Por el recurso se denunció en primer término la infracción de los artículos 2, 10, 59, 63 y 200 del Código Tributario, en relación con los artículos 19 a 24, 48, 49 y 50 del Código Civil, y el artículo 25 de la Ley de Efecto Retroactivo. En segundo lugar, reclamó la infracción del artículo 26 del Código Tributario en relación con los artículos 19 a 24 y 707 del Código Civil y los artículos 5, 6 y 7 de la Constitución Política de la República. En tercer lugar, denunció la infracción a los artículos 3 y 53 de la Ley N° 19.880, en relación con los artículos 6 y 7 de la Constitución Política de la República, y los artículos 19 a 24 del Código Civil. Por último, denunció la infracción de los artículos 14 bis y 20 N°2, 3 y 5 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, del artículo 115 del Código Tributario y de la Ley N° 20.291.
En cuanto a la forma de contabilizar la prescripción de la acción fiscalizadora, el asunto concreto era establecer si la ampliación del plazo para contestar la citación era de días hábiles o corridos. La Corte señaló que el nuevo aumento de plazo de prescripción, cuando se había aumentado en 3 meses, era previsto en favor del contribuyente, en caso de que requiriera más tiempo para dar respuesta al Servicio, y por ende afectaba al lapso de prescripción que corría contra el ente fiscalizador como consecuencia del derecho a pedir una ampliación que el aquél podía o no ejercer. Quedaba claro que la ampliación que pedía el contribuyente para contestar la citación estaba inserto dentro de un procedimiento administrativo establecido en el artículo 63 Código Tributario, por lo que éste, según prescribía el inciso segundo del artículo 10 del mismo cuerpo normativo, era de días hábiles. De igual manera debía aplicarse a la contabilización de la prescripción, según indicaba el inciso final del artículo 200 ya citado. Así, se entendía que el plazo de días hábiles contenido en el inciso segundo del citado artículo 10 resultaba aplicable a la ampliación del término para contestar la citación y a la prescripción, puesto que incidía en procedimientos establecidos en dicha codificación y no era ajustado a derecho estimar que sólo era de días útiles los lapsos establecidos en el Código Tributario, y no lo eran aquellos que concedía el Jefe de la Oficina respectiva del Servicio.
Respecto a la solicitud de impedir el cobro retroactivo de impuesto, asilada en la protección de la buena fe, la Corte Suprema señaló que el Oficio en cuestión, se trataba de un pronunciamiento emitido sobre la solicitud del contribuyente de incorporarse al régimen de tributación simplificada sobre la base de los datos proporcionados en los formularios respectivos, y no contenía una interpretación de las leyes tributarias, por lo que no era procedente tal solicitud.
Respecto de la denuncia de error de derecho al no haberse seguido un procedimiento invalidatorio para dejar sin efecto el Oficio N° 630, la Corte señaló que era posible reconocer en las distintas disposiciones del Código Tributario una detallada regulación del procedimiento para la determinación de impuestos, siendo importante recordar que al tratarse de un derecho de carácter técnico y complejo, las actuaciones del procedimiento también tienen ese carácter. Por lo que, no resultaba exigible al ente fiscalizador la utilización del procedimiento contencioso administrativo general en el sentido propuesto por el recurrente, puesto que debía atenderse a las características especiales de esa rama del derecho que, al basarse en un sistema de autodeterminación, otorgaba al Servicio, a posteriori, y dentro de los plazos de prescripción, la facultad para revisar y fiscalizar la conducta del contribuyente, contexto en el que puede constatar errores en determinadas actuaciones que, mediante la correspondiente notificación, citación y liquidación, puede revertir, siendo inaplicable la disposición del artículo 53 de la Ley N° 19.880.
En cuanto a si se encontraba obligado a llevar contabilidad completa al momento de intentar ingresar al régimen simplificado de tributación, así como respecto a la determinación de capital propio de la reclamante, la Corte Suprema desechó ambos capítulos. En relación a la denuncia de vulneración de la Ley N° 20.291, al estimar la sentencia que el reclamante debió considerar sus derechos sociales en su inicio de actividades, para su rechazo la Corte indicó que no revestía ninguna trascendencia.
Respecto a la elusión fiscal, la Corte concluyó que no había existido en los jueces del grado un error de derecho, sino que un correcto entendimiento de los fines de la fiscalización.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Santiago, veintisiete de julio de dos mil quince.
Vistos:
En los autos de esta Corte Suprema Rol N° 29.358-2014 sobre reclamación tributaria, el demandante don xxxxxxxxx, interpuso recurso de casación en el fondo contra la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Temuco que confirmó con costas la de primer grado, que a su vez desestimó la alegación de prescripción y rechazó el reclamo impetrado contra la Liquidación N° 471 de 21 de agosto de 2012, por impuesto de primera categoría del año tributario 2009, aplicado sobre el mayor valor obtenido en la enajenación de acciones de una sociedad anónima.
A fojas 305 se trajeron los autos en relación.
Considerando:
Primero: Que por el recurso se denuncia en primer término la infracción de los artículos 2, 10, 59, 63 y 200 del Código Tributario, en relación con los artículos 19 a 24, 48, 49 y 50 del Código Civil, y el artículo 25 de la Ley de Efecto Retroactivo. Señala que, para resolver la alegación de prescripción, se aplicó el artículo 10 del Código Tributario a pesar que no regula el supuesto, ya que no se refiere a los plazos concedidos por la administración, sino que sólo los insertos en los procedimientos administrativos regulados en dicho código, y con ello se dejaron de utilizar los artículos 48 y 50 del Código Civil, a los que reenvía el artículo 2 del código del ramo. Explica que el lapso de tres años se aumentó en tres meses y 15 días, período este último que se estimó de días hábiles según prescribe el artículo 10 del Código Tributario, a pesar que sólo se aplica a los plazos previstos en la ley y no a la prórroga para contestar la citación, que no es un término legal, sino que lo es facultad que el artículo 63 del Código Tributario otorga al funcionario que la concede. Por ello, continúa, al no haber norma que regule este supuesto debieron aplicarse los artículos 48 y 50 del Código Civil conforme con los cuales dicho plazo es de días corridos.
Añade que si se estima aplicable al caso el artículo 10 ya mencionado, igualmente se infringió el artículo 25 de la Ley de efecto retroactivo, que en caso de las prescripciones ya iniciadas otorga al prescribiente la posibilidad de elegir la fórmula de contabilizarla. Ese error de derecho, concluye, trajo como consecuencia la contravención de los artículos 200, 59 y 63 del Código Tributario.
En segundo lugar, reclama la infracción del artículo 26 del Código Tributario en relación con los artículos 19 a 24 y 707 del Código Civil y los artículos 5, 6 y 7 de la Constitución Política de la República. Explica que el primer precepto consagra el principio general de la buena fe, aplicable a este caso desde que el Ordinario N°629 del Servicio de Impuestos Internos estableció que el reclamante cumplía con los requisitos para tributar conforme con el artículo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta, documento oficial destinado a ser conocido por el contribuyente, que contiene una interpretación y aplicación de las leyes tributarias, consistente en una autorización que le permitió tributar de determinada manera, lo que significa que se verifican las condiciones para aplicar el artículo 26 del Código Tributario. Señala que el artículo 707 del Código Civil dispone que la buena fe se presume, y por ende debe entenderse que se ajustó en esos términos a una interpretación de las leyes tributarias, que después no puede desconocerse pretendiendo el cobro retroactivo de impuestos. Adicionalmente se infringe el principio de confianza legítima que opera como un límite a la potestad invalidatoria de la administración, y que obliga a llevar a cabo un procedimiento invalidatorio previo para dejar sin efecto el Ordinario N° 629.
Se reclama, en tercer lugar, la infracción a los artículos 3 y 53 de la Ley N° 19.880, en relación con los artículos 6 y 7 de la Constitución Política de la República, y los artículos 19 a 24 del Código Civil. Indica que el primer precepto entrega la definición de acto administrativo, que resulta aplicable al Ordinario N° 629, de modo tal que se puede dejar sin efecto por motivos de legalidad a través de un procedimiento invalidatorio conforme con el artículo 53 de la Ley N° 19.880, por lo que al no haberse seguido tal procedimiento se transgrede el principio de juridicidad de los artículos 6 y 7 de la Carta Fundamental, y subsecuentemente el acto mantiene su eficacia.
Denuncia, en el cuarto capítulo del arbitrio, la infracción de los artículos 14 bis y 20 N°2, 3 y 5 de la Ley de Impuesto a la Renta, del artículo 115 del Código Tributario y de la Ley N° 20.291. Indica que uno de los requisitos previstos por el citado artículo 14 bis para acceder al régimen de tributación simplificada es que al momento de la incorporación el contribuyente esté obligado a tributar sobre renta efectiva en primera categoría con contabilidad completa, exigencia que el ente fiscalizador estimó incumplida porque el giro está comprendido en el N°2 del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta, mientras que el reclamante sostiene que está incorporado en los números 3 o 5 del mismo artículo. Sin embargo, el fallo mantiene la conclusión pero basado en una cuestión distinta, a saber, que cuando inició actividades no estaba obligado a declarar rentas efectivas mediante contabilidad completa, infringiendo con ello los artículos 1 de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos y 115 del Código Tributario, el artículo 160 del Código de Procedimiento Civil y los artículos 19 a 24 del Código Civil. Añade, en cuanto a la exigencia de capital inferior a 200 UTM, que se estimó incumplida considerando los derechos sociales, señala que no es obligatorio contemplarlos, y que no detentar acciones ni derechos sociales es una exigencia de la Ley N° 20.291, que entró en vigencia con posterioridad a la operación que motivó la liquidación.
Asegura que estos errores de derecho tuvieron influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, ya que de no haber incurrido en ellos se habría estimado que la prórroga del plazo es días corridos y por ende la acción fiscalizadora está prescrita; y se habría considerado que el acto administrativo contenido en el Oficio N° 629 debía ser objeto de un procedimiento invalidatorio. Además, se habría establecido la prohibición de cobro retroactivo de impuesto, y se habría concluido que la reclamante cumplía los requisitos para aplicar el artículo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta, además que se transgredió el artículo 132 inciso 14° del Código Tributario, al no señalarse las razones de la valoración de las pruebas. Por ello pide que se invalide la sentencia, y se dicte la de reemplazo que deje sin efecto la liquidación.
Segundo: Que la sentencia recurrida confirmó la de primer grado señalando que la Circular N° 45, acompañada en segunda instancia, no altera lo razonado porque no estaba vigente a la dictación del fallo de primer grado. Éste, a su turno, estableció como hecho materia de controversia la efectividad de que el reclamante estaba obligado a declarar renta efectiva mediante contabilidad completa al incorporarse al régimen del artículo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta.
Sobre la alegación de prescripción, el fallo establece en su basamento décimo quinto que el 27 de abril de 2012 se notificó a la reclamante la Citación N°40, que pidió prórroga para contestarla el 23 de mayo de 2012, la que fue concedida por 15 días. En su considerando décimo sexto indica que el artículo 10 del Código Tributario señala que los plazos de días insertos en los procedimientos administrativos establecidos en dicho código son de días hábiles, sin distinguir si su extensión fue establecida en la ley o la otorga el ente fiscalizador. De esta manera, en su fundamento décimo séptimo indica que el plazo de la acción fiscalizadora prescribió el 23 de agosto de 2011, por lo que la liquidación fue notificada dentro de plazo.
La misma sentencia se pronuncia sobre la alegación de buena fe, señalando en su fundamento décimo noveno que el Ordinario N° 629 indica que el contribuyente cumple con los requisitos para tributar conforme al artículo 14 bis, para lo cual consideró el formulario de modificación o actualización de información y la solicitud de incorporación, por lo que no existe una interpretación de las leyes tributarias sino una respuesta a una solicitud de mero trámite, fundada en la información declarada; añadiendo en su motivo vigésimo que dicho oficio no responde una consulta relativa a interpretación o aplicación de normas tributarias, rechazando esa alegación por no verificarse los presupuestos del artículo 26 del Código Tributario.
Adicionalmente, en cuanto a la necesidad de un procedimiento invalidatorio respecto del Ordinario N° 629, indica en su razonamiento vigésimo tercero, por una parte, que éste no cumple con la formalidad propia de un acto administrativo, y por la otra, en su basamento vigésimo cuarto, que el artículo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta no considera una autorización para incorporarse al régimen, por lo que el Servicio sólo constata el cumplimiento de los requisitos de acuerdo con la información proporcionada por el contribuyente, siendo irrelevante esta revisión en una etapa temprana del trámite y sin una fiscalización previa, encontrándose vigente el plazo previsto en el artículo 200 del Código Tributario.
Dicho fallo deja constancia, en su considerando trigésimo cuarto de los hechos del proceso, en el siguiente tenor: 1) que desde el año 2000 el reclamante es socio de yyyyyyyyy Limitada; 2) que el 31 de julio de 2008 presentó el formulario modificación y actualización de la información en que declara un capital inicial de $1.000.000; 3) que el 01 de agosto de 2008 comunica al Servicio su decisión de acogerse al sistema de tributación simplificado del artículo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta; 4) que el 08 de agosto de 2008 se divide esa sociedad, manteniéndose la Sociedad yyyyyyyyy y, creándose dos adicionales, Sociedad Mayorista wwwwwwwwww S.A. y Sociedad Minorista zzzzzzzz S.A. divididas cada una en 720 acciones ordinarias; 5) que el 26 de septiembre de 2008 el contribuyente vendió 180 acciones de cada una de esas sociedades, obteniendo un mayor valor de $7.077.476.217.-; 6) que el 29 de enero de 2009 el reclamante presentó aviso de salida del régimen simplificado de tributación.
Se pronuncia dicho fallo respecto de si el reclamante a la fecha de incorporación al régimen del artículo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta estaba o no obligado a llevar contabilidad completa, para lo cual cita en su fundamento trigésimo primero el artículo 68 del Código Tributario, que reglamenta la obligación de declarar inicio de actividades, la que considera el acaecimiento de hechos o actividades como el antecedente que origina la obligación tributaria. En ese sentido, afirma que el contribuyente no aportó prueba sobre la materialización de hechos o actividades calificables en los números 3 o 5 del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta. Añade en su motivo trigésimo tercero que el único hecho económico que consta es la venta de las acciones verificada el 26 de septiembre de 2008, esto es, después de su ingreso al sistema simplificado de tributación como de su inicio de actividades, cuestión que le impedía cumplir con el requisito para incorporarse al régimen; y adiciona como argumento que la división social de 08 de agosto de 2008 tiene un efecto meramente declarativo, de manera que la fecha de adquisición real de las corresponde al año 2000, lo que implica la inobservancia de la exigencia de no poseer acciones o derechos sociales, y que el capital declarado de $1.000.000 no corresponde a la realidad.
Tercero: Que la primera cuestión planteada en el arbitrio tiene relación con la forma de contabilizar la prescripción de la acción fiscalizadora. El asunto concreto es establecer si la ampliación del plazo para contestar la citación es de días hábiles o corridos.
Para resolverla adecuadamente, se hace necesario acudir a la norma cuya interpretación se discute, esto es, el artículo 10 del Código Tributario, que prescribe lo siguiente: “Las actuaciones del Servicio deberán practicarse en días y horas hábiles, a menos que por la naturaleza de los actos fiscalizados deban realizarse en días u horas inhábiles. Para los fines de lo dispuesto en este inciso, se entenderá que son días hábiles los no feriados y horas hábiles, las que median entre las ocho y las veinte horas.
Los plazos de días insertos en los procedimientos administrativos establecidos en este Código son de días hábiles, entendiéndose que son inhábiles los días sábado, domingo y festivos.
Los plazos se computarán desde el día siguiente a aquel en que se notifique o publique el acto de que se trate o se produzca su estimación o su desestimación en virtud del silencio administrativo. Si en el mes de vencimiento no hubiere equivalente al día del mes en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día de aquel mes.
Cuando el último día de un plazo de mes o de año sea inhábil, éste se entenderá prorrogado al primer día hábil siguiente.
Las presentaciones que deba hacer el contribuyente, que pendan de un plazo fatal, podrán ser entregadas hasta las 24 horas del último día del plazo respectivo en el domicilio de un funcionario habilitado especialmente al efecto. Para tales fines, los domicilios se encontrarán expuestos al público en un sitio destacado de cada oficina institucional.”
Tal como puede advertirse de su lectura, dicho precepto parte de la premisa de que las actuaciones del Servicio deben practicarse en días y horas hábiles, medida que extiende a los plazos de días insertos en los procedimientos administrativos establecidos en dicho código. Ahora bien, la regla general en materia de prescripción de la acción fiscalizadora, conforme con lo previsto en el artículo 200 del Código Tributario, es de tres años. Sin embargo, ese lapso se puede prolongar por tres meses en caso que se cite al contribuyente, y si se prorroga el plazo conferido a éste en la citación respectiva, se entenderá igualmente aumentado dicho período, en los mismos términos.
Siguiendo esa línea de razonamiento, entonces, aparece que el período de tres años y tres meses –que por ende incluye días inhábiles- con que cuenta el Servicio para ejercer su acción fiscalizadora puede verse extendido nuevamente si el contribuyente pide, durante el procedimiento de revisión de sus antecedentes, una ampliación del plazo para contestar la citación. De esta manera, surge como primera cuestión que ese término ha sido previsto en la ley en favor del contribuyente, en la medida que requiera más tiempo para dar respuesta a las inquietudes del Servicio, y por ende afecta al lapso de prescripción que corre contra el ente fiscalizador como una consecuencia del derecho a pedir una ampliación que aquél puede o no ejercer.
Como segunda cuestión, queda claro que la ampliación del plazo que pide el contribuyente para contestar la citación está inserto dentro de un procedimiento administrativo establecido en el artículo 63 Código Tributario, por lo que éste, según prescribe el inciso segundo del artículo 10 del mismo cuerpo normativo, es de días hábiles. De igual manera debe aplicarse a la contabilización de la prescripción, según indica el inciso final del artículo 200 ya citado.
En esas condiciones, surge en forma palmaria que el plazo de días hábiles contenido en el inciso segundo del artículo 10 del Código Tributario resulta aplicable a la ampliación del término para contestar la citación y a la prescripción, puesto que incide en procedimientos establecidos en dicha codificación. No es ajustado a derecho estimar que sólo son de días útiles los lapsos establecidos en el Código Tributario, y no lo son aquellos que concede el Jefe de la Oficina respectiva del Servicio de Impuestos Internos, puesto que el tenor literal del precepto es claro en cuanto regula los plazos de días insertos en procedimientos previstos en ese cuerpo normativo, y no sólo los términos fijados por él, y porque una lectura pro contribuyente de dicha disposición también lleva a entender la ampliación que se le concede para contestar la citación de la manera que le entregue mayores posibilidades de responder adecuadamente a los requerimientos del ente fiscalizador.
Por ello, no han incurrido los jueces del grado en un error al concluir que el plazo de días que aumenta el término de prescripción es de días hábiles, y por ello el rechazo a dicha excepción es ajustado a lo previsto en los artículos 200 y 201 del Código Tributario, de manera que este aspecto del recurso de casación será desestimado.
Cuarto: Que, corresponde entonces pronunciarse respecto de la solicitud del contribuyente de impedir el cobro retroactivo de impuesto, asilada en la protección de la buena fe, consagrada en el artículo 26 del Código Tributario. Éste prescribe, en lo pertinente, que “No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentadas por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular.”
Del tenor de la norma transcrita, puede advertirse que protege a aquel contribuyente que, asilándose en la interpretación de la normativa efectuada en alguno de los documentos mencionados por la norma y emanados del Servicio de Impuestos Internos, ejecuta determinada conducta tributaria con la conciencia de no verse afecta a impuestos, los que luego ente fiscalizador intenta cobrar en forma retroactiva. No es este el caso que nos ocupa, puesto que el Oficio N° 629, al tratarse del pronunciamiento emitido sobre la solicitud del contribuyente de incorporarse al régimen de tributación simplificada sobre la base de los datos proporcionados en los formularios respectivos, no contiene una interpretación de las leyes tributarias, sino que una mera constatación formal del cumplimiento de los requisitos legales. En ese sentido, importa dejar en claro que la proscripción del cobro retroactivo de impuesto beneficia al contribuyente que, en el ejercicio de su actividad y en la planificación de su comportamiento tributario, se ajusta de buena fe a los lineamientos que dan la Dirección Nacional o Direcciones Regionales del Servicio, cuando ejercen las facultades conferidas para determinar el sentido y alcance de las disposiciones tributarias, según prevé el artículo 7 letra b) de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, y no puede hacerse extensivo a todas las restantes tareas del ente fiscalizador, como es la verificación formal de la corrección de las actuaciones que realizan los sujetos al pago de impuesto.
De esta manera, no han incurrido en error de derecho los jueces del grado al estimar que no es aplicable, en la especie, la norma del artículo 26 del Código Tributario, por lo que este capítulo del recurso será desechado.
Quinto: Que cabe, ahora, emitir pronunciamiento respecto de la denuncia de error de derecho al no haberse seguido un procedimiento invalidatorio para dejar sin efecto el Oficio N° 629. Sobre ese punto, importa lo previsto en el inciso primero del artículo 1 de la Ley N° 19.880, que establece que “La presente ley establece y regula las bases del procedimiento administrativo de los actos de la Administración del Estado. En caso de que la ley establezca procedimientos administrativos especiales, la presente ley se aplicará con carácter de supletoria.” De esta manera, queda claro que cabe acudir, en primer término, a las disposiciones de la ley especial para determinar las reglas aplicables al procedimiento y, sólo en aquellas situaciones no previstas, acudir a la normativa supletoria.
Siguiendo esa línea, y como ha sostenido previamente esta Corte (SCS 16588-14 de 05 de mayo de 2015), es posible reconocer en las distintas disposiciones del Código Tributario una detallada regulación del procedimiento para la determinación de impuestos, tanto en lo relativo a las acciones que deben efectuar los contribuyentes como la presentación de sus declaraciones de impuestos, declaraciones juradas y pagos provisionales, como las facultades con que cuenta el Servicio de Impuestos Internos, relativas a las notificaciones de requerimiento de documentación, citaciones, emisión de liquidaciones y giros, tasaciones y otras medidas de fiscalización y correcto cálculo de las obligaciones tributarias, siendo importante recordar que al tratarse de un derecho de carácter técnico y complejo, las actuaciones del procedimiento también tienen ese carácter.
En este contexto, no resulta exigible al ente fiscalizador la utilización del procedimiento contencioso administrativo general en el sentido propuesto por el recurrente, puesto que debe atenderse a las características especiales de esta rama del derecho que, al basarse en un sistema de autodeterminación, otorga al Servicio, a posteriori, y dentro de los plazos de prescripción, la facultad para revisar y fiscalizar la conducta del contribuyente, contexto en el que puede constatar errores en determinadas actuaciones que, mediante la correspondiente notificación, citación y liquidación, puede revertir.
Siendo inaplicable, por ende, la disposición del artículo 53 de la Ley N° 19.880 en el procedimiento tributario de estos antecedentes, no existe la consecuente infracción de los artículos 6 y 7 de la Constitución Política de la República, ni del artículo 3 de la misma ley ni de los artículos 19 a 24 del Código Civil, de manera que este capítulo también será rechazado.
Sexto: Que, en cuanto a la denunciada infracción de los artículos 14 bis, y 20 N° 2, 3 y 5 de la Ley de Impuesto a la Renta, cabe dirimir si el reclamante se encontraba obligado a llevar contabilidad completa al momento de intentar ingresar al régimen simplificado de tributación. Tal determinación depende de la calificación de la actividad que éste desempeñaba, en cuanto a si el giro de sociedades de inversión, rentista en capitales mobiliarios y compraventa de acciones, se incorpora en el numeral segundo o en el tercero del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta, puesto que sólo el último impone el deber de llevar dicha contabilidad.
El ordinal segundo del artículo 20 de la ley del ramo considera afectas al impuesto de primera categoría las rentas de capitales mobiliarios consistentes en intereses, pensiones o cualesquiera otros productos derivados del dominio, posesión o tenencia a título precario de cualquiera clase de capitales mobiliarios; mientras que el número tres del mismo precepto se refiere a las rentas de la industria, del comercio, de la minería y de la explotación de riquezas del mar y demás actividades extractivas, compañías aéreas, de seguros, de los bancos, asociaciones de ahorro y préstamos, sociedades administradoras de fondos, sociedades de inversión o capitalización, de empresas financieras y otras de actividad análoga, constructora, periodísticas, publicitarias, de radiodifusión, televisión, procesamiento automático de datos y telecomunicaciones.
Como es posible apreciar, de los giros declarados por la contribuyente, el de rentas de capitales mobiliarios está incluido expresamente en el numeral segundo del artículo 20 ya citado, mientras que la compraventa de acciones puede encuadrarse en el N° 3 de la misma norma siempre que se la estime como renta derivada del comercio. De esta manera, resulta necesario que la contribuyente alegue y demuestre el desarrollo de una actividad comercial.
Séptimo: Que, en esas circunstancias, aparece que, a pesar de haberse determinado como un hecho a probar si el reclamante se encontraba obligado a declarar renta efectiva determinada mediante contabilidad completa al incorporarse al régimen del artículo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta -cuestión que implicaba demostrar que ejercía el comercio en ese momento y no al inicio de actividades como sostiene erradamente el recurrente-, lo cierto es que no se estableció tal presupuesto fáctico, de manera que es acertada la conclusión jurídica de los jueces del grado en orden a la calificación del giro del reclamante en el numeral segundo del artículo 20 de la mencionada ley y, con ello, la conclusión de no estar obligado a llevar contabilidad completa para determinar la renta efectiva, al tenor de lo previsto en el artículo 68 de esa ley.
No obsta a la anterior conclusión el hecho de haber efectuado el reclamante la venta de las acciones que motivaron la liquidación, ya que esa única operación no es suficiente para estimar que revela el ejercicio de una actividad comercial, puesto que esta definición encierra la realización, en forma habitual, de los negocios declarados en el giro del contribuyente.
En suma, este capítulo del recurso de casación en el fondo será desechado.
Octavo: Que conforme con lo que se ha ido señalando, el reclamante no cumplía, al momento de ingresar al régimen, con el requisito de estar obligado a llevar contabilidad completa. En esas circunstancias, queda claro que por dicho motivo no debía beneficiarse del sistema simplificado de tributación del artículo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta, fundamento al que consistentemente aluden tanto la liquidación como la sentencia recurrida. No existe, por ende, transgresión a los artículos 1° de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, al artículo 115 del Código Tributario, y a los artículos 160 del Código de Procedimiento Civil y 19 a 24 del Código Civil, puesto que no es efectivo que la sentencia discurre respecto de razones distintas a las de la liquidación para rechazar el reclamo. Adicionalmente, tampoco resulta cierto que el cobro de impuesto no se vincule al monto de capital superior al tope legal, puesto que la liquidación hace referencia a ese aspecto de la situación tributaria del reclamante.
Noveno: Que finalmente, en cuanto a la denuncia de vulneración de la Ley N° 20.291, al estimar la sentencia que el reclamante debió considerar sus derechos sociales en su inicio de actividades, para su rechazo basta con indicar que ese aspecto no reviste ninguna trascendencia, desde que, al haberse concluido que el contribuyente no podía optar al régimen simplificado de tributación del mencionado artículo 14 bis por no estar obligado a llevar contabilidad completa, el eventual cumplimiento de la exigencia de no superar el capital de 200 UF, aún si fuera efectivo, no permitiría establecer que puede acceder al referido régimen, de manera que dicho reclamo carece de influencia sustancial en lo dispositivo del fallo.
Décimo: Que la doctrina tributaria ha discutido en extenso sobre la elusión fiscal, sin que se haya llegado a un consenso respecto de su licitud o ilicitud. Para resolver sobre eso, aparece como una cuestión primordial tener en claro el propósito del Derecho Tributario, que ha sido definido como el conjunto de normas que disciplinan la actividad del Estado y de los entes públicos dirigida a adquirir, en virtud del poder de supremacía reconocido a los mismos, los medios financieros necesarios para alcanzar las finalidades públicas. A pesar de tal finalidad, la imposición tributaria es vista con desconfianza y desprecio por la mayor parte de los contribuyentes, cuestión que lleva a la elusión a ser una de las cuestiones fundamentales del derecho tributario actual, y un problema permanente derivado de la presión que sobre la legalidad tributaria ejerce el deseo de aquellos contribuyentes de sustraerse en lo posible a la imposición; deseo legítimo siempre que no se persiga con medios que contravienen directa e indirectamente la ley (Principios de Derecho Tributario, Aspectos Generales, Pedro Massone Parodi, Legal Publishing, Tercera Edición, pág. 439).
En esa línea de razonamiento, es posible distinguir la elusión tributaria de la planificación; esta última ha sido definida como “la facultad de elegir entre varias alternativas lícitas de organización de los negocios o actividades económicas del contribuyente, o incluso de renunciar a la realización de negocios o actividades, todo con el fin de obtener un ahorro tributario” (Elusión, planificación y evasión tributaria, Rodrigo Ugalde y Jaime García, Legal Publishing, 4° edición, pág.65). La elusión, de contrario, no consiste en la elección lícita dentro de determinadas opciones que el propio legislador tributario entrega, sino que en el comportamiento del obligado tributario consistente en evitar el presupuesto de cualquier obligación tributaria, o en disminuir la carga tributaria a través de un medio jurídicamente anómalo, sin violar directamente el mandato de la regla jurídica pero sí los valores o principios del sistema tributario.
En este estado de cosas, resulta que la elusión tributaria, sin consistir necesariamente en un ilícito, evita el impuesto que, por la vía usual del desarrollo de la actividad, le habría correspondido, objetivo para el que utiliza formas jurídicas inusuales o anómalas.
Undécimo: Que, en el caso de estos antecedentes, eso es lo que ha ocurrido. En efecto, no resulta cuestionable, en una primera aproximación, que el contribuyente haya ampliado sus actividades al giro de compraventa de acciones, ni que haya declarado un capital inicial de un millón de pesos en la cuenta caja. Sin embargo, tales actuaciones sí resultan cuestionables a la luz de las operaciones que luego efectuaría, y que dan cuenta de negocios por los que, dado su elevado monto, habría pagado impuesto de primera categoría e impuesto global complementario, ahorrando una importante suma de dinero en impuestos. De esta manera, las actividades, en principio lícitas, tuvieron un fin ilícito, cual es el dotar a la operación de venta de acciones de un contexto que impidiese su normal tributación, generando una merma en las arcas fiscales que, en este caso, dadas las apariencias que se usaron para encubrir la actividad, no resulta admisible. En esas circunstancias, no ha existido en los jueces del grado un error de derecho, sino que un correcto entendimiento de los fines de la fiscalización como herramienta para perseguir el pago de la obligación tributaria y una correcta aplicación de la ley, de manera que el recurso de casación en el fondo no puede prosperar.
Por estas consideraciones y lo dispuesto en el artículo 145 del Código Tributario y los artículos 767, 774, y 805 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido por el abogado don hhhhhhh, en representación del reclamante don xxxxxxxxx, en lo principal de fojas 190, en contra de la sentencia de cuatro de septiembre de dos mil catorce, escrita a fojas 183.
Regístrese y devuélvase.”