Por el recurso se denunció falsa aplicación del inciso 1°, 2° y 4° del artículo 200 del Código Tributario, vulneración de las leyes reguladoras de la prueba, específicamente las de los instrumentos públicos, las presunciones y el artículo 21 del Código Tributario. Además, denunció infracción a los artículos 341 del Código de Procedimiento Civil y 1698 del Código Civil, conculcando también los artículos 1699 y 1700 del Código Civil y 342 del Código de Procedimiento Civil, y quebrantamiento del artículo 426 del Código de Procedimiento Civil, en relación con los artículos 47, 707, 1459 y 1712 del Código Civil. Asimismo, señaló que los yerros referidos acarreaban el desconocimiento de las disposiciones decisorias de la litis: artículo 14 y 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta en relación con el artículo 33 N° 1 de la misma; de los artículos 52, 54 n° 1, 65 n° 3, en relación con el artículo 69 y 72 de la misma Ley, como también el artículo 53 del Código Tributario y 19 y 22 del Código Civil.
La Corte indicó que era una cuestión no controvertida que al recurrente se le habían practicado las liquidaciones impugnadas por impuesto global complementario más allá de tres y menos de seis años contados desde su respectiva declaración y en lo referido al rechazo de la prescripción invocada por el socio se sustentaba en lo decidido respecto de la Sociedad, sujeto tributario distinto del recurrente y por impuestos también diferentes.
Así, la Corte señaló que el artículo 200 del Código Tributario es una norma de carácter excepcional que debe ser aplicada restrictivamente y, en consecuencia, si se trataba del supuesto de declaración maliciosamente falsa, resultaba fundamental que quien la hubiese presentado hubiese intervenido en la falsedad que se reprochaba o que a lo menos se hubiese demostrado un conocimiento de tales irregularidades y un aprovechamiento de ellas en sus propias declaraciones, de manera que la conclusión a que habían arribado los jueces del fondo sobre estos últimos aspectos se contraponía con lo dispuesto en el artículo citado, por cuanto los supuestos de hecho indispensables para su concurrencia y que se habían referido, no habían sido asentados en el proceso, ya que sólo se había establecido que el afectado había declarado el Impuesto Global Complementario conforme se encontraba obligado.
Por ello, resultaba improcedente trasladarle una responsabilidad de malicia y falsedad de un contribuyente a otro distinto, por impuestos diferentes, de modo que el fallo impugnado, al extender el plazo de prescripción de tres años a seis, a situaciones distintas de las que exigía la norma extraordinaria del inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario, había quebrantado los incisos primero y segundo de dicho precepto.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Santiago, veintinueve de enero de dos mil quince.
VISTOS:
En los autos rol 1619-2014 de esta Corte Suprema, sobre procedimiento general de reclamación de liquidaciones tributarias iniciado por don YYYYY, en representación de la Sociedad XXXX., en contra de las liquidaciones 233 a 236 por diferencias de Impuesto de Primera Categoría, años tributarios 1994 a 1997, e IVA por los períodos que indica respecto de la referida sociedad; reclamo deducido por don YYY en contra de las liquidaciones 398 a 403 y por don ZZZZZZ por diferencias de Impuesto Global Complementario por los años tributarios 1994 a 1997, ambos casos como consecuencia directa de las liquidaciones 233 a 266 practicadas a la Sociedad XXXX., de las cuales los comparecientes son socios con un 40% y 16% de participación, respectivamente, se dictó sentencia de primer grado el treinta de julio de dos mil diez, que rola a fojas 633 y siguientes, en virtud de la cual se acogió parcialmente el reclamo deducido por la sociedad en lo referido a la liquidación 237, desechándolo en lo demás, desestimando también los formulados por sus socios, con costas.
Esta decisión fue recurrida de apelación por todos los reclamantes a fojas 654, y confirmada por la Corte de Apelaciones de Santiago con fecha nueve de diciembre de dos mil doce, según se lee a fojas 966 y siguientes, con declaración que los intereses moratorios que establece el artículo 53 del Código Tributario no se han devengado durante el período comprendido entre las fechas en que se presentó el reclamo y la que lo tuvo por definitivamente interpuesto.
A fojas 969 y siguientes, don Rodrigo Ugalde Prieto, en representación del reclamante don ZZZZZZZ dedujo recurso de casación en el fondo respecto de la sentencia de segundo grado, que fue ordenado traer en relación a fojas 1016.
CONSIDERANDO:
PRIMERO: Que por el recurso se denuncia error de derecho al rechazar la prescripción invocada, denunciando al efecto la falsa aplicación del inciso 2° del artículo 200 del Código Tributario al caso del socio ZZZZ, en circunstancias que no concurren los requisitos para ello, específicamente el de existir declaraciones maliciosamente falsas. Señala, asimismo, que se ha incurrido también en falsa aplicación del inciso 1° del artículo 200 del Código Tributario, ya que la sentencia confirmada por la Corte no da por establecido que el contribuyente haya omitido las declaraciones de que se trata, ni su intervención en la falsedad que se reprocha o el aprovechamiento de ellas en sus propias declaraciones. Tampoco se ha asentado que la falsedad en que se incurrió en las declaraciones de la sociedad esté vinculada directamente con los tributos que se tratan de eludir, de manera que debió ser exculpado de las maniobras de la sociedad, considerando al efecto que tiene una participación del 16% en ella y no es su representante. Por ello, debió aplicarse el plazo de 3 años que establece el inciso 1° del artículo 200 del Código Tributario y acoger la prescripción, considerando la época de su emplazamiento.
Además, denuncia la falsa aplicación del inciso 4° del artículo 200, que permite ampliar la prescripción en 3 meses por efecto de la citación, situación que no es procedente, al haber sido notificada la citación el 16 de junio de 1999, esto es, cuando ya estaba cumplido el plazo de prescripción de 3 años respecto de la liquidación 495, al haber vencido el término correspondiente el 30 de mayo de 1999. Los errores antes detallados están, asimismo, relacionados con la vulneración de las leyes reguladoras de la prueba, específicamente las de los instrumentos públicos, las presunciones y el artículo 21 del Código Tributario, ya que en autos se han establecido hechos inexistentes, como es la existencia de declaraciones maliciosamente falsas presentadas por el reclamante, en circunstancias que la ponderación de los instrumentos que enuncia impide aplicar la prescripción del inciso 2° del artículo 200. Por ello, la omisión de ponderación que denuncia infringe los artículos 341 del Código de Procedimiento Civil y 1698 del Código Civil, conculcando también los artículos 1699 y 1700 del Código Civil y 342 del Código de Procedimiento Civil, que definen el concepto de instrumento público, su valor y los casos en que se le considera como tal en juicio. Además, existe el instrumento público consistente en la circular 73 de 2001 del Director del Servicio de Impuestos Internos, que rola a fojas 699, que instruye precisamente la diferenciación entre la situación de la sociedad y los socios, imponiendo la obligación de probar la concurrencia del conocimiento de los socios en orden a que lo que la sociedad declaraba era falso. Asimismo, denuncia el quebrantamiento del artículo 426 del Código de Procedimiento Civil, en relación con los artículos 47, 707, 1459 y 1712 del Código Civil, confirme a los cuales no es el dolo, sino la buena fe lo que se presume; desconociendo que su parte desvirtuó con prueba suficiente las imputaciones efectuadas, lo que acarrea el desconocimiento de lo prescrito en el artículo 21 del Código Tributario.
Los yerros referidos precedentemente acarrean el desconocimiento de las disposiciones decisorias de la litis: artículo 14 de la Ley de Impuesto a la Renta, al darle a las partidas resultantes de las liquidaciones de impuesto de Primera Categoría notificadas a la XXXX la calidad de retiros afectos a global complementario, al obligar al socio a tributar sobre retiros prescritos; el artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta en relación con el artículo 33 N° 1 de la misma, que ordena considerar retiradas de la empresa las partidas que se indican en el inciso 1° y 2° del artículo 21 y, por ende, afectas al impuesto global complementario, en circunstancias que la acción de cobro de tales impuestos y del reintegro del artículo 97 derivados de los presuntos retiros están prescritas; de los artículos 52, 54 n° 1, 65 n° 3, en relación con el artículo 69, todos Ley de Impuesto a la Renta y 72 del mismo texto, que establece el reajuste para los efectos de la declaración, al mantener reajustes que no corresponden, como también el artículo 53 del Código Tributario al mantener el cobro de intereses en circunstancias que ellos no proceden; y 19 y 22 del Código Civil, al interpretar el sentido de la expresión “maliciosamente falsa” prescindiendo de su tenor, por lo que después de describir la influencia que tales equivocaciones han tenido en lo dispositivo del fallo concluye solicitando anular la sentencia impugnada, dictando una de reemplazo por la que acoja la prescripción de la acción fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos respecto del impuesto global complementario determinado en las liquidaciones 490, 492 y 494 y respecto del reintegro determinado en las liquidaciones 491, 493 y 495, en virtud del artículo 200 inciso 1° del Código Tributario.
SEGUNDO: Que una adecuada decisión del presente arbitrio hace necesario considerar que son hechos de la causa, en lo pertinente al recurso, los que siguen:
1.- Que a la Sociedad XXXX. se le practicaron las liquidaciones N° 233 a 266 de 25 de junio de 1999, notificadas el 28 del mismo mes y año, por concepto de diferencias de Impuesto de Primera Categoría por los años tributarios 1994 a 1997 y de Impuesto al Valor Agregado, por los períodos tributarios de enero y marzo a diciembre de 1993, de enero a octubre de 1994, marzo a septiembre de 1995 y de enero y febrero de 1996, al haberse establecido utilización indebida de crédito fiscal IVA y de costos de la Ley de Impuesto a la Renta, sustentados en facturas que dan cuenta de operaciones ficticias, emitidas por proveedores irregulares.
2.- Que don YYYYY y don ZZZZ, socios de la referida sociedad con 40% y un 16% de participación, respectivamente, fueron notificados de las liquidaciones emitidas a su respecto, el 24 de agosto y 22 de septiembre de 1999, respectivamente, por concepto de diferencias de Impuesto Global Complementario por los años tributarios 1994, 1995, 1996 y 1997, como consecuencia de las mayores bases imponibles de Impuesto de Primera Categoría determinadas por idénticos períodos a la Sociedad XXXX.
3.- Que las irregularidades detectadas en la contabilidad de la sociedad contribuyente le significaron disminuir sus pagos de Impuesto al Valor Agregado en $17.721.094.- en 1993; en $18.401.061.- en el año 1994; en $17.242.116.- en el año 1995 y en $3.475.486.- en los dos primeros meses de 1996, con un total de perjuicio fiscal ascendente a $56.839.737.- por el solo concepto de Impuesto al Valor Agregado.
4.- Que don Juan Isarn Sans, además de socio, es representante legal de la sociedad contribuyente.
5.- Que don ZZZZ no es representante legal de la Sociedad Gastronómica Puerto Marisko.
6.- Que las liquidaciones emitidas al recurrente ZZZZZZ le fueron notificadas el 22 de septiembre de 1999; el vencimiento de los impuestos determinados en las liquidaciones 490 y 491 se produjo el 30 de abril y el 30 de mayo de 1994; el 30 de abril y 30 de mayo de 1995, en el caso de los aludidos en las liquidaciones 492 y 493; el 30 de abril y 30 de mayo de 1996, en el caso de los abordados en las liquidaciones 494 y 495 y el 30 de mayo de 1997, en el caso del referido en la liquidación 496.
7.- Que el referido reclamante fue notificado de la citación emitida a su respecto en el procedimiento de fiscalización el 16 de junio de 1999.
TERCERO: Que sobre la base de estos presupuestos, la Corte de Apelaciones de Santiago confirmó la sentencia de primera instancia que rechazó el reclamo deducido por la sociedad contribuyente (excepto por una partida que fue acogida, al encontrarse prescrita la acción correspondiente por haber sido notificada la liquidación más allá del plazo consignado en el inciso 2° del artículo 200 del Código Tributario), considerando para ello que en autos no se rindió prueba destinada a demostrar la efectividad material de las operaciones de compra que se consignan en las facturas impugnadas, por lo que la sociedad reclamante no cumplió cabalmente con los requisitos establecidos en los incisos 2°, 3° y 4° del N° 5 del artículo 23 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios que le permitan mantener el derecho que reclama y que la entidad de las irregularidades detectadas permiten concluir que las diferencias de impuestos detectadas no han sido el resultado de una conducta causal ni de hechos aislados, sino producto de una conducta sistemática ejercida premeditadamente por parte de la sociedad reclamante destinada a alterar sus declaraciones de impuesto para pagar uno menor al que legalmente correspondía, siendo sus declaraciones de impuestos son maliciosamente falsas, por lo que además de constituir una infracción sancionada por el artículo 97 N° 4 del Código Tributario, se hace aplicable a su respecto a norma de prescripción de seis años, establecida en el artículo 200, inciso 2°, del Código Tributario.
A su turno, en relación a los socios reclamantes, los referidos jueces ratificaron lo resuelto en primera instancia que consideraron que el resultado de sus impugnaciones debe seguir necesariamente lo que se resuelva sobre el reclamo presentado por la sociedad, por lo que tanto en el caso de su representante legal, señor Isarn, como en el del socio señor ZZZZ, resulta aplicable el plazo de prescripción establecido en el inciso 2° del artículo 200 del Código Tributario, computado en la forma establecida en el inciso 1° y 4° del mismo artículo, de manera que al haber sido notificadas todas las liquidaciones dentro del plazo de seis años y tres meses, procede rechazar la alegación de prescripción interpuesta.
CUARTO: Que lo que corresponde dilucidar es si en la especie se han producido los errores de derecho denunciados en la decisión de lo debatido. Para ello es necesario tener en consideración que el fundamento de la sentencia impugnada para desestimar la excepción de prescripción ordinaria del inciso primero del artículo 200 del código citado respecto del recurrente, lo constituye el hecho de que a la sociedad a la que pertenecía se le alteró el impuesto declarado de Primera Categoría, en razón de la imputación de un crédito fiscal improcedente por haber contabilizado la misma sociedad, para efectos del IVA, facturas falsas que tornaban maliciosas las declaraciones de los años tributarios mencionados. De ello se desprende que la motivación para invocar el plazo que consagra el inciso 2º del artículo 200 del Código Tributario se refiere a circunstancias y conductas atribuidas a una persona jurídica distinta del reclamante, por impuestos diferentes a los liquidados al recurrente, atribuyéndole responsabilidad atendido el lapso de tiempo en el cual se desarrollaron las maniobras que se reprochan a la sociedad fiscalizada.
QUINTO: Que, siendo entonces una cuestión no controvertida que al recurrente se le practicaron las liquidaciones impugnadas por impuesto global complementario más allá de tres y menos de seis años contados desde su respectiva declaración, del análisis del fallo que los jueces del grado han hecho suyo en lo recurrido, aparece que sus fundamentos, en lo referido al rechazo de la prescripción invocada por don ZZZZ, se sustentan en lo decidido respecto de la Sociedad XXXXX, sujeto tributario distinto del recurrente y por impuestos también diferentes. En efecto, el tribunal de primera instancia ha señalado expresamente en su motivo 41º que “es un hecho no controvertido que don ZZZZ es socio de la Sociedad XXXX., como tampoco resulta controvertido que el origen de las liquidaciones N 490 a 496, de 13 de septiembre de 1999… derivan de las liquidaciones Nºs 233 a 236, de 25 de junio de 1999, sobre impuesto de Primera Categoría, por los años tributarios 1994 a 1997, practicadas a dicha sociedad…”, por lo que para determinar el resultado de las pretensiones de ZZZZZZZ “deberá estarse necesariamente a lo que se resuelva sobre el reclamo presentado por la sociedad en contra de las liquidaciones Nºs 233 a 236” (considerando 42º), aspecto que es resuelto en los apartados 21ºa 26º del fallo, indicando que la conducta de la referida persona jurídica permite concluir – por su sistematicidad y extensión en el tiempo, así como por su finalidad, esto es, la alteración de sus declaraciones de impuesto para pagar uno menor al que legalmente correspondía - que ellas son maliciosamente falsas, de manera que resulta aplicable a su respecto la prescripción de seis años, establecida en el artículo 200, inciso 2º del Código Tributario.
Así, entonces, no sólo se hace extensivo el estatuto extraordinario consagrado en la norma citada a una persona diversa del contribuyente infractor, por impuestos diversos a los liquidados a ella, sino que además ello se determina sin asentar intervención material alguna del recurrente en los hechos irregulares imputados y establecidos respecto de Sociedad XXXX., afirmando que la representación de la empresa corresponde a un tercero distinto de mA.
SEXTO: Que el artículo 200 del Código Tributario señala en su inciso primero un plazo general de prescripción en los términos siguientes: “El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago”. En el presente caso, las liquidaciones se refieren – además de las correspondiente a Reintegro por los períodos que cita- a las declaraciones presentadas por ZZZZ para Impuesto Global Complementario para los años tributarios 1994, 1995 y 1996, 1999, tributo sujeto a declaración y que fue presentada por el contribuyente.
Asimismo, es un hecho asentado que las liquidaciones reclamadas se notificaron en septiembre de 1999, pese a lo cual el tribunal consideró oportuna tal actuación, sobre la base de extrapolar la malicia atribuida a la sociedad a las declaraciones del recurrente.
SEPTIMO: Que el artículo 200 del Código Tributario dispone que para la aplicación del término extraordinario de prescripción de seis años, es necesaria la concurrencia de a lo menos una de dos condiciones, a saber: que un contribuyente haya omitido, estando obligado legalmente a hacerlo, declarar aquellos impuestos a los cuales la ley impone dicha presentación o, en segundo lugar, que dicha declaración presentada fuere maliciosamente falsa. En relación a este punto, esta Corte ya ha señalado (SCS 2828-2010, 2741-2013, entre otras) que al ser esta norma una de carácter excepcional, ella debe ser aplicada restrictivamente y, en consecuencia, si se trata del supuesto de declaración maliciosamente falsa, resulta fundamental que quien la presente haya intervenido en la falsedad que se reprocha o que a lo menos se demuestre un conocimiento de tales irregularidades y un aprovechamiento de ellas en sus propias declaraciones, de manera que la conclusión a que han arribado los jueces del fondo sobre estos últimos aspectos se contrapone con lo dispuesto en el artículo citado precedentemente, por cuanto los supuestos de hecho indispensables para su concurrencia y que se han referido, no han sido asentados en el proceso, ya que sólo se ha establecido que el afectado declaró el Impuesto Global Complementario conforme se encontraba obligado.
Por ello, resulta improcedente trasladarle una responsabilidad de malicia y falsedad de un contribuyente a otro distinto, por impuestos diferentes, de modo que el fallo impugnado, al extender el plazo de prescripción de tres años a seis, a situaciones distintas de las que exige la norma extraordinaria del inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario, ha quebrantado los incisos primero y segundo de dicho precepto. El primero, por no haber aplicado el modo extintivo de tres años vencido en relación a las liquidaciones 490 a 495, y el segundo, por haberle dado aplicación a una situación en la que no concurrían los elementos necesarios para permitirlo, con lo cual no se declaró prescrita la acción del Servicio para liquidar impuestos ya extinguidos, en circunstancias que era procedente hacerlo.
OCTAVO: Que, como consecuencia de lo anterior, carece de influencia en la situación descrita el que se haya citado al contribuyente de autos el 16 de junio de 1999, toda vez que dicha actuación se ha efectuado - en lo referido a las liquidaciones 490 a 495- una vez vez vencido el término ordinario de prescripción y las notificaciones de las liquidaciones de autos lo han sido el 22 de septiembre de 1999, de manera que no se ha producido, por su verificación, la ampliación en tres meses del plazo que tenía el Servicio de Impuestos Internos para proceder respecto a los impuestos aludidos en las liquidaciones 490 a 495, de manera que al asi entenderlo, se aplicado falsamente el inciso 4° del artículo 200 del Código Tributario.
NOVENO: Que los errores constatados han influido sustancialmente en lo resolutivo del fallo atacado, como lo impone el artículo 767 del Código de Procedimiento Civil, conculcando entonces además las normas tributarias sustantivas que determinan el pago de tributos improcedentes para el reclamante y que han sido citadas en el recurso, de manera que el recurso deberá ser acogido.
En conformidad asimismo con lo que disponen los artículos 764, 765, 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara:
Que se acoge el recurso de casación en el fondo deducido por el abogado don Rodrigo Ugalde Prieto, en representación del contribuyente ZZZZ, en lo principal de fojas 969, contra la sentencia de nueve de diciembre de dos mil doce, según se lee a fojas 966 y siguientes, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación, separadamente y sin nueva vista.
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