Se ha solicitado a esta Dirección Nacional pronunciarse acerca de si la transferencia de un inmueble a los socios de una propiedad social, se encuentra afecta al Impuesto al Valor Agregado.
I.- ANTECEDENTES:
Señala que a través de solicitud presentada a esa Dirección Regional por el contribuyente TTTTT, se consultó a este Servicio pronunciarse acerca de si la transferencia de un inmueble a los socios de una propiedad social, se encuentra afecta al Impuesto al Valor Agregado.
Fundamenta su petición en que son un grupo de trabajadores de la educación, unidos con el sólo fin de obtener una casa de veraneo, para lo cual formaron la sociedad anónima TTTTT, la que no tiene fines de lucro (sic) y su única actividad económica es la compra de un terreno con el objeto de construir casas de veraneo en él y luego transferírselas a cada socio. La sociedad se iría extinguiendo en la medida que los socios se fueran adjudicando sus respectivas casas.
La transferencia de estas propiedades a los socios es la operación en cuestión.
Expone que el contribuyente, con fecha 14 de enero de 2003, solicitó al Servicio un pronunciamiento al respecto, y se le respondió que, de acuerdo a la normativa vigente a esa fecha, específicamente a lo dispuesto en aquél entonces en el artículo 2°, del D.L. N° 825, de 1974, dichas transferencias no estaban afectas al Impuesto al Valor Agregado, esto devino a que no se cumplía con los requisitos para que se configurara el hecho gravado; debiendo la empresa emitir facturas no afectas o exentas de IVA por la venta de los inmuebles.
Ahora bien, señala que, con motivo de la reforma tributaria y los cambios en la legislación, es que el contribuyente consulta nuevamente por la tributación de dichas operaciones.
II. ANÁLISIS:
Mediante Oficio Ord. DFI03.00 N° 34 de la III Dirección Regional, Copiapó, de fecha 20 de febrero de 2003, dicha Dirección Regional concluyó en su oportunidad que la venta de los inmuebles por parte de la sociedad TTTTT a sus accionistas no se encontraba gravada con el Impuesto al Valor Agregado, por la falta de dos elementos necesarios para configurar el hecho gravado, toda vez que (i) dicho contribuyente no tenía la calidad de vendedor al no haber construido los bienes inmuebles; y (ii) que la convención recaía sobre bienes corporales inmuebles no construidos por su empresa, en forma parcial o total.
A mayor abundamiento, dicho oficio ejemplificaba que si una persona adquiere inmuebles construidos para él por una empresa constructora y posteriormente éste lo vende sin que medie algún tipo de construcción, ya sea en carácter de obras adicionales, complementarias, ampliaciones, terminaciones o remodelaciones, no queda afecto al Impuesto al Valor Agregado, tal es el caso de las inmobiliarias cuando se limitan a comprar y vender propiedades o encargar mediante la celebración de uno o más contratos generales de construcción, la construcción total de un inmueble para su venta, circunstancia en la cual se habría encontrado el contribuyente en análisis.
Lo expuesto se fundamentaba en que el D.L. N° 825, de 1974, Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, en su artículo 2°, N° 1, definía “venta” como “toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta”; y que, a su vez, definía el concepto de “vendedor” en su artículo 2°, N° 3, como “cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia producción o adquiridos de terceros. Asimismo, se considerará "vendedor" la empresa constructora, entendiéndose por tal a cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella. Corresponderá al Servicio de Impuestos Internos calificar, a su juicio exclusivo, la habitualidad”.
Como se puede apreciar, en lo fundamental, sólo estaban afectas al Impuesto al Valor Agregado (IVA) las ventas de bienes corporales inmuebles efectuadas por una “empresa constructora”. Las ventas de inmuebles efectuadas por personas que no tuvieran la calidad de empresa constructora, no se encontraban afectas a ese gravamen, tal como se concluye en el oficio referido precedentemente.
Ahora bien, las Leyes N° 20.780 y 20.899, modificaron el Decreto Ley N° 825, de 1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, respecto de la aplicación del Impuesto al Valor Agregado (IVA) en la enajenación de inmuebles.
Así, se modificaron los conceptos de “venta” y “vendedor” establecidos en los señalados N° 1 y 3 del artículo 2° del D.L. N° 825, de 1974, quedando éstos del siguiente tenor:
“Artículo 2°. - Para efectos de esta Ley, salvo que la naturaleza del texto implique otros significados, se entenderá:
1°) Por “venta”, toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles, excluidos los terrenos, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta (…)
3°) Por “vendedor” cualquiera persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles e inmuebles, sean ellos de su propia producción o adquiridos de terceros. Corresponderá al Servicio de Impuestos Internos calificar, a su juicio exclusivo, la habitualidad (…)”.
Como ha señalado este Servicio[1], con las modificaciones que la Ley N° 20.780 hace a los N° 1 y 3, del artículo 2° del Decreto Ley N° 825, de 1974, la aplicación del IVA a las ventas de inmuebles, que estaba restringida exclusivamente a las transferencias de inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos por ella, o en parte por un tercero para ella; a contar del 1° de enero del 2016, se amplía a todas las ventas de inmuebles, sean éstos nuevos o usados, en la medida que sean efectuadas por un vendedor habitual, entendiendo por este último a cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles, sean ellos de su propia construcción o adquiridos de terceros, con la salvedad referida a las transferencias de terrenos.
Al respecto, la Circular N° 42 de 2015 que instruye sobre la materia, señala en su Título III, Subtítulo III.1, párrafo segundo, que “Con la modificación introducida a la norma aludida ya no es necesario que el contribuyente que transfiere el dominio de un inmueble sea una “empresa constructora”, pudiendo serlo cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, quienes en la medida que se den todos los elementos del hecho gravado, van a estar afectas al Impuesto al Valor Agregado por la realización de la operación denominada “venta” en conformidad al N° 1 del artículo 2° del D.L. N° 825”.
En los párrafos siguientes, la mencionada Circular agrega que la norma tuvo por objeto dejar claramente establecido que lo que se grava es la venta de un inmueble construido y no la mera venta de un terreno, razón por la cual el terreno debe descontarse de la base imponible afecta a IVA, cuando se trata de la venta de un inmueble construido. No así cuando se trata solamente de un terreno sin construcción alguna, en cuyo caso dicha venta no se encuentra gravada con Impuesto al Valor Agregado.
Al respecto, cabe señalar que en Circular N° 26 de 1987 emitida por este Servicio, las urbanizaciones constituyen también, para efectos de la aplicación del gravamen, la construcción de un bien corporal inmueble. Estas instrucciones resultan plenamente vigentes aún después de las modificaciones introducidas al D.L. N° 825, tanto por la Ley N° 20.780, como por la Ley N° 20.899, toda vez que el hecho gravado sigue recayendo en la venta de inmuebles construidos, tal como se instruyó en Circular N° 42, de 2015, sólo que en la actualidad no es requisito para la configuración de éste que dichos inmuebles sean de propiedad de una empresa constructora y que hayan sido construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella.
Por lo tanto, la venta de un sitio urbanizado o con otro tipo de construcciones efectuada por un vendedor, conforme a lo que debe entenderse por tal, según lo dispuesto en el Artículo 2°, N° 3, del D.L. N° 825, de 1974, se encuentra gravada con el tributo en comento, por tratarse, de acuerdo a lo señalado precedentemente, de la transferencia de un bien corporal inmueble construido, siempre que las obras respectivas se encuentren comprendidas, al menos en parte, en los terrenos que se venden.
Por el contrario, si la venta recae sobre sitios eriazos, sin ningún tipo de construcción, incluyendo en este concepto a las urbanizaciones, no se encontrará gravada con Impuesto al Valor Agregado por no constituirse a su respecto el hecho gravado venta, contenido en el Art. 2°, N° 1, del D.L. N° 825, toda vez que éste excluye en forma expresa de la aplicación del tributo a los terrenos.
El artículo quinto de los estatutos sociales de la sociedad TTTTT, contenidos en escritura pública de fecha 15 de julio de 1996, otorgada en la Notaría de Copiapó de don Eduardo Cabrera Cortés, señala que el objeto de la sociedad será “la urbanización de la propiedad individualizada en la cláusula primera, la construcción en ella de tantas viviendas como socios tenga la sociedad, y finalmente la adjudicación a cada uno de los accionistas, de una vivienda en dicha propiedad. Cumplido este objeto y habiéndose adjudicado a cada socio una vivienda, la sociedad deberá disolverse y liquidarse, a menos que en la Junta General Extraordinaria de Accionistas, y con quorum de dos tercios del total de accionistas con derecho a voto, se pacte que la sociedad seguirá existiendo indefinidamente”.
Por su parte, el contribuyente mantiene los siguientes códigos de actividad vigentes: (i) Construcción de edificios completos o de partes de edificios, 452010; y (ii) Obras de ingeniería, 452020.
Como se desprende del objeto social, la “adjudicación” de las viviendas se efectuaría durante la existencia de la sociedad, y no en el contexto de su liquidación, toda vez que aquél señala que sólo una vez cumplido el objeto de adjudicar “a cada socio una vivienda (…) la sociedad deberá disolverse y liquidarse”. Lo anterior excluiría la aplicación del hecho gravado especial dispuesto en la letra c) del artículo 8 del D.L. N° 825, de 1974.
De los antecedentes aportados se aprecia que la operación que estatutariamente se denomina “adjudicación” corresponde a la compraventa de ciertos bienes inmuebles, urbanizados o con otro tipo de construcciones, que pasarán en dominio de la sociedad a cada uno de sus accionistas. Lo anterior conlleva a que dichas operaciones se realicen a título oneroso, en los términos del artículo 1440 del Código Civil, esto es, que el objeto de la operación respectiva sea la utilidad de ambos contratantes gravándose cada uno en beneficio del otro, de tal manera que se verificaría en los hechos el concepto de “venta” del artículo 2°, N° 1 del D.L. N° 825, de 1974.
Lo anterior, por cuanto para que se configure el hecho gravado venta, la ley sólo exige que la convención sea a título oneroso, y no a la finalidad de lucro en la transferencia que se efectúe.
En efecto, en el contrato oneroso la utilidad o provecho que recibe cada una de las partes no son necesariamente iguales y el derecho positivo chileno reconoce en los contratos onerosos la aludida desigualdad de la utilidad que reciben las partes.
De lo expuesto aparece de manifiesto que el hecho de que en una operación de venta no exista ánimo de lucro o que se efectúe a “valor de costo” no significa que ella no configure un hecho gravado con el Impuesto al Valor Agregado, según ha sido resuelto reiteradamente por este Servicio[2].
En este ámbito, cabe hacer presente que el carácter “comercial” de una actividad sólo resulta relevante respecto de la calificación de los “servicios”, atendido que el artículo 2°, N° 2 del D.L. N° 825 define tal concepto como la “acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los N°s. 3 y 4, del artículo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta”, en circunstancias que el N°3 de este último artículo considera expresamente a las rentas del comercio.
Sin embargo, ni el carácter mercantil ni el ánimo de lucro son elementos considerados por la Ley en la definición de venta contenida en el artículo 2°, N° 1 del D.L. 825, de 1974.
Por otro lado, cabe analizar si la sociedad TTTTT verifica el concepto de “vendedor” del artículo 2°, N° 3 del D.L. N° 825, de 1974, principalmente en relación a la calificación de la habitualidad a su respecto.
Sobre el particular, cabe tener presente que el Artículo 4 del D.S. N° 55 de 1977, del Ministerio de Hacienda, Reglamento de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, modificado por el D.S. N° 682 de 2017, del mismo Ministerio, indica que el Servicio considerará la naturaleza, cantidad y frecuencia con que el vendedor realice las ventas, en lo atingente, de los bienes corporales inmuebles de que se trate, y con estos antecedentes determinará si el ánimo que guio al contribuyente para adquirirlos fue para su uso, consumo o para la reventa.
A este respecto, la Circular N° 26, de 1987 instruyó que “debe calificarse de vendedor a quienes se constituyan como una empresa organizada para construir y vender inmuebles, aunque el giro de la construcción no sea exclusivo e incluso cuando sea esporádico o de menor importancia, o bien cuando exista una organización empresarial distinta que sea aprovechada ocasionalmente para construir y vender uno o varios inmuebles”[3].
No siendo incompatible dicha instrucción con las modificaciones incorporadas al D.L. N° 825, de 1974, por las Leyes N° 20.780 y N° 20.899, cabe entender que se encuentra plenamente vigente.
Incluso en la eventualidad que TTTTT no efectúe construcción alguna y se limite a encargarla a terceros en su totalidad, cabe tener presente que con posterioridad a la Ley N° 20.780 ya no es necesario que el contribuyente sea una “empresa constructora”, sino cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles e inmuebles, sean ellos de su propia producción o adquiridos de terceros, de tal manera que a juicio de esta Dirección Nacional el contribuyente en análisis sería habitual respecto de sus operaciones.
En consecuencia, al pasar a realizar el contribuyente, producto de la modificación legal señalada, operaciones gravadas con Impuesto al Valor Agregado, deberá cumplir con todos los deberes tributarios que impone a los contribuyentes de IVA, tanto el Código Tributario como la Ley de IVA.
Para respaldar sus operaciones la sociedad deberá emitir facturas afectas a IVA, conforme a lo dispuesto en el artículo 53° del D.L. N° 825, norma que dispone, en lo medular, que los contribuyentes afectos a los impuestos de dicho Decreto Ley estarán obligados a emitir facturas, en todo caso, tratándose de ventas de bienes corporales inmuebles, entre otras operaciones.
Por otra parte, en virtud del artículo 23°, N° 1, del citado Decreto Ley, cabe hacer presente que el impuesto soportado en la construcción de los inmuebles respectivo podrá ser utilizado como crédito fiscal para ser imputado contra el débito fiscal generado por la venta de los mismos. De lo anterior se desprende que, si la sociedad vendiera a precio de costo los inmuebles, el Impuesto al Valor Agregado, resultaría neutro en la operación, toda vez que el impuesto soportado como crédito fiscal de la construcción, será igual al débito fiscal recargado en la venta, no alterando el valor final.
Previo a ser contribuyente de IVA, el impuesto soportado en la construcción debía ser considerado como costo y, por lo tanto, sumarse al precio de venta. Sin embargo, al pasar a ser contribuyente de IVA, producto de la modificación legal, no debe considerar como costo el impuesto soportado en la construcción de los inmuebles, ya que en virtud del mencionado Artículo 23°, del D.L. N° 825, dicho monto constituye un crédito fiscal a favor del contribuyente, el cual tiene derecho a imputar en contra de los débitos fiscales determinados en el mismo periodo tributario.
Como puede apreciarse, si los bienes corporales inmuebles son transferidos a los accionistas respectivos, o incluso al público general, a precio de costo, el Impuesto al Valor Agregado, no implicaría una alteración al precio final. Lo anterior es sin perjuicio de la aplicación del artículo 64 del Código Tributario, especialmente en relación a su inciso final, en los casos en que ello sea procedente.
Por otro lado, cabe considerar que el Artículo 17°, del D.L. N° 825, de 1974, dispone en su inciso segundo una rebaja a la base imponible aplicable a la venta de bienes inmuebles gravados con Impuesto al Valor Agregado, en los siguientes términos: “Tratándose de la venta de bienes inmuebles gravados por esta ley, podrá deducirse del precio estipulado en el contrato el monto total o la proporción que corresponda, del valor de adquisición del terreno que se encuentre incluido en la operación. (…) Para estos efectos, deberá reajustarse el valor de adquisición del terreno de acuerdo con el porcentaje de variación experimentado por el índice de precios al consumidor en el periodo comprendido entre el mes anterior al de la adquisición y el mes anterior al de la fecha del contrato”.
Con todo, la norma establece que la deducción que en definitiva se efectúe por concepto del terreno, no podrá ser superior al doble del valor de su avalúo fiscal determinado para los efectos de la Ley N° 17.235, salvo que la fecha de adquisición del mismo haya precedido en no menos de tres años a la fecha en que se celebre el contrato de venta, en cuyo caso se deducirá el valor efectivo de adquisición reajustado en la forma indicada precedentemente. En otros términos, si la venta se efectúa después de tres años desde la adquisición del terreno, no se aplica el tope del doble del avalúo.
Lo anterior, en definitiva, implica que la norma busca gravar con IVA exclusivamente la parte construida del inmueble en cuestión, tal como se ha hecho mención precedentemente.
Sin perjuicio de lo expuesto, cabe considerar que las ventas de bienes corporales inmuebles bajo análisis podrían quedar amparadas en alguna de las exenciones o franquicias tributarias que a continuación se señalan, cuyas instrucciones fueron impartidas en las circulares N° 42 de 2015 y N° 13 de 2016:
Es importante recalcar que este beneficio sólo opera para aquellos contribuyentes que quedaron gravados como consecuencia de las modificaciones introducidas en el contexto de la reforma tributaria en la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, situación en la cual se encontraría la sociedad TTTTT
Para fines de la aplicación de la norma comentada es indispensable que los contratos de promesa se hayan celebrado antes del 1 de enero de 2016, por escritura pública o instrumento privado protocolizado, y hayan tenido por objeto regular la celebración de uno posterior que, a su vez, tenga por objeto la transferencia del dominio del respectivo inmueble.
Aquellos contribuyentes que cumplan los requisitos señalados no se encontrarán gravados con IVA por la venta que realicen de dichos bienes, manteniendo, para efectos de dicho impuesto, la tributación vigente con anterioridad al 1 de enero de 2016.
Es importante recalcar que este beneficio sólo opera para aquellos contribuyentes que quedaron gravados como consecuencia de las modificaciones introducidas en el artículo 2°, del D.L. N° 825, de 1974, por el Artículo 2°, de la Ley N° 20.780. Esto se refiere a las modificaciones a los conceptos de “venta” y “vendedor” que fueron analizadas precedentemente en el presente oficio, y que corresponde a la situación en la cual se encontraría la sociedad TTTTT
Por el contrario, esta norma no es aplicable a aquellos contribuyentes que con anterioridad a dichas modificaciones se hubiesen encontrado afectos con IVA por sus operaciones de venta de inmuebles, por la aplicación de la hipótesis general de venta establecida en el artículo 2°, N°3 del D.L. N° 825, de 1974, vigente hasta antes del 1° de enero de 2016 (empresas constructoras).
Es importante hacer presente que dicha norma tampoco es aplicable a operaciones se graven como consecuencia de la aplicación de algún hecho gravado especial, de los señalados en el artículo 8° de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, tales como, por ejemplo, aportes a sociedades y otras transferencias de dominio de bienes corporales muebles e inmuebles, efectuados por vendedores (artículo 8 letra b); venta de bienes corporales inmuebles que formen parte del activo inmovilizado de la empresa, siempre que, el contribuyente haya tenido derecho a crédito fiscal por su adquisición o construcción (artículo 8°, letra m), entre otras.
Aquellos contribuyentes que cumplan los requisitos señalados no se encontrarán gravados con IVA por la venta que realicen de dichos bienes, sin importar la fecha en que ello ocurra.
III. CONCLUSIÓN:
Las ventas de ciertos bienes inmuebles, urbanizados o con otro tipo de construcciones, que efectúe la sociedad TTTTT a sus accionistas o al público general, verifican el concepto legal de “venta” del artículo 2°, N° 1 del D.L. N° 825, de 1974, modificado por las Leyes N° 20.780 y N° 20.899.
Cabe considerar a dicha sociedad como un vendedor habitual, por cuanto se constituyó como una empresa organizada para vender inmuebles construidos, sean ellos de su propia producción o adquiridos de terceros, de tal forma que las transferencias que efectúe se encontrarán gravadas con Impuesto al Valor Agregado.
En relación a dichas operaciones, deben emitirse facturas afectas a dicho tributo, en conformidad a lo dispuesto en la letra b), del Artículo 53° del señalado Decreto Ley.
Por su parte, en virtud del N° 1, del Artículo 23° de dicho cuerpo legal, el impuesto soportado en la construcción de los bienes inmuebles podrá ser utilizado como crédito fiscal para ser imputado contra el débito fiscal generado por la venta de los mismos, sin perjuicio de la rebaja del valor del terreno, en conformidad al inciso segundo y siguientes del artículo 17° del referido Decreto Ley.
Lo anterior es sin perjuicio de la eventual aplicación de las exenciones o franquicias tributarias dispuestas en los artículos 12°, letra F, del D.L. N° 825, de 1974 y en los artículos sexto y séptimo transitorio de la Ley N° 20.780 y sus modificaciones.
FERNANDO BARRAZA LUENGO
DIRECTOR
Oficio N° 2127, de 12.10.2018
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos
[1] Oficio N° 1844, de 24 de junio de 2016.
[2] Ord. N° 4514 de 2003; Ord. N° 551 de 2006.
[3] En este sentido, también Oficio Ord. N° 1436 de 1988.