El Servicio señaló en su apelación que el a quo estimó que la conducta que correspondía atribuir a los acusados se ajustaba a la descrita en el inciso quinto del N° 4 del artículo 97 del Código Tributario, pero como tal conducta -la de facilitadores de facturas falsas- era una figura penal inexistente al tiempo de verificarse los hechos, todos los acusados fueron absueltos.
El Servicio expuso que la calificación de la conducta de los acusados por parte del a quo era errada, toda vez que la conducta atribuida a los acusados era el empleo de un procedimiento doloso para desfigurar el monto de los impuestos, con lo que se configuraba el delito del inciso primero del citado artículo 97 N° 4; y si bien no tenían derecho a utilizar el crédito fiscal que distraían, sin su intervención material no podría haberse producido el delito, razón por la que se comunicaba a estos participes la circunstancia especial de tratarse de contribuyentes de IVA, con lo que también se configuraba el delito del inciso segundo.
La Corte señaló que se acreditó que los acusados habían provisto facturas ideológicamente falsas, que lo hicieron conociendo anticipadamente el uso que de esos documentos se haría, y que tomaron parte en la ejecución material del procedimiento defraudatorio encaminado a aumentar indebidamente el crédito fiscal de una empresa, con lo que se configuraba el delito del citado inciso primero.
Respecto al delito del inciso segundo del artículo 97 N° 4 del Código Tributario, señaló que el tipo penal sanciona a los contribuyentes afectos a IVA que realicen maliciosamente cualquier maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos que tengan derecho hacer valer.
Agregó que el único contribuyente que estaba en dicha posición era la empresa y que tal circunstancia no se comunicaba a los demás partícipes, ni siquiera a título de participación residual.
La Corte indicó que el hecho de que el delito de “facilitación de facturas falsas” se tipificara con posterioridad a la ocurrencia de los hechos no era obstáculo de punibilidad, puesto que dicha conducta también podía comprenderse en la forma de ejecución del delito base del artículo 97 Nº 4 inciso 1 del Código Tributario.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Santiago, diecinueve de noviembre de dos mil quince.
Vistos:
Se reproduce la sentencia en alzada, pero le son incorporadas las siguientes modificaciones: Se suprimen los considerandos cuartos párrafos 5 y 6, décimo tercero, décimo cuarto, décimo octavo, y vigésimo séptimo.
Y se tiene, además, presente:
1º) Que, el Servicio de Impuestos Internos a fojas 1872 deduce apelación en contra de la sentencia que rechazó su pretensión de obtener el castigo los acusados en esta causa.
Según reseña en el recurso, la Juez de la instancia estimó configurados los delitos contemplados en el art. 97 Nº4 inciso primero y segundo del Código Tributario, pero no obstante considera que la conducta que corresponde atribuir a los acusados se ajusta a la descripción y calificación que contiene el inciso quinto del mismo artículo y numeral. Como tal conducta - la de ser los acusados facilitadores de facturas falsas – solo fue tipificada a través de la reforma que introdujo la Ley N°19.738, y por tratarse de una figura penal inexistente al tiempo de verificarse los hechos de esta causa, todos los acusados fueron absueltos.
El apelante sostiene que la calificación de la conducta de los acusados, en relación a los hechos establecidos, resulta errada pues la conducta atribuida es el empleo de un procedimiento doloso para desfigurar el monto de los impuestos, lo que ha sido justificado por la prueba aportada, tal como se establece en el mismo fallo. Ello conlleva el delito del inciso 1° del referido artículo.
En tanto que el delito que prescribe en inciso segundo del numeral 4 en comento, al sancionar al contribuyente afecto a IVA que realice maniobra para aumentar su crédito, también cubre la imputación por la actuación de los acusados, pues como lo ha establecido la jurisprudencia en este caso, se comunica la circunstancia especial de tratarse de contribuyentes de IVA a estos participes, los que si bien no tenían derecho a utilizar el crédito fiscal que así distraían, sin su intervención material no podría producirse el injusto.
2º) Que efectivamente, en lo referido a la figura penal que describe el inciso primero del art. 97 Nº 4 el Código Tributario, la provisión por parte de todos los acusados de las facturas falsificadas ha sido la forma como se ha articulado y ejecutado la maniobra diseñada por todos estos pequeños comerciantes para provocar que la Sociedad ZZZ Limitada, durante el periodo que se ha establecido, aumentara su crédito fiscal por concepto de IVA, y con ello rebajara ilegítimamente su carga tributaria, y al mismo tiempo los proveedores de estos instrumentos se beneficiaban económicamente al vender tales documentos fraguados al efecto.
La conducta así establecida se justifica con la prueba aportada en la causa, especialmente las referidas a las pericias contables, declaraciones e informes de los funcionarios actuantes del Servicio de Impuestos Internos que estuvieron a cargo de la auditoria del contribuyente sociedad y, especialmente, con el reconocimiento de todos los acusados. En relación a este último elemento - las confesiones extrajudiciales y su ratificación en el sumario y plenario de esta causa - ilustra la forma como tenían conocimiento y aceptaron entregar facturas para ser incluidas en la contabilidad de la empresa inicialmente fiscalizada – bajo pago – o bien, han reconocido como propias las facturas que en su oportunidad les fueron exhibidas.
Por la misma razón, el acusado QQ, quien originalmente solo fue sindicado como cómplice del otro delito imputado, será sancionado como autor del delito de emplear procedimientos dolosos encaminados a burlar el pago del impuesto, pues su conducta es la misma que los restantes acusados: otorgó facturas falsas para que fueran empleadas en la contabilidad de una empresa, la que en definitiva mediante este ardid obtuvo un crédito fiscal ilegítimo.
Entonces, todos los acusados al haber provisto de facturas falsificadas por la ausencia de total veracidad de las declaraciones que en las mismas se contienen, conociendo anticipadamente el uso que de tales documentos se haría – por mantener todos registros de inicio de actividades como pequeños comerciantes en el mismo rubro del calzado y afines de la empresa destinataria final de los documentos - toman parte en la ejecución material del procedimiento defraudatorio encaminado, entre otros efectos, a aumentar indebidamente el crédito fiscal de “ZZZ Limitada”.
Por las referidas razones se disiente del parecer del señor Fiscal Judicial quien informando respecto de la causa comparte el criterio de la Juez de la instancia en orden a que los hechos establecidos no resultaban sancionables.
3º) Que, la situación de la acusación formulada respecto de todos los encartados como autores – o cómplice como el caso de QQ - por el delito que contempla el artículo 97 Nº 4 inciso segundo del Código Tributario, no sigue la misma suerte.
El tipo penal en este caso sanciona a los contribuyentes afectos al impuesto de ventas y servicios y otros tributos sujetos a retención y recargo, que realicen maliciosamente cualquier maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer.
Tal es el caso de la comercializadora ZZZ investigada y principal denunciada en la causa - que simuló operaciones, o realizó maniobras fraudulentas para conseguir aumentar el verdadero monto de sus créditos e imputaciones, favoreciéndose de aquello.
Todo por cuanto en esta causa, el único contribuyente en tal posición era la empresa investigada, la cual actuaba a través de sus representantes legales y administradores tributarios, ambas personas querelladas, las cuáles por distintas razones, no se ha establecido su responsabilidad. No comunicándose tal circunstancia – la de contribuyente afecto al impuesto retenido - a los restantes participes, ni a título de participación residual pueden ser sancionados.
Lo anterior, no colisiona con el hecho que todos los encartados en su oportunidad hayan sido procesados y acusados por los dos delitos que se describen en los incisos 1 y 2 del numeral 4, pues tal imputación fue posible en la medida que el proceso avanzaba también contra la Sociedad ZZZ Ltda. No obstante, corresponde en esta etapa de fallo establecer los hechos y calificarlos.
4º) Que, en nada altera la precedente conclusión el hecho que el delito de “facilitación de facturas falsas” se tipificara solo con la promulgación de la Ley N°19.738, pues por el mismo se criminaliza de manera intensa y autónoma la entrega de facturas falsas, hecho específico que combinado con otros (simulaciones de contratos, falsificaciones de documentos tributarios auténticos, adulteraciones de cuños y sellos, etc.), podrían también comprenderse en la forma de ejecución del delito base del art. 97 Nº 4 inciso 1 en análisis.
Lo anterior podría haber suscitado un problema concursal, pero como efectivamente este nuevo delito, al tiempo de ocurrencia de estos hechos, no se encontraba tipificado, no será considerado al tiempo de individualizar la sanción.
5º) Que, justificado el hecho – como precisa el fallo en alzada – y despejado que el mismo configura respecto de todos los acusados de esta causa solo el delito contemplado en el inciso 1º del artículo 97 Nº 4 del Código Tributario, corresponde analizar las alegaciones de defensa que ha formulado cada acusado. Al mismo tiempo, como cada defensa de manera complementaria a sus alegaciones principales de absolución, ha invocado atenuantes, se analizará su justificación y procedencia.
6º) Que, respecto de WW sostuvo su defensa que el delito que se investigaba en la presente causa se encontraría prescrito, atento el tiempo que ha mediado entre la ocurrencia de los hechos investigados – años 1993 y 1994 – y la fecha en que se ha dictado el auto de procesamiento respecto de su defendido. En cuanto al fondo sostiene la insuficiencia de la prueba de cargo.
7º) Que la alegación de prescripción no será oída. En primer lugar, los delitos de que se trata tienen asignada pena de crimen, razón por la que el plazo de prescripción de la acción penal corresponde al de 10 años, mismo que se interrumpió con la presentación de la querella por el Servicio de Impuestos Internos el 17 de noviembre de 1999. La referencia a los plazos de 6 ó 3 años por ésta y otras defensas resulta errada tratándose este el caso del establecimiento de la responsabilidad penal conforme el art. 114 del Código Tributario, y no la regla de prescripción del cobro del tributo o derecho a determinarlo de los artículos 200 y 201 de ese mismo cuerpo legal.
8º) Que, en relación a la absolución, el acusado además de haber reconocido las facturas a las que se refiere el informe de los fiscalizadores actuantes, también admitió haberlas vendido a la empresa investigada, lo que complementa la prueba indiciaria.
9º) Que, en razón de tal reconocimiento se estima concurrente la atenuante de colaboración sustancial al esclarecimiento de los hechos a la que se suma la irreprochable conducta anterior que le asiste, por cuanto a la época de los hechos de esta causa carecía de reproche penal.
10º) Que, en el caso del acusado TT, su defensa argumentó la inexistencia de antecedentes para justificar el dolo del delito, al tiempo que de manera supletoria invocó las atenuantes del artículo 1 Nº 6 y 9 del Código Penal.
11º) Que, contrario a lo que sostiene su defensa, las múltiples pruebas que obran en la causa, particularmente su reconocimiento respecto de las facturas provenientes del negocio de suelería que le pertenecen, permiten justificar el elemento subjetivo del tipo. No pasa inadvertida la circunstancia que el acusado se dedicaba al mismo rubro que la sociedad a cuya contabilidad se incorporaron las facturas cuya confección material después desconoce, al tiempo de estar además relacionado con los restantes comerciantes que terminaron involucrados en la investigación.
12º) Que, en lo referido a las atenuantes, efectivamente le favorece la de irreprochable conducta anterior, pues las únicas anotaciones que da cuenta el extracto de filiación agregado a fojas 1847, dicen relación con otros procesos separados pero relacionados con esta misma investigación inicial, capítulos algunos por los que ha sido condenado y absuelto.
Como se anticipó, el reconocimiento de los documentos originales – aun cuando no lo hace respecto del llenado de las facturas – permite configurar la atenuante de colaboración invocada, pues entonces no se precisó mayor prueba respecto de la autenticidad de la factura que contiene la declaración falsa.
13º) Que la acusada RR alegó a través de su defensa la prescripción, la absolución y las atenuantes de colaboración y el haberse denunciado como autora del delito.
14º) Que se reitera en este punto que el tiempo que ha tomado la dictación del auto de procesamiento en esta causa, contrastado con la oportunidad en la que se presentó la querella que ha dado inicio a la investigación, no alcanza los 10 años, plazo exigido en razón al tipo de investigación penal que se sigue en su contra, pues se interrumpió el plazo de prescripción que corría desde marzo de 1996, reiterándose que los plazos en este caso aplicable son los establecidos en el Código Penal al que hace especial remisión el Tributario, no siendo adecuado aplicar los que se precisan para las fiscalizaciones tributarias y el giro de los tributos involucrados.
15º) Que tampoco será oída su alegación de absolución, pues además de los informes contables y periciales, las múltiples facturas de su empresa involucradas en la contabilidad de la inicialmente investigada, impiden concluir que las operaciones que registraban efectivamente se hubieren realizado. Por una parte, las declaraciones de la acusada -contribuyente y empresaria del mismo rubro- no se apoyan en ningún antecedente comercial, ni menos contable, que justificara la efectividad de haber realizado operaciones de intermediación de zapatos y cuero a la empresa de su competencia, ni menos aún que vendiera material de oficina, lo que además estaba fuera de su giro comercial.
16º) Que, no obstante, se reconocerá también la procedencia de la atenuante de colaboración por haber reconocido las facturas y su llenado como propio.
No resulta justificada la atenuante de haberse denunciado, pues salvo su invocación general no se apoya en ningún hecho de la causa.
Empero, aun cuando no se invocó, encontrándose en la misma situación que otros acusados, los que previo a este hecho no registraban anotaciones por crimen o simple delito, se reconocerá procedente la atenuante de irreprochable conducta anterior.
17º) Que respecto del acusado EE, su defensa se asila en una supuesta falta de prueba en su contra, al tiempo que invoca su colaboración como forma de atenuar su eventual responsabilidad.
18º) Que no existe en su caso ninguna justificación documental o testimonial – salvo sus propios dichos – respecto de la efectividad de las operaciones comerciales que aparentemente realiza el acusado con la sociedad de propiedad de comerciantes amigos, al tiempo que el volumen de ventas facturados, este supuesto negocio debía tener relevancia en su propia contabilidad para probar sus dichos, lo que refuerza las conclusiones de los peritajes e informes de los fiscalizadores. Tampoco alegó o justificó el extravío o pérdida de las facturas respecto de las cuales desconoce su contenido.
19º) Que, en relación a las minorantes de responsabilidad, se reconocerá la de colaboración por el solo hecho de haber reconocido las facturas que le fueron exhibidas, lo que se estima fundamental para la justificación de los elementos del delito que se investigó.
Como la única sentencia que registra corresponde a una sanción por un delito posterior – manejo en estado de ebriedad cumplida el año 2001, se admite también y aun cuando no se alegó, procedente la atenuante de irreprochable conducta anterior.
20º) Que, la defensa del acusado YY sostuvo la “prescripción de las facturas”, así como también la procedencia de las atenuantes que contemplan los numerales 6, 7, 8 y 9 del artículo 11 del Código Penal.
21º) Que entendiendo lo alegado como defensa principal, sería la prescripción de los delitos investigados, se rechazará tal petición, por cuanto como se ha venido señalando, la acción penal no prescribió, pues considerando la pena asignada por ley a los delitos que comprende una de crimen, se necesita la paralización de la investigación para que proceda la prescripción a 10 años, al tiempo que el mismo se interrumpió por la interposición de la querella del Servicio de Impuestos Internos.
22º) Que, en relación a todas las atenuantes solo genéricamente señaladas, resultan del caso aplicable solo la de colaboración – por el reconocimiento de las facturas como propias de su empresa – y la de irreprochable conducta anterior, atento su extracto de filiación sin anotaciones pretéritas.
23º) Que en relación al acusado UU, también se alegó absolución por falta de prueba y subsidiariamente atenuantes del artículo 11 Nº6 del Código Penal y del 110 del Código Tributario.
24º) Que respecto de la alegada “telaraña tributaria” a la que alude su defensa para justificar que su patrocinado se ha visto envuelto en maquinaciones fraudulentas realizadas por terceros, resulta del caso que este acusado, además de formar parte en al menos dos sociedades junto a otros acusados que reconocen la entrega de facturas a la empresa investigada y denunciada, mantiene vínculos de parentesco con otros querellados, y al igual que todos los que niegan la falsedad de las operaciones, no ofrece ningún antecedente justificativo de la realidad de las operaciones, ni menos sus asientos contables. La alegación de ser “los otros socios los verdaderos responsables”, no resulta justificada con el historial laboral del acusado, solo vinculado a este tipo de comercio y rubro, razones por las que las pruebas documentales y periciales tienen fuerza suficiente para construir juicio de culpabilidad en su contra.
25º) Que en lo relativo a las atenuantes, solo se reconocerá procedente la de colaboración al esclarecimiento de los hechos, por haberse allanado a las diligencias de la investigación, tales como declaraciones y reconocimiento de los documentos que se le exhibieron, como forma de facilitar el esclarecimiento de estos hechos.
En cuanto a la de irreprochable conducta, el extracto de filiación que registra una condena impuesta por el delito de manejo en estado de ebriedad de 4 de octubre de 1993, impide reconocer tal minorante.
En relación al artículo 111 del Código Tributario alegado, no se han justificado los presupuestos de hecho en los que la misma se funda, máxime si el acusado además registra inicio de actividades como contribuyente.
No obstante, a la única atenuante que se reconoce se le asignará el valor de muy calificada.
26º) Que en relación al acusado PP, también se alegó absolución por falta de dolo del tipo, prescripción y atenuantes.
En relación a la prescripción se reitera que en su caso y aun cuando el procesamiento de este acusado ha resultado retardado respecto de los otros encausados, su responsabilidad no está prescrita, cuando la que se persigue establecer es de aquellas que se sancionan con penas de crímenes, plazo interrumpido con la interposición de la querella.
Ahora, sobre la falta de dolo, ha admitido el acusado haber abierto giro, timbrado documentos y participado en el comercio del que provienen los documentos que reconoce, sin rendir prueba de su ignorancia más que su aislada declaración, se descarta su alegación exculpatoria.
Como se anticipó, se le sancionará como autor del delito del inciso primero, descartándose junto a los restantes acusados castigarlo como autor o cómplice de un delito especial para el que no tiene condición de contribuyente obligado al pago, ni se beneficia del falso crédito fiscal.
En relación a las atenuantes, procede a su respecto la de colaboración, por admitir haber tomado parte en los tramites tributarios de constitución de la sociedad, de ser su representante tributario, así como de reconocer los documentos que se le exhibieron como originales, en cuanto aquello complementa los peritajes e informes de los fiscalizadores que permitieron establecer la forma de ejecución del delito.
Adicionalmente, como al tiempo de los hechos de esta causa su extracto de filiación no registraba condenas, se reconoce la minorante de irreprochable conducta.
27º) Que, en relación a las agravantes solicitadas por el SII en cada acusación, el acusador particular ha invocado la de uso de facturas (97 Nº4 inciso 4 del código Tributario), y la de reiteración por corresponder a más de un periodo tributario (112 del Código Tributario)
28º) Que el uso de facturas falsas constituye un elemento de los delitos materia de autos, sin cuya concurrencia no puede cometerse. Por lo tanto, conforme lo establece el inciso segundo del artículo 63 del Código Penal, tal circunstancia no puede producir el pretendido efecto de aumentar la pena y, por lo mismo, tampoco pueden incidir en su determinación. De un modo similar lo ha resuelto reiteradamente la Excma. Corte Suprema en las causas Roles 3250-08, 6257-07, 3206-08 y 7222-08, fallos que a pesar de su data no han perdido vigencia.
29º) Que, en cuanto a la agravación de la pena pedida por la regla de la reiteración, efectivamente se ha establecido el hecho como reiterado por haberse verificado el delito en más de un periodo obligado a la retención, declaración y pago del IVA.
30º) Que la pena asignada por ley al delito es una de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado mínimo, por lo que, elevándola en un grado completo por efecto de la reconocida reiteración, para efectos de base de cálculo corresponde a una de presidio mayor en su grado mínimo.
Desde esa pena base determinada, considerando que respecto de todos los acusados - salvo UU- se han reconocido procedentes dos atenuantes (colaboración sustancial al esclarecimiento de los hechos e irreprochable conducta anterior), se rebajará la pena en tres grados, aplicándose en definitiva una de presidio menor en su grado mínimo.
Respecto de UU, aquella única minorante que se admite, calificándola conforme la regla del artículo 68 bis del Código Penal permite imponerle pena de presidio menor en su grado máximo.
31º) Que en lo que se referente a las penas accesorias de multa que prevé el artículo 97 N° 4 del Código Tributario, considerando que los todos los sentenciados solo lo son en relación a la figura general de maniobras fraudulentas, y que no es posible determinar en el caso concreto pormenorizadamente la multa que corresponde asignar en relación a cada capítulo de las facturas entregadas, no se impondrá la multa.
32º) Que en relación a la forma de cumplimiento de las penas que se impondrán, como respecto de todos los acusados existen pendientes de resolución causas seguidas por delitos relacionados, algunas en diversa etapa de investigación y juzgamiento, la forma de cumplimiento definitiva deberá establecerse en la etapa de ejecución del fallo. En tal oportunidad deberán computarse los abonos a los que los acusados tengan derecho por el tiempo que permanecieron privados de libertad en razón de esta causa, así como también estudiarse si corresponde la unificación de condenas cumpliendo los requisitos legales.
33º) Que tal como lo informa el señor Fiscal Judicial, encontrándose demostrado que el acusado PP falleció durante la tramitación de este procedimiento, corresponde aprobar en aquello consultado el sobreseimiento definitivo dictado a fojas 1867.
Por estas razones y de conformidad, además, con lo previsto en los artículos 500, 509, 527, 533 y 541 del Código de Procedimiento Penal, se declara que se revoca la sentencia apelada de seis de febrero de dos mil quince, escrita desde fojas 1752 a 1826, en cuanto por ella se absuelve a los acusados y en su lugar se resuelve:
I. Que se condena a TT, WW, EE, YY, RR, y a QQ todos ya individualizados como autores del delito reiterado de fraude tributario previsto en el inciso primero del artículo 97 N° 4 del Código Tributario, por los hechos cometidos en esta ciudad entre los meses de junio de 1993 a marzo de 1996 a la pena SESENTA Y UN días de presidio menor en su grado mínimo, accesoria de suspensión de cargo u oficio público durante el tiempo de ejecución de la pena, sin costas.
II. Que se condena a UU ya individualizado como autor del delito reiterado de fraude tributario previsto en el inciso primero del artículo 97 N° 4 del Código Tributario, por los hechos cometidos en esta ciudad entre los meses de junio de 1993 a marzo de 1996 a la pena de TRES AÑOS Y UN DIA de presidio menor en su grado máximo, accesoria legales correspondientes, sin costas.
III. Que, existiendo causas de pendientes respecto de los condenados ya individualizados, dispóngase la forma de ejecución de la pena en la etapa de ejecución del fallo por el Tribunal que dicte la última de aquellas. En la referida oportunidad certifíquese y abónense al cumplimiento de las penas impuestas los días que los sentenciados permanecieron privados de libertad por esta causa, si correspondiere.
Se aprueba en lo consultado la resolución de fojas 1867.
Redactó la ministra suplente señora Troncoso Bustamante.
Regístrese y, oportunamente, devuélvase con sus agregados.”