La consulta expone el caso de una donación de la nuda propiedad de acciones efectuada a varios donatarios, sujeta al trámite de insinuación, hecha con el gravamen de un usufructo vitalicio en favor de la donante, y respecto de la cual el tribunal otorgó la autorización sin que se hubiese enterado previamente el impuesto de la ley 16.271 (en adelante ’la ley’).
Se indica que, de acuerdo a los artículos 50 y 52 de la ley, el impuesto que grava las donaciones que requieren insinuación, debe ser declarado y pagado por el donatario, en forma previa a la resolución del tribunal que autorice la donación.
Agrega que conforme a esas disposiciones, en el procedimiento de determinación del impuesto, tanto el valor del bien donado como la edad del beneficiario del gravamen con el que se hace la donación, se consideran a la fecha en que se declara el impuesto, la que debe ser anterior a la resolución judicial de la insinuación.
Sin embargo, como en el caso planteado, si la insinuación de la donación se efectúa sin el previo pago del impuesto, no es clara la fecha a la que se debe considerar la edad de la beneficiaria del usufructo que la grava, para la determinación del tributo.
II. ANÁLISIS
Al respecto, el artículo 2 de la ley establece que el impuesto ’se aplicará sobre el valor líquido’ de cada donación con arreglo a la escala progresiva que dispone, y que el tributo así determinado ’se expresará en unidades tributarias mensuales según su valor vigente a la fecha de la delación de la respectiva asignación o de la insinuación de la donación, y se pagará según su valor en pesos a la fecha en que se efectúe el pago del tributo. (...)’.
Por su parte, el artículo 52 de la ley establece que el Tribunal no podrá autorizar la donación en tanto no se acredite el pago del impuesto.
Con relación a la base imponible del tributo, el artículo 5 de la ley señala que los gravámenes de cualquier clase que la donación impusiere al donatario, se deducirán del acervo sujeto al pago del impuesto.
Regulando la situación específica del asunto planteado, el artículo 6 de la ley establece que, si el gravamen con que se hace la donación consiste en un usufructo vitalicio a favor de un tercero o del donante, se deducirá del acervo sujeto al pago del impuesto, la fracción de la cosa fructuaria que resulte de aplicar la escala que dispone, según sea la edad del beneficiario .
Al respecto, es útil tener presente que la ley grava las donaciones que se efectúen, sin limitarlas al contrato de donación regulado en los artículos 1386 y siguientes del Código Civil . Es decir, el tributo afecta todo acto o contrato por el que se transfiera gratuitamente el dominio de bienes, independientemente de los requisitos de esos actos o contratos y cualquiera sea la forma que asuma la donación.
De esta manera, el impuesto se devengará con el perfeccionamiento del respectivo acto o contrato por el que se dona, sin considerar para estos efectos tributarios si se ha efectuado o no la tradición.
En efecto, por aplicación de lo dispuesto en los artículos 63 y 52 de la ley, para que se verifique el hecho gravado donación y se devengue el impuesto no es necesaria la insinuación, que es anterior a la tradición. El no requerimiento del cumplimiento previo de la insinuación para el gravamen, resulta claro de la última disposición citada por cuanto, en la insinuación, el juez se limita a controlar el pago de un impuesto ya devengado y determinado en forma previa a su resolución.
En consecuencia, para la determinación de los requisitos de la obligación tributaria y, en particular, en la situación expuesta, para fijar la edad de la beneficiaria del gravamen y efectuar las deducciones al acervo que autoriza la ley, debe considerarse la fecha en que se perfecciona el respectivo acto o contrato de disposición gratuita de bienes, independientemente de la insinuación debida. Para ello, en general, habrá que estarse a la fecha del otorgamiento de la escritura pública que contenga el acto o contrato de que se trate o la fecha del instrumento privado que se extienda. En este último caso deben tenerse presente las reglas de derecho común sobre cómo se cuenta la fecha de un instrumento privado respecto de terceros .
En cuanto al plazo para el pago del impuesto, en los casos en que se requiere insinuación, el tributo debe encontrarse pagado para que el tribunal autorice la donación. Si la ley no exige la insinuación, el plazo es de un mes contado desde la fecha de la celebración del contrato (artículo 52 de la ley) . No obstante, conforme a lo dispuesto en el artículo 21 de la ley, para la entrega de los bienes donados debe acreditarse previamente el pago del impuesto que corresponda o la exención, en su caso. Esta última regla debe aplicarse en todos los casos en que se configure un acto o contrato gravado con el tributo.
Lo anterior es sin perjuicio de las infracciones y sanciones que procedan, por el retardo u omisión de la declaración de impuesto o por las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que se formulen.
III. CONCLUSIÓN
La fecha a considerar para determinar la edad de la beneficiaria del usufructo vitalicio que grava una donación, a efectos de la aplicación de la escala que contempla el artículo 6 N° 3 de la Ley N° 16.271, sobre Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones, es la del perfeccionamiento del respectivo acto o contrato de disposición gratuita de bienes. En el caso de un contrato de donación, será la fecha de la escritura pública o del instrumento privado en que conste. Si este último no tiene fecha cierta respecto del Servicio, habrá que estarse a la época en que, conforme a las reglas generales de derecho, se cuenta la fecha de un instrumento privado respecto de terceros.
MARIO VILA FERNÁNDEZ
DIRECTOR SUBROGANTE
Oficio N° 1307, de 01.06.2011
Subdirección Normativa
Dpto. de Técnica Tributaria