1.- Mediante la presentación del antecedente, don XXXX expone que la empresa que representa fue autorizada por el Fisco de Chile para emitir bonos durante los años 2004 y 2005, los que fueron a su vez garantizados por el Estado cumpliendo todos los requisitos legales para su emisión y colocación, entre los cuales se encontraba el pago del impuesto de Timbres y Estampillas generado por la operación.

Al respecto expone una serie de consideraciones jurídicas relativas a la exención contemplada en el artículo 24 N° 3 del D.L. N° 3.475, Ley de Impuesto de Timbres y Estampillas, que libera del referido impuesto a los bonos emitidos o aceptados por el Fisco. En resumen plantea que mediante el oficio N° 719 de 2002, este Servicio interpretó que los bonos emitidos por la empresa TTT y garantizados por el Fisco se encontraban exentos del pago del impuesto de Timbres y Estampillas en virtud de la norma legal mencionada, por considerarse emitidos y aceptados por éste último. No obstante ello, la Dirección de Grandes Contribuyentes de este Servicio denegó la solicitud de devolución del impuesto que por este concepto TTT indebidamente pagó los años 2001 y 2002, en razón del dictamen N° xxxxx de 2002, de la Contraloría General de la República, que estableció que a pesar de su garantía fiscal los bonos en cuestión no se deben entender emitidos o aceptados por el Fisco.

Con posterioridad, la Contraloría General modificó su criterio inicial, manifestando en su dictamen N° xxxxx de 2008, que: "el Fisco de Chile, al constituirse en garante de una oferta pública de valores efectuada por una Empresa del Estado, reviste la calidad jurídica de aceptante (del instrumento) ya que pasa a tener la calidad de deudor directo frente a los tenedores de esos instrumentos...".

De esta forma, entre los dictámenes referidos de los años 2002 y 2008, el representante del contribuyente alega que estuvo impedido de perseverar en nuevas solicitudes de devoluciones de impuesto de Impuesto de Timbres y Estampillas pagado por este mismo concepto, en razón de la calidad vinculante de los dictámenes de la Contraloría General de la República para los organismos sometidos a su fiscalización, entre los cuales se encuentra TTT.

En base a lo anterior el contribuyente analiza el artículo 126 del Código Tributario, en específico a lo que concierne al cómputo del plazo de caducidad de tres años para efectuar la petición de devolución de impuestos pagados indebidamente o en exceso, que permite la referida norma y que al respecto expresa: "Las peticiones a que se refieren los números precedentes deberán presentarse dentro del plazo de 3 años, contado desde el acto o hecho que le sirva de fundamento.".

Indica que la norma transcrita no precisa ni define lo que debe entenderse por el hecho o acto que sirve de fundamento a la petición de devolución; sin embargo en el común de los casos y tratándose de pagos indebidos de tributos, el acto o hecho fundante de la petición respectiva será el pago mismo, pues en ese caso subyace la acción in rem verso propia del pago de lo no debido, es decir, es el propio pago indebido el que genera la acción restitutoria. Sin embargo, lo anterior sólo será lo ordinario, pues perfectamente pueden existir otras hipótesis en las que el acto o hecho que servirá de fundamento a la petición de restitución será otro distinto del pago.

En concordancia con lo anterior se cita la Circular N° 72 de 2001, en la que según señala, el Servicio reconoce expresamente que sólo, por regla general, el pago indebido de cierta suma a título de impuesto será el acto que fundará la petición de su devolución, reconociendo con ello que pueden existir otras hipótesis de hechos o actos fundantes de la petición de restitución, como precisamente acontece en el caso de la presente consulta, toda vez que antes de la emisión del Dictamen N° xxxxx de 2008, y dada la fuerza vinculante del Dictamen N° xxxxx, de 2008, la empresa que representa debía considerar como un pago debido el Impuesto de Timbres y Estampillas realizado con ocasión de las emisiones de bonos con garantía estatal efectuadas durante los años 2004 y 2005. Pero con la emisión del Dictamen N° xxxxx de 2008, la empresa pudo considerar indebido el impuesto previamente solucionado y fundar en este último pronunciamiento administrativo la petición de devolución correspondiente.

En conclusión, el representante del contribuyente infiere que el plazo de tres años para solicitar la devolución del Impuesto de Timbres y Estampillas pagado por su representada, con ocasión de una emisión de bonos con garantía estatal, necesariamente debe contarse desde el día 30 de octubre de 2008, fecha del Dictamen N° xxxxx de 2008, pues según dice, resulta indiscutible que dicho dictamen constituye el acto que servirá de fundamento a la petición de devolución correspondiente, pues antes de éste su representada no podía efectuar peticiones en tal sentido so pena de encontrarse en desacato de una jurisprudencia del órgano contralor.

En conformidad con lo expuesto, solicita se confirmen los criterios indicados, específicamente que en el caso planteado, el acto o hecho que servirá de fundamento a la petición de devolución del Impuesto de Timbres y Estampillas pagado por TTT en los años 2004 y 2005, con motivo de dos emisiones de bonos emitidos y aceptados por el Fisco, consistirá en el Dictamen N° xxxxx de xx de octubre de 2008, del Contralor General de la República.

2.- Tal como lo señala el representante del contribuyente, el inciso tercero del artículo 126 del Código Tributario dispone:

"Las peticiones a que se refieren los números precedentes deberán presentarse dentro del plazo de tres años, contado desde el acto o hecho que le sirva de fundamento.".

Respecto de esta norma se impartieron instrucciones mediante la Circular N° 72 de 2001, que en el número 5.2, letra a), señala:

"5.2.- Cómputo del plazo. Por no existir normas especiales en el Código Tributario, se aplican en esta materia las normas del derecho común establecidas en el Código Civil, según los siguientes principios:

a) El plazo se inicia con el acto o hecho que sirve de fundamento a la solicitud de devolución. Por regla general, este acto o hecho consistirá en el entero indebido en arcas fiscales de una suma de dinero a título de impuestos o también podrá estar constituido por la fecha de entrada en vigor de la ley de fomento o que establece franquicias tributarias y que dispone la devolución.".

Como se puede apreciar, por regla general, el acto o hecho que sirve de fundamento a la petición de devolución es el entero indebido en arcas fiscales de una suma de dinero a título de impuestos. Ello por cuanto la causa del exceso o del carácter indebido del pago se encuentra generalmente en ese mismo acto, ya sea por un acertamiento erróneo de la obligación tributaria, o una errada interpretación de las normas tributarias aplicadas al caso, o que existiendo una declaración correcta, el pago sea inconsistente con ésta. No obstante, existen casos en que el pago de un impuesto, sin ser erróneo ni indebido originalmente, deviene en indebido por alguna causa posterior o sobreviniente, como ocurre por ejemplo, en la situación prevista en el artículo 21 N° 2 del Decreto Ley 825, de 1974, a que se refirió este Servicio en el Oficio N° 2380, de 2001.

3.- Ahora bien, vistos los antecedentes de la petición, este Servicio es de opinión que en la situación expuesta en la presentación, se configura también la circunstancia indicada de que el pago de los impuestos deviene en indebido.

En efecto, si bien el Servicio ya se había pronunciado afirmativamente sobre la procedencia de la exención (oficio N° 719 de 2002), el contribuyente en su calidad de empresa sometida a la supervisión de la Contraloría General de la República, no pudo abstraerse de la interpretación jurídica de ese organismo contenida en el dictamen N°xxxxx-2002, el que incidía directamente en la improcedencia de la exención impositiva en referencia, pronunciamiento que esta repartición en su calidad de Servicio Público tampoco podía desatender.

De esta manera, durante el período de vigencia del criterio contenido en el dictamen citado, los pagos efectuados debían considerarse como debidos y necesarios al realizarse en cumplimiento de una obligación tributaria y no ser aplicable la exención en cuestión. Pero, con la emisión del dictamen N° xxxxx de 2008, de la Contraloría General de la República, que contiene un criterio inverso al de su anterior pronunciamiento sobre la materia, los pagos del tributo realizados por dicho contribuyente en el periodo en que rigió el primer dictamen, devienen en indebidos al configurarse a su respecto la exención del artículo 24 N° 3 de la ley sobre Impuesto de Timbres y Estampillas.

De acuerdo a lo anterior, el dictamen de la Contraloría General de la República, es el acto que conforme a los términos del artículo 126 del Código Tributario, sirve de fundamento a la petición de devolución de impuestos, toda vez que de dicho dictamen deriva el carácter indebido del pago.

4.- En razón de lo expuesto precedentemente, en respuesta a su consulta puede informarse que para los efectos de lo dispuesto en el artículo 126 del Código Tributario, el acto que motiva y sirve de fundamento a la solicitud de devolución de impuestos para este caso, es el dictamen N° xxxxx de 2008, de la Contraloría General de la República.

RICARDO ESCOBAR CALDERON
DIRECTOR

Oficio N° 2.573, de 18.08.2009
Subdirección Normativa
Dpto. de Técnica Tributaria