El recurso de casación en el fondo denunció en su primer capítulo, la infracción de los artículos 1, 59 inciso 1, 79, 82 y 83 de la Ley de Impuesto a la Renta, artículo 12 del Convenio Chile – Dinamarca y Chile - México para evitar la doble tributación y artículos 9, 19, 20, 21, 22 y 23 del Código Civil, al aplicar un impuesto a una situación que no configuraba el hecho gravado establecido en la ley. En segundo término, denunció la infracción de los artículos 8, 20, 21 y 22 del Código Civil, al prescindir en la interpretación de la regla que contenían las normas citadas, atribuyendo a la Ley N° 20.154 la calidad de norma interpretativa, infringiendo los artículos 20 y 21 del Código Civil, al prescindir del sentido natural y obvio de las palabras y de su concepto técnico, conforme a los cuales los conceptos de uso, goce y explotación eran distintos, por lo que al unificarlos y entender que eran uno solo, se decidía equivocadamente. Por último, señaló el contribuyente que se infringían los artículos 1, 74 N° 4, 79, 82 y 83 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, porque imponía la obligación de retener, declarar y enterar en arcas fiscales a la sociedad de su representación cuando no se había generado hecho gravado que hiciera nacer tal obligación, por lo que terminaba describiendo la influencia que estos errores habían tenido en lo dispositivo del fallo.
La Corte Suprema señaló que no resultaba efectiva la afirmación efectuada por la sentencia de segundo grado al señalar que el contribuyente realizaba el hecho gravado, por cuanto lo que afectaba la obligación tributaria que se analizaba no era la adquisición ni la enajenación sino el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesoría y otras prestaciones similares, conceptos que aluden a actos diversos tanto desde el punto de vista natural como jurídico, y cuya falta de similitud con lo gravado justificaba, precisamente, la ampliación del espectro de lo tributable que hiciera la Ley 20.154. También, indicó que el proceso interpretativo efectuado por los jueces del fondo se había apartado de lo dispuesto en el artículo 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta vigente a la época de la emisión de las liquidaciones impugnadas y citado precedentemente, toda vez que los referidos jueces habían tenido por cierta la ocurrencia del hecho gravado excediendo los términos de la norma en comento, extendiendo su ámbito de aplicación a conductas diversas de la efectivamente gravada, como era el “uso de marcas, patentes, fórmulas, asesoría y otras prestaciones similares”.
Por lo que el Excmo. Tribunal concluyó que el yerro demandaba el acogimiento del recurso deducido, al considerar que las operaciones de la reclamante objeto de la fiscalización se encontraban gravadas por el Impuesto Adicional del artículo 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, asignando una inteligencia indebida al vocablo “uso” empleado por la norma citada y por los Convenios para Evitar la Doble Tributación celebrados con México y Dinamarca, aplicando erróneamente las normas de retención y pago del impuesto.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Santiago, nueve de julio de dos mil catorce.
VISTOS:
En estos autos Rol Nº 5346-2013 de esta Corte Suprema sobre procedimiento de reclamación iniciados por la contribuyente sociedad xxxxxxxx S.A., se dictó sentencia de primer grado el treinta y uno de enero de dos mil doce, que rola a fojas 89 y siguientes, por la que se rechazó el reclamo, confirmando íntegramente las liquidaciones Nº 1282 a 1298 de 28 de octubre de 2004, sin costas, por estimar que la reclamante tuvo motivo plausible para litigar.
Dicha decisión fue apelada por xxxxxxxxxxx S.A. a fojas 94 y confirmada por la Corte de Apelaciones de Santiago el dos de julio de dos mil trece, por sentencia que rola a fojas 170 y siguientes,
A fojas 172 y siguientes, don yyyyyyyyyyyy, en defensa de la sociedad contribuyente, dedujo recurso de casación en el fondo que se trajo en relación por resolución de fojas 204.
CONSIDERANDO:
PRIMERO: Que por el recurso se denuncia, como primer capítulo, la infracción de los artículos 1, 59 inciso 1, 79, 82 y 83 de la Ley de Impuesto a la Renta, artículo 12 del Convenio Chile – Dinamarca y Chile -México para evitar la doble tributación y artículos 9, 19, 20, 21, 22 y 23 del Código Civil, al aplicar un impuesto a una situación que no configura el hecho gravado establecido en la ley. Expone que la controversia de autos reside en determinar si el pago que ha realizado la reclamante por el software que importa y que posteriormente vende localmente en Chile, se encuentra gravado con impuesto adicional, haciendo presente que el 9 de enero de 2007 - ya iniciado el presente juicio- se publicó la Ley 20.154, con vigencia desde el 1 de enero del mismo año, y modificó el inciso 1° del artículo 59 de la Ley de Impuesto a la Renta, incorporando como hechos gravados adicionales al “uso”, las locuciones “goce o explotación”.
Sostiene que, de acuerdo a la Constitución, sólo la ley puede establecer tributos y el verbo rector del artículo 59 inciso 1° de la ley citada alude al uso de ciertos bienes. No se grava la adquisición, sino al empleo de la cosa de acuerdo con su naturaleza, lo que en el caso de autos, recae sobre software, esto es, su empleo en un computador, sea como base de datos, programa de productividad, etc., siendo un hecho de la causa que su parte comercializa tales elementos, comprando los paquetes sellados que los contienen a proveedores extranjeros, para venderlos localmente en Chile. Los adquirentes son los que rompen los envoltorios e instalan el software en sus computadores, por lo que, en resumen, son los que los usan de acuerdo a su naturaleza. Por ello, no ha realizado la conducta que el artículo 59 inciso 1° de la Ley de Impuesto a la Renta establece como hecho generador de la obligación tributaria, esto es, no paga para usar, sino que paga por la adquisición y luego los vende a un tercero, que los utiliza.
Continúa exponiendo que la Corte sostiene que el hecho gravado lo constituye la adquisición del paquete de software, interpretación que da cuenta del error cometido en relación a la ley y los Convenios que tratan el tema, ya que cuando el paquete de software es usado, no puede ser vendido a otro. Entonces, al entender las cosas así, se crea un nuevo hecho gravado. La ley y los Convenios se refieren al uso de un software y no a la adquisición de la propiedad industrial o intelectual, hipótesis que tampoco concurre desde que el proveedor jamás deja de ser su titular.
En segundo término, denuncia la infracción de los artículos 8, 20, 21 y 22 del Código Civil, al prescindir en la interpretación de la regla que contienen las normas citadas, atribuyendo a la Ley 20.154 la calidad de norma interpretativa, infringiendo los artículos 20 y 21 del Código Civil, al prescindir del sentido natural y obvio de las palabras y de su concepto técnico, conforme a los cuales los conceptos de uso, goce y explotación son distintos, por lo que al unificarlos y entender que son uno solo, se decide equivocadamente.
A la misma conclusión se habría arribado al darle a las palabras el uso natural y obvio.
Entonces, la ley 20.154 no trata de ratificar o realizar un símil, o aclarar o interpretar, como lo señala la sentencia atacada, sino que crea hechos gravados nuevos, ya que las locuciones agregadas se refieren a actividades no comprendidas antes del uno de enero de 2007, porque de lo contrario no se entiende la razón de la modificación, de manera que la ley 20.154 no es interpretativa, sino que modificatoria, ya que se refiere a situaciones nuevas, verbos rectores y hechos gravados distintos.
Por otra parte, lo resuelto conculca lo dispuesto en el artículo 22 Código Civil, que permite la interpretación de los pasajes oscuros de la ley. En este caso, los convenios entre Chile y México y Dinamarca versan sobre las mismas materias en cuanto a determinar qué es lo que se grava, restringiéndose al uso o al derecho al uso de propiedad intelectual o industrial y no a su comercialización, esto es, compra y venta. Por ello, la interpretación de la sentencia prescinde de la identidad de las disposiciones y de su sentido y alcance. Los tres cuerpos legales (Convenios y artículo 59) gravan con impuesto a quien paga por usar y no a quien paga para comprar y vender sin usar.
A su turno, también se infringe el artículo 19, por gravar a quien compra y vende, sin usar, desatendiendo el tenor literal de las normas, y el artículo 23, por concluir que se deben impuestos aun cuando no se verifique el hecho gravado, porque ello sería perjudicial para el fisco.
Por último, señala que se infringen los artículos 1, 74 N° 4, 79, 82 y 83 de la Ley de Impuesto a la Renta, porque impone la obligación de retener, declarar y enterar en arcas fiscales a la sociedad de su representación cuando no se ha generado hecho gravado que haga nacer tal obligación, por lo que termina describiendo la influencia que estos errores han tenido en lo dispositivo del fallo, solicitando acoger el recurso y en la sentencia de reemplazo que se dicte, se dejen sin efecto las liquidaciones, declarando que el pago efectuado por su parte no está afecto al impuesto adicional del artículo 59 inciso 1 de la Ley de Impuesto a la Renta y artículo 12 inciso 1° de cada uno de los Convenios celebrados por Chile con México y Dinamarca.
SEGUNDO: Que, previo a pronunciarse sobre el recurso deducido, resulta necesario considerar que son hechos de la causa el que Representaciones Comerciales S.A., empresa domiciliada en Chile, adquirió diferentes tipos de software; que una parte de ellos fueron vendidos a terceros; y que en dichas operaciones la reclamante no retuvo ni pagó Impuesto Adicional por las remesas relacionadas con las mismas al acreedor de la obligación de pago, empresas que no tienen domicilio ni residencia en Chile.
TERCERO: Que sobre la base de estos presupuestos, la Corte de Apelaciones de Santiago confirmó el fallo de primer grado que rechazó el reclamo deducido, considerando para ello que el Compendio de Normas de Cambios Internacionales del Banco Central de Chile, en el Título I, Capítulo XVI Nº 1 indica que debe entenderse por regalía o royalty el monto que deba pagarse por el derecho a utilizar o explotar una marca comercial, una patente de invención, un modelo industrial, una modalidad de trabajo o fórmulas especiales de fabricación de un producto o de una obra literaria, científica, musical o artística, esto es, la reproducción, representación, uso, difusión, adaptación o ejecución, en forma tangible, de producciones de carácter intelectual, incluidos los programas computacionales de instrucción (software). Por ello, ninguna persona puede comprar, vender ni usar un software legalmente sin tener la debida autorización del dueño de dicha propiedad intelectual, de manera que la reclamante no pudo haber vendido un software, asociado o no a un producto específico, sin haber pagado previamente el derecho a usar del mismo. Por ello, como en las transacciones aludidas en la documental aportada se reúnen los requisitos establecidos en el artículo 59 de la Ley de Impuesto a la Renta constituyendo un hecho gravado por ese tributo, el contribuyente debió retener y pagar el impuesto adicional respectivo.
A dichos razonamientos el tribunal de segundo grado agregó que la reclamante, al adquirir la mercancía desde el extranjero, se hace dueña de la misma y como tal, adquiere para sí las facultades propias del domine, atributos que traspasa a los terceros cuando la enajena, indicando que las modificaciones posteriores efectuadas al artículo 59 de la Ley de Impuesto a la Renta no permiten variar lo decidido, ya que al incorporar como verbo rector del hecho gravado las palabras “goce o explotación”, ratifica la sinonimia existente con la voz “uso”.
CUARTO: Que corresponde, entonces, dilucidar si en la especie se han producido los errores de derecho denunciados en la decisión de lo debatido.
Al efecto, es preciso tener en cuenta que la fecha de las operaciones fiscalizadas el artículo 59 de la Ley de Impuesto a la Renta disponía, en lo pertinente: “Se aplicará un impuesto de 30% sobre el total de las cantidades pagadas o abonadas en cuenta, sin deducción alguna, a personas sin domicilio ni residencia en el país, por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesoría y otras prestaciones similares, sea que consistan en regalías o cualquier forma de remuneración, excluyéndose las cantidades que correspondan a devolución de capitales o préstamos, a pago de bienes corporales internados en el país hasta un costo generalmente aceptado o a rentas sobre las cuales se hayan pagado los impuestos en Chile. En el caso de que ciertas regalías y asesorías sean calificadas de improductivas o prescindibles para el desarrollo económico del país, el Presidente de la República, previo informe de la Corporación de Fomento de la Producción y del Comité Ejecutivo del Banco Central de Chile, podrá elevar la tasa de este impuesto hasta el 80%.”.
Este artículo sufrió, con la dictación de la Ley 20.154, publicada en el Diario Oficial el 9 de enero de 2007, una serie de modificaciones, quedando su primer inciso de la forma que sigue: “Se aplicará un impuesto de 30% sobre el total de las cantidades pagadas o abonadas en cuenta, sin deducción alguna, a personas sin domicilio ni residencia en el país, por el uso, goce o explotación de marcas, patentes, fórmulas y otras prestaciones similares, sea que consistan en regalías o cualquier forma de remuneración, excluyéndose las cantidades que correspondan a pago de bienes corporales internados en el país hasta un costo generalmente aceptado. Con todo, la tasa de impuesto aplicable se reducirá a 15% respecto de las cantidades que correspondan al uso, goce o explotación de patentes de invención, de modelos de utilidad, de dibujos y diseños industriales, de esquemas de trazado o topografías de circuitos integrados, y de nuevas variedades vegetales, de acuerdo a las definiciones y especificaciones contenidas en la Ley de Propiedad Industrial y en la Ley que Regula Derechos de Obtentores de Nuevas Variedades Vegetales, según corresponda. Asimismo, se gravaran con tasa del 15% las cantidades correspondientes al uso, goce o explotación de programas computacionales, entendiéndose por tales el conjunto de instrucciones para ser usados directa o indirectamente en un computador o procesador, a fin de efectuar u obtener un determinado proceso o resultado, contenidos en cassette, diskette, disco, cinta magnética u otro soporte material o medio, de acuerdo con la definición o especificaciones contempladas en la Ley sobre Propiedad Intelectual.”
Por ello, para los fines del recurso, resulta necesario advertir que, a la fecha de la fiscalización y emisión de las liquidaciones de autos, la norma en comento sujetaba (en lo pertinente) al impuesto del 30% a las cantidades pagadas o abonadas en cuenta, por el “uso” de marcas, patentes, fórmulas, asesoría y otras prestaciones similares.
QUINTO: Que el fundamento de los jueces del fondo para validar el actuar del ente fiscalizador reside en entender que la adquisición del software por parte de la reclamante permitió que se hiciera de las facultades propias del dominio, esto es, de uso, goce y disposición, atributos que son traspasados a terceros al enajenar la mercancía; y que las expresiones “goce o explotación” que ha agregado la ley aluden a hipótesis similares a las abordadas por la voz “uso”, por lo que la incorporación de los nuevos verbos rectores en el año 2007 al artículo 59 de la Ley de Impuesto a la Renta no altera lo resuelto.
SEXTO: Que al efecto, es preciso tener en cuenta que la finalidad asignada por el ordenamiento a los tributos es la consecución de medios de carácter económico para financiar el cumplimiento de los fines que se ha trazado el Estado, lo que se logra mediante la consagración legal de obligaciones de derecho público, en atención al interés colectivo o social subyacente, y que surgen cuando se verifica el supuesto de hecho descrito en la norma. En el ejercicio de la potestad tributaria, el Estado se encuentra limitado por los principios de legalidad, conforme al cual sólo por ley se pueden imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier naturaleza y clase, determinar exenciones tributarias o modificar las existentes, así como su forma, proporcionalidad y regresión; de igualdad, esto es, que cada contribuyente tributa conforme a su capacidad económica, prohibiendo el gravamen desproporcionado, sujetando a las personas en situación equivalente a reglas similares; y el derecho de propiedad, que impide que tal carga tenga carácter confiscatorio y que lesione derechos adquiridos.
SÉPTIMO: Que, conforme lo anterior, la potestad tributaria del Estado debe sujetarse al principio de legalidad que lo limita en defensa de la propiedad o la actividad que se grava, desde el origen hasta la extinción del tributo, por lo que la determinación de sus límites y del contenido de lo gravado es primordial. Así, entonces, la determinación legal del hecho imponible abarca tanto aspectos objetivos como subjetivos, debiendo el legislador singularizar su objeto, cantidad de la prestación y monto. En la especie y a la época de los hechos, el elemento material o presupuesto del tributo es el “uso” de alguno de los elementos que enumera, determinación que ha sido efectuada discrecionalmente por la ley y cuyo sentido, al no haber sido definido particularmente para la rama que nos ocupa, ha de serlo mediante los criterios de interpretación entregados por el Código Civil, en los artículos 19 y siguientes.
Al efecto, tal expresión, de acuerdo a la Real Academia de la Lengua Española, alude a la utilización de “marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares, sea que consistan en regalías o cualquier forma de remuneración”, esto es, al empleo de alguna de ellas para los fines que fueron concebidas, acción que ya se advierte como ajena de la establecida en autos. En efecto, de acuerdo a los presupuestos de hecho consignados en el motivo Segundo que precede, la reclamante ha adquirido software en el extranjero y los ha vendido en el mercado interno, sin proceder a su utilización en ningún momento, lo que ha sido aceptado por la contraria. Tal conducta escapa de los márgenes precisos determinados por el legislador tributario, toda vez que no se ha servido de lo adquirido, sino que ha procedido a su transferencia. Por ello, al no haberse asentado como presupuesto la efectiva utilización de tales programas, esto es, su empleo en los propósitos que le son inherentes, no resulta pertinente su subsunción en el hecho que el artículo 59 de la Ley de Impuesto a la Renta ordena gravar, uso que es aludido de la misma forma por el artículo 12 de los Convenios para Evitar la Doble Tributación celebrados con los Estados Unidos Mexicanos y el Reino de Dinamarca, respectivamente.
OCTAVO: Que, por ello, no resulta efectiva la afirmación efectuada por la sentencia de segundo grado al señalar que el contribuyente realiza el hecho gravado, por cuanto lo que afecta la obligación tributaria que se analiza no es la adquisición ni la enajenación sino el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesoría y otras prestaciones similares, conceptos que aluden a actos diversos tanto desde el punto de vista naturalístico como jurídico, y cuya falta de similitud con lo gravado justifica, precisamente, la ampliación del espectro de lo tributable que hiciera la ley 20.154.
En efecto, tal como lo denuncia la recurrente, la incorporación de los verbos rectores “goce” y “explotación” (separados por la conjunción disyuntiva “o”) tiene como objeto afectar actividades diversas al uso, conforme al significado que les es propio. Así, el goce de una marca, patentes, fórmulas, asesoría y otras prestaciones similares comprende el derecho a sus productos; su explotación, el aprovechamiento y disfrute de lo que de ellas provenga, de manera que no es efectivo que la modificación introducida por la Ley 20.154 ratifique o reafirme la comprensión que exponen del vocablo prexistente a la dictación de tal ley, sino que se ha ampliado su espectro, abarcando actividades económicas antes excluidas del imperio de la norma en comento.
NOVENO: Que, acorde lo expresado precedentemente, el proceso interpretativo efectuado por los jueces del fondo se ha apartado de lo dispuesto en el artículo 59 de la Ley de Impuesto a la Renta vigente a la época de la emisión de las liquidaciones impugnadas y citado precedentemente, toda vez que los referidos jueces han tenido por cierta la ocurrencia del hecho gravado excediendo los términos de la norma en comento, extendiendo su ámbito de aplicación a conductas diversas de la efectivamente gravada, como era el “uso de marcas, patentes, fórmulas, asesoría y otras prestaciones similares”.
DÉCIMO: Que el yerro antes referido demanda el acogimiento del recurso deducido, al considerar que las operaciones de la reclamante objeto de la fiscalización se encuentran gravadas por el Impuesto Adicional del artículo 59 de la Ley de Impuesto a la Renta, asignando una inteligencia indebida al vocablo “uso” empleado por la norma citada y por los Convenios para Evitar la Doble Tributación celebrados con México y Dinamarca, lo que se ha traducido en el consecuente error en la aplicación de las restantes normas decisorio litis de esta causa, esto es, las que ordenan la retención y pago del impuesto materia de las liquidaciones, los que han tenido influencia sustancial en lo dispositivo del fallo atacado, toda vez que se ha confirmado la sentencia que desestimaba la reclamación que debió ser acogida.
En conformidad asimismo con lo que disponen los artículos 764, 765, 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara:
Que se acoge el recurso de casación en el fondo deducido por el abogado don yyyyyyyyyyyy , en representación de la contribuyente, xxxxxxxxxxxxxxx S.A., en lo principal de fojas 172, contra la sentencia de dos de julio de dos mil trece, que se lee a fojas 170 y siguiente, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación, separadamente y sin nueva vista.
Regístrese.”