Se ha solicitado a esta Dirección Nacional pronunciarse acerca de la emisión de documentos tributarios en el contexto de la compra de minerales y productos mineros por parte de ENAMI.
I.- ANTECEDENTES:
Expone que, para el desarrollo de su objeto, una de las principales actividades de la Empresa Nacional de Minería (ENAMI) es la compra de productos primarios provenientes de productores de la pequeña y mediana minería.
Dicho proceso de adquisición contempla las siguientes etapas y actividades:
Señalado lo anterior, solicita un pronunciamiento para esclarecer si corresponde que los proveedores mineros emitan facturas por los anticipos entregados por ENAMI, dado que para determinar la composición y el valor de un determinado volumen de material recepcionado por ENAMI, se deben obtener los resultados de las muestras (20 días corridos de espera), para determinar si dicho material tiene un determinado valor a pagar, ya que eventualmente podría no tener valor.
Igualmente, solicita confirmar la oportunidad en que deben ser facturadas las Guías de Despacho respecto de aquellos minerales entregados a ENAMI, ya que en la práctica el precio definitivo se conocerá en un mes posterior distinto al mes en que las guías fueron emitidas y que pueden exceder el plazo legal establecido para facturar dichos documentos.
II. ANÁLISIS:
La Empresa Nacional de Minería es una empresa del estado que conforme al artículo 2° de su Ley Orgánica, contenida en el D.F.L. N° 153, de 1960, tiene por objeto fomentar la explotación y beneficio de toda clase de minerales existentes en el país, producirlos, concentrarlos, fundirlos, refinarlos e industrializarlos, comerciar con ellos o con artículos o mercaderías destinados a la industria minera, como igualmente, realizar y desarrollar actividades relacionadas con la minería y prestar servicios en favor de dicha industria. En este contexto, el artículo 3°, N° 11, del señalado decreto con fuerza de ley, incluye dentro de las funciones de la ENAMI la compra, venta y celebración de toda especie de actos y contratos sobre minerales y productos mineros.
En lo relativo a la compra de minerales y productos mineros, dicho proceso se encuentra normado a través de un Reglamento de Compra de Minerales y Productos[1] (el “Reglamento”), aprobado por Resolución N°1 de fecha 9 de enero de 2017, de la Vicepresidencia Ejecutiva de ENAMI, en el cual regulan, entre otras, las etapas señaladas, a modo de resumen, en la presentación del contribuyente, tendientes a la formación del contrato definitivo.
Se aprecia que la formación de dicho contrato es un proceso complejo y de carácter formal que tiene como presupuesto, entre otros, el peso (artículo 20) y la entrega a ENAMI del mineral (artículo 21 y siguientes) a efectos de la formación del Lote correspondiente, el muestreo (artículos 24 y siguientes) y determinación de la ley (artículos 33 y siguientes) y finalmente liquidación del precio (artículo 44 y siguientes) conforme a la tarifa correspondiente.
Teniendo presente las normas recién citadas, respecto del presente caso cabe entender que claramente el proceso de muestreo y análisis está destinado a comprar sólo aquel material que cumpla las condiciones comerciales previamente fijadas, de suerte que si no se cumplen –no son aprobadas por el comprador– sencillamente no se verifica la venta.
En línea con lo anterior, el artículo 1823 del Código Civil, regulando la venta a prueba o al gusto, dispone que ante tal modalidad “se entiende no haber contrato mientras el comprador no declara que le agrada la cosa de que se trata”. El artículo 132 del Código de Comercio, por su parte, dispone que la compraventa mercantil a prueba “implica la condición suspensiva de si la cosa fuere sana y de regular calidad”, características que sólo pueden determinarse una vez efectuados los análisis correspondientes.
Por otro lado, el artículo 2°, N°1, del D.L. N° 825, de 1974, Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, define el hecho gravado “venta” como “toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles, excluidos los terrenos, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta”.
De lo expuesto se sigue que la entrega de minerales que efectúan los productores a ENAMI no constituye por sí sola una “venta” en los términos del artículo recién citado, la cual se produciría sólo una vez que –con posterioridad a la entrega– operen los mecanismos dispuestos en el Reglamento para el perfeccionamiento de dicha convención.
Por lo anterior, el traslado de los minerales o productos mineros para ser entregados a ENAMI, que se efectúe en vehículos destinados al transporte de carga, sea que los bienes estén siendo movilizados por su dueño o por un tercero, debe ser amparado con una guía de despacho señalando que se trata de una operación que no importa venta[2].
En este contexto, no existe obligación de emitir documentación tributaria por los anticipos que ENAMI entregue a los productores, a cuenta del precio, en forma previa al perfeccionamiento de la venta respectiva, por cuanto aún no se ha producido dicho hecho gravado y dicho monto tampoco corresponde a la remuneración de servicio alguno.
Conforme a lo analizado, las entregas de minerales o productos mineros realizadas a ENAMI por los respectivos productores se efectuaría a título de mera tenencia, hasta que posteriormente se perfeccione la venta respectiva.
El artículo 9°, letra a), del D.L. N° 825, de 1974, dispone que, en las ventas de bienes corporales muebles, el impuesto al valor agregado se devengará en la fecha de emisión de la factura o boleta[3]. A continuación, dicha norma dispone que, en caso que la entrega de las especies sea anterior a dicha fecha o bien, cuando por la naturaleza del acto que da origen a la transferencia no se emitan dichos documentos, el impuesto se devengará en la fecha de la entrega real o simbólica de las especies.
Este Servicio se ha pronunciado[4] reconociendo que al celebrarse en forma posterior una convención a título oneroso que sirva para transferir el dominio de bienes corporales muebles previamente entregados bajo un título de mera tenencia, se verificará el hecho gravado “venta”, transformándose en ese momento dicha entrega en venta que devenga el IVA.
Atendido lo anterior, el período tributario en que se perfeccione la convención que constituye venta es aquel en el que nace la obligación del vendedor de enterar el impuesto en arcas fiscales, por verificarse la tradición del artículo 684, N° 5 del Código Civil, que implica su entrega ficta o simbólica; debiendo emitirse la correspondiente factura conforme al artículo 55° del D.L. N° 825, de 1974, norma que dispone que en los casos de ventas de bienes corporales muebles, las facturas deberán ser emitidas en el mismo momento en que se efectúe la entrega real o simbólica de las especies.
III. CONCLUSIÓN:
No existe obligación de emitir documentación tributaria por los anticipos que ENAMI entregue a los productores, a cuenta del precio, en forma previa al perfeccionamiento de la venta respectiva.
Conforme dispone el artículo 55° del D.L. N° 825, de 1974, tratándose de ventas de bienes corporales muebles, las facturas deberán ser emitidas en el mismo momento en que se efectúe la entrega real o simbólica de las especies. En el presente caso, ello ocurriría conjuntamente con el perfeccionamiento de la venta, por verificarse la tradición del artículo 684, N° 5 del Código Civil, que constituye una forma ficta o simbólica de entrega.
FERNANDO BARRAZA LUENGO
DIRECTOR
Oficio N° 1115, de 31.05.2018
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos
[1] http://www.enami.cl/images/stories/pdf/reglamento/reglamento%20compra%20de%20minerales%20y%20productos%20mineros2017.pdf
[2] Cabe tener presente que, de conformidad con la normativa legal y reglamentaria que regula la emisión de guías de despacho, contenida en el artículo 55 del D.L. N° 825, de 1974, el artículo 70 del D.S. N° 55 de 1977, que contiene el Reglamento del referido decreto ley y la Circular N° 103 del 14 de noviembre de 1979, se establece que dichos documentos deben ser emitidos frente a dos situaciones. La primera de ellas, con ocasión de una venta u otra convención asimilada a venta, cuando el contribuyente vendedor hubiere decidido postergar la emisión de la factura correspondiente hasta el quinto día posterior a la terminación del período en que se hubieren realizado las operaciones. En este caso, la guía de despacho debe ser emitida y entregada al adquirente conjuntamente con la entrega real o simbólica de las especies y cumplir con los demás requisitos legales y reglamentarios.
En segundo lugar, la guía de despacho también debe ser emitida para amparar meros traslados de bienes que no importen una venta, efectuados en vehículos destinados al transporte de carga, sea que los bienes estén siendo movilizados por su dueño o por un tercero, hipótesis aplicable al presente caso.
[3] Según corresponda conforme al artículo 53 de dicho cuerpo legal
[4] Oficio Ord. N° 5259 de 1975, Oficio Ord. N° 265 de 1977 y Oficio Ord. N° 633 de 2000.