La sociedad TTT S.A., solicitó mediante presentación efectuada al Sr. Director Regional de esa Dirección Regional, que se implemente y autorice un procedimiento que posibilite la devolución del remanente de crédito fiscal acumulado por aplicación de la Res. Ex. N° 109/2005, modificada y complementada por Res. Ex. N° 30/2006 y Res. Ex. N° 93/2008.
II.- ANÁLISIS:
Mediante Res. Ex. N° 109, de 25/10/2005, se dispuso el cambio de sujeto de derecho en las ventas de medios de prepago de telefonía e internet efectuada con tarjetas o recargas electrónicas prepagadas, a las empresas emisoras de tales medios, respecto del IVA recargado en dichas ventas por los adquirentes vendedores de dichos productos.
En virtud de lo anterior, las empresas emisoras de los medios de prepago, agentes retenedores del tributo, son responsables de la retención total del Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los márgenes de comercialización, calculados en base al precio al consumidor final de la tarjeta o recarga electrónica. Asimismo, son responsables del entero de dichas retenciones en arcas fiscales, dando cumplimiento íntegramente a las obligaciones que establece el D.L. N° 825, a los sujetos de derecho del impuesto.
Dichas retenciones, según dispone el resolutivo N° 5, de la mencionada resolución, "serán para los agentes retenedores de este cambio de sujeto, un impuesto de retención, el cual deberá declararse y enterarse íntegramente en arcas fiscales, no operando contra dicha suma imputación de ningún tipo de Crédito Fiscal de Impuesto al Valor Agregado...".
Para efectos de facturación, las empresas agentes retenedores incluirán en las facturas que emitan, por una parte, el Impuesto al Valor Agregado correspondiente al monto de la venta neta efectuada por ellas y, por la otra, el Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los valores agregados o márgenes de comercialización que resulten de acuerdo con los precios a consumidor final determinados en los medios de prepago.
Del análisis de la resolución dictada en virtud de la facultad contenida en el inciso cuarto, del Artículo 3°, del D.L. N° 825, de 1974, se observa que la obligación de retener impuesta por el cambio de sujeto allí normado, es por el margen de comercialización que afecta a las ventas de medios de prepago, retrotrayendo totalmente el efecto final del IVA a la transferencia efectuada por el agente retenedor y a su vez emisor de los medios de prepago.
Ello implica que el IVA retenido por el margen de comercialización resume respecto de estas ventas la mecánica normal de determinación del Impuesto al Valor Agregado, consistente en aplicar los créditos soportados en la adquisición de los medios de prepago, contra el débito fiscal generado en la venta de los mismos.
De este modo, el monto retenido no constituye la retención de un débito fiscal, razón por la cual el contribuyente que adquiere de los agentes retenedores estos medios de prepago, no tiene derecho a utilizar como crédito fiscal el impuesto soportado en dicha adquisición, así como tampoco a solicitar devolución de crédito fiscal alguno, por este concepto.
Distinta es la situación de aquellos cambios de sujeto, instruidos en virtud de la facultad contenida en el inciso tercero del Art. 3°, del D.L. N° 825, de 1974 y respecto de los cuales si existe un procedimiento de devolución implementado.
En estos casos, el comprador o prestador de servicios debe retener, declarar y enterar en arcas fiscales el débito fiscal correspondiente a la operación. Así las cosas, resulta claro en esta situación, que dentro de la mecánica del Impuesto al Valor Agregado, al retener el comprador el débito fiscal correspondiente a la operación, el vendedor puede verse afectado al no poder recuperar oportunamente sus créditos fiscales, si no genera débitos por otras operaciones no afectas al cambio de sujeto, producto de carecer de débitos contra los cuales aplicar su crédito.
En atención a lo anterior, es que el inciso tercero, otorga al Director del Servicio la facultad para establecer un mecanismo de recuperación para aquellos vendedores o prestadores de servicios que, por la aplicación del cambio de sujeto, en que la retención es por el débito fiscal, no puedan recuperar oportunamente sus créditos fiscales.
III.- CONCLUSIÓN:
Del análisis efectuado, se concluye que la situación planteada en que el contribuyente se ve afectado por el cambio de sujeto y la retención del impuesto correspondiente al margen de comercialización, establecido en el inciso cuarto, del Art. 3°, del D.L. N° 825, no es la misma que aquella para la cual el inciso tercero, del Art. 3°, dispuso entre otras, la recuperación del crédito fiscal.
En atención a ello, es que no procede autorizar en el caso bajo análisis, la recuperación del remanente acumulado por la vía de la devolución.
De este modo, el remanente acumulado de crédito fiscal sólo puede ser utilizado por el contribuyente, imputándolo a los débitos fiscales generados por otras operaciones gravadas no afectadas por el régimen establecido en la Res. Ex. N° 109, de 2005.
JULIO PEREIRA GANDARILLAS
DIRECTOR
Oficio N° 2936, de 29.10.2012
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos