a) Supuesto en que el Operador venda junto con su producción, recibida como retribución, la producción retenida por el Estado.
b) Supuesto en que el Operador venda junto con su producción, pero actuando por cuenta y orden de XXX aquella parte de la producción que le corresponde como partícipe.
c) Supuesto en que el Operador venda la totalidad de la producción, incluyendo la recibida como retribución por los integrantes del JOA (en este caso XXX) y aquella que retiene el Estado.
I.- ANTECEDENTES:
Por Resolución N° 5, de Ministerio de Minería, de fecha xx de xx de 200x, se aprobaron las Bases de Licitación Pública Nacional e Internacional para la Exploración y Explotación de Hidrocarburos en la Región de Magallanes y Antártica Chilena. En dicha licitación participó la contribuyente TTT, efectuando propuestas para la adjudicación del "Bloque YYY", resultando su oferta triunfadora.
En las referidas Bases, en el punto 9.3.2, se señala que la empresa oferente, en el caso del Bloque YYY, se compromete a participar junto a XXX en las actividades de exploración y explotación del bloque, para lo cual estaría obligada a formar un "Consorcio" con la Empresa Nacional del Petróleo", teniendo una participación de un 50% cada uno en los derechos de exploración y explotación del bloque.
Como consecuencia de ello, se suscribieron dos contratos. Por una parte, con fecha xx de xx de 200x TTT, conjuntamente con XXX, suscribió con el Estado de Chile un "Contrato Especial de Operación para la Exploración y Explotación de Yacimientos de Hidrocarburos y por la otra, con fecha xx de xx de 200x, se celebró entre TTT y XXX un "Acuerdo de Operación Conjunta" o Joint Operating Agreement.
En lo que dice relación con el contrato denominado CEOP, el punto 1.63, establece una retribución al contratista, en este caso TTT y XXX, que "corresponde a un porcentaje de la producción mensual de Hidrocarburos Líquidos y Gas Comerciable valorada y producida en el Área del Contrato...". De tal manera, el contratista, TTT y XXX, en partes iguales, contarán con hidrocarburos de su propiedad en pago de su prestación.
Por otra parte, el punto 9.2, del CEOP dispone que "El contratista será el responsable de comercializar la totalidad del volumen de Hidrocarburos Líquidos y/o Gas Comerciable producido en el Área del Contrato".
En esa hipótesis, el punto 9.7 del CEOP establece que el "El contratista, como entidad comercializadora de todo el volumen de Petróleo y/o Gas Comerciable producido en el Área del contrato, recibirá la totalidad de los pagos generados por este concepto, incluyendo el Impuesto al Valor Agregado, I.V.A...".
En cuanto al contrato denominado JOA, firmado entre TTT y XXX, el artículo 11.2 dispone que el Operador, "será responsable de comercializar el porcentaje correspondiente a la PARTICIPACIÓN de las PARTES en la Retribución del Contratista, por cuenta y orden de las mismas, y en su caso, la participación del Estado en los términos previstos en el Artículo 9 del CEOP...". Luego agrega en la parte final que "En tal caso, el Operador distribuirá los ingresos resultantes de dicha comercialización, netos de los costos correspondientes, en proporción a las PARTICIPACIONES respectivas".
Para efectos de este contrato, el Artículo 7 designó como operador a la ocurrente. (TTT).
II.- ANÁLISIS:
El Art. 22°, del D.S. N° 55, de 1975, dispone que "Los comisionistas, consignatarios, martilleros y, en general toda persona que compre o venda habitualmente bienes corporales muebles por cuenta de terceros vendedores, son sujetos del Impuesto al Valor Agregado por el monto de su comisión o remuneración.
Los mandantes de las personas referidas en el inciso anterior son, por su parte, sujetos del Impuesto al Valor Agregado por el monto total de la venta".
A su vez, el Art. 73°, del señalado decreto supremo establece que "los comisionistas distribuidores deben efectuar a sus mandantes dentro de cada período tributario, a lo menos una liquidación del total de las ventas o de los servicios efectuados por su cuenta y el Impuesto al Valor Agregado recargado en dichas operaciones".
De la norma legal precedente, se desprende que cuando se realizan ventas de bienes por cuenta de un tercero, el mandatario es tributariamente responsable sólo del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a la comisión cobrada por efectuar el encargo, siempre que exista un cobro por tal concepto. No así, por el IVA correspondiente a la venta de los bienes, respecto del cual tributariamente, el sujeto del impuesto es el mandante.
En el caso bajo análisis, mediante un Contrato Especial de Operación, XXX y TTT, conjuntamente, en su calidad de Contratistas se obligan para con el Estado de Chile, a efectuar labores de exploración y explotación de yacimientos de hidrocarburos. El Estado, como dueño absoluto y exclusivo de los depósitos de hidrocarburos y sustancias fósiles, según dispone, el Artículo 19°, N° 24, de la Constitución Política paga dichos servicios mediante una retribución, correspondiente a un porcentaje de la producción mensual de Hidrocarburos. Evidentemente, como dueño, el Estado se queda con el porcentaje restante de dicha producción.
En este escenario, resulta claro que los hidrocarburos comercializados pertenecen a cada uno de los involucrados en el contrato. Por lo tanto, si en virtud de la cláusula 9.2 y 9.7, del CEOP, el contratista es el responsable de comercializar la totalidad de la producción, éste actúa solamente como mandatario respecto de las ventas de hidrocarburo que no sean de su propiedad.
Ahora bien, la obligación de comercializar, en el caso bajo análisis, recae finalmente en la sociedad TTT, como representante de las partes, en virtud del Art. 7, del Acuerdo de Operaciones Conjuntas (JOA), que regula los derechos y obligaciones de ambas respecto del CEOP. Por lo tanto, cuando TTT venda, en virtud del Art. 11.2 del JOA, los hidrocarburos recibidos como retribución por XXX, así como también el porcentaje correspondiente al Estado, en los términos del Art. 9, del CEOP, estará actuando como mandatario de cada uno de ellos.
En atención a lo anterior y conforme a lo dispuesto en el Art. 22° y 73°, del D.S. de Hacienda N° 55, de 1975, el responsable del Impuesto al Valor Agregado en cada una de esas ventas es el mandante, en este caso XXX y el Estado de Chile respectivamente.
Por otra parte, las Resoluciones Exentas N° 159, de 12/12/2006 y N°42, de 29/3/2007, disponen el cambio de sujeto en las ventas de Gas y de Petróleo y otros Hidrocarburos líquidos efectuadas por el Estado de Chile, el cual, en ambos casos, es amplio, al disponerse su aplicación a todas las ventas de hidrocarburos gaseosos (Res. Ex. N° 159) y de petróleo y otros hidrocarburos líquidos (Res. Ex. N° 42) que efectúe el Estado de Chile como vendedor a contribuyentes personas naturales o jurídicas, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, quienes tendrán para estos efectos la calidad de Agentes Retenedores del Impuesto al Valor Agregado. Considerando lo anterior, se entiende que ellas son plenamente aplicables a cualquier venta que efectúe el Estado de Chile, de los bienes allí señalados, en tanto el adquirente cumpla los requisitos dispuestos en el Resolutivo primero de cada una de ellas .
III.- CONCLUSIÓN:
Basado en el análisis precedente se procederá a dar respuesta a cada una de sus consultas:
a) Supuesto en que el Operador venda junto con su producción, recibida como retribución, la producción retenida por el Estado.
Respecto de la venta de hidrocarburos propios, recibidos como retribución de parte del Estado, el Operador actuará como vendedor sujeto del Impuesto al Valor Agregado, debiendo emitir por dicha venta la respectiva factura, según dispone el Art. 52°, del D.L. N° 825, recargando el Impuesto al Valor Agregado.
Sin embargo, respecto de la venta de hidrocarburos de propiedad del Estado, resulta aplicable la Res. Ex. N° 42, de 29/3/2007, debiendo el adquirente emitir al Estado de Chile, la respectiva factura de compra, reteniendo el 100%, del Impuesto al Valor Agregado recargado en la operación. Ello, sin perjuicio que para los efectos de cumplir con lo dispuesto en las Cláusulas 9.2 y 9.7, del CEOP, sea TTT quien reciba los pagos y efectúe la rendición por dicha venta al Estado, excluyendo el monto del Impuesto al Valor Agregado, que tributariamente debe ser retenido y enterado en arcas fiscales por el comprador, en virtud del cambio de sujeto antes señalado.
En caso que el adquirente sea una empresa extranjera, se deberá consultar al Servicio Nacional de Aduanas si TTT, puede exportar los hidrocarburos de propiedad del Estado de Chile, en su calidad de mandataria, por cuenta del Estado de Chile.
b) Supuesto en que el Operador venda junto con su producción, pero actuando por cuenta y orden de XXX aquella parte de la producción que le corresponde como partícipe.
Respecto de la venta de la producción propia, obtenida como retribución, TTT debe operar según lo señalado en la letra a) precedente.
Respecto de la venta de hidrocarburos, de propiedad de XXX, recibidos como retribución por parte del Estado, TTT estaría actuando como mandatario, al efectuar dicha venta "por cuenta" de XXX. En este caso, TTT debe documentar dicha venta, con una factura propia en que se individualice el nombre de su mandante, según lo instruye la Circular N° 126, de 23/9/1977, en su N° 20, letras H) e I), referido a la documentación a emitir por comisionistas, consignatarios y en general toda persona que realice ventas por cuenta de terceros.
No obstante, el Impuesto al Valor Agregado recargado en dicha factura, no constituye débito fiscal de TTT, pues en su calidad de mandatario, éste no es el sujeto del tributo.
Como el sujeto del impuesto es el mandante, según lo dispuesto en el Art. 22°, del D.S. de Hacienda N° 55, el impuesto recargado en dicha venta constituye su débito fiscal, el cual debe declarar y enterar en arcas fiscales dentro de los plazos legales. Para ello y según establece el Art. 73°, del citado decreto supremo, TTT debe emitir a su mandante XXX, un documento tributario denominado liquidación, el cual contendrá el monto total de la venta y el Impuesto al Valor Agregado recargado en ella. Dicho documento debe ser emitido en duplicado, debiendo entregarse el original al mandante, conservando el duplicado para posteriores fiscalizaciones de este Servicio.
Sin perjuicio de lo anterior y considerando el carácter tributario de las referidas liquidaciones, éstas deben ser numeradas correlativamente y timbradas por este Servicio de Impuesto Internos, conteniendo además todos los datos que el Reglamento exige para las facturas.
Finalmente, cabe señalar que como el impuesto contenido en la liquidación constituye el débito fiscal de XXX, en su calidad de mandante, éste no tiene obligación legal de emitir factura por la venta realizada mediante su mandatario.
c) Supuesto en que el Operador venda la totalidad de la producción, incluyendo la recibida como retribución por los integrantes del JOA (en este caso XXX) y aquella que retiene el Estado.
Tal como señala en su presentación, esta situación es una combinación de los dos supuestos analizados en las letras precedentes, por lo que resulta aplicable en cada caso lo resuelto en cada una de ellas.
JULIO PEREIRA GANDARILLAS
DIRECTOR
Oficio N° 2935, de 29.10.2012
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos