En la presentación de ALTA, informada mediante el Oficio Ord. N° 2412, de 2009, se señala que la aplicación del IVA a la compra de combustible efectuada por las líneas aéreas implicaría una contravención a la Convención de Chicago de 1944, firmada por los países pertenecientes a la Organización de Aviación Internacional (OACI), de la cual Chile es miembro signatario. Adicionalmente, se opondría a lo expresado en los 29 acuerdos de Servicios Aéreos Bilaterales suscritos por Chile.
Menciona el difícil momento que enfrenta la aviación comercial debido al alto precio internacional del petróleo y si bien reconoce que el IVA es reembolsable en su totalidad, el volumen del capital retenido por este concepto implica costos financieros y administrativos significativos.
Asimismo señala, que las empresas extranjeras que operan en Chile normalmente no alcanzarían a balancear su gasto de combustible con las ventas producidas dentro del país, caso en que la recuperación del IVA sería solo parcial y generaría desigualdad en las condiciones de competencia respecto de las compañías nacionales, lo cual estima atentaría en contra del espíritu de los diversos tratados suscritos por Chile en general, no solo dentro del ámbito de la aviación civil.
En consideración a lo expuesto, la recurrente solicitó que el Gobierno revisara el cumplimiento de los acuerdos internacionales vigentes y estudiara la exención del IVA para el combustible utilizado en los vuelos internacionales, para de este modo garantizar la libre competencia.
II. ANÁLISIS
1. Normativa interna
Previo a analizar los convenios a que aludió la recurrente, se estima pertinente exponer el tratamiento tributario del transporte en general, y del aéreo en particular, frente al Impuesto al Valor Agregado y los mecanismos que dicho gravamen contempla para devolver los créditos fiscales en los casos de operaciones de transporte internacional.
El transporte de pasajeros o carga, aéreo, marítimo o terrestre, se encuentra en principio afecto al pago del Impuesto al Valor Agregado por disposición del artículo 8° del decreto ley N° 825, de 1974, que grava con dicho tributo a las ventas y servicios y por reunir los requisitos del hecho gravado básico de servicios, según la definición de ese término contemplada en el artículo 2 N° 2 del citado cuerpo legal.
En cuanto al combustible utilizado en la actividad de transporte, su venta se encuentra gravada con el impuesto al valor agregado por tratarse de un bien corporal mueble.
Si bien el transporte de pasajeros o carga está sujeto al pago del IVA, existen exenciones que liberan del pago del gravamen a alguna de estas actividades, tal como se explica a continuación:
a) Transporte interno. El transporte de carga se encuentra afecto al pago del IVA y el transporte de pasajeros, aéreo, naviero, ferroviario y terrestre, se encuentra exento por disposición del N° 3 del artículo 13° del decreto ley N° 825, de 1974;
b) Transporte internacional. El transporte internacional, aéreo, marítimo, fluvial, lacustre y terrestre, de carga y pasajeros, se encuentra exento del pago de IVA de acuerdo a lo dispuesto en el N°2 de la letra E, del artículo 12° del decreto ley N° 825, de 1974.
Respecto del IVA que grava a las compras de combustibles efectuadas por las empresas de transporte, la situación es la siguiente:
a) Transporte de carga dentro del país. El IVA soportado en la compra de combustibles constituye un crédito fiscal que se puede imputar a los débitos fiscales que se generen en cada período tributario, conforme a las reglas generales.
b) Transporte de pasajeros dentro o fuera del país. Por tratarse de un servicio exento, el IVA soportado en la compra, por disposición del artículo 23° N°2 del decreto ley N° 825, de 1974, no se puede recuperar y constituye para la empresa de transporte un mayor costo del servicio que presta.
c) Transporte internacional. El artículo 36° del decreto ley N° 825, de 1974, establece que los prestadores de servicios que realicen transporte terrestre de carga y aéreo de carga y pasajeros desde el exterior hacia Chile y viceversa, serán considerados como exportadores, para los efectos de utilizar como crédito fiscal el IVA soportado en su actividad considerada como exportación, ya sea imputándolo directamente a los débitos fiscales que eventualmente generen, o bien solicitando su devolución en dinero, a través del procedimiento establecido en el D.S. de Economía N° 348, de 1975. Este mismo beneficio se aplica a las empresas navieras chilenas o extranjeras por disposición del artículo 7° del decreto ley N° 3.059, de 1979.
2. Efectos del sistema tributario descrito en el numeral anterior
De lo expuesto anteriormente se desprende que, en el caso de las empresas de transporte aéreo internacional, de carga y de pasajeros, el monto que cobran por el transporte de carga y por los pasajes se encuentra exento del Impuesto al Valor Agregado, y respecto del IVA soportado en la compra de combustibles y de otros suministros, como por ejemplo el denominado rancho de naves, lo pueden recuperar de acuerdo a las normas generales que rigen para todos los exportadores.
Cabe destacar, que el tratamiento tributario descrito es aplicable a todas las empresas que efectúen transporte aéreo internacional, de carga o pasajeros, ya sea que se encuentren constituidas o domiciliadas en Chile o en el extranjero puesto que nuestra legislación no atiende a ese tipo de consideraciones para otorgar el beneficio antes indicado.
En el caso que esas empresas efectúen también transporte dentro del país, que no se califique como internacional, el tratamiento tributario que se da a ese servicio es el indicado en el numeral anterior, y es idéntico para todos los contribuyentes, con independencia si la empresa está constituida o domiciliada en Chile o en el extranjero.
Sobre la base de lo expuesto en los párrafos anteriores, se puede sostener que las normas del IVA que se refieren al transporte internacional, incluido el aéreo, no discriminan en contra de las empresas domiciliadas o residentes en el extranjero y, por lo mismo, no afectan la libre competencia dentro del sector, que es uno de los argumentos que esgrime la recurrente para pedir una modificación legal.
2. Convención de Chicago y acuerdos que regulan el tráfico aéreo.
Respecto de la alegación que formula la asociación recurrente en el sentido que la legislación vigente estaría en contravención con lo dispuesto en la Convención de Chicago y en los 29 acuerdos de servicios aéreos bilaterales, cabe señalar en el caso de la convención que se cita, que ésta, en su artículo 24, se limita a eximir de derechos de aduana a las aeronaves, al combustible y otros bienes que transporten y a las piezas de repuesto y a los equipos que se importen para su instalación y uso en las aeronaves, pero no contempla ninguna exención respecto de la compra de bienes ni de los servicios que reciben, dentro del país que las aeronaves visitan. En consecuencia, la Convención no tiene aplicación respecto del Impuesto al Valor Agregado.
En cuanto a los acuerdos de servicios aéreos bilaterales, en la presentación efectuada por la recurrente no se analiza ninguno de ellos, limitándose a señalar que contemplarían una exención que sería aplicable a los impuestos que gravan la compra de combustible dentro del país. Ahora bien, del análisis de 8 acuerdos suscritos por nuestro país, en los acuerdos con Bélgica, Brasil y China, la redacción de la norma que se refiere a la exención de derechos aduaneros es muy similar a la del Convenio de Chicago, de manera que no existe en ellos el compromiso de eximir de IVA a la compra de combustibles. En los cinco restantes, los convenio con Costa Rica, Dinamarca, Estados Unidos, México y Noruega, la norma respectiva se aparta de la redacción contenida en la Convención de Chicago y, aun cuando su redacción es poco clara por cuanto a veces se incluye en la norma el término "impuestos" y en otras se habla de "impuestos nacionales" o de "impuestos al consumo", se puede inferir que libera de impuestos a las provisiones y a los combustibles, lubricantes y los suministros técnicos proporcionados en el territorio de una Parte para ser usados en aeronaves de una línea aérea de la otra Parte.
Para dar cumplimiento a lo dispuesto en esos convenios, se debe tener en cuenta la naturaleza de los impuestos que se aplican. En el caso del Impuesto al Valor Agregado vigente en Chile no resulta adecuado establecer una exención al momento de la compra del combustible, como se pide por la organización citada, por cuanto de acuerdo a la forma en que está estructurado el gravamen, el vendedor del combustible no podría recuperar los créditos fiscales a que tiene derecho, lo que lo obligaría a trasladar al precio de venta el monto del crédito fiscal que no recupera, de modo que en la práctica no se conseguiría el efecto que se persigue.
Es por ello que, se ha optado por un sistema de devolución de impuestos en todos los casos en que se libera de IVA a contribuyentes u organizaciones por ser el más eficiente en el contexto de ese gravamen. Así se hizo por ejemplo respecto de los observatorios astronómicos que operan en el país, en que se implementó un sistema similar al que se aplica a los exportadores, esto es, soportan la inclusión del impuesto al momento de la compra y en un trámite posterior obtienen su devolución.
II. CONCLUSIÓN
Por lo expuesto, se estima que el sistema de devolución de impuesto contemplado en el Impuesto al Valor Agregado, contenido en el Título II de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, da efectivo cumplimiento a los compromisos asumidos por el Estado de Chile en materia de transporte aéreo internacional, por cuanto permite a las empresas domiciliadas o residentes en el extranjero que desarrollan esa actividad, recuperar totalmente los impuestos que les recargan por las compras de bienes que efectúan y por los servicios que reciben.
Como el sistema de devolución es idéntico para todas las empresas, ya sea que estén domiciliadas o residentes en Chile o en el extranjero, no es discriminatorio y no afecta a la libre competencia
JULIO PEREIRA GANDARILLAS
DIRECTOR
Oficio N° 732, de 01.04.2011
Subdirección Normativa
Dpto. de Normas Internacionales