ARTÍCULO 200 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
PRESCRIPCIÓN – MALICIA U OMISIÓN DEL CONTRIBUYENTE
La Excma. Corte Suprema acogió un recurso de casación en el fondo interpuesto por el contribuyente, en contra de una sentencia dictada por la Iltma. Corte de Apelaciones de Santiago, que confirmó la de primer grado, con declaración que deberá deducirse de la liquidación reclamada el monto de $183.675, y que los intereses moratorios que establece el artículo 53 del Código Tributario, no se han devengado.
El recurso denuncia error al rechazar la prescripción invocada, por haber sido notificada la liquidación, cuando ya había transcurrido el plazo de prescripción previsto en el artículo 200 inciso 1º del Código Tributario. Aduce que la Corte de Apelaciones aplicó erradamente el plazo del inciso 2º de la norma citada, al estimar la recurrente que en su calidad de socio, no podía sustraerse del conocimiento de la falsedad incurrida en las declaraciones de impuesto por el uso de facturas no fidedignas efectuado por la sociedad. Señala que se está dando por establecido, el conocimiento de las irregularidades, sin dar por asentadas las demás condiciones o requisitos para que rija esta norma excepcional, como es el aprovechamiento de ellas en la declaración del reclamante, específicamente en la correspondiente al año 1998; que la falsedad en que se incurrió en la declaración de la sociedad esté vinculada directamente con los tributos que se tratarían de eludir, esto es, con el impuesto global complementario declarado por el reclamante. Indica que la escritura pública de modificación de la Sociedad confiere la calidad de representantes legales a dos, de tal manera que la reclamante era sólo uno de los dos representantes legales, quienes podían actuar indistintamente.
La Corte Suprema estimó que no es aceptable transferir responsabilidad que supone malicia u omisión de un contribuyente, a otro distinto, sólo por circunstancias formales, de modo que el fallo impugnado, al aplicar el plazo de seis años, previsto en el artículo 200 del Código Tributario, dicho artículo ha sido quebrantado. Agregó que si se trata de una declaración maliciosamente falsa, es básico que quien la presente haya intervenido en la falsedad que se reprocha o que a lo menos se demuestre un conocimiento de tales irregularidades y un aprovechamiento de ellas en sus propias declaraciones, todas cuestiones fácticas que no fueron acreditadas en relación con el contribuyente.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Santiago, quince de enero de dos mil catorce.
VISTOS:
En autos rol 2547-2013 de esta Corte Suprema, sobre procedimiento general de reclamación de liquidaciones tributarias iniciado por el contribuyente don XX, se dictó sentencia de primer grado el treinta de agosto de dos mil once, que rola a fojas 178 y siguientes, en virtud de la cual se negó lugar a la reclamación interpuesta respecto de la liquidación N° 2125 de 16 de abril de 2003, por impuesto global complementario del año tributario 1998.
Esta decisión fue recurrida de apelación por el contribuyente ya mencionado, a fojas 192, y confirmada por la Corte de Apelaciones de Santiago con fecha veintidós de marzo de dos mil trece, según se lee a fojas 290 y siguientes, con declaración que deberá deducirse de la liquidación reclamada el monto de $183.675 a que se refiere la Resolución N° 399 y que los intereses moratorios que establece el artículo 53 del Código Tributario no se han devengado durante el período comprendido entre las fechas en que se presentó el reclamo y la que lo tuvo por definitivamente interpuesto, vale decir, entre el 30 de junio de 2003 y el 8 de octubre de 2007, respectivamente.
A fojas 294 y siguientes, la defensa del reclamante dedujo recurso de casación en el fondo respecto de la sentencia de segundo grado, que fue ordenado traer en relación a fojas 329.
CONSIDERANDO:
Primero: Que por el recurso se denuncia error de derecho al rechazar la prescripción invocada, sosteniendo que la Liquidación N° 2125 debe ser dejada sin efecto, por haber sido notificada cuando ya había transcurrido el plazo de prescripción ordinario previsto en el artículo 200 inciso 1º del Código Tributario, que es el que corresponde en este caso. Sin embargo, aduce que la Corte de Apelaciones aplicó erradamente el plazo del inciso 2º de la norma citada, al estimar que su representado, en su calidad de socio, no podía sustraerse del conocimiento de la falsedad incurrida en las declaraciones de impuesto por el uso de facturas no fidedignas efectuado por la sociedad YY.
Indica que la interpretación del inciso 2º del artículo 200, debe ser estricta, al ser un precepto de excepción. En este caso, se está dando por establecido, en forma errada, el conocimiento de las irregularidades, sin dar por asentadas las demás condiciones o requisitos para que rija esta norma excepcional, como es el aprovechamiento de ellas en la declaración del reclamante, específicamente en la correspondiente al año 1998; que la falsedad en que se incurrió en la declaración de la sociedad esté vinculada directamente con los tributos que se tratarían de eludir, esto, con el impuesto global complementario declarado por el reclamante.
También se infringen estas normas cuando se tiene por establecido el conocimiento de las irregularidades imputadas a la sociedad, en razón de ser administrador de la misma, así como en la responsabilidad que tendrían los administradores o representantes legales en los hechos infracciónales que ameritan pena corporal.
Este error está relacionado con la infracción de las leyes reguladoras de la prueba, específicamente las relativas a los instrumentos públicos y de presunciones, y del artículo 21 del Código Tributario, señalando al efecto que se concluye el conocimiento (y la responsabilidad) de las irregularidades imputadas, sobre la base de su calidad de representante de la sociedad cuestionada, conculcando los artículos 1698, 1699 y 1700 del Código Civil, y 342 del Código de Procedimiento Civil, que definen el concepto de instrumento público, señalan su valor probatorio e indican los casos en que serán considerado como tales en juicio. En este sentido, indica que la escritura pública de modificación de la sociedad YY, de 27 de febrero de 1990, confiere la calidad de representantes legales a dos personas a don XX y a don TT, de forma que el error de derecho se produce al dar por establecido que el reclamante era el representante legal de la sociedad de que se trata, siendo en la especie, sólo uno de los dos representantes legales, quienes podían actuar indistintamente.
Expone que además se vulneran las normas reguladoras de la prueba en lo que respecta a los instrumentos privados, toda vez que si se hubieran ponderado debidamente los informes de BB acompañados por el recurrente, documentos en los que consta que el reclamante participaba en veinticinco empresas, situación que indefectiblemente debían llevar a la conclusión contraria a la arribada por los sentenciadores, esto es, que una persona que forma parte de veinticinco sociedades no puede estar enterado del detalle de las operaciones diarias de cada una de las empresas en las que directa o indirectamente participe.
De esta manera, estos elementos de convicción no permiten tener por establecido el conocimiento de las irregularidades, ni su responsabilidad y participación en las mismas, lo que demuestra la infracción de las leyes reguladoras de la prueba en el establecimiento de los supuestos que permitieron el rechazo de su reclamación.
Así, la única circunstancia de la cual los sentenciadores pudieron dar por establecido el conocimiento de las irregularidades es que la profesión del reclamante es la de contador, circunstancia singular que es insuficiente para dar por probado lo anterior.
Indica que lo señalado se confirma al examinar los documentos acompañados por el propio Servicio de Impuestos Internos, que evidencian que no era posible establecer el conocimiento de las irregularidades por parte del contribuyente, sin que existan antecedentes en el proceso que permitan calificar de maliciosamente falsa la declaración de impuesto a la renta del año tributario 1998, lo que se desprende de la lectura de la propia liquidación reclamada y el informe evacuado por el fiscalizador, instrumentos que consignan la calidad de representante legal del reclamante de la sociedad YY, sin que estos instrumentos permitan deducir la participación del recurrente en la irregularidades incurridas por la sociedad.
Por otra parte expone que se ha vulnerado el artículo 19 N° 3 de la Constitución Política de la República, puesto que en los autos Rol 10.024-2001, reclamo presentado por don TT, en contra de las liquidaciones N° 10 y 11, por estos mismos hechos, y siendo también representante legal de la sociedad YY, por sentencia de 30 de abril de 2002, se acogió el reclamo y se dio lugar a la alegación de prescripción de la acción fiscalizadora, aplicándose el plazo de 3 años previsto en el inciso 1° del artículo 200 del Código Tributario.
También se infringe el artículo 426 del Código de Procedimiento Civil, 707, 1459 y 1712, todos del Código Civil porque el dolo de los contribuyentes no se presume, puesto que como punto de partida debe estarse a la buena fe con que los contribuyentes presentan sus declaraciones de impuestos por lo que la situación contraria debe ser probada, vulnerando con ello de igual manera el artículo 21 del Código Tributario, desde que se releva al Servicio de Impuestos Internos de cumplir con la carga probatoria de acreditar el dolo del contribuyente.
Expone que se ha hecho una falsa aplicación de los artículos 387 del Código de Comercio y artículo 4 de la Ley 3.918, al dar por establecida la circunstancia del conocimiento de las irregularidades de la sociedad al ser el reclamante uno de sus representantes legales, los que podían actuar en su nombre indistintamente.
Por último, indica que se han infringido las normas que cita de la Ley de Impuesto a la Renta, artículo 14, 21, 33 Nº 1, 52 y 54, al obligarle a tributar en circunstancias que las acciones se encuentran prescritas, así como los artículos 19 y 22 del Código Civil, al interpretar la expresión “maliciosamente falsa” prescindiendo del “a sabiendas”, esto es, con conocimiento.
Termina describiendo la influencia que estos yerros han tenido en lo dispositivo del fallo, solicitando acoger el recurso, anular el fallo atacado y en la sentencia de reemplazo correspondiente, revocar la de primera instancia y declarar la prescripción de la acción fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos respecto del impuesto global complementario de que da cuenta la liquidación reclamada, toda vez que con error de derecho se ha aplicado el plazo de prescripción de seis años, en circunstancias que correspondía aplicar el de tres.
SEGUNDO: Que una adecuada decisión del recurso hace necesario considerar que son hechos de la causa, en lo pertinente al recurso, los que siguen:
1.- Que a la sociedad YY, se le practicaron las liquidaciones Nº 427 a 432, de 28 de febrero de 2000, por diferencias al Impuesto al Valor Agregado y al Impuesto a la Renta de Primera Categoría, las que se encuentran firmes.
2.- Que dichas liquidaciones a la sociedad citada se practicaron por utilización indebida de créditos fiscales sin respaldo documentario, con facturas materialmente falsas de proveedores irregulares.
3.- Que el reclamante figura como administrador de la sociedad mencionada, junto a don TT.
4.- Que la liquidación N°2125 por diferencia de Impuesto Global Complementario del año tributario 1998, fue notificada al reclamante el 17 de abril de 2003.
TERCERO: Que sobre la base de estos presupuestos, la Corte de Apelaciones de Santiago confirmó la sentencia de primera instancia que rechazó el reclamo, teniendo para ello en consideración que el reclamante es contador y representante legal de la sociedad YY (primitivamente cuestionada) y por ende no podía menos que saber del registro contable de facturas falsas sin la adopción de resguardos legales de ningún tipo y que dada su calidad debía conocer ya que sin poder demostrar la efectividad de las operaciones, podía dar origen a problemas de índole tributario, debido a lo cual y si pese a ello se registraron tales facturas resulta razonable presumir que la declaración de impuestos del reclamante también se encuentra afectada de tal irregularidad no pudiendo obviarse así el considerársela maliciosamente falsa. Por lo que consideran que en este caso en particular era aplicable el plazo de prescripción extraordinario contenido en el inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario, y habiendo sido notificada la liquidación dentro de dicho plazo, rechazó el reclamo.
CUARTO: Que lo que corresponde dilucidar es si en la especie se han producido los errores de derecho denunciados en la decisión de lo debatido. Para ello es necesario tener en consideración que el fundamento de la sentencia impugnada para desestimar la excepción de prescripción ordinaria del inciso primero del artículo 200 del código citado respecto del reclamante, lo constituye el hecho que a la sociedad a la que pertenecía dicho contribuyente se le alteró el impuesto declarado de Primera Categoría, en razón de la imputación de un crédito fiscal improcedente por haber contabilizado la misma sociedad, para efectos del IVA, facturas falsas que tornaban maliciosa tal declaración correspondiente al año tributario 1998. De ello se desprende que la motivación para invocar el plazo que consagra el inciso 2º del artículo 200 del Código Tributario se refiere a circunstancias y conductas atribuidas a una persona jurídica distinta del reclamante, por impuestos diferentes a los liquidados al recurrente, atribuyéndole conocimiento y participación en tales hechos en su calidad de contador y representante legal de la sociedad.
QUINTO: Quecorresponde dilucidar si ha existido el primer error jurídico reclamado en el recurso en estudio, esto es, si al momento de notificarse la liquidación N°2125 al contribuyente XX, relativa a Impuesto Global Complementario, correspondiente al año tributario 1998, el plazo de prescripción con que contaba el ente fiscalizador se encontraba vencido, o si por el contrario dicha actuación se realizó dentro del término legal, para lo cual es necesario tener presente que los sentenciadores consideraron que en el caso particular del reclamante era aplicable el plazo extraordinario de prescripción contenido en el inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario, pues no podía menos que saber, dada su calidad de represente legal de la sociedad YY, que ésta incluyó en su contabilidad facturas que se estimaron falsas.
SEXTO: Que el artículo 200 del Código Tributario, en materia de prescripción, señala en su inciso primero un plazo general de prescripción en los términos siguientes: “El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago”. En el presente caso, la liquidación se refiere a la declaración presentada por XX para Impuesto Global Complementario para el año tributario 1998, tributo sujeto a declaración.
No hay discusión en cuanto a que la liquidación impugnada se notificó en abril de 2003, de lo que se desprende que el Servicio de Impuestos Internos, consideró que el plazo aplicable al contribuyente es el contenido en el inciso segundo del artículo antes aludido. Sin embargo, y a pesar de no discutir que los impuestos liquidados a la empresa de la que el reclamante es socio y representante son distintos del Impuesto Global Complementario de carácter personal, consideró que éste actuó de mala fe porque, simplemente el Servicio extrapoló la malicia atribuida a la sociedad a la declaración personal del recurrente.
SÉPTIMO: Que esta última conclusión resulta absolutamente reñida con las normas de prescripción a que se refiere el artículo 200 del Código Tributario, ya que según esta disposición para la aplicación del término extraordinario de prescripción de seis años es necesaria la concurrencia de a lo menos una de dos condiciones: que un contribuyente haya omitido, estando obligado legalmente a hacerlo, declarar aquellos impuestos respecto de los cuales la ley impone dicha presentación; o que dicha declaración presentada fuere maliciosamente falsa. Por ser esta una norma de excepción hay que aplicarla restrictivamente y por lo tanto, si se trata de la declaración maliciosamente falsa, es básico que quien la presente haya intervenido en la falsedad que se reprocha o que a lo menos se demuestre un conocimiento de tales irregularidades y un aprovechamiento de ellas en sus propias declaraciones. Pero, además, es condición que la falsedad esté vinculada directamente con los tributos que de alguna manera se pretenden eludir. Ninguna de las previsiones fácticas de la norma fueron declaradas como demostradas por la sentencia recurrida, en relación con el contribuyente XX, en cuanto éste declaró el Impuesto Global Complementario que estaba obligado a presentar. De allí que no es aceptable transferir su responsabilidad que supone malicia u omisión de un contribuyente, a otro distinto, sólo por las circunstancias formales ya destacadas; de modo que el fallo impugnado, al aplicar el plazo de seis años, previsto en el inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario, ha quebrantado los incisos primero y segundo de dicho precepto; aquél por no haberse aplicado el modo extintivo de tres años que se encontraba ampliamente superado y por haber aplicado el último, no encontrándose acreditada la previsión fáctica de la norma. En razón de lo anterior no se declaró prescrita la acción del Servicio para liquidar un impuesto ya extinguido siendo que era procedente hacerlo, error de derecho que influyó decisoriamente en lo resolutivo del fallo atacado, aplicándose, en consecuencia, indebidamente las normas tributarias que previenen el tributo de que se trata, de manera que el recurso en estudio deberá ser acogido;
En conformidad asimismo con lo que disponen los artículos 764, 765, 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara:
Que se acoge el recurso de casación en el fondo deducido por el abogado don AA, en representación del contribuyente XX, en lo principal de fojas 294, contra la sentencia de veintidós de marzo de dos mil trece, que se lee a fojas 290 y siguiente, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación, separadamente y sin nueva vista.
Regístrese.”