La disputa jurídica planteada consistió en determinar si los dividendos percibidos por una sociedad de inversiones, provenientes de terceras sociedades anónimas nacionales, tienen la naturaleza jurídica de rentas exentas y como tales debiesen ser registrados en el FUNT y no el FUT y, en consecuencia, si el contribuyente en su Declaración de Renta, debiese separar en materia de gastos aquellos que son necesarios para la generación de sus ingresos propios de aquellos que acceden a ingresos no rentas o rentas exentas.
En este sentido es importante aclarar que en el caso bajo análisis el PPUA proviene de los créditos por impuesto de primera categoría, correspondiente a los dividendos, que fueron distribuidos por otras sociedades anónimas nacionales y que resultaron absorbidas por la pérdida tributaria de la empresa.
El sentenciador consideró que no cabe ninguna duda que los dividendos percibidos por la Sociedad de Inversiones deben ser registrados en el FUT, toda vez que el propio artículo 14 letra A) Nº 3 del citado texto legal expresamente lo menciona y bajo ninguna circunstancia pueden formar parte del denominado FUNT, por cuanto a este registro se ingresan las cantidades no constitutivas de renta y las rentas exentas de los impuestos finales.
En este sentido el hecho que los dividendos pagados por sociedades anónimas estén exentos del impuesto de primera categoría, según lo establece el artículo 39 Nº 1 de la Ley de la Renta, no transforma a este ingreso en una renta exenta de aquellas que deban ser registradas en el FUNT, toda vez que la exención del mencionado texto legal está concebida como un mecanismo de integración tributaria para evitar la doble tributación interna.
De acuerdo a la Corte, de ninguna manera puede entenderse que a los dividendos pagados por sociedades anónimas debiese aplicarse el artículo 33 Nº1 letra e) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, porque éstos cuando son distribuidos a sus destinatarios finales pagan el impuesto Global Complementario o Adicional y cuando quien los percibe es una sociedad, mientras estos permanecen en ésta, su tributación permanece en suspenso. Una interpretación en contrario, llevaría a aceptar la analogía en materia de Derecho Tributario, la cual está expresamente excluida dado el carácter de derecho público de sus normas.
Finalmente, el tribunal de alzada sostuvo que teniendo la reclamante el giro de una sociedad de inversiones, los gastos en cuestión son “necesarios” para producir la renta, desde el momento que los mismos forman parte del quehacer propio de las empresas de este giro, sin perjuicio de hacer presente que éstos han sido acreditados en la forma prevista por el artículo 21 del Código Tributario.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Valparaíso, nueve de agosto de dos mil trece.
VISTO:
Se reproduce la sentencia apelada de fecha cuatro de diciembre de dos mil doce, escrita de fojas 289 a fojas 295 vta., con excepción de sus considerandos B numerales uno, dos, tres, cuatro y cinco; C numerales uno, dos, tres, cuatro, cinco, seis, siete, ocho, nueve, diez, once, doce y trece y parte resolutiva, que se eliminan.
Y TENIENDO EN SU LUGAR Y ADEMAS PRESENTE:
PRIMERO: Que la disputa jurídica planteada en estos autos, consiste en determinar si los dividendos percibidos por una sociedad de inversiones, provenientes de terceras sociedades anónimas, tienen la naturaleza jurídica de rentas exentas y como tales deben ser registrados en el FUNT y no el FUT y en consecuencia, para los efectos de establecer la pérdida tributaria de la sociedad de inversiones receptora de dichos dividendos, los gastos necesarios para la producción de los mismos, no pueden ser deducidos de la renta líquida imponible de dicha sociedad, toda vez que éstos deben acceder a los ingresos no rentas o rentas exentas, debiendo el contribuyente en su Declaración de Renta, separar en materia de gastos aquellos que son necesarios para la generación de sus ingresos propios de aquellos que acceden a ingresos no rentas o rentas exentas.
SEGUNDO: Que para el debido esclarecimiento de la materia sometida a conocimiento de esta Corte, se hace necesario tener presente lo siguiente:
1º Que XXXX S.A., con fecha 1º de Agosto de 2012 interpuso reclamación contra Resolución Nº 1779/2012 del Servicio de Impuestos Internos, Vª Región, por la cual se negó lugar a la devolución de la suma de $ 51.507.054 producto del PAGO PROVISIONAL POR UTILIDADES ABSORBIDAS correspondiente al año tributario 2011 y solicitada mediante Formulario 22, Folio 102562651.
2º Que en dicha reclamación la contribuyente señaló, que los principales rubros que conforman la Pérdida Tributaria del ejercicio comercial año 2010, son los siguientes: a) Remuneraciones (Código 631), esto es, sueldos del personal contratado, honorarios con retención y honorarios sin retención, por un monto total de $ 380.304.084; b) Diferencia de Cambio (Código 637), cuenta representativa de los efectos que se producen en el resultado de la empresa, por concepto de fluctuación en los tipos de cambio de los activos en moneda extranjera, principalmente Fondos Mutuos en Dólares y Euros, de una manera semejante a los efectos que genera la Corrección Monetaria. Monto $ 32.972.549; c) Corrección Monetaria (Código 637), cuenta que registra los movimientos que se producen por concepto de variación del índice de precios al consumidor y tipo de cambio, al cierre del ejercicio 2010, por un monto de $ 108.919.213; d) Depreciación (Código 632) $ 24.735.325 y e) Otros Gastos deducidos de los ingresos brutos (Código 635) que incluye cuentas tales como suscripciones y cuotas, contribuciones, patentes comerciales, gastos generales, etc., por un monto de $ 29.037.011.
3º Que para acreditar cada uno de estos rubros, la reclamante acompañó los siguientes documentos: Fotocopia de Balance General de fecha 31 de Diciembre de 2010, Folio Nº 1320 al 1322; fotocopia Libro FUT, del ejercicio 2010, año tributario 2011, Folio Nº 1324 al 1331; fotocopia detalle de la determinación de la renta líquida imponible, Folio Nº 1323; fotocopia detalle de dividendos recibidos; fotocopia de certificados de dividendos recibidos; Formulario Nº 22 del Año Tributario 2011, Folio Nº 102562651; Propuesta Rectificatoria Formulario Nº 22 del año tributario 2011; fotocopia de la Resolución Nº 1779; Fotocopia de Libro de Remuneraciones, Folio Nº 1306 al 1317; fotocopia de cuadro resumen de remuneraciones; fotocopia de planillas de cotizaciones pagadas de enero a diciembre de 2010; fotocopia de Libro de Retenciones, Folio Nº 1280 al 1291; fotocopia de Libro de honorarios sin retención y las respectivas copias de los documentos cancelados; fotocopia de cuadro de activo fijo y fotocopia de muestra de gastos.
4º Que según consta a fojas 289 y siguientes de autos, en procedimiento de reclamación tributaria, el Servicio de Impuestos Internos, Dirección Regional de Valparaíso, por Resolución de fecha 4 de diciembre de 2012, negó lugar a la devolución de Pagos Provisionales por Utilidades Absorbidas solicitada por la reclamante, confirmando en todas sus partes, la Resolución Nº 1779 de 3 de marzo de 2012.
5º Que los fundamentos de dicha Resolución son los siguientes:
A) La reclamante no aportó en la etapa de auditoría, la documentación pertinente para hacer procedente la devolución solicitada, razón por la cual los fundamentos que sustentan la Resolución Nº 1779 se encuentran ajustados a la normativa vigente y a las instrucciones del Servicio.
B) Los antecedentes que se aportan en etapa jurisdiccional, no resultan suficientes para dar lugar al reclamo deducido, toda vez que la reclamante no especifica qué gastos se encontrarían asociados a ingresos renta, a ingresos no constitutivos de renta y a rentas exentas del impuesto de primera categoría, debiendo haber establecido la proporcionalidad en relación con los gastos de utilización común, en los términos previstos por el artículo 21 del Código Tributario y por exigencia del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
C) La reclamante registra en su Balance Tributario Folio Nº 1322, ingresos por un total de $ 1.182.763.532, de los cuales $ 1.006.588.864, corresponden a ingresos exentos de primera categoría, utilidades ajenas, de acuerdo con el artículo 39 Nº 1 de la Ley de Impuesto a la Renta, cantidad que representa un 85,1% del total de los ingresos.
D) De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33 Nº 1, letra e), de la Ley de Impuesto a la Renta, los contribuyentes deben distinguir respecto de sus costos, gastos y desembolsos, cuáles de éstos son imputables a los ingresos que se afectarán con impuestos bajo el régimen general y cuáles son imputables a Ingresos No Renta o Rentas Exentas. En el evento que existan costos, gastos, desembolsos que resultan imputables a distintos tipos de ingresos o regímenes, como también para la generación de ingresos afectos al régimen general, como para la de Ingresos No Renta, Rentas Exentas o Rentas Afectas al Impuesto de Primera Categoría en carácter de Único, es decir, que sean de utilización común, el contribuyente deberá separar o prorratear tales costos, gastos y desembolsos,
E) En el caso que motiva esta reclamación, en que se advierte que existen costos, gastos y desembolsos de utilización común, se deberá aplicar al total de estos gastos pagados o adeudados en el ejercicio, la proporción que representa cada uno de dichos ingresos. De esta forma, en cuanto a REMUNERACIONES Y HONORARIOS (CODIGO 631), solamente cabría deducir la suma de $ 56.665.309 considerando la proporcionalidad de los gastos asociados a ingresos no constitutivos de renta o ingresos exentos del impuesto de primera categoría. Respecto de la cuenta DIFERENCIAS DE CAMBIOS (CODIGO 637) no se podría validar esta cuenta toda vez que los documentos acompañados por la reclamante no permitirían dar por acreditada la tenencia de los títulos de créditos, como la fecha de su adquisición, por cuanto dichos documentos son simples fotocopias. Tratándose del rubro CORRECCION MONETARIA (CODIGO 637), como consecuencia de lo expuesto precedentemente, sólo podría validarse por la suma de $ 75.946.664 y no por $ $ 108.919.213. En cuanto a OTROS GASTOS DEDUCIDOS DE LOS INGRESOS BRUTOS (CODIGO 635), se tendría que aplicar la proporcionalidad con relación a los gastos de utilización común, lo cual permitiría solamente deducir un porcentaje de 14,9% sobre dichos gastos, esto es, $ 4.326.515.
F) Las rentas percibidas por XXXXX S.A., al tener la calidad de “Dividendos Percibidos de S.A. Nacionales”, se encuentran exentas del impuesto de primera categoría, por expresa disposición del artículo 39 Nº 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta en forma tal que no sólo se deben deducir estos dividendos de la renta líquida, en los términos que señala la letra a) del Nº 2 del artículo 33, sino que también los gastos que accedan a estos ingresos “no rentas”, no deben deducirse de la Renta Líquida Imponible”, como gastos necesarios.
G) Los contribuyentes que perciban ingresos afectos al impuesto Global Complementario, como Rentas Exentas, Ingresos No Rentas y Rentas Afectas al Impuesto de Primera Categoría en carácter de Impuesto Único deben registrar en el FUNT en columnas separadas, las rentas, ingresos o resultados obtenidos en las operaciones sujetas a los regímenes señalados.
TERCERO: Que la reclamante en su recurso de apelación sostiene:
A) Que durante la etapa administrativa se solicitaron a la reclamante antecedentes para dar por acreditada la pérdida tributaria que posibilitaría obtener la devolución de $ 51.507.054 por la utilidad absorbida, y que fueron retenidos por el Servicio, proveniente de utilidades distribuidas por sociedades, de las cuales ella es accionista.
B) Que entre los gastos detallados se contabilizaron las remuneraciones pagadas a los trabajadores de la empresa; honorarios; variaciones en el tipo de cambio y las depreciaciones del ejercicio, todos los cuales serían auténticos “gastos necesarios para producir la renta” y habrían sido acreditados tanto en sede administrativa como en escrito de reclamación y así como en escrito de Revisión de la Actuación Fiscalizadora de fecha 26 de abril de 2012, en los términos que establece el artículo 31 Nº 3 inciso 4º de la Ley de la Renta.
C) Que la suma de $ 51.507.054 proviene de los “créditos por impuesto de primera categoría”, correspondiente a los “dividendos afectos”, “utilidades ajenas” que resultaron absorbidas por la “pérdida tributaria” de la empresa y que fueron distribuidos por las sociedades ZZZZZ S.A., YYYY S.A., e LLLLL S.A., conforme a los certificados emitidos por la respectivas sociedades y que se han acompañado a estos autos.
D) Que durante la reclamación, el Departamento Jurídico de la Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, dispuso no abrir término probatorio, por estimar que la discusión en dicha etapa era meramente de derecho, resolviendo en definitiva que los ingresos provenientes de la distribución de utilidades de sociedades anónimas de las cuales la reclamante es accionista, constituyen ingresos exentos de impuesto y como tales deben ingresar al FUNT junto con los gastos que acceden a los mismos.
E) Que todos los dividendos percibidos por la reclamante, corresponden a ingresos del régimen general de la Ley de la Renta, resultando aplicable la normativa de la letra A) del artículo 14 de la citada ley, por lo tanto deben ingresar al FUT para ser gravados al momento de su retiro o distribución, con el impuesto Global Complementario o Adicional según corresponda, sin perjuicio que el impuesto de primera categoría haya sido pagado por la sociedad que distribuyó los dividendos y no por la empresa receptora de los mismos.
F) Que al estimarse a los dividendos percibidos por la reclamante como “rentas exentas” y disponer que los mismos deban quedar registrados en el FUNT, perjudica a la contribuyente desde el momento que la priva de hacer uso del crédito asociado a dichas utilidades con el consiguiente perjuicio patrimonial, para el evento que la pérdida tributaria sea absorbida por parte de las utilidades tributables.
CUARTO: Que constituyen hechos no discutidos en esta causa, que la reclamante es contribuyente que determina sus rentas efectivas de primera categoría, sobre la base de balance general, según contabilidad completa; que su giro está constituido por “inversiones”; que sus ingresos en gran parte provienen de dividendos percibidos de otras sociedades, en las cuales la primera tiene participación accionaria, los que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 39 Nº 1 de la Ley de la Renta, están exentos del impuesto de primera categoría y que mediante su Declaración Anual de Renta, contenida en Formulario 22 Folio Nº 102562651, correspondiente al año tributario 2011, solicitó devolución por concepto de Pago Provisional por Utilidades Absorbidas por un monto de $ 92.761.288 de los cuales con fecha 17 de junio de 2011 le fueron devueltos la suma de $ 41.254.234, quedando retenida la suma de $ 51.507.054.
QUINTO: Que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14 letra A) Nº 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, tratándose de contribuyentes obligados a declarar según contabilidad completa, sobre la base de balance general y afectos al impuesto de primera categoría, en el Registro del Fondo de Utilidades Tributables se deben anotar tanto el remanente de utilidades de ejercicios anteriores, reajustado, así como también la renta líquida imponible de primera categoría o pérdida tributaria del ejercicio, depurada de gastos rechazados pagados que constituya retiros presuntos, sin perjuicio de “agregarse” las partidas que se detallan en la citada disposición, entre las cuales se indican los dividendos percibidos de sociedades anónimas y de efectuarse las “ deducciones” que menciona la norma legal. Por otra parte, en el mismo registro, pero en forma separada del FUT, la empresa debe anotar las cantidades no constitutivas de renta y las rentas exentas de los impuestos Global Complementario o Adicional.
SEXTO: Que en consecuencia, no cabe ninguna duda que los dividendos percibidos por XXXXX S.A., deben ser registrados en el Fondo de Utilidades Tributables, toda vez que el propio artículo 14 letra A) Nº 3 del citado texto legal expresamente lo menciona y bajo ninguna circunstancia pueden formar parte del denominado Fondo de Utilidades No Tributables, por cuanto a este registro se ingresan las cantidades no constitutivas de renta y las rentas exentas de los impuestos finales mencionados en el ya referido texto legal.
SEPTIMO: Que el hecho que los dividendos pagados por sociedades anónimas estén exentos del impuesto de primera categoría, según lo establece el artículo 39 Nº 1 de la Ley de la Renta, no transforma a este ingreso en una renta exenta de aquellas que deban ser registradas en el FUNT, toda vez que la exención del mencionado texto legal está concebida como un mecanismo de integración tributaria para evitar la doble tributación, desde el momento que el impuesto de primera categoría ya fue pagado por la sociedad “fuente” y al ser percibido por la sociedad reclamante “receptora” de los mismos, obviamente quedan libres de dicho tributo en espera de su tributación final al momento de ser distribuidos a los dueños de éstos, personas naturales, quienes deberán soportar el pago del impuesto Global Complementario o Adicional según corresponda, sin perjuicio del derecho a crédito que puedan invocar. Corrobora lo expuesto, los certificados sobre situación tributaria de dividendos, que rolan a fojas 31, 32 y 33 de autos.
OCTAVO: Que conforme al artículo 14 letra A) Nº 3, letra b) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el Fondo de Utilidades No Tributables está constituido por las rentas exentas de los impuestos Global Complementario o Adicional; Ingresos no constitutivos de Renta y Rentas afectas a impuesto único, cuyo rasgo fundamental viene dado por el hecho de constituir utilidades, que pueden ser retiradas por los propietarios de las respectivas empresas libre de los impuestos Global Complementario o Adicional, que justamente afectan al resto de los ingresos registrados en el FUT.
NOVENO: Que en consecuencia, cuando el legislador ha ordenado que para la determinación de la renta líquida imponible, deben agregarse a dicha renta, los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados renta o rentas exentas, los que deberán rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originan, artículo 33 Nº1 letra e) de la ya citada Ley, de ninguna manera puede entenderse referido a los dividendos pagados por sociedades anónimas, porque éstos cuando son distribuidos a sus destinatarios finales pagan el impuesto Global Complementario o Adicional y cuando quien los percibe es una sociedad, mientras estos permanecen en ésta, su tributación permanece en suspenso. Una interpretación en contrario, llevaría a aceptar la analogía en materia de Derecho Tributario, la cual está expresamente excluida dado el carácter de derecho público de sus normas.
DECIMO: Que a mayor abundamiento, el distinguir entre utilidades propias y ajenas, para estos efectos, no tiene importancia, toda vez que es la propia Ley de la Renta la que señala qué partidas deben registrarse en el FUT y cuales otras en el FUNT.
DECIMO PRIMERO: Que precisado lo anterior, procede examinar si la reclamante acreditó la pérdida tributaria, para los efectos de invocar el beneficio del artículo 31 Nº 3 de la Ley de la Renta, norma que señala que las utilidades que sean absorbidas por pérdidas, dan derecho a recuperar el impuesto pagado sobre las mismas, sin perjuicio de hacer presente desde ya que el propio Servicio de Impuestos Internos por ORD. Nº 3.759 de 9 de agosto de 2004, interpretando la citada disposición, señaló: “Del texto de la norma legal precitada, se puede apreciar claramente que el impuesto de Primera Categoría pagado que se puede recuperar como pago provisional es aquél proveniente tanto de la absorción de utilidades generadas por la propia empresa como aquél proveniente de utilidades percibidas de otras empresas producto de una participación social o accionaria, toda vez que la disposición en cuestión no hace ninguna distinción al respecto”.
DECIMO SEGUNDO: Que de acuerdo con antecedentes acompañados a estos autos, los principales rubros que conforman la pérdida tributaria de la reclamante dicen relación con: a) Remuneraciones, incluyendo honorarios con retención y honorarios sin retención; b) Diferencia de Cambio y su incidencia en la cuenta Corrección Monetaria; c) Depreciación y d) Otros gastos deducidos de los ingresos brutos. En lo referente al ítem Remuneraciones, la reclamante acompañó: Resumen anual detallado mes por mes del Libro Oficial de Remuneraciones, más copia de todas las planillas de pago de cotizaciones correspondientes a los meses de Enero 2010 a Diciembre de 2010; Libro de Retenciones; facturas, boletas y detalle de dicha partida, según documentos que rolan de fojas 39 a fojas 180 de autos. En cuanto a la cuenta Diferencia de Cambio, se acompañaron, Cartola Fondo Mutuo Banco Scotiabank del 31 de Diciembre de 2009 al 31 de Diciembre de 2010; Estado de Inversión de Banchile por el mismo período y Certificado de Banco Santander del 31 de Diciembre de 2009 al 31 de Diciembre de 2010, documentos de fojas 11 a 17 de autos y a su vez documentos de fojas 265 a 270. Encontrándose acreditada esta partida, la cuenta Depreciación Monetaria, no debe resultar afectada por un monto de $ 108. 919.213. En lo referente al ítem Otros Gastos deducidos de los Ingresos Brutos, los documentos que rolan de fojas 181 a 241 acreditan suficientemente este gasto.
DECIMO TERCERO: Que sin perjuicio de ello cabe tener presente que durante la etapa administrativa y según consta a fojas 7 y 8 de autos, la Fiscalizadora consideró respaldado el gasto por Remuneraciones, Honorarios con Retención y Honorarios Sin Retención, dejando constancia que el monto total declarado en Código 631 del Formulario 22, se encontraba dentro de los parámetros aceptables. Que igual situación se produce con la partida Otros Gastos deducidos de los Ingresos Brutos, según se establece a fojas 263 en etapa jurisdiccional, al igual que el ítem “Depreciación”.
DECIMO CUARTO: Que teniendo la reclamante el giro de una sociedad de inversiones, los citados gastos son “necesarios” para producir la renta, desde el momento que los mismos forman parte del quehacer propio de las empresas de este giro, sin perjuicio de hacer presente que éstos han sido acreditados en la forma prevista por el artículo 21 del Código Tributario.
DECIMO QUINTO: Que la proporcionalidad que exige el Servicio de Impuestos Internos, basándose en utilidades propias y ajenas, carece de todo sustento legal, por cuanto ésta es necesaria para aquellos casos en que se perciban ingresos no rentas o rentas exentas o bien rentas afectas al Impuesto de Primera Categoría en carácter de Único. En consecuencia, lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 27 del Código Tributario no resulta aplicable a este caso, desde el momento que el supuesto fáctico de la norma, esto es, “cuando para otros efectos tributarios sea necesario separar o prorratear diversos tipos de ingresos o de gastos y el contribuyente no esté obligado a llevar una contabilidad separada…” no dice relación con los hechos de esta causa.
Por estas consideraciones y visto, además, lo dispuesto en los artículos 26, 139 y siguientes del Código Tributario y 186 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, SE REVOCA la sentencia apelada de cuatro de diciembre de dos mil doce, escrita desde fojas 289 a 295 vta., y en su lugar se declara que se hace lugar a la reclamación tributaria deducida a fojas 242 y siguientes de estos antecedentes, dejándose sin efecto la Resolución Nº Ex 1779 de tres de marzo de 2012, debiendo proceder el Servicio de Impuestos Internos a devolver a XXXXX S.A., la suma de $ 51.507.054 por concepto de Pagos Provisionales por Utilidades Absorbidas y que fueron retenidas por dicho Servicio, con reajustes, sin costas.
Regístrese, notifíquese a las partes y en su oportunidad, devuélvase.”