I ANTECEDENTES
En su presentación señala que la Caja de Asignación Familiar XXXX (en adelante la “Caja”) solicitó al Banco TTTT (en adelante el “banco”) la restitución del Impuesto de Timbres y Estampillas soportado por la Caja, fundándose en la Res. Ex. N° 46/2014, de fecha 05.06.2014, emitida por la Dirección de Grandes Contribuyentes de este Servicio.
Tras una larga exposición, donde plantea su disconformidad con la Res. Ex. N° 46/2014 y cita normas y pronunciamientos aplicables a la materia, solicita aclarar las cuestiones que serán abordadas a continuación.
II ANÁLISIS
De acuerdo a su presentación, las consultas específicas formuladas son las siguientes.
1. Respecto de operaciones de crédito de dinero donde el acreedor emite pagaré para resguardar el cobro del crédito, suscrito y aceptado por el deudor:
1.1. ¿Quién es el emisor del título ejecutivo (pagaré) que resguarda la operación?
Siendo el pagaré un acto jurídico unilateral que se genera por la voluntad de una sola persona, quien confiesa adeudar una cantidad determinada o determinable de dinero, esa misma persona corresponderá al emisor o suscriptor del respectivo pagaré .
1.2. ¿Quién es el obligado a efectuar la retención o recargo del Impuesto de Timbres y Estampillas que afecta a la operación”?
Conforme al artículo 9 N° 3 de la Ley de Timbres y Estampillas, el responsable del pago del impuesto en el caso de los documentos mencionados en el N° 3 del artículo 1° de la Ley, entre los que se encuentra el pagaré, es el beneficiario o acreedor del mismo.
1.3. ¿La operación de crédito mediante la cual se acepta y suscribe un pagaré corresponde a una operación de inversión o colocación por parte del banco?
De acuerdo al artículo 24 N° 6 de la Ley sobre Impuesto de Timbres y Estampillas, cuyo texto ha sido sistematizado mediante la Res. Ex. N° 137 de 1975, son requisitos de procedencia de la exención:
a) Que los documentos sean emitidos (otorgados) por parte de bancos e instituciones financieras.
b) Incidan en operaciones de depósito o captación de capitales de ahorrantes e inversionistas locales.
c) Den cuenta de operaciones de crédito de dinero
d) Sean necesarios para la realización de las operaciones de crédito de dinero.
e) Correspondan a aquellos documentos determinados por resolución del Director del Servicio, previo informe favorable del Banco Central. Al respecto, la misma Res. Ex. N° 137 de 1975, de su conocimiento y acompañada a la presentación, contiene un listado de documentos amparados por la exención entre los cuales se mencionan los pagarés y recibos de dinero en que las instituciones financieras se reconozcan deudoras de una captación de ahorros.
Adicionalmente, mediante la Circular N° 58 de 1978, este Servicio entiende beneficiados los documentos emitidos por instituciones bancarias chilenas para la “captación de capital” de otras instituciones congéneres que den cuenta de operaciones de crédito de dinero.
Dicho lo anterior y sin perjuicio que en el caso consultado quien suscribe (otorga) el pagaré es la Caja (y no el banco), para que proceda la exención es necesario – entre otros requisitos – que el referido pagaré “incida” en operaciones de depósito o captación de capitales de ahorrantes e inversionistas locales. Lo anterior, porque el pagaré, en sí mismo, da cuenta de un acto jurídico abstracto que no reconoce causa , de suerte que, como tal, no predetermina si corresponde a una operación de inversión o colocación, como parece desprenderse de su consulta.
1.4. ¿Puede entenderse el pagaré suscrito y aceptado por la Caja y librado o girado por el banco beneficiario como un “documento otorgado”?
Reiterando lo señalado en el apartado 1.1., por “documento otorgado” se entiende aquel pagaré suscrito o emitido. En el presente caso, el pagaré ha sido otorgado por la Caja.
2. En cuanto a la Resolución N° 137 de 20 de agosto de 1975:
2.1. ¿De qué forma interpreta el Servicio la frase “captación de ahorros”?
A propósito de esta materia, y para determinar el sentido y alcance de la voz “captación”, este Servicio ha recurrido a la Recopilación Actualizada de Normas de la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras [Capítulo 2-1], entendiendo que “el concepto de captación tiene una acepción amplia, de manera que cubre todas las operaciones, a la vista o a plazo, que involucran recibir dinero del público, sea como depósito, mutuo, participación, cesión o transferencia de efectos de comercio o en cualquiera otra forma. Así, por ejemplo, constituyen captaciones la recepción de depósitos en cuentas corrientes bancarias o en cuentas de ahorro, los depósitos a la vista o a plazo en general, la emisión y colocación en el mercado de bonos o letras de crédito y las ventas con pacto de retrocompra de títulos de crédito.”
2.2. ¿Son equivalentes los términos “captación de ahorros” y “colocación”?
Sobre esta cuestión es i
mportante tener presente que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 1° de la Ley Orgánica del Servicio, en relación con el artículo 6° del Código Tributario, a este Servicio le corresponde únicamente la aplicación y fiscalización administrativa de las disposiciones tributarias internas.
Luego, este Servicio no tiene competencia para determinar administrativamente si los conceptos que señala son equivalentes, por corresponder a materias que exceden lo estrictamente tributario.
3. En relación a los Oficios N° 1264 de 2009 y N° 1599 de 2014, solicita aclarar:
3.1. ¿Constituye un requisito copulativo e indispensable que los créditos otorgados por el banco a la Caja, documentados mediante un pagaré, sean destinados exclusivamente para otorgar créditos u operaciones de intermediación financiera?
Sobre esta materia, y tal como este Servicio ha tenido oportunidad de pronunciarse recientemente, a partir de una interpretación armónica de los requisitos señalados en las letras b) y d) del apartado 1.3., los documentos deben ser “necesarios” para realizar operaciones de crédito de dinero que incidan en “operaciones de depósito o de captación de capitales, de ahorrantes e inversionistas”.
Luego, que los documentos sean necesarios (indispensables, inevitables o forzosos) para el cumplimiento de las referidas operaciones, excluye aquellos documentos que incidan en otro tipo de operaciones, como serían las operaciones destinadas a obtener créditos para el financiamiento de la propia Caja, la adquisición de un inmueble o el pago de deudas .
En ese sentido, se comparte que constituye un requisito copulativo e indispensable que los créditos otorgados por el banco a la Caja, documentados mediante un pagaré, sean destinados exclusivamente para otorgar créditos u operaciones de intermediación financiera.
3.2. En caso que la respuesta anterior fuere afirmativa, ¿de qué forma los bancos deberán resguardar que el destino de estos fondos sea el otorgamiento de créditos u operaciones de intermediación financiera por parte de la Caja u otra institución financiera y no sean destinados a financiar actividades distintas a las señaladas?
Por tratarse de un requisito que incide en el destino otorgado a los créditos por parte de la Caja, no corresponde a la entidad bancaria – en el ejemplo – determinar el destino efectivo de los fondos.
Con todo, la entidad bancaria debe adoptar las medidas de control a su alcance, como exigir una declaración de la propia Caja respecto del destino que dará a los fondos.
Conforme lo anterior, velar por el correcto uso de la exención corresponde a las instancias de fiscalización de este Servicio, sin perjuicio de las responsabilidades que correspondan a la Caja por la aplicación indebida de la exención.
4. Fundamento de la Res. Ex. N° 46/2014 de la Dirección de Grandes Contribuyentes.
En relación al considerando N° 10 de la Res. Ex. N° 46/2014 de la Dirección de Grandes Contribuyentes, antes citada, solicita aclarar cuál es el fundamento para señalar que se trata de documentos otorgados por una Caja en operaciones de captación de capitales de inversionistas locales.
Atendida la naturaleza de su presentación, cabe señalar que no constituye ésta la vía idónea para revisar administrativamente los fundamentos de hecho o de derecho que sirvieron de sustento para dictar la Res. Ex. N° 46/2014. Lo anterior, máxime, si el considerando en cuestión dice relación con las conclusiones obtenidas por un funcionario en el marco de una fiscalización y no en la existencia de una disposición administrativa cuyo sentido y alcance deba ser aclarado.
5. ¿Tienen “instituciones colocadoras de fondos” la calidad de “instituciones financieras” para los efectos de la exención?
Considerando la definición de “instituciones colocadoras de fondos” empleada por el nuevo artículo 31 de la Ley N° 18.010, solicita confirmar si dichas instituciones tienen la calidad de “instituciones financieras” para los efectos de la exención contenida en el artículo 24 N° 6 de la Ley sobre Impuesto de Timbres y Estampillas.
Por tratarse de una materia que excede la competencia de este Servicio, en principio no es posible confirmar administrativamente, y con carácter general, que dichas instituciones califican o no como “instituciones financieras” para los efectos de la exención en comento.
Sin perjuicio de lo anterior, cabe señalar que, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley N° 18.010, son “instituciones que colocan fondos por medio de operaciones de crédito de dinero de manera masiva aquellas que, habiendo realizado operaciones sujetas a un interés máximo convencional durante el año calendario anterior, cumplan con las condiciones y requisitos que se establezcan mediante decreto supremo del Ministerio de Hacienda, emitido bajo la fórmula “Por orden del Presidente de la República” y suscrito, además, por el Ministro de Economía, Fomento y Turismo” .
Luego, y en base al concepto genérico de “instituciones financieras” adoptado por este Servicio - siguiendo lo informado en su oportunidad por la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras – que comprende a toda empresa que habitualmente se dedica a prestar dinero o a conceder créditos, sea que lo haga con sus propios fondos o con fondos recibidos de terceros, esto último cuando expresamente está facultada por la ley para ello, puede estimarse que las “instituciones colocadoras de fondos” que define el nuevo artículo 31 de la Ley N° 18.010, tendrían la calidad de “instituciones financieras” para los efectos de la exención contenida en el artículo 24 N° 6 de la Ley sobre Impuesto de Timbres y Estampillas.
6. Carácter no vinculante de la Res. Ex. N° 46/2014 de la Dirección de Grandes Contribuyentes.
Señala que la Res. Ex. N° 46/2014 de la Dirección de Grandes Contribuyentes no es vinculante para su representada dado que en lo principal la resolución citada resolvió denegar la petición de devolución a la Caja. Además, al tenor del considerando N° 10, sus antecedentes no se ajustan a los hechos, tanto respecto a que el banco haya efectuado captación o depósito alguno en la Caja, como que el pagaré fue emitido por alguien distinto al banco, en este caso por la referida Caja.
Considerando que esta consulta no está encaminada a esclarecer el sentido y alcance de una disposición tributaria interna específica sino a manifestar su disconformidad con el mérito o fundamento de una resolución exenta dictada para un tercero en el marco de un procedimiento administrativo, estése a lo señalado en el número 4, del presente Análisis.
Sin perjuicio de lo anterior, se hace presente que, dada la mecánica establecida en el artículo 9 N° 3 de la Ley sobre Impuesto de Timbres y Estampillas, si bien el sujeto responsable del pago del impuesto es el beneficiario o acreedor del documento gravado, lo cierto es que determinar si el impuesto en cuestión ha sido trasladado indebidamente o en exceso corresponde, en definitiva, a este Servicio y no al banco o institución que trasladó o recargó el impuesto.
En otras palabras, si este Servicio, tras analizar los antecedentes del caso, determina que el banco o institución ha trasladado o recargado el impuesto en forma indebida, el banco o institución financiera no sólo carece de legitimación activa para impugnar esa determinación sino además, en caso de incumplir lo resuelto, incurre en una hipótesis de enriquecimiento injustificado o sin causa.
Lo anterior, por cierto, es sin perjuicio que la devolución de Impuesto de Timbres y Estampillas mal recargado o trasladado se realice conforme a las reglas generales, esto es, por aquella institución financiera que efectuó la retención correspondiente, dentro del plazo de tres años contados desde el hecho o acto que sirva de fundamento a la petición, debiendo acreditarse la restitución de lo pagado a quien soportó el impuesto.
Por esta razón, como este Servicio ya tuvo oportunidad de señalar en un caso similar, y en la medida que existan plazos de prescripción en curso, la Dirección Regional o Dirección de Grandes Contribuyentes, según corresponda, deberá comunicar al banco o institución que se ha determinado un traslado o recargo de impuesto en forma indebida o en exceso .
III CONCLUSIÓN
Atendido el número de consultas formuladas en su presentación, estése al mérito de lo expuesto en el Análisis precedente.
FERNANDO BARRAZA LUENGO
DIRECTOR
Oficio N° 1846, de 24.06.2016
Subdirección Normativa
Dpto. de Técnica Tributaria.