ARTÍCULOS 53, 116, 136 Y 140 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
INTERESES MORATORIOS POR IMPUESTOS ADEUDADOS POR CAUSA NO IMPUTABLE AL CONTRIBUYENTE – REAJUSTES – COSTAS JUDICIALES
La I. Corte de Apelaciones de Santiago acogió en parte el recurso de apelación interpuesto por la contribuyente y revocó parcialmente la sentencia dictada por del Director Regional Metropolitano de la Dirección Regional de Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos, que rechazó el reclamo en contra de la resolución que negó la devolución de los pagos provisionales por utilidades absorbidas y las liquidaciones generadas por diferencias de Impuestos de primera categoría y global complementario por no justificar el origen de los fondos empleados en diferentes inversiones.
El Tribunal de alzado expresó que la reclamante argumentó que los fondos para las inversiones provenían de ingresos que obtuvo por la venta de dos inmuebles de propiedad de sociedades en que mantenía participación, correspondiéndole, según reparto societario, una suma superior a la invertida. Sin embargo, añadió el Tribunal que la reclamante no acreditó que esos dineros ingresaron efectivamente a su patrimonio ni que fueran los mismos que utilizó en las inversiones realizadas, ni que estos fueran mantenidos hasta la fecha de efectuarse las inversiones (por cuatros años).
Por otro lado, los sentenciadores indicaron que el laudo alzado correspondía a un procedimiento llevado a cabo luego de invalidarse todo lo obrado por haber sido tramitado por un funcionario del Servicio carente de jurisdicción. Los juzgadores advirtieron que la contribuyente debió soportar sobre su patrimonio las consecuencias de la demora producto de dichas actuaciones, ya que se le impuso la obligación de pagar intereses como consecuencia de la falta de pago del tributo.
La Corte expresó que si bien el pago de los intereses moratorios se encontraba justificado por el atraso en el cumplimiento de la obligación tributaria, conforme al artículo 53 inciso tercero del Código Tributario, el mismo precepto en su inciso quinto preveía que dicho atraso podía obedecer a una causa no imputable al contribuyente. Por ello, la Corte concluyó que en autos la generación de intereses durante el transcurso de tiempo descrito carecía de base legal, por cuanto no se produjo por la simple mora en el pago del impuesto, sino que se debió a la extensión del proceso inválido, circunstancia no imputable a la reclamante, sino que al propio Estado al proseguir con el conocimiento de los asuntos tributarios por quien no estaba autorizado legalmente. En otras palabras, los intereses quedaron despojados de su causa y circunscritos a la situación puramente objetiva del retraso que le servía de fundamento. Por consiguiente, y actuando por expreso mandato del artículo 140 del Código Tributario la Corte procedió a corregir y resolver la sentencia apelada declarando que durante el período comprendido entre las fechas en que se presentó el reclamo y la que lo tuvo por definitivamente interpuesto no se devengaron intereses moratorios.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Santiago, treinta de diciembre de dos mil quince.
Vistos:
Se reproduce la sentencia en alzada.
Y se tiene, además, presente:
I. En cuanto a la excepción de prescripción.
1°.- Que, a fojas 574, la reclamante de autos opuso en segunda instancia, de conformidad al artículo 310 del Código de Procedimiento Civil en relación a los artículos 200 y 201 del Código Tributario, la excepción de prescripción de la acción fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos para perseguir el pago de los impuestos, reajustes, intereses y multas comprendidos en las Liquidaciones N°s. 1055 a 1060, ambas inclusive, todas de 28 de julio de 1998, mismas que fueron reclamadas el 22 de septiembre de ese mismo año, siendo resuelta en primera instancia de manera negativa el 1 de julio de 1999, la que una vez recurrida de apelación, la Corte de Apelaciones con fecha 17 de noviembre de 2006, procedió a anular todo lo obrado, por haber sido tramitada por un juez carente de jurisdicción, cuyo cúmplase es de fecha 15 de enero de 2007.
2°.- Que, con fecha 6 de febrero de 2007, se tuvo por legalmente interpuesto el reclamo anterior, el que se tramitó ahora bajo el Rol N° 10.007-07, dictándose fallo de primer grado el 20 de mayo de 2015, respecto del cual la reclamante de autos presentó recurso de reposición apelando en subsidio, el que fue concedido el 10 de junio de este año.
3°.- Que, la prescripción que se alega se configuraría, a juicio del recurrente, por el excesivo tiempo de tramitación (más de 17 años) del proceso de reclamación tributaria de las liquidaciones ya detalladas, vulnerando el artículo 8° de la Convención Americana de Derechos Humanos en relación al derecho a ser oído en un plazo razonable, causando una serie de perjuicios a su parte por diferencias de impuestos que se le cursaron, más la aplicación de reajustes, intereses y multas.
Estima que el plazo máximo de duración razonable de este tipo de procedimiento es el de seis años, que coincide con el máximo de tiempo que tiene la autoridad impositiva para liquidar de forma extraordinaria, lo que en la especie se cumplió el 22 de septiembre de 2004 y, desde esa data los tres años para girar se cumplieron el 23 de septiembre de 2007, por lo que han transcurrido al presente más de seis años desde esta última fecha.
4°.- Que, a fojas 587, en el traslado respectivo, el Servicio de Impuestos Internos señaló en primer lugar que la garantía que ampara el artículo 8° de la Convención de Derechos Humanos, se encuentra recogida en la Constitución Política de la República, en su artículo 19 N° 3, inciso quinto, de cuya historia fidedigna de su establecimiento se señaló que lo que se quiso consagrar fue la del derecho al juicio justo.
En un segundo aspecto, sostuvo que el plazo de duración de un proceso no puede ser fijado en abstracto, ya que no obedece a uno determinado sino que a una pauta genérica analizada en la razonabilidad de su duración a ciertos criterios de examinación. En un tercer punto, hace presente que la constatación de vulneración del “plazo razonable” no habilita al tribunal que la declara a efectuar ningún pronunciamiento de fondo en el asunto, pues se trata de un examen que solo se realiza cuando el juicio ya ha concluido, siendo necesario el inicio de otro procedimiento para determinar la supuesta responsabilidad civil en la demora del respectivo órgano jurisdiccional.
Por último, reafirma que la tramitación preliminar anulada seguida ante un juez delegado encontraba sustento legal en el Código Tributario, sin perjuicio que posteriormente el Tribunal Constitucional determinara su derogación; en tanto que, el único afectado con la demora ha sido precisamente el Fisco pues al fecha no ha visto satisfecho su crédito fiscal, ejerciendo una legítima prerrogativa destinada a obtener el pago de los impuestos adeudados.
5°.- Que, en este estadio procesal, la prescripción alegada por la contribuyente no puede prosperar, toda vez que no se han cumplido en la especie con ninguno de los presupuestos normativos que contienen los artículos 200 y 201 del Código Tributario para que opere tal institución extintiva, únicas reglas legales de aplicación general que entrega el legislador en esta materia, siendo que no se ha cuestionado que la actividad fiscalizadora se ejerciera fuera de esos plazos legales, ya que lo censurado es el largo tiempo de tramitación utilizado en el presente asunto desde la interposición del reclamo efectuado en el año 1998.
6°.- Que, en efecto, la demora que se constata en la decisión del presente asunto se debió a la resolución que se dictó por esta Corte de Apelaciones de Santiago el 17 de noviembre de 2006 (fs.391), por la que se anuló todo lo obrado ante un juez delegado que carecía de jurisdicción para resolver la controversia, retrotrayendo la causa al estado de proveerse como en derecho correspondía el reclamo de fojas 1, lo que aconteció el 6 de febrero de 2007 (fs. 395), dándosele la tramitación que obra en autos.
7°.- Que, el devenir procesal de este juicio ha favorecido a la reclamante y contribuyente XXX, en tanto que, la decisión jurisdiccional de esta Corte, cautelando el respeto del debido proceso, ha anulado lo obrado ante un funcionario delegado de la Administración y dispuesto la tramitación del reclamo de aquélla conforme a derecho, lo que incluso fue planteado por esa misma parte en la presentación de fs. 388; pudiendo formular observaciones a la prueba rendida a fs. 418 y 454; invocar argumentaciones y defensas a fs. 441; plantear el presente recurso de apelación y la propia alegación de prescripción que se viene analizando, de manera tal que la tardanza en dirimirlo ha sido precisamente la aplicación de tal principio. Mal, entonces, puede vulnerarse de manera grave y desproporcionada el derecho del contribuyente a ser oído con las debidas garantías y en un plazo razonable por el tribunal tributario competente como es el a quo.
8°.- Que, por otro lado, no es posible, como aduce el reclamante establecer una suerte de homologación del plazo máximo de prescripción en este tipo de asuntos y el del giro de los impuestos para luego imponerlas como equivalente al de duración máxima del respectivo procedimiento, obviando con ello no solo las considerables diferencias técnicas existentes entre la actividad fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos, la liquidación y giro de los impuestos con la tramitación del procedimiento de reclamación tributario, sino que también descarta las particularidades que presenta cada caso, como son su complejidad, la conducta del contribuyente y el actuar de las autoridades estatales competentes, siendo que lo único efectivo es la inexistencia en nuestro derecho de una regla perentoria de tiempo máximo de duración de un procedimiento de reclamo, general y abstracta.
9°.- Que, asimismo, tampoco se detecta perjuicio en la dilación que se aprecia en estos antecedentes, siendo que en la fase invalidada y en la legalmente válida, siempre estuvo el contribuyente a resguardo del cobro de los impuestos que se le imputan adeudados, ello en atención a lo dispuesto en el artículo 24, inciso 2°, del Código Tributario; estando autorizado, además, a obtener la suspensión del cobro de los mismos conforme se lo permite el artículo 147 de igual código.
10°.- Que, por último, esta Sala especializada ha reconocido en numerosos fallos la improcedencia de cobrar intereses moratorios del artículo 53 del Código Tributario por cualquier período inútil que se aprecie en la tramitación por causas no imputables al contribuyente, liberando a éste de su pago, como también se hará en el presente caso, conforme lo que se expresará más adelante.
11°.- Que, en consecuencia, no es posible excluir con esta alegación de prescripción el pago de los impuestos que se le adeudan al Fisco, y que conforme con lo que se dirá a continuación en relación a la apelación que esta Corte desestimará, pues comparte lo expresado en el fallo de primer grado, lleva indefectiblemente a rechazar la alegación planteada en esta instancia.
II. En cuanto a la objeción de documentos.
12°.- Que, a fs. 617, se acompañó por la reclamante hoja simple de un listado de movimientos de Banco, sin timbre ni firma, fechado el 3 de septiembre de 1990, respecto del cual el Servicio de Impuestos Internos señaló a fs. 622, que este no emanó de su parte sino que de un tercero ajeno al juicio, por lo que no lo reconoce y por ello le niega todo valor, objeción que fue definitivamente zanjada por la resolución de fs. 624, que la desestimó, ordenando solo tenerla presente en cuanto a la observación que en ella se contiene.
13°.- Que, a fs. 603, la reclamante de autos dio cuenta de antecedentes que, a su juicio, justificarían las inversiones por fondos mutuos que le fueron objetadas, correspondientes a las siguientes operaciones: $2.391.089.- de 17 de febrero de 1994; $1.500.000.- de 26 de abril de 1994; $3.282.665.- de 6 de septiembre de 1994; $55.792.800.- de 13 de octubre de 1994; automóvil Peugeot de $7.500.500.- de 1996 y Bien Raíz de $97.237.710.- de 14 de diciembre de 1995.
La defensa fiscal, señaló a fs. 614 que esos antecedentes no emanan de su parte sino que de un tercero ajeno al juicio, por lo que no los reconoce y por ello les niega todo valor, la que por decisión de fs. 620 se reservó para decidir en definitiva.
14°.- Que, la anterior impugnación habrá de ser desestimada, toda vez que de conformidad a lo prevenido en el artículo 132 del Código Tributario la prueba se apreciará de conformidad a las reglas de la sana crítica. De manera tal que “al apreciar las pruebas de esta manera, el tribunal deberá expresar en la sentencia las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asigna valor o las desestima. En general, tomará en especial consideración la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso que utilice, de manera que el examen conduzca lógicamente a la conclusión que convence al sentenciador.”
15°.- Que, conforme al contexto normativo probatorio, debe considerarse para resolver las objeciones y el fondo de la cuestión debatida, entre otros elementos, las razones (o máximas) de la experiencia, definidas éstas -simplemente- como el sentido común. En este contexto, las copias de los documentos bancarios que se acompañan a fs. 603, en tanto han recogido una serie de detalles de control, como son la entidad que los emite, número de serie correlativos y timbres, determinan a que estén dotados de seriedad y precisión en la información que entregan por lo que quien pretende deslegitimarlos, es quien debe ofrecer los medios idóneos para ello, lo que en la especie no ocurrió. Lo que no significa que esta Corte les asigne pleno valor a su contenido dado el alcance limitado que de ellos dimana, de acuerdo a lo que se dirá más adelante.
III. En cuanto a la apelación.
16°.- Que, en relación a los antecedentes agregados en el otrosí de fs. 468, correspondientes a fotocopia simple del anverso y reverso del cheque N° 2763690 de la cuenta corriente N° 71-48520-04, de 23 de agosto de 1990 por $163.885.562.- y copia simple de la Circular N° 8 del año 2000, mismos que a fs. 602 son reiterados por la reclamante, lo cierto es que el primero ya constaba en autos y la información difusa de su contracara impide verificar de qué información se trata y por ende impide determinar su eventual influencia en lo que se viene decidiendo, a lo anterior se suma como deficiencia general que quien los presenta no precisa ni detalla en ninguna de esas presentaciones los objetivos que pretende con ellos, lo que no puede quedar entregado a lo que oficiosamente esta Corte pueda considerar, toda vez que ello significaría subsidiar a una de las partes en conflicto, aspecto que le está vedado a este tribunal; y, en cuanto al certificado de defunción de fs. 597, correspondiente al de BBB, ocurrido el 8 de mayo de 2011, lo cierto es que solo da cuenta de ese hecho, sin otra trascendencia en lo aquí discutido.
17°. Que, en cuanto al fondo de lo debatido, esta Corte comparte los fundamentos esgrimidos por la sentencia apelada en orden a desestimar en todas sus partes el reclamo de autos, toda vez que las Liquidaciones N° s. 1055 a 1060 de 20 de julio de 1998, generadas por diferencias de Impuestos de Primera Categoría y Global Complementario por los años tributarios 1995, 1996 y 1997, lo fueron por no justificar el contribuyente de autos en sede administrativa ni judicial, los orígenes de los fondos empleados en inversiones realizadas en Fondos Mutuos ($66.896.720.-), todos del año 1994; más la compra de automóvil (7.500.000.-) y un bien raíz ($97.237.710.-), las que alcanzaban al mes de julio de 1998, la suma total de $171.634.430.-, siendo que en las respectivas partidas se contienen sus fundamentos sin que la reclamante lograra desvirtuar las partidas cuestionadas.
18°.- Que, en efecto, el único argumento entregado por el reclamante ha consistido en manifestar que esas inversiones provienen de dos ingresos que obtuvo por la venta de dos bienes raíces de propiedad de sociedades en que mantenía participación, que eran YYY y ZZZ, siendo el único adquirente de ambas propiedades la Ganadera Quilas Bajas Limitada, en la que el contribuyente también tiene participación (fs.299), la que pagó un total de $2.204.652.635.-, correspondiendo al reclamante de autos, según reparto societario, la suma de $260.080.381.-, girándose en dos cheques del Banco, ambos de la cuenta corriente N° 71-48520-04, fechados el 23 de agosto de 1990, por el liquidador BBB a nombre de XXX, uno por $163.885.562.- y el otro por $96.194.818.- siendo que este último figura pagado por canje, siendo depositado en otro Banco, lo que no ha sido rebatido y que se comprueba con el antecedente que rola a fs. 305, correspondiente a estado de cuenta N° 000, del Banco, a nombre de YYY, desconociéndose el titular de dicha cuenta corriente, ya que ambos documentos fueron emitidos para ser pagados a la orden, lo que impide concluir qué destino tuvo, de lo que se concluye que no se logró justificar por el reclamante de autos que esos dineros ingresaran efectivamente al patrimonio de éste y que fueran los mismos que fueron utilizados en los depósitos a plazo, como que estos a su vez fueron mantenidos hasta las fechas de efectuarse las reiteradas reinversiones y vincularlos así a la época de realización de las inversiones fiscalizadas por esta investigación tributaria.
19°.- Que, en cuanto al cheque restante, esto es, el correspondiente a $163.885.562.-, del que si bien se acompaña fotocopia simple (fs. 488), lo cierto es que lo confuso de los datos contenidos en su contracara impiden verificar de qué información se trata y por ende determinar su eventual influencia en lo que se viene decidiendo.
La misma deficiencia se extiende al antecedente de fs. 616, consistente en hoja simple de un listado de movimientos de Banco, sin timbre ni firma, fechado el 3 de septiembre de 1990, el que no es posible relacionar con los entregados a fs. 603 y siguientes, en los que conforme a la documentación de apoyo que se guarda en la custodia de fs. 611 vta., se confeccionaron cuadros explicativos de las inversiones cuestionadas, correspondientes a $2.391.089.- de 17 de febrero de 1994; $1.500.000.- de 26 de abril de 1994; $3.282.665.- de 6 de septiembre de 1994; $55.792.800.- de 13 de octubre de 1994; automóvil Peugeot de $7.500.500.- de 1996 y Bien Raíz de $97.237.710.- de 14 de diciembre de 1995, las que casi en su totalidad tienen fechas de inicio muy posteriores a la operación de autos, que fue el 23 de agosto de 1990, sin dar explicación alguna a los tiempos faltantes, salvo la signada con el numeral II., la que se inicia el 24 de septiembre de 1990, pero que tampoco sirve para tales objetivos, ya que figura con un capital inicial de $136.238.363, en circunstancias que el antecedente que acompaña la misma parte a fs. 617, consistente en hoja simple de un listado de movimientos de Banco, sin timbre ni firma, fechado el 3 de septiembre de 1990, da cuenta de cifras disímiles que son $163.885.562.- y a su vencimiento figura la suma de $168.238.363, ni se justifican retiros parciales ni consta el respectivo cobro de los mismos, elementos que no permiten tener por probados los orígenes de los fondos empleados en inversiones realizadas, las que alcanzaban al mes de julio de 1998, la suma total de $171.634.430.-, siendo que en las respectivas partidas se contienen sus fundamentos, sin que la reclamante lograra desvirtuar el contenido de las liquidaciones cuestionadas.
20°.- Que, sin perjuicio de lo que se viene resolviendo, esta Corte no puede menos que advertir que la sentencia que se revisa corresponde a la conclusión de un procedimiento llevado a cabo luego de que con fecha 17 de noviembre de 2006 se invalidara todo lo obrado por haber sido tramitada la reclamación por un funcionario del Servicio de Impuestos Internos carente de jurisdicción. De lo anterior se sigue que el contribuyente ha debido soportar sobre su patrimonio las consecuencias de la demora producto de dichas actuaciones.
21º.- Que la obligación de pagar intereses o, mejor dicho, la existencia de la obligación de solucionarlos, es consecuencia de la falta de pago del tributo, motivo por el cual cuando se reclama la inexigibilidad de éste -tal como acontece en el caso propuesto-, ciertamente también se insta por no pagar la sanción pecuniaria antes mencionada, rubro que no se encuentra resuelto por el tribunal de primer grado. Así las cosas, advirtiéndose tal insuficiencia en el fallo que se revisa y -como se pasará a explicar- una indebida aplicación de intereses, es que esta Corte, actuando por expreso mandato del artículo 140 del Código Tributario, procederá a corregir y resolver en la presente sentencia, habiendo oído sobre este punto a los abogados que concurrieron a estrados en representación de ambas partes.
22º.- Que el artículo 53 inciso tercero del Código Tributario prescribe que: “El contribuyente estará afecto, además, a un interés penal del uno y medio por ciento mensual por cada mes o fracción de mes, en caso de mora en el pago del todo o de la parte que adeudare de cualquier clase de impuestos y contribuciones”.
El inciso quinto señala: “No procederá el reajuste ni se devengarán los intereses penales a que se refieren los incisos precedentes, cuando el atraso en el pago se haya debido a causa imputable a los Servicios de Impuestos Internos o Tesorería, lo cual deberá ser declarado por el respectivo Director Regional o Tesorero Provincial, en su caso”.
23º.- Que si bien el pago de los intereses moratorios encuentra justificación en el atraso en el cumplimiento de la obligación tributaria, el mismo precepto prevé que dicho atraso pueda obedecer a una causa no imputable al contribuyente.
24º.- Que no cabe duda, de acuerdo al claro tenor literal del precepto citado, que constituye una exigencia legal para que se produzcan intereses moratorios respecto de impuestos adeudados que el tiempo transcurra por causa atribuible al contribuyente; y, como ha quedado expuesto, la extensión del proceso inválido se debió a una circunstancia no imputable a éste, sino que al propio Estado al proseguir con el conocimiento de los asuntos tributarios por quien no estaba autorizado legalmente.
De lo dicho es posible concluir que en el caso propuesto la generación de intereses durante el transcurso de tiempo descrito carece de base legal, por cuanto no se ha producido por la simple mora en el pago del impuesto. En otras palabras, los intereses han quedado despojados de su causa y circunscritos a la situación puramente objetiva del retraso que le sirve de fundamento.
Por consiguiente, durante el tiempo que transcurrió entre las fechas en que se dictó la resolución inválida que tuvo por interpuesto el reclamo y la que lo tuvo por definitivamente interpuesto, no se cumplió con la exigencia requerida por la ley para que nazcan intereses moratorios.
25º.- Que es conveniente señalar que las consideraciones que anteceden no pueden extenderse a los reajustes que han de aplicarse al tiempo de duración del proceso aunque se encuentren previstos en la misma norma, porque su justificación es distinta y no puede ser desatendida. En efecto, con los reajustes se persigue mantener el valor de lo debido y para alcanzar tal finalidad han de ser dispuestos, ya que si así no se hiciera el contribuyente no llegaría a solucionar completamente el tributo debido.
26°.- Que, consecuencia de lo que se viene señalando, es que no procede aplicar costas al reclamante, en atención a lo dispuesto en el inciso 2° del artículo 136 del Código Tributario vigente a la fecha de los hechos, ya que tuvo motivos plausibles para litigar, por lo que se le exonerará de dicha condena.
En conformidad asimismo con lo que disponen los artículos 139, 140, 141, 143 y 148 del Código Tributario, y atendido además lo dispuesto en los artículos 186 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, se declara que:
I. En cuanto a la alegación de prescripción:
- Se rechaza la excepción de prescripción opuesta en lo principal de fs. 574.
II. En cuanto a la objeción documental:
- Se rechaza la objeción documental opuesta por el Servicio de Impuestos Internos en su presentación de fs. 614, referida a los documentos acompañados a fs. 603.
III. En cuanto a la apelación:
- Se revoca la sentencia apelada de veinte de mayo de dos mil quince, escrita a fojas 460 y siguientes, en aquella parte que condenó en costas al reclamante y, en su lugar, se declara que se le libera de dicha carga.
- Se confirma, en lo demás apelado, la sentencia de veinte de mayo de dos mil quince, escrita a fojas 460 y siguientes, con declaración de que los intereses moratorios que establece el artículo 53 del Código Tributario no se han devengado durante el período comprendido entre las fechas en que se presentó el reclamo y la que lo tuvo por definitivamente interpuesto, vale decir, entre el 22 de septiembre de 1998 y el 6 de febrero de 2007.
Regístrese y devuélvase con sus agregados.”