I.- ANTECEDENTES
Con motivo de la presentación del señor Director XXXX, el consultante manifiesta su inquietud en relación al tratamiento frente al Impuesto al Valor Agregado de las unidades de sangre para transfusión y células madre para trasplante, que son cobradas a los pacientes del hospital.
La sangre para transfusión es obtenida por el banco de sangre mediante donación voluntaria, siendo posteriormente procesada para separar los componentes de la misma: glóbulos rojos, glóbulos blancos, plasma y plaquetas.
La sangre es chequeada para confirmar su bioseguridad y finalmente facilitada para transfusión a pacientes. Este procedimiento requiere de la compatibilidad entre donante y receptor por lo que la transfusión está dirigida a una persona concreta. El banco de sangre le cobra al paciente por cada unidad de sangre transfundida.
En este contexto, el consultante manifiesta en su presentación tener dudas en cuanto que la sangre podría constituir un insumo, considerándola como un medicamento, o bien un procedimiento o servicio con sus exámenes incluidos, esto último considerando que la sangre misma no es comprada por el banco de sangre y los exámenes clínicos que se realizan no estarían afectos a IVA.
Por otra parte, plantea que de manera cada vez más frecuente pacientes chilenos están siendo tratados con células madre de la sangre, las que se obtienen de la misma, como un componente más. Este componente se denomina “injerto” y es la base del trasplante de células madre que se usa en niños con leucemia y cáncer. El procedimiento de obtención es similar al descrito para la sangre, incluyendo la donación voluntaria, procesamiento, control de bioseguridad y transfusión. El injerto sólo puede ser utilizado por la persona para la que se solicita. Los bancos y registros donde se encuentran estos injertos también cobran por el mismo.
II.- ÁNALISIS:
Sobre el particular, cabe señalar que el Art. 8° del D.L. N° 825 de 1974, grava con el tributo en comento las ventas y servicios.
Para estos efectos, el artículo 2 N° 1°), del citado cuerpo legal define venta como: “toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora… como asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta.”
Por su parte el N° 2°) del mismo artículo define “servicio” como la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los números 3 o 4, del artículo 20° de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
A su vez el N° 4 del artículo 20°, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, incluye dentro de las rentas gravadas con este impuesto, entre otras, las obtenidas por clínicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos análogos particulares.
De las normas precedentes se puede concluir que para que proceda la aplicación del IVA en las ventas, son elementos relevantes, la naturaleza jurídica del acto celebrado, es decir, que se trate de una transferencia de dominio; que el objeto sobre el cual recae la transacción sean bienes corporales muebles, y subjetivamente, la habitualidad, es decir, la calidad de vendedor que tenga el que ofrece el producto, lo que se determina calificando la naturaleza, cantidad y frecuencia de las operaciones que realiza.
El propio Decreto Ley N°825 define vendedor como “cualquier persona natural o jurídica, incluyendo a las comunidades y sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia producción o adquiridos de terceros...”.
El elemento fundamental para establecer la calidad de vendedor es la habitualidad, y las directrices para determinarla, se encuentran en el artículo 4° del D.S. N° 55, de Hacienda, de 1977, Reglamento de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, el que reza “Para calificar la habitualidad a que se refiere el N° 3 del artículo 2° de la ley, el Servicio considerará la naturaleza, cantidad y frecuencia con que el vendedor realice las ventas de los bienes corporales muebles de que se trate, y con estos antecedentes determinará si el ánimo que guió al contribuyente fue adquirirlo para su uso, consumo o para la reventa”.
Como se aprecia, dentro de los requisitos para que nazca el hecho gravado venta, no se encuentra la circunstancia de que la materia prima del objeto sobre el cual recaiga la transacción haya sido adquirido a título oneroso, por lo tanto, la circunstancia de que la sangre se haya obtenido mediante donación no resulta relevante para estos efectos.
En la especie, desde la perspectiva tributaria, se trata de la entrega onerosa de unidades de sangre procesada, que en cumplimiento de la normativa sanitaria realiza un organismo especialmente facultado para ello como lo es el banco de sangre del hospital, con fines de ser transfundida a un tercero (paciente) distinto del donante, en otras palabras, estamos en presencia de transferencias de bienes mueble realizadas por un “vendedor”, por cuanto claramente se visualiza que atendida la naturaleza y frecuencia de las operaciones, el ánimo que guió al adquirente no fue el consumo sino la reventa, cumpliéndose de esta manera todos los requisitos del supuesto impositivo en comento.
Así las cosas, se informa al recurrente que la actividad descrita en la consulta que realizaría el banco de sangre, constituye un hecho gravado general “venta” , afecto por ende al el tributo en cuestión.
Ahora bien, en el entendido que los Bancos de Sangre pertenecientes a clínicas y hospitales no pueden entregar sangre o células madres a pacientes sino en el marco de transfusiones, las que se realizan a través de un procedimiento médico en el propio establecimiento, cabe concluir que en el caso en consulta no se trata de una venta, sino que se está frente a un servicio de carácter médico que incluye el suministro de sangre o células madre como insumos que se utilizan en dicha prestación y forman parte de ésta.
En este sentido, el criterio de este Servicio en relación a los insumos, y principalmente a los medicamentos, ha sido que si bien la transferencia a título oneroso de éstos en general constituye una venta, cuando son suministrados como parte de una prestación de salud, como elementos que se consumen en dicho procedimiento y cobrados en el precio de ésta, el ingreso obtenido remunera una prestación de servicios que incluye el valor de los referidos insumos.
Por su parte, el artículo 13°, N° 5, del D.L. N° 825, de 1974, establece en lo pertinente que estarán liberados del Impuesto al Valor Agregado, entre otras instituciones, los hospitales dependientes del Estado o de las universidades reconocidas por éste, por los ingresos que perciban dentro de su giro.
Para efectos de la exención bajo análisis este Servicio ha sostenido reiteradamente que el giro propio de un hospital consiste en la prestación de servicios, específicamente el servicio de salud. Por lo tanto, sólo aquellos ingresos que un hospital perciba por concepto de prestaciones de salud se benefician con la referida exención.
III.- CONCLUSIÓN:
Conforme a lo anteriormente expuesto es posible concluir que en la especie, el consumo de unidades de sangre o células madres, en el marco de procedimientos o prestaciones de salud que realiza XXXX a sus pacientes, se encuentra exento de Impuesto al Valor Agregado, en virtud de lo dispuesto en el artículo 13° N° 5 del D.L 825, puesto que en ese caso el ingreso obtenido, remunera una prestación de servicios que utilizó como insumos las referidas unidades se sangre o células madre.
ALEJANDRO BURR ORTÚZAR
DIRECTOR (S)
Oficio N° 2595, de 16.12.2013
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos