VENTAS Y SERVICIOS – NUEVO TEXTO – ACTUAL LEY SOBRE IMPUESTO A LAS – ART. 8, ART. 12, LETRA E), N° 10, ART. 15, N°1. (Ord. Nº 014, de 05-01-2017)
CONSULTA SOBRE APLICACIÓN DE IVA A INTERESES PERCIBIDOS O DEVENGADOS EN OPERACIONES DE CONFIRMING.

Se ha recibido en esta Dirección Nacional, su presentación del antecedente, en representación de la sociedad XXXXX, mediante la cual consulta respecto de la aplicación del Impuesto al Valor Agregado a los intereses percibidos o devengados en operaciones de confirming.

I.-   ANTECEDENTES:        

Junto con señalar algunas características generales de las operaciones de confirming, expone que su representada realiza operaciones de este tipo, las cuales pueden adoptar distintas modalidades.

Acto seguido, hace presente que de las operaciones descritas se derivarían los siguientes aspectos respecto de la sociedad de factoring:

No asume las responsabilidades de la empresa que le cede las facturas.

No realizaría un hecho gravado con IVA, debido a que no efectuaría ventas ni servicios gravados con dicho impuesto.

No tendría la calidad de contribuyente de IVA, por lo que los intereses cobrados no formarían parte del precio de venta respectivo.

Se trataría de un tercero que financia al deudor de la factura.

En la especie, señala que las transacciones de confirming no implicarían la cesión del contrato respectivo, sino sólo de la titularidad activa o derecho personal derivado de la relación jurídica establecida entre la empresa vendedora y la compradora. Consecuentemente, afirma que la sociedad de factoring no podría ser considerada como vendedor o prestador de servicios para los efectos del D.L. N° 825, por lo que no resultaría procedente aplicar las normas del artículo 15° de dicho decreto ley, criterio que estaría recogido en el Oficio 1719 del año 2009, en el entendido que la aplicación de dicho artículo supone que se está frente a un contribuyente del tributo que realiza “ventas o servicios” adicionándose al valor de las operaciones respectivas, entre otros, el monto de los intereses de las operaciones a plazo, situación que –afirma– en los casos expuestos no ocurre.

Por lo expuesto, solicita confirmar que los intereses percibidos o devengados por la empresa de factoring, en las distintas modalidades de las operaciones de confirming, no se encuentran afectos a IVA.

Con posterioridad, el solicitante complementó su presentación acompañando modelo de contrato “Convenio de confirmaciones para compra de facturas y/o créditos locales” y anexo “Formato de confirmaciones para compra proveedores locales”, que corresponderían a los utilizados por su representada.

II.-  ANÁLISIS

Atendido el objeto de la consulta, y el carácter innominado de los contratos de este tipo, resulta necesario analizar las características particulares de las operaciones a realizar por el contribuyente. De la presentación y, especialmente, del modelo de contrato y anexo acompañados, se aprecian, en lo medular, los siguientes elementos:

El interés manifestado por la empresa de factoring es realizar operaciones de factoraje sobre facturas y/o créditos cuyo deudor, u obligado al pago del documento, sea el cliente.

En virtud del contrato, el cliente (deudor de la factura) entregará a la empresa de factoring información escrita (denominada, en este caso, “Confirmaciones para Compra”) comprendiendo el detalle de facturas y/o créditos que emitan los proveedores del cliente, susceptibles de ser factorizadas, y cuyo factoraje se autoriza por éste. Se señala que las Confirmaciones para Compra respectivas no podrán ser objetadas por el cliente, quien renuncia, además, a oponer a la empresa de factoring cualquier excepción de pago o alegaciones que pueda tener en contra de los proveedores o de cualquier otra persona con motivo de la compra de las facturas y/o créditos.

El cliente asume la responsabilidad de pagar, en sus respectivas fechas de vencimiento, todas las facturas y/o créditos que la empresa de factoring adquiera de sus proveedores y que se encuentren singularizadas en las Confirmaciones para compra, salvo que se acuerde expresamente y por escrito (mediante hoja de prolongación adherida al título respectivo) que el pago se haga en una fecha distinta.

La empresa de factoring se reserva el derecho de comprar o no, sin expresión de causa, las facturas y/o créditos que se le informen para su adquisición en las Confirmaciones para Compra, debiendo, a su vez, informar al cliente, antes de la fecha de vencimiento, si ha adquirido una o más de dichas facturas y/o créditos. Se aprecia que en el presente caso el cliente no interviene en la eventual cesión que pudiera llevarse a cabo entre la empresa de factoring y el proveedor (acreedor original de la factura).

Con el objeto principal de hacer efectiva la responsabilidad que corresponde al Cliente por el no pago de cualquiera de los créditos que la empresa de factoring adquiera, en sus fechas de vencimiento originales o en las nuevas fechas de vencimiento prorrogadas en el caso que las partes así lo hubieran acordado, la empresa de factoring procede a aperturar una línea de crédito rotativa. Los giros o desembolsos con cargo a dicha cuenta deberán ser pagados el día siguiente hábil en que se efectúen; y devengarán intereses, a la tasa pactada, desde la fecha del respectivo desembolso.

En el formato de “Confirmaciones para Compra” se explicitan 3 modalidades ofrecidas por la empresa de factoring para esta operación: a) sin prórroga; b) con prórroga y sin intereses, en la cual el cliente propone una nueva fecha de vencimiento, no devengándose intereses por la prórroga, sujeto a la aceptación de la empresa de factoring; y c) con prórroga y con intereses, en la cual el cliente propone una nueva fecha de vencimiento, sujeta a una tasa de interés determinada por la empresa de factoring y que se entenderá aceptada por el cliente por el solo hecho que no pague la respectiva factura en la fecha de vencimiento original.

Sobre la base de lo anterior, en la presente operación de confirming es posible apreciar tres tipos de interés: (1) aquél asociado a la prórroga de plazo de vencimiento de una factura o crédito; (2) interés moratorio, por el no pago de la factura o crédito respectivo a su fecha de vencimiento, ya sea original o prorrogada, y (3) interés asociado al uso de la línea de crédito aperturada por la empresa de factoring.

III.-      CONCLUSIONES

Interés asociado a la prórroga de plazo de vencimiento de una factura o crédito.

En la situación planteada, la empresa de factoring adquiere de un proveedor determinado una factura o crédito contra el deudor, respecto de la cual éste ha solicitado una ampliación en cuanto a su fecha de vencimiento original y por la cual la empresa de factoring cobrará un interés.

En virtud de la cesión del crédito, la empresa de factoring pasa a ocupar la calidad de acreedor en la misma relación obligacional, en lugar del cedente. Sin embargo, el nuevo acreedor no pasa a ocupar la posición jurídica contractual del cedente, como tampoco a sustituirlo en todos los derechos, obligaciones y potestades que ha creado el contrato. En este sentido, ha precisado la doctrina que la cesión de crédito se limita a transferir a un tercero exclusivamente la titularidad activa de la relación obligatoria, diferenciándola claramente de la cesión de contrato, en virtud de la cual se traspasa la calidad íntegra de contratante.

En consecuencia, si bien la cesión del crédito transfiere al cesionario la calidad de “acreedor” y sólo respecto del derecho a cobrar el precio, las prórrogas o acuerdos posteriores que convenga con el deudor no lo convierten per se en “vendedor” ni “prestador de servicios” ni tampoco significan alterar los términos del contrato respectivo, en cuanto hecho gravado ya perfeccionado.

Cabe considerar, por su parte, que el artículo 15 del D.L. 825, en relación a la base imponible de dicho impuesto, dispone que ésta estará constituida, salvo disposición en contrario, por el valor de las operaciones respectivas, debiendo adicionarse a dicho valor, si no estuvieren comprendidos en él, entre otros rubros, el monto de los reajustes, intereses y gastos de financiamiento de la operación a plazo, incluyendo los intereses moratorios, que se hubieren hecho exigibles o percibido anticipadamente en el período tributario. Acto seguido, dispone que dichos rubros se entenderán comprendidos en el valor de la venta o del servicio prestado aun cuando se facturen o contabilicen en forma separada, y se presumirá que están afectos a IVA, salvo que se demuestre fehacientemente, a juicio exclusivo del Servicio de Impuestos Internos, que dichos rubros corresponden o acceden a operaciones exentas o no gravadas con este tributo.

Sobre el particular, la expresión “operaciones” no debe interpretarse como cualquier evento o vicisitud en la vida del acto jurídico, contrato o servicio, sino sólo aquellos relacionados con el hecho gravado venta o servicio que se trate (operaciones “respectivas”) y que se fijan a la época de perfeccionarse el hecho gravado correspondiente.

Por lo anterior, las prórrogas otorgadas por el cesionario del crédito no forman parte del mismo acto o contrato que le sirve de sustento (no se modifican los plazos “del” contrato), atendido que el cesionario ni es “vendedor” o “prestador de servicios” ni puede alterar las estipulaciones del contrato ya perfeccionado, de suerte que los intereses convenidos entre cesionario y deudor cedido tampoco corresponden al “financiamiento de la operación a plazo” respecto de un hecho gravado que ya se perfeccionó.

Cabe señalar que este criterio fue recogido en el Oficio N°1719 de 2009, al concluir que el texto legal “debe entenderse así sólo en la medida que sea el mismo vendedor quien convenga con el adquirente una venta cuyo pago se efectuará a plazo”. Luego, reajustes, intereses y gastos de financiamiento de una operación a plazo, forman parte de la base imponible y por tanto se afectan con Impuesto al Valor Agregado, “sólo cuando el crédito que origina dichos montos es otorgado directamente por el vendedor de los bienes”.

De esta forma, los intereses que cobre la empresa de factoring en razón de la prórroga del plazo, no estarán sujetos a lo dispuesto en el citado artículo 15°, N°1 del D.L. 825 y, por tanto, no corresponde considerarlos como parte de la base imponible de la operación, aplicándose a su respecto la exención dispuesta en el artículo 12°, letra E, N° 10, del D.L. N° 825, que prescribe que estarán exentos del Impuesto al Valor Agregado “los intereses provenientes de operaciones e instrumentos financieros y créditos de cualquier naturaleza, incluidas las comisiones que correspondan a avales o fianzas otorgados por instituciones financieras, con excepción de los intereses señalados en el N° 1 del artículo 15”.

Interés moratorio, por el no pago de la factura o crédito respectivo a su fecha de vencimiento, ya sea original o prorrogada.

Por análogas razones a las expuestas en el numeral anterior, los intereses moratorios que se perciban o devenguen respecto de una factura cedida, en la cual el cesionario prorrogó su fecha de vencimiento, no estarán sujetos a lo dispuesto en el citado artículo 15°, N°1 del D.L. 825, aplicándose la exención dispuesta en el artículo 12°, letra E, N° 10, de dicho cuerpo legal.

Por su parte, de no mediar prórroga por parte del cesionario a la fecha de vencimiento original, cabe considerar que el referido artículo 15°, N°1 del D.L. 825 exige, respecto de los intereses moratorios, que éstos “se hubieren hecho exigibles o percibido anticipadamente en el período tributario” respecto del vendedor o prestador de servicios respectivo, lo cual no ocurriría en el presente caso, por cuanto dichos intereses beneficiarían al cesionario. De esta manera, al no quedar comprendidos por el artículo 15°, N°1 del D.L. 825, resulta aplicable la exención dispuesta en el artículo 12°, letra E, N° 10, de dicho cuerpo legal.

Interés asociado al uso de la línea de crédito aperturada por la empresa de factoring.

El modelo de contrato analizado comprende la posibilidad de efectuar giros o desembolsos con cargo a una línea de crédito aperturada por la empresa de factoring al cliente para efectos de hacer efectiva la responsabilidad del cliente por el no pago de los créditos adquiridos por aquella, sujeta a una tasa de interés hasta su fecha de pago efectivo. Se aprecia que, al no existir flujo efectivo, la imputación de la factura insoluta a la línea de crédito deberá formalizarse por algún modo fehaciente (v.gr. cancelar la factura respectiva y entregarla en tal condición al deudor), sin que sea admisible que dicha imputación quede entregada al mero arbitrio del acreedor.

En relación a lo anterior, el artículo 8° del D.L. N° 825, de 1974, grava con IVA las ventas y servicios. A su vez el artículo 2°, N° 2 define servicio como “La acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los N° 3 ó 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta”. Por su parte, el artículo 20°, N° 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, dispone que estarán gravadas con el impuesto de primera categoría, entre otras, las rentas de las empresas financieras y otras de actividad análoga.

Por otro lado, el artículo 12°, letra E, N° 10, del D.L. N° 825, referido en lo precedente, prescribe que “Estarán exentos del impuesto establecido en este Título: (…) E.- Las siguientes remuneraciones y servicios: (…) 10.- Los intereses provenientes de operaciones e instrumentos financieros y créditos de cualquier naturaleza, incluidas las comisiones que correspondan a avales o fianzas otorgados por instituciones financieras, con excepción de los intereses señalados en el N° 1 del artículo 15”.

Al tenor de la normativa señalada, resulta patente que el legislador ha declarado la exención del Impuesto al Valor Agregado para los intereses provenientes de créditos de cualquier naturaleza. Debido a que la Ley no hace distinción alguna respecto a la forma que adopte la operación de crédito, debe entenderse que los intereses generados en virtud de una línea de crédito se encuentran exentos de IVA.

FERNANDO BARRAZA LUENGO

DIRECTOR

Oficio N° 014, de 05.01.2017

Subdirección Normativa

Dpto. de Impuestos Indirectos