I.- ANTECEDENTES:
1. Una empresa de leasing inmobiliario tiene como giro principal el dar en arriendo con opción de compra bienes inmuebles. Considerando que en dicho contrato, el ejercicio de la opción de compra es facultativo del arrendatario, es posible que este último restituya el inmueble arrendado sin ejercer la opción de compra. En relación a lo anterior, el artículo 2, N°3 del D.L. N° 825 (“Ley de IVA”), modificado por la Reforma Tributaria, define como “vendedor” a cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles e inmuebles, sean ellos de su propia producción o adquiridos de terceros.
En este sentido, se consulta si una empresa de leasing es considerada como “vendedor” según el nuevo concepto del artículo 2, N°3 de la Ley de IVA para efectos de la eventual aplicación de dicho impuesto en las transferencias o ventas de inmuebles que estas hagan. Además, se requiere saber el tratamiento tributario desde el punto de vista del IVA de las cuotas o cánones de arrendamiento pagados cuando en definitiva no se ejerza la opción de compra respectiva, es decir, si dichos cánones están o no afectos a IVA a pesar de no ejercerse la opción de compra.
2. En la Circular N° 42 de 2015, se establece que para determinar la base imponible del IVA en contratos de arriendo con opción de compra, podrá deducirse del precio estipulado en el contrato, el monto total o la proporción que corresponde del valor de adquisición del terreno o el avalúo fiscal del mismo, conforme lo establecido en el artículo 17, incisos segundo y tercero de la Ley del IVA.
Al respecto, existen algunas dudas en cuanto a cómo procedería dicha deducción. Esto es, si se deberá deducir un porcentaje de los cánones de arrendamiento mensuales, si la deducción procederá cuando se ejerza la opción de compra con el pago de la última cuota o si más bien se debe aplicar una mecánica distinta para llevar a cabo esta deducción. En este mismo sentido, se requiere aclarar cómo se puede determinar el valor del terreno para efectos de su deducción en aquellos casos en que no exista claridad respecto a su valor de adquisición por haberse adquirido, por ejemplo, con edificaciones en las cuales no se distinga el valor del terreno.
Asimismo, se requiere aclarar cuál es el valor a deducir en aquellos casos en que la compra del inmueble se haya afectado con IVA. En este sentido, ¿se debe deducir el valor de mercado del mismo?
3. Por último, las disposiciones transitorias de la Reforma Tributaria establecen que las modificaciones introducidas por la misma no se aplicarán respecto de la venta de inmuebles que se efectúen en virtud de un contrato de arrendamiento con opción de compra celebrado con anterioridad al 1 de enero de 2016, siempre que dicho contrato se haya celebrado por escritura pública o instrumento privado protocolizado.
En este sentido, se requiere confirmar que los contratos de arriendo con opción de compra sobre inmuebles celebrados por escritura pública o instrumento privado protocolizado con anterioridad al 1 de enero de 2016, mantendrán su régimen de tributación vigente a la fecha de su celebración, tanto respecto de las cuotas de arrendamiento que se paguen con posterioridad a tal fecha como respecto del ejercicio de la opción de compra.
Además, se requiere conocer su interpretación sobre el tratamiento tributario de aquellos contratos de arrendamiento con opción de compra suscritos con anterioridad al 1 de enero de 2016, e incluso antes siquiera del inicio de la tramitación del proyecto del ley que culminó con la aprobación de la Ley N° 20.780, y cuyas cuotas puedan pagarse con posterioridad a la entrada en vigencia de las modificaciones comentadas, especialmente cuando tales contratos no se hayan otorgado por escritura pública ni instrumento protocolizado. Adicionalmente se consulta sobre los efectos que podrían tener la reducción a escritura pública de tales contratos o su protocolización con anterioridad al 1 de enero de 2016.
II.- ANÁLISIS:
1.- Con relación a la primera consulta, la nueva letra l) del artículo 8° del D.L. N° 825, de 1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (en adelante también “D.L. N° 825”), la cual entrará a regir el 1 de enero de 2016, establece:
“Artículo 8°.- El impuesto de este Título afecta a las ventas y servicios. Para estos efectos serán consideradas también como ventas y servicios, según corresponda:
l) Las promesas de venta, y los contratos de arriendo con opción de compra que recaigan sobre bienes corporales inmuebles realizadas por un vendedor. Para los efectos de la aplicación de esta ley, estos últimos contratos se asimilarán en todo a las promesas de venta.”
Uno de los requisitos exigidos por la norma para gravar con IVA los contratos de arriendo con opción de compra sobre bienes corporales inmuebles es que éstos sean realizados por un vendedor.
En conformidad al número 3 del artículo 2° del D.L. N° 825, modificado por la Ley N° 20.780, y que comienza a regir el 1 de enero de 2016, se entiende por vendedor, “cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, e inmuebles sean ellos de su propia producción o adquiridos de terceros. Corresponderá al Servicio de Impuestos Internos calificar, a su juicio exclusivo, la habitualidad. (…)”.
Por su parte, el artículo 4° del Decreto Supremo N° 55, de Hacienda, de 1977, Reglamento de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (en adelante también “Reglamento de IVA”), dispone:
“Artículo 4°.- Para calificar la habitualidad a que se refiere el N° 3 del artículo 2° de la ley, el Servicio considerará la naturaleza, cantidad y frecuencia con que el vendedor realice las ventas de los bienes corporales muebles de que se trate, y con estos antecedentes determinará si el ánimo que guió al contribuyente fue adquirirlos para su uso, consumo o para la reventa. (…)”.
En este sentido, un contribuyente dedicado a la celebración de contratos de arriendo con opción de compra sobre bienes corporales inmuebles debe ser considerado vendedor para los efectos de la aplicación de lo dispuesto en la letra l) del artículo 8 del D.L. N° 825, que comenzará a regir a partir del 1 de enero de 2016, en cuanto el ánimo que guía la adquisición de los bienes que da en arrendamiento con opción de compra es claramente la reventa ya que esta es una posibilidad cierta que no depende de su voluntad sino que de la de su contraparte, no siendo determinante para estos efectos, si finalmente el arrendatario restituye el respectivo inmueble sin ejercer la opción de compra a la cual tenía derecho.
Para efectos tributarios, desde el punto de vista del IVA, bastará para gravar los alusivos cánones de arriendo que éstos sean parte del contrato de arriendo con opción de compra sobre un bien corporal inmueble realizado por un vendedor sin tomar en consideración el hecho de que se ejerza o no la respectiva opción de compra.
2.- La letra l) del artículo 8 señala que para los efectos de la aplicación de la ley, los contratos de arriendo con opción de compra que recaigan sobre bienes corporales inmuebles realizadas por un vendedor se asimilarán en todo a las promesas de venta.
Por su parte, la primera parte del inciso segundo del artículo 17° del D.L 825 establece que tratándose de la venta o promesa de venta de bienes inmuebles gravados por esta ley, podrá deducirse del precio estipulado en el contrato el monto total o la proporción que corresponda, del valor de adquisición del terreno que se encuentre incluido en la operación.
Por lo tanto, en los contratos de arriendo con opción de compra de inmuebles amoblados o no, que se suscriban por un vendedor habitual a partir del 1 de enero de 2016, podrá deducirse el valor del terreno, del precio estipulado en el contrato.
La Ley utiliza la expresión “el monto total o la proporción que corresponda”, obviamente haciendo referencia a contratos cuyo precio se pacte para ser pagado en una o en varias cuotas.
En el caso de los contratos de arriendo con opción de compra, que por su naturaleza son pactados en más de una cuota, deberá rebajarse en cada una de ellas, incluida la cuota final que representa la opción de compra, un monto equivalente a la suma que resulta de dividir el valor de adquisición del terreno por el número total de cuotas pactadas en el contrato respectivo.
Ahora, en aquellos casos en que no exista claridad respecto al valor de adquisición del terreno por haberse adquirido, por ejemplo, con edificaciones en las cuales no se distinga su valor, será el propio contribuyente quien deberá asignar el valor que representa el terreno en el valor de adquisición total del inmueble, sin perjuicio de la facultad de tasar de este Servicio.
En este sentido, el inciso final del artículo 17 dispone que en los contratos de venta o de promesa de venta de un bien inmueble, ya sea que el terreno se transfiera o se considere en la misma operación o no, y en los contratos generales de construcción, gravados por esta ley, el Servicio de Impuestos Internos podrá aplicar lo dispuesto en el artículo 64 del Código Tributario cuando el valor de enajenación del terreno sea notoriamente superior al valor comercial de aquellos de características y ubicación similares en la localidad respectiva, como asimismo, cuando el valor de la construcción sea notoriamente inferior a las de igual naturaleza considerando el costo incurrido y los precios de otras construcciones similares. La diferencia de valor que se determine entre el de la enajenación y el fijado por el Servicio de Impuestos Internos quedará afecta al Impuesto al Valor Agregado. La tasación y giro que se realicen con motivo de la aplicación del citado artículo 64 del Código Tributario, podrá reclamarse en la forma y en los plazos que esta disposición señala y de acuerdo con los procedimientos que indica.
3.- En relación al ejercicio de la opción de compra que forma parte de un contrato de arriendo con opción de compra sobre bienes corporales inmuebles, celebrado por escritura pública o instrumento privado protocolizado con anterioridad al 1 de enero de 2016, es plenamente aplicable lo dispuesto en el artículo 6° transitorio de la Ley N° 20.780 que indica que las ventas y otras transferencias de dominio de bienes corporales inmuebles que se efectúen a partir del 1 de enero de 2016 no quedarán afectas a IVA cuando se realicen como consecuencia de la suscripción de un contrato de arrendamiento con opción de compra celebrado por escritura pública o instrumento privado protocolizado con anterioridad al 1 de enero de 2016.
Sin embargo, el tratamiento tributario en IVA de las cuotas de arrendamiento de dichos contratos es distinto, independientemente si se han otorgado por escritura pública, instrumento protocolizado o simple instrumento privado.
En ese sentido, si fue firmado un contrato de arrendamiento con opción de compra sobre bienes corporales inmuebles por un vendedor con anterioridad al 1 de enero de 2016, los cánones que se paguen después del 1 de enero de 2016, se deberán gravar con IVA en conformidad a lo dispuesto en la letra l) del artículo 8° del D.L. N° 825.
Lo anterior por cuanto al ser el arrendamiento un contrato de tracto sucesivo, las obligaciones van naciendo y extinguiéndose sucesiva y periódicamente mientras dure su vigencia, de manera que cumplida con una de las obligaciones, nace otra de la misma naturaleza y extinguida ésta, la próxima, y así sucesivamente. En ese sentido a partir de enero de 2016 podrá nacer una nueva obligación para las partes del contrato de arrendamiento debiendo por ende ajustarse aquéllas al nuevo régimen tributario vigente.
Además, se debe considerar que al ser las normas tributarias de orden público, rigen in actum, a menos que la ley disponga lo contrario, situación que no se produjo en el caso bajo análisis.
Esta conclusión no se ve alterada por el hecho de que los contrato respectivos se hubieran suscrito antes del inicio de la tramitación del proyecto del ley que culminó con la aprobación de la Ley N° 20.780, ni por el hecho de proceder a la reducción a escritura pública de tales contratos o su protocolización con anterioridad al 1 de enero de 2016.
En razón de lo anterior, los cánones correspondientes a los períodos a contar del 1 de enero de 2016, se regirán por la letra l) del artículo 8° del D.L. N° 825, debiendo en consecuencia gravarse con IVA.
III.- CONCLUSIÓN:
Una empresa de leasing debe ser considerada como “vendedor” de acuerdo al artículo 2, N° 3 de la Ley de IVA en relación con el artículo 4° del Reglamento, para efectos de la aplicación de dicho impuesto tanto en las transferencias de inmuebles que estas hagan producto del ejercicio de la opción de compra, como respecto de las cuotas o cánones de arrendamiento pagados, aun cuando en definitiva no se ejerza la opción de compra respectiva.
En los contratos de arriendo con opción de compra deberá deducirse la proporción que corresponda del valor de adquisición del terreno, de acuerdo a las reglas contenidas en el artículo 17 del D.L. 825, en cada cuota del contrato. El valor del terreno deberá ser determinado por el contribuyente, sin perjuicio de la facultad de tasar de este Servicio.
Por ser el arrendamiento un contrato de tracto sucesivo, las cuotas de arriendo que se paguen a partir del 1 de enero de 2016, deberán gravarse con IVA en conformidad a lo dispuesto en la letra l) del artículo 8° del D.L. N° 825.
JUAN ALBERTO ROJAS BARRANTI
DIRECTOR (S)
Oficio N° 1835, de 14.07.2015
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos