I.- ANTECEDENTES:
Señala esa Dirección Regional que mediante Oficio Ordinario N° 44 de 23 de junio de 2017, se dio respuesta a consulta referida a la correcta aplicación del Impuesto al Valor Agregado (IVA) en la compraventa de bienes inmuebles, en particular sobre la obligación de otorgar declaración jurada de exención o pago de IVA, en conformidad al artículo 75 del Código Tributario, en las escrituras públicas que también implican transferencia de dominio de distintos actos consultados, salvo en lo relativo a las adjudicaciones en venta forzada en remate judicial de bienes corporales inmuebles.
En relación a lo anterior, se informó que con ocasión de las modificaciones al D.L. N° 825, de 1974, realizadas por las Leyes N° 20.780 y 20.899, especialmente a los artículos 2° y 8°; que incorporaron a los inmuebles en los hechos gravados, este Servicio emitió la Resolución Exenta N° 16, de fecha 31 de enero de 2017, que establece el procedimiento a que deberán ajustarse los contribuyentes para acreditar el pago del tributo, cuando corresponda, ante los Ministro de Fe que señala, y que en virtud de esta Resolución, al momento de suscribirse él o los documentos que dan cuenta de la venta de un bien corporal inmueble, el vendedor debe declarar si la operación se encuentra o no afecta al Impuesto al Valor Agregado; de esta manera el Notario o demás Ministros de Fe cumplirán con la obligación estatuida en el artículo 75 del Código Tributario, dejando constancia de la presentación de la factura de venta; la declaración jurada del artículo 75 del Código Tributario; o la presentación del formulario N° 29, según corresponda, de acuerdo a lo que determine el respectivo vendedor o enajenante.
Respecto al caso específico de las ventas forzadas en remate judicial de bienes corporales inmuebles, la Ley N° 20.899 agregó en el numeral 3° del artículo 2° del D.L. N° 825, una presunción de no habitualidad especial para los casos de ventas forzadas en pública subasta autorizadas por resolución judicial, y en caso de ser aplicable a la letra m) del artículo 8° de la ley, surge la necesidad de consultar quién será el obligado a determinar si la compraventa forzada de un bien corporal inmueble se encuentra o no afecta al Impuesto al Valor Agregado, así como quién debe satisfacer los requerimientos de la Resolución Exenta N° 16, de 2017; atendidas las especiales circunstancias que rodean este tipo de actos, en que el vendedor –demandado- asume un rol pasivo al ser representado legalmente por el Juez de Letras en lo Civil que substancia el procedimiento de ejecución.
II.- ANALISIS Y CONCLUSIÓN:
De acuerdo con las modificaciones realizadas a los N° 1 y 3 del artículo 2° del D. L. N° 825, de 1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, por las Leyes N°s. 20.780 y 20.899, a contar del 1° de enero del 2016, la venta habitual de bienes corporales inmuebles se encuentra gravada con IVA, cualquiera que sea la calidad del vendedor. Asimismo, se modificaron algunas letras del artículo 8° de la Ley, incorporando a los inmuebles dentro de algunos de los hechos gravados especiales, o modificando los requisitos o circunstancias para aquellos hechos que ya se encontraban gravados con el referido impuesto.
Dentro de las modificaciones al N° 3 del artículo 2° del D.L. N° 825, que tienen relación con el concepto de vendedor –persona natural o jurídica, incluyendo a las comunidades y sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles y/o inmuebles– se incorporaron tres presunciones de no habitualidad en la transferencia de inmuebles, entre las que se incluye las ventas forzadas en pública subasta autorizadas por resolución judicial. Luego, no se presumirá habitualidad y por consiguiente no se encontrará gravada con IVA, la venta forzada en pública subasta de inmuebles ordenada por resolución judicial, operación que, de no primar esta excepción, podrá cumplir los requisitos del hecho gravado básico de venta y encontrarse por tanto gravada con el referido impuesto.
Distinta es la situación de los hechos especiales establecidos en el artículo 8° del D.L. N° 825, los cuales se encuentran gravados con IVA, sin que necesariamente se cumpla con todos los requisitos establecidos para el hecho gravado básico de venta a que se refieren los N°s. 1 y 3 del artículo 2° de la ley, y en particular el de la habitualidad. En el caso de la letra m) del artículo 8° del D.L. N° 825, de 1974, a que se refiere la consulta, que grava con IVA la venta de bienes corporales muebles e inmuebles que formen parte del activo inmovilizado de la empresa, con las modificaciones incorporadas por la Ley N° 20.780, se requiere como única condición para estar afecto al referido impuesto, el que se haya tenido derecho a crédito fiscal en la adquisición del bien respectivo.
Luego, tratándose de la venta forzada en pública subasta autorizada por resolución judicial, de inmuebles perteneciente al activo fijo del contribuyente demandado, respecto de los cuales se tuvo derecho a crédito fiscal en su adquisición o construcción, dicha operación se encontrará gravada con IVA de conformidad a la referida letra m) del artículo 8°, no siéndole aplicable la presunción de no habitualidad a que se refiere el N° 3, del artículo 2° de la ley. En caso contrario, si el contribuyente no tuvo derecho a crédito fiscal en la adquisición o construcción del inmueble del activo fijo que se subasta, dicha operación no se encontrará afecta a IVA.
Ahora bien, de conformidad con el artículo 75° del Código Tributario, los Notarios y demás Ministros de Fe deberán dejar constancia en la escritura correspondiente, del pago del Impuesto a las Ventas y Servicios, tratándose de una convención gravada por dicho impuesto. Esta obligación se encontrará cumplida si tratándose de una venta, contrato de arriendo con opción de compra o contrato general de construcción de bienes corporales inmuebles, según corresponda, se deja constancia en la escritura del número y fecha de la factura o facturas correspondientes.
En virtud de lo anterior, este Servicio dictó la Resolución Exenta N° 16 de 31 de enero de 2017, fijando el procedimiento a que deberán ajustarse las personas naturales o jurídicas, incluyendo las comunidades y las sociedades de hechos que efectúen ventas de bienes corporales inmuebles, estableciéndose que al momento de suscribirse él o los documentos que dan cuenta de la operación, el vendedor para fines de acreditar el pago del Impuesto a las Ventas y Servicios, deberá presentar y/o entregar al notario o demás ministros de fe, según corresponda, la factura de venta en que consta el recargo del impuesto y/o el comprobante de pago del IVA que afecta dicha operación.
En aquellos casos en que la operación no se afecta con el Impuesto a las Ventas y Servicios o se encuentra exento del mismo, las personas señaladas en el párrafo anterior, deberán presentar ante los notarios o demás ministros de fe, la declaración jurada establecida en la referida Resolución Exenta N° 16 “Declaración Jurada Artículo 75° del Código Tributario”, la que se incluyó como anexo a ella, dejando constancia de la circunstancia que hace no aplicable el mencionado tributo.
Cabe tener presente que el artículo 671, inciso tercero, del Código Civil, dispone que en las ventas forzadas que se hacen por decreto judicial a petición de un acreedor, en pública subasta, la persona cuyo dominio se transfiere es el tradente, y el juez su representante legal. Por su parte, los artículos 495 y 497 del Código de Procedimiento Civil disponen que una vez efectuada la subasta, debe otorgarse acta de remate, la cual tiene el efecto de perfeccionar el contrato de compraventa, debiendo posteriormente otorgarse la escritura definitiva de compraventa, la cual deberá ser suscrita ante Notario Público por el rematante y por el juez, como representante legal del vendedor.
Luego, en el caso de la venta forzada en pública subasta autorizada por resolución judicial, de bienes inmuebles pertenecientes al activo fijo de las personas señaladas precedentemente, por ser una operación gravada con IVA, el notario actuante deberá dar cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 75 del Código Tributario, dejando constancia en la escritura definitiva de compraventa del pago del IVA o, alternativamente, dejando constancia del número y fecha de la factura o facturas correspondientes, todo lo anterior por tratarse de un requisito legal que no contempla excepciones en la normativa procesal.
La ficción del artículo 671 del Código Civil, que considera al juez representante legal del deudor, tiene por objeto hacer más eficaz el apremio contra deudores que podrían recurrir a procedimientos dilatorios para dificultar las adjudicaciones. En este sentido, cabe entender que el juez es el primer llamado a velar por el cumplimiento de las obligaciones que asisten al vendedor, tal como se ha reconocido respecto de la obligación de entregar materialmente el bien subastado, siendo este principio a priori extensivo al cumplimiento de las exigencias del artículo 75 del Código Tributario.
No obstante lo anterior, atendido que el artículo 1572 del Código Civil dispone que “Puede pagar por el deudor cualquiera persona a nombre del deudor, aun sin su conocimiento o contra su voluntad, y aun a pesar del acreedor”, cabe entender jurídicamente admisible que sea el subastante, atendido su natural interés, quien entere el impuesto en arcas fiscales y acredite su pago al notario que autorice la escritura respectiva. Apoya lo anterior, el hecho que el artículo 75, inciso primero, del Código Tributario no disponga perentoriamente que dicha acreditación corresponda al vendedor.
Por otro lado, aun cuando el adjudicatario sea en realidad un tercero en el juicio ejecutivo, por la mecánica de la venta forzada en pública subasta y el interés que contrae por su calidad de nuevo dueño del inmueble, es un tercero de características especiales, que tiene derecho a intervenir desde el momento de la subasta. En tal calidad, nada descarta que éste pueda realizar las gestiones tendientes a enterar el impuesto en arcas fiscales actuando con una autorización expresa del juez de la causa que lo faculte en tal sentido, circunstancia que deberá ser debidamente considerada en las gestiones que corresponda realizar ante dicha Dirección Regional y, en general, ante este Servicio.
FERNANDO BARRAZA LUENGO
DIRECTOR
Oficio N° 237, de 01.02.2018
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos