VENTAS Y SERVICIOS – NUEVO TEXTO – ACTUAL LEY SOBRE IMPUESTO A LAS – ART. 2, N°3, ART. 8, LETRA L), ART. 12, LETRA F), ART. 17°, ART. 23, N°6 – LEY N° 20.899, DE 2016, ART. 2, N°6 – LEY N° 19.281, ART. 17 – DECRETO LEY N° 910, DE 1975, ART. 21 – CIRCULAR N° 13, DE 2016. (Ord. Nº 2539, de 28-11-2017)
DIVERSAS CONSULTAS SOBRE LA APLICACIÓN DE ALGUNAS NORMAS CONTENIDAS EN EL D.L. N° 825 QUE FUERON MODIFICADAS POR LAS LEYES N° 20.780 Y N° 20.899.

Se ha recibido en esta Dirección Nacional su oficio del antecedente, mediante el cual solicita un pronunciamiento sobre diversas consultas relacionadas con la aplicación de algunas normas contenidas en el D.L. N° 825 que fueron modificadas por las Leyes N° 20.780 y N° 20.899

I.-         ANTECEDENTES:

          

A contar del 1° de enero de 2016 comenzaron a regir las modificaciones que en materia inmobiliaria incorporó la reforma tributaria, a través de las Leyes N° 20.780 y N° 20.899, a la ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, establecida en el Decreto N° 825, de 1974 (en adelante “Ley del IVA”).

Para efectos de su implementación, se han llevado a cabo una serie de iniciativas de difusión de la reforma, en alianza con gremios y universidades. En este contexto, se ha constatado la existencia de dudas e interrogantes por parte de los contribuyentes y expertos, las cuales se requiere aclarar.

Para ello, se procederá a transcribir y responder las referidas consultas en el título siguiente.

II.-       ANÁLISIS Y CONCLUSIÓN:

  1. El inciso segundo del Art. 17 de la Ley del IVA, establece en términos generales que, para efectos de determinar la base imponible en el caso de venta o arrendamiento con opción de compra de bienes corporales inmuebles, se podrá deducir del precio estipulado en el contrato el monto total o la proporción que corresponda, del valor de adquisición de terreno que se encuentre incluido en la operación.

En tal sentido, la Ley N° 20.899 incorporó una regla especial para el caso de los contratos de arrendamiento con opción de compra, estableciendo que se podrá deducir del monto de cada cuota, incluyendo la opción de compra, la proporción correspondiente al valor de adquisición del terreno que se encuentre incluido en la operación, la que resultará de calcular la proporción que representa el valor de adquisición del terreno en el valor total del contrato.

Por último, el propio inciso segundo del artículo 17 dispone que la deducción que en definitiva se efectúe por concepto de terreno, no podrá ser superior al doble del valor de su avalúo fiscal determinado para los efectos de la ley N° 17.235, salvo que la fecha de adquisición del mismo haya precedido en no menos de tres años a la fecha en que se celebre el contrato de venta o de promesa de venta, en cuyo caso se deducirá el valor efectivo de adquisición reajustado. Esta norma no fue modificada ni por la ley N° 20.780, ni por la Ley N° 20.899.

Conforme a lo anterior, se requiere confirmar que esta última regla, esto es, que la deducción que en definitiva se efectúe por concepto de terreno no podrá ser superior al doble del avalúo fiscal, no es aplicable respecto de los contratos de arrendamiento con opción de compra. Asimismo, y considerando las modificaciones introducidas al artículo 8°, letra l), de la ley del IVA, por la Ley N° 20.899, en virtud de la cual se eliminó a la promesa como un hecho gravado especial, se solicita confirmar que el plazo de tres años a que hace referencia la parte final del inciso segundo del Art. 17°, se cuenta desde la adquisición del inmueble hasta la fecha del contrato de venta y no hasta la fecha del contrato de promesa, por no ser este un hecho gravado con IVA.

Al respecto, cabe manifestar que el Art. 17°, del D.L. N° 825, dispone en su inciso segundo una rebaja a la base imponible en la venta de bienes inmuebles gravados con Impuesto al Valor Agregado, así como en los contratos de arriendo con opción de compra que recaigan sobre este mismo tipo de bienes, en los siguientes términos: “Tratándose de la venta de bienes inmuebles gravados por esta ley, podrá deducirse del precio estipulado en el contrato el monto total o la proporción que corresponda, del valor de adquisición del terreno que se encuentre incluido en la operación. En el caso de los contratos de arriendo con opción de compra de bienes corporales inmuebles, podrá deducirse del monto de cada cuota, incluyendo la opción de compra, la proporción correspondiente al valor de adquisición del terreno que se encuentre incluido en la operación, la que resultará de calcular la proporción que representa el valor de adquisición del terreno en el valor total del contrato. Para estos efectos, deberá reajustarse el valor de adquisición del terreno de acuerdo con el porcentaje de variación experimentado por el índice de precios al consumidor en el periodo comprendido entre el mes anterior al de la adquisición y el mes anterior al de la fecha del contrato. La deducción que en definitiva se efectúe por concepto del terreno, no podrá ser superior al doble del valor de su avalúo fiscal determinado para los efectos de la Ley N° 17.235, salvo que la fecha de adquisición del mismo haya precedido en no menos de tres años a la fecha en que se celebre el contrato de venta o de promesa de venta, en cuyo caso se deducirá el valor efectivo de adquisición reajustado en la forma indicada precedentemente”.

Efectivamente, la norma establece un tope a la rebaja del terreno equivalente al doble del avalúo fiscal del mismo, si entre la adquisición del terreno y la celebración del contrato de venta o de promesa de venta del inmueble ha transcurrido un plazo inferior a tres años.

Ahora bien, la mención que la norma legal efectúa a la promesa de venta para efectos de computar el referido plazo, tuvo su origen y aplicación cuando las promesas de venta de bienes corporales inmuebles se encontraban especialmente gravadas en el Art. 8°, letra l). En ese caso la norma contenida en el Art. 17°, previo a las modificaciones efectuadas por la Ley N° 20.899, establecía en forma expresa, para los contratos de promesa de venta de bienes corporales inmuebles gravados con IVA, el derecho a deducir de la base imponible, el valor de adquisición del terreno, razón por la cual para el computo del plazo de tres años, en caso de existir una promesa firmada, se contaba desde la adquisición del terreno hasta la fecha de celebración de la respectiva promesa  Sin embargo, con las modificaciones incorporadas por la Ley N° 20.899, las promesas de venta de bienes corporales inmuebles fueron eliminadas del hecho gravado especial contenido en el Art. 8°, letra l). En atención a ello se eliminó también, de la primera parte del inciso segundo del Art. 17°, la mención expresa a este tipo de contratos, en virtud de la cual la norma los autorizaba a deducir de su base imponible el valor de adquisición del terreno. Ello porque al no constituir los contratos de promesa de venta de bienes corporales inmuebles, hecho gravado con Impuesto al Valor Agregado, carecía de todo sentido la rebaja allí establecida.

Teniendo presente lo anterior y en una interpretación armónica de la norma legal, es posible concluir que, no constituyendo la promesa de venta de bienes corporales inmuebles, hecho gravado con IVA, la mención efectuada a ésta para el cómputo de tres años establecido en el inciso segundo del Art. 17°, del D.L. N° 825, resulta inaplicable. Por lo tanto, en el caso de venta de bienes corporales inmuebles gravados con IVA, se confirma lo señalado en su presentación en términos de que el plazo de 3 años a que hace referencia la parte final del inciso segundo del artículo 17° se cuenta desde la adquisición del terreno hasta la fecha del contrato de venta y no hasta la fecha del contrato de promesa, por no ser éste un hecho gravado.

Respecto de la aplicación del tope del doble del avalúo fiscal, dispuesto en la parte final del inciso segundo del Art. 17°, del D.L. N° 825, a los contratos de arriendo con opción de compra de bienes corporales inmuebles, cabe manifestar que este Servicio ya se pronunció sobre la materia [1], señalando que dentro de las modificaciones legales introducidas por el Art. 2°, N° 6, de la Ley N° 20.899, al Art. 17°, del D.L. N° 825, no se aplicó esta limitación para efectos de deducir el terreno en el caso de los contratos de arriendo con opción de compra, razón por la cual debe entenderse que éstos pueden deducir siempre el valor de adquisición del terreno reajustado, pero en la forma dispuesta expresamente para este tipo de contratos en el Art. 17°, inciso segundo.

Ello porque al no incluirse en la norma la mención expresa a dichos contratos, se entiende que tácitamente ésta es aplicable sólo al contrato de venta de bienes corporales inmuebles y no al contrato de arriendo con opción de compra que recaiga sobre éstos.

  1. Otro de los aspectos que se requiere aclarar, dice relación con la calidad de “vendedor” del sujeto que realiza este tipo de contratos, de acuerdo con lo que establece la letra l), del artículo 8°.

En este sentido, se requiere confirmar que el concepto de “habitualidad” a que se refiere el N° 3, del artículo 2°, para el caso de los contratos de arrendamiento con opción de compra, dice relación con el ánimo que guió al arrendador al adquirir el inmueble que se arrienda con opción de compra. Esto es, si el ánimo fue el de adquirirlo para su uso o consumo, o más bien de entregarlo en arriendo con opción de compra, en cuyo caso el contrato de arrendamiento con opción de compra estaría afecto a IVA. Para tales efectos, como lo establece el Art 4°, del reglamento del IVA, el Servicio considerará la naturaleza, cantidad y frecuencia con que el arrendador realice este tipo de operaciones.

Por último, respecto de este tipo de operaciones, se consulta sobre el tratamiento tributario que el arrendador debe darle a la venta del inmueble en el caso que el arrendatario se desista de ejercer la opción de compra y una vez recuperado el inmueble por parte del propietario arrendador, éste lo venda a un tercero. En tal situación no existiría claridad respecto a si tal venta estaría afecta a IVA y de ser así, si se aplicaría la hipótesis general de venta del artículo 2° de la Ley del IVA o el hecho gravado especial del artículo 8°, letra m), de la misma ley, considerando que los bienes entregados en arrendamiento con opción de compra se considerarían como activo fijo de la empresa.

Sobre su primera consulta relacionada con la calidad de vendedor del sujeto que realiza operaciones calificadas en la primera parte del Art. 8°, letra l), del D.L. N° 825, cabe manifestar que la Circular N° 13, de 24/3/2016, en su Título IV, N° 1, bajo el subtítulo “modificaciones al D.L. N° 825”, de 1974, instruyó sobre la materia señalando que ésta se refiere exclusivamente a la habitualidad con que el contribuyente realiza este tipo de operaciones, que para efectos tributarios siempre han sido asimiladas a venta, razón por la cual se usó el concepto de “vendedor”. Ello, porque independientemente que dichos contratos conduzcan o no a la transferencia de un bien inmueble, éstos siempre llevan implícito, para la parte arrendadora, la posibilidad cierta de transferir dicho bien.

Por lo tanto, agrega la instrucción, se afectarán con el tributo en comento todos aquellos contratos de arriendo con opción de compra que recaigan sobre bienes corporales inmuebles realizados por personas que se dedican en forma habitual a realizar este tipo de operaciones.

Respecto a su segunda consulta, cabe tener presente que tributariamente los bienes entregados en arrendamiento con opción de compra siempre han sido tratados como bienes del activo fijo del arrendador[2]. En atención a ello, se colige que cuando el arrendador recupera el inmueble, porque su arrendatario se desiste de ejercer la opción de compra, y éste decide venderlo a un tercero, dicha venta se encontrará gravada con IVA, en virtud del Art. 8, letra m), siempre que el contribuyente haya tenido derecho a crédito fiscal por su adquisición o construcción.

Sin perjuicio de lo anterior, no procede gravar dicha operación, en virtud del Art. 2°, N° 1, de D.L. N° 825, como hecho gravado básico “venta” ya que el inmueble recuperado se habría adquirido con el ánimo de entregarlo en arriendo con opción de compra, hecho gravado especial, distinto al contenido en el Art. 2°, N° 1, antes mencionado. En este caso el contribuyente resulta habitual respecto del Art. 8°, letra l) y no respecto del hecho gravado básico “venta”.

  1. Otro de los temas planteados, dice relación con el Art. 23°, N° 6, del D.L. N° 825, el cual prescribe que los contribuyentes que se dediquen a la venta habitual de inmuebles tendrán derecho a crédito fiscal por la parte del IVA que la empresa constructora recupere en virtud de lo prescrito en el Art. 21°, del Decreto Ley N° 910, de 1975.            

                      

En este sentido se requiere confirmar que este crédito fiscal al que tienen derecho los adquirentes o contratantes por la parte del IVA que la empresa recupera en virtud de lo señalado en el artículo 21°, del Decreto Ley N° 910, de 1975, no constituye un ingreso tributable, sino que más bien un menor costo del activo para efectos tributarios.

A partir del 1 de enero de 2016, de acuerdo a las modificaciones efectuadas por la Ley N° 20.780, al N° 6, del Art. 23 del D.L. N° 825, el 100% del IVA recargado por la empresa constructora podrá ser deducido, por el adquirente, conforme al régimen general de imputación de los créditos a sus débitos fiscales de la señalada Ley, siempre que se dedique a la venta habitual de bienes corporales inmuebles; por lo que para los efectos del artículo 30 de la LIR (costo directo de los bienes y servicios), dicha suma se deberá considerar como menor valor del activo adquirido.

Teniendo en consideración lo señalado, y en relación a la situación específica que se consulta, se comparte lo que expresa en su requerimiento en cuanto a que el crédito fiscal a que tienen derecho los adquirentes o contratantes que se dediquen a la venta habitual de bienes corporales inmuebles, por la parte del IVA que la empresa constructora recupere en virtud del Art. 21, de D.L. N° 910, de 1975, constituye un menor costo del activo para la empresa adquirente

  1. Por último, no existe claridad respecto de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 12°, letra F, de la ley del IVA, a las cesiones de contratos de arriendo con promesa de compraventa suscritas al amparo de la Ley N° 19.281, cuando tales cesiones incluyan la transferencia del inmueble que está siendo arrendado por un beneficiario de subsidio habitacional.

En tal sentido se requiere confirmar que dicha transferencia estaría exenta del impuesto al valor agregado, en la medida que en el contrato de venta se establezca que el inmueble se adquiere para ser posteriormente vendido a un beneficiario de subsidio habitacional otorgado por el MINVU. Esto, en atención a lo establecido por el propio artículo 12°, letra F, modificado por la Ley N° 20.899, el que dispone que también se considerará como beneficiario de subsidio habitacional para efectos de aplicar la exención, a la persona natural o jurídica que adquiera un bien corporal inmueble para venderlo al beneficiario de un subsidio habitacional otorgado por dicho ministerio, siempre que lo anterior conste en el contrato respectivo.

Lo anterior tiene especial relevancia en las operaciones de securitización, donde la empresa securitizadora adquiere el inmueble, en conjunto con el respectivo contrato de arriendo con promesa de compraventa, pasando a ocupar el lugar del arrendador y, en consecuencia, obligándose a vender el inmueble una vez que se cumplan con las condiciones establecidas en el respectivo contrato de promesa.

Sobre el particular, cabe señalar que el Art. 12°, letra F), del D.L. N° 825, dispone que se encuentra exenta de Impuesto al Valor Agregado: “La venta de una vivienda efectuada al beneficiario de un subsidio habitacional otorgado por el Ministerio de Vivienda y Urbanismo, los contratos generales de construcción y los contratos de arriendo con opción de compra, cuando tales ventas, contratos o arriendos con opción de compra hayan sido financiados en definitiva, en todo o parte, por el referido subsidio. Para estos efectos, se considerará también como beneficiario de un subsidio habitacional otorgado por el Ministerio de Vivienda y Urbanismo, a la persona natural o jurídica que adquiera o encargue la construcción de un bien corporal inmueble para venderlo o entregarlo en arriendo con opción de compra al beneficiario de un subsidio habitacional otorgado por dicho Ministerio, siempre que lo anterior conste en el contrato respectivo, debiendo aplicarse el impuesto al valor agregado en caso contrario. En este caso, si la venta o el contrato de arriendo con opción de compra posteriores no se celebran con beneficiarios de tales subsidios, deberá aplicarse el impuesto al valor agregado conforme a las reglas que corresponda según el caso, sin que proceda la exención establecida en el número 11, de la letra E, del artículo 12°; y la venta a un tercero de una vivienda entregada en arrendamiento con opción de compra al beneficiario de un subsidio habitacional otorgado por el mismo Ministerio, cuando la opción de compra sea financiada, en todo o parte, por el señalado subsidio".

Del texto de la norma legal, se desprende que tanto las ventas, como los contratos de construcción y los contratos de arriendo con opción de compra que recaigan sobre una vivienda, se encuentran exentos de IVA, siempre que tales ventas, contratos de construcción o contratos de arriendo con opción de compra sean efectuados con un beneficiario de un subsidio habitacional y éstos sean financiados en todo o parte por dicho subsidio.

De igual modo, esta exención favorece a las personas naturales o jurídicas, que para efectos de esta franquicia se consideran también beneficiarios de un subsidio habitacional otorgado por el Ministerio de Vivienda y Urbanismo, cuando adquieran o encarguen la construcción de un bien corporal inmueble para venderlo o entregarlo en arriendo con opción de compra al beneficiario de un subsidio habitacional otorgado por dicho Ministerio y siempre que ello conste en el contrato respectivo.

Las instrucciones sobre esta materia se encuentran contenidas en Circular N° 13, de 24/3/2016.

Ahora bien, mediante Ord. N° 222, de 31/1/2017, este Servicio se pronunció sobre diversas consultas relacionadas con los contratos de arrendamiento con promesa de compraventa de bienes corporales inmuebles, que conforman los activos securitizados de los distintos patrimonios administrados por una securitizadora.

En el Título II, letra i), del mencionado oficio, se analizaron las normas contenidas en la Ley N° 19.281, sobre arrendamiento de viviendas con promesa de compraventa, concluyéndose que el sistema allí regulado tiene por finalidad última la transferencia efectiva de un bien corporal inmueble, teniendo las sociedades inmobiliarias dedicadas a realizar este tipo de operaciones, la calidad de vendedoras respecto de los inmuebles entregados en arrendamiento con promesa de compraventa, ya que conforme a lo dispuesto en el Art. 11°, de la Ley N° 19.281, estas sociedades tienen como objeto la adquisición o construcción de viviendas para entregarlas en arrendamiento con promesa de compraventa, promesa que conforme al Art. 27°, de la mencionada ley tienen obligación de cumplir, es decir, el ánimo que guía a estas sociedades al adquirir los inmuebles para suscribir estos contratos es precisamente la transferencia del inmueble.

Ahora bien, dichos inmuebles pueden ser adquiridos por una empresa securitizadora, ya que las sociedades inmobiliarias, en virtud del Art. 17°, de la Ley N° 19.281, pueden enajenar las viviendas arrendadas con promesa de compraventa a este tipo de empresas, siempre que cedan conjuntamente el contrato de arrendamiento con promesa de compraventa. En este caso, la empresa securitizadora como cesionaria del referido contrato tiene iguales obligaciones, derechos y facultades que el cedente, encontrándose obligada a cumplir el contrato de arrendamiento con promesa de compraventa en la forma pactada.

De lo anterior se desprende que, al producirse la cesión del contrato en cuestión, la empresa securitizadora toma el lugar jurídico de la inmobiliaria, como vendedora, en el referido contrato de arrendamiento con promesa de compraventa y en virtud del Art. 30°, de la Ley N° 19.281, se encuentra obligada a vender el inmueble adquirido en la forma pactada, a su contraparte en el contrato de arrendamiento con promesa de compraventa.

Siendo así y habiéndose determinado en Ord. N° 222, de 31/1/2017, que la venta efectuada por la inmobiliaria se encuentra gravada con Impuesto al Valor Agregado, cabe dilucidar si procede aplicarle a dicha operación, cuando es realizada con la empresa securitizadora, la exención contenida en el Art. 12°, letra F), que favorece en lo pertinente, a terceros que por imperio de la ley son considerados beneficiarios de un subsidio habitacional cuando adquieran un bien corporal inmueble para venderlo al beneficiario de un subsidio habitacional otorgado por el MINVU y siempre que ello conste en el contrato respectivo.

Considerando la normativa contenida en la Ley N° 19.281, que regula este tipo de operaciones y que obliga a las empresas securitizadoras en los términos descritos en este oficio, es posible concluir que en la práctica cuando estas empresas adquieren un inmueble, lo hacen con la obligación de transferirlo finalmente al beneficiario del contrato de arrendamiento con promesa de compraventa, es decir, el requisito exigido por la exención en análisis, se cumple en estos casos en forma tácita. Por lo tanto, si este beneficiario adquirente del inmueble resulta además ser beneficiario de un subsidio habitacional, y en el contrato respectivo se señala expresamente que el inmueble fue adquirido para vendérselo a éste, a fin de cumplir con el requisito formal que la norma legal exige, resulta plenamente aplicable la franquicia antes señalada.

En consecuencia, la venta efectuada por la inmobiliaria a la securitizadora, en esas condiciones, se encontrará exenta del Impuesto al Valor Agregado, en virtud del mencionado Art. 12°, letra F), del D.L. N° 825

FERNANDO BARRAZA LUENGO

DIRECTOR

Oficio N° 2539, de 28.11.2017

Subdirección Normativa

Dpto. de Impuestos Indirectos.


[1] Ord. 222, de 31-01-2017.

[2] Ord. N° 2989, de 24/10/1996.