Por el recurso se denunció una falsa aplicación del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, infracción del artículo 2 y 4 del Código Tributario en relación con el artículo 33 de la Ley de Sociedades Anónimas y 35 del derogado DS 587 de 1982. Además, se indicó la infracción al artículo 1452 del Código Civil, en relación con el artículo 2 del Código de Comercio y 2 del Código Tributario. Luego, se señaló vulnerado el artículo 140 Código Tributario, en relación con los artículos 131 bis y 132 del mismo. Por último, se denunció que había sido desconocido lo prescrito en el artículo 26 del Código Tributario.
La Corte Suprema indicó que hecho el análisis que imponía el artículo 31 de la LIR se concluyó que el gasto no podía ser considerado necesario, toda vez que había sido la propia sociedad quien había considerado que podía obtener su fin último sin la necesidad de remunerar a sus directores y así, cualquier pago que se les hiciera, no afectaba su desarrollo como tal y pasaba a ser un emolumento voluntario que no podía ser rebajado como gasto.
Además, señaló que respecto a la dietas de los directores, nuestro sistema jurídico establecía un marco regulatorio mixto. Por una parte, había de estarse al pacto social, que obligatoriamente debía pronunciarse sobre el punto y, en caso de consagrar dicha posibilidad conforme a sus términos, su determinación era materia de competencia de las juntas ordinarias de accionistas (artículo 33 de la Ley). Así, se indicó que resultaba procedente que la administración tributaria vinculara a una infracción, derechamente, de las prescripciones del estatuto social, consecuencias tributarias por cuanto ellas carecían del título que la ley prescribía para su legitimidad, como era la expresa disposición de su procedencia en el pacto social respectivo. Entonces, no podían verificarse los yerros denunciados referidos al artículo 1452 del Código Civil, en relación con lo dispuesto en los artículos 2 del Código de Comercio y 2 del Código Tributario, por cuanto el “error” de la contribuyente que pagaba dietas prohibidas por su estatuto tenía efectivamente consecuencias jurídicas, aunque no las que ella pretendiera, ya que el acuerdo de la Junta Ordinaria de Accionistas no tenía la capacidad de modificar las prescripciones de su instrumento constitutivo – aspecto entregado a las Juntas Extraordinarias de Accionistas, y que permitía calificar de voluntarias las referidas erogaciones, con las consecuencias tributarias correspondientes.
En tal sentido, se debe considerar que resultaba procedente el cuestionamiento de la “necesariedad” de los desembolsos, en atención a la expresa prohibición de su pago por la escritura en comento. Por lo que, el estipendio cuestionado había sido acertadamente rechazado como gasto necesario para producir la renta de la contribuyente toda vez que su posibilidad había sido vedada en su pacto social, situación que el beneplácito de sus accionistas no subsanaba.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Santiago, treinta de diciembre de dos mil catorce.
Vistos:
En estos autos Rol N° 11359-2014 de esta Corte Suprema, referidos a un procedimiento de reclamación deducido por Inversiones xxxxxxx., se dictó sentencia el veinticinco de noviembre de dos mil trece, que rola a fojas 151 y siguientes, en virtud de la cual se rechazó el reclamo deducido en contra de las liquidaciones Nº 386, 387, 388 y 389, todas de 27 de diciembre de 2012, sin imponer condena en costas al contribuyente por haber tenido motivo plausible para litigar.
Esta decisión fue apelada por la parte reclamante a fojas 169 y la Corte de Apelaciones de Santiago, con fecha veintiuno de marzo de dos mil catorce, la confirmó, por resolución de fojas 213.
A fojas 215 y siguientes, don yyyyyyy, en representación de Inversiones xxxxxxxxxxx., dedujo un recurso de casación en el fondo respecto de la sentencia de segundo grado, que fue ordenado traer en relación a fojas 262.
Considerando:
PRIMERO: Que en el recurso interpuesto se ataca la sentencia que se dictó en el procedimiento de reclamo indicado en lo expositivo, que cuestionaba las liquidaciones emitidas por el Servicio de Impuestos Internos en virtud de haber estimado que la contribuyente rebajó indebidamente de la renta líquida imponible correspondiente a los años tributarios 2010 a 2012, las cantidades representativas del pago de dietas a sus directores, en circunstancias que el pacto social indicaba que no serían remunerados por su labor ni por asistencia a las Sesiones de Directorio.
Con ocasión de la fiscalización realizada por el Servicio de Impuestos Internos se hizo presente que la Junta de Accionistas validó tales desembolsos efectuados durante los años previos, situación que soluciona el reparo en atención a que tal acuerdo tiene fuerza obligatoria a su respecto ya que cumple todos los requisitos que establece la Ley de Impuesto a la Renta.
Sin embargo, el tribunal del grado no acogió las pretensiones de la parte reclamante, lo que en su concepto configura una falsa aplicación del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, al asociar consecuencias tributarias a supuestas infracciones mercantiles que no tienen reconocimiento en el texto tributario, ya que los pagos efectuados por la sociedad a sus directores cumplieron con los presupuestos de la norma, son gastos necesarios, no fueron rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta, lo fueron durante el ejercicio comercial correspondiente y han sido justificados fehacientemente. Sin embargo, en la especie se cuestiona su obligatoriedad desde el punto de vista mercantil, lo que no corresponde, ya que la contribuyente no pagó las dietas por mero capricho, sino porque dentro de su giro económico el 100% de sus accionistas lo ordenó, dadas las funciones de los miembros del directorio, lo que las convierte en gasto necesario para producir la renta.
En segundo lugar, denuncia la infracción del artículo 4 del Código Tributario, ya que las normas tributarias sólo tienen validez en lo relativo a la aplicación e interpretación de las disposiciones legales de tributación interna y no deben hacerse extensivas a la aplicación e interpretación de otras leyes, como la Ley de Sociedades Anónimas, por lo que lo decidido también omite considerar que el Servicio de Impuestos Internos solo tiene competencia para pronunciarse sobre cuestiones relativas a la tributación fiscal interna.
En tercer lugar, señala que se ha conculcado el artículo 2 del Código Tributario, en relación con el artículo 33 de la Ley de Sociedades Anónimas y 35 del derogado DS 587 de 1982, por extender la aplicación de la primera norma citada a situaciones no reguladas por la legislación mercantil, liquidando diferencias de impuestos. Además, los estatutos de la sociedad contemplan la posibilidad de que un director perciba remuneración, lo que fue ratificado por el 100% de los accionistas en la 25ª sesión ordinaria de 20 de abril de 2012, situación que demuestra que lo resuelto da cuenta de la intención del tribunal de crear una obligación tributaria por vía interpretativa, atentando contra los principios elementales del derecho tributario, desconociendo las obligaciones jurídicas que emanan de dicho acuerdo de voluntades, por lo que se ha infringido además el artículo 1452 del Código Civil, en relación con el artículo 2 del Código de Comercio y 2 del Código Tributario.
Asimismo, señala que se ha vulnerado el artículo 140 Código Tributario, en relación con los artículos 131 bis y 132 del mismo código, por no dar lugar a la corrección de vicios propuesta, no recibir la causa a prueba en circunstancias que existía controversia sobre los hechos de la causa y en la forma de notificar la sentencia, por correo privado y no por Correos de Chile.
Por último, para el evento improbable que los pagos realizados sean considerados como gasto rechazado y gravados con las diferencias de impuesto pretendidas, denuncia que se ha desconocido lo prescrito en el artículo 26 del Código Tributario, ya que ha debido aceptarse que su parte se ajustó de buena fe a las interpretaciones tributarias de la autoridad, citando al efecto los ordinarios 6346 de 12 de diciembre de 2003 y 679 de 23 de febrero del mismo año, ambos del Servicio de Impuestos Internos.
Termina describiendo la influencia de estos errores en lo dispositivo del fallo, señalando que de no haber incurrido en ellos, se habría aceptado la tesis de su parte, por lo que solicita se anule la sentencia atacada y, en la de reemplazo que se dicte, se acoja el reclamo presentado.
SEGUNDO: Que, de acuerdo al tenor del recurso referido en el motivo que precede, éste se estructura sobre la base de impugnar lo decidido sosteniendo que los desembolsos por concepto de dietas de directores que efectuara la reclamante deben ser considerados gastos necesarios para producir renta, al ser obligatorios, en atención a que fueron dispuestos por la Junta Ordinaria de Accionistas, con la concurrencia del 100% de sus integrantes.
TERCERO: Que los jueces de la instancia, para emitir su sentencia, han expuesto que el estudio de los antecedentes que detallan permite asentar que el cargo de Director de la sociedad reclamante no es remunerado, según sus estatutos; que las escrituras de la Junta Ordinaria de Accionistas no modificaron tal hecho; que el presidente del Directorio, en la 25ª Junta General Ordinaria de 20 de abril de 2012, señaló que los Directores fueron remunerados por sus funciones durante los años comerciales 2009, 2010 y 2011, lo que sería de conocimiento de los accionistas, proponiendo un reajuste del estipendio pagado para el próximo período; y que el documento denominado Ratificación, por el que comparece sólo don zzzzzzzz ratificando y autorizando cada uno de los pagos realizados a los directores por los referidos períodos es un instrumento privado, que contiene una manifestación unilateral de voluntad del representante social.
Sobre la base de estos presupuestos y efectuado el análisis de los artículos 33 de la Ley de Sociedades Anónimas, 35 del DS Nº 587 de 1982 y 75 del DS Nº 702 de 2012, los referidos sentenciadores señalaron que si se determina que los directores serán remunerados, los emolumentos deberán ser fijados anticipadamente por la Junta Ordinaria de Accionistas, de manera que para respetar la voluntad de la empresa ha de estarse a lo que indican sus estatutos y las Juntas de Accionistas. Al efecto, se señala en la sentencia de primer grado que la Corte de Apelaciones ha hecho suya, que sobre el punto hay prohibición expresa de remunerar a los Directores, disposición que no ha sido modificada conforme a la documentación aportada a los autos, de manera que la propuesta del Presidente en la 25ª Junta Ordinaria de Accionistas en orden a reajustar la remuneración que ya había sido pagada a tales personeros constituye una práctica no consentida por la sociedad, ya que la voluntad de sus accionistas, consignada en sus estatutos, es no remunerarlos. La única forma de modificar esa voluntad social, expresa la sentencia, es a través de una Junta Extraordinaria de Accionistas, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 13º de su pacto, que entrega a dicho ente “la transformación, fusión o división de la sociedad y la reforma de sus estatutos”.
En virtud de lo expuesto y hecho el análisis que impone el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, se concluye que no es posible desatender la máxima declaración de voluntad de la empresa, por lo que el gasto no puede ser considerado necesario, toda vez que fue la propia sociedad quien consideró que podía obtener su fin último sin la necesidad de remunerar a sus directores y así, cualquier pago que se les haga, no afecta su desarrollo como tal y pasa a ser un emolumento voluntario que no puede ser rebajado como gasto.
CUARTO: Que, para determinar la suerte del arbitrio en estudio, siendo un hecho asentado que los estatutos de la reclamante disponen que “los Directores no gozarán de remuneración alguna por el desempeño de su cargo ni tampoco dieta por asistencia a sesiones de Directorio”, debe analizarse la incidencia de la prescripción precedente en la calificacion del gasto por concepto de su remuneración que fuera efectuado por la sociedad contribuyente en el periodo revisado.
Al respecto, es preciso tener en cuenta que esta Corte ya ha señalado en sentencias pronunciadas sobre la materia (SCS 7113-2014 y 2032-2014) que el órgano de gestión de la sociedad anónima por esencia es el directorio, que fija las políticas legales, económicas y financieras de la sociedad, dotado de facultades de administración referidas al objeto social (artículo 40 de la Ley de Sociedades Anónimas) y de convocatoria de las juntas de accionistas. En cuanto al primer grupo de facultades, el tratamiento que les da la Ley del ramo ha permitido a la doctrina distinguir los tipos de límites a las atribuciones del Directorio: así, uno está constituido por el objeto social; otro, por la ley, esto es, cuando ella ha indicado expresamente los asuntos que no son de su competencia, sino de la Junta de Accionistas (distribución de utilidades, la fijación de su remuneración, su designación, etc.) y, por último, el pacto social, cuando éste traslada atribuciones propias del directorio, a la Junta de Accionistas. Todas estas restricciones a las atribuciones del referido ente no permiten soslayar que su existencia es la que define el tipo de sociedad de que se trata, conforme el artículo 31 de la ley del ramo, impidiendo la existencia de dudas sobre la trascendencia de su rol e incidencia en la definición de la persona jurídica aludida.
En la materia que se revisa, dietas de los directores, nuestro sistema jurídico establece un marco regulatorio mixto. Por una parte, ha de estarse al pacto social, que obligatoriamente debe pronunciarse sobre el punto y, en caso de consagrar dicha posibilidad conforme sus términos, su determinación es materia de competencia de las juntas ordinarias de accionistas (articulo 33 de la Ley).
QUINTO: Que entonces, de acuerdo a lo expresado, una de las excepciones a las facultades de administración del Directorio recae en la materia aludida en las liquidaciones de autos, la que debe ser reglada, en primer término, en el pacto social y sólo en caso de encontrarse consagrada la posibilidad en comento, su determinación en concreto es de competencia de la junta ordinaria de accionistas. Al efecto, este tribunal también ha señalado que el exceso cometido por el Directorio que, en silencio de la Junta Ordinaria de Accionistas, procede a determinar su propia remuneración, constituye, en principio, una infracción a los deberes que lo gravan para con su mandante, la sociedad, por cuanto el acto mismo de determinar un estipendio en su beneficio constituye un conflicto de intereses. Sin embargo, el supuesto de tal afirmación es diverso al asentado en autos, por cuanto en la especie -a diferencia de los dos casos que motivaron tal pronunciamiento- nos encontramos ante una declaracion expresa de voluntad de la sociedad, que veda totalmente la posibilidad en comento. Por ello, en el caso en estudio no nos encontramos ante un “exceso” en el ejercicio de las atribuciones del Directorio, sino en una infracción, derechamente, de las prescripciones del estatuto social, cuestión de suyo diversa de la abordada en las sentencias citadas y que genera consecuencias diversas en el caso que se revisa.
SEXTO: Que, conforme lo expresado, resulta procedente que la administración tributaria vincule a la referida contravención consecuencias tributarias como las analizadas en autos, por cuanto ellas carecen del título que la ley prescribe para su legitimidad, como es la expresa disposicion de su procedencia en el pacto social respectivo. Así, entonces, no pueden verificarse los yerros denunciados referidos al artículo 1452 del Código Civil, en relación con lo dispuesto en los artículos 2 del Código de Comercio y 2 del Código Tributario, por cuanto el “error” de la contribuyente que paga dietas prohibidas por su estatuto tiene efectivamente consecuencias jurídicas, aunque no las que ella pretende, ya que el acuerdo de la Junta Ordinaria de Accionistas no tiene la capacidad de modificar las prescripciones de su instrumento constitutivo – aspecto entregado a las Juntas Extraordinarias de Accionistas, conforme la letra b) de la cláusula Décimo Tercera de su pacto social- y permite calificar de voluntarias las referidas erogaciones, con las consecuencias tributarias correspondientes.
Por lo expresado, considerando que conforme lo dispone el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, la renta líquida de los contribuyentes que alude el artículo 30 se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo antes citado, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio, resulta procedente el cuestionamiento de la “necesariedad” de los desembolsos, en atención a la expresa prohibición de su pago por la escritura en comento.
SEPTIMO: Que de la manera expuesta, el entendimiento del vocablo “necesario” efectuado en autos se corresponde, entonces, con la significación que le ha atribuido esta Corte, conforme su tenor gramatical, cual es la de aquellos desembolsos en los que inevitablemente ha debido incurrir el contribuyente para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar, relacionados directamente con su ejercicio o giro y que tengan el carácter de inevitables y obligatorios para el fin social, lo que no ocurre en la especie, en que se trata de estipendios de los integrantes del órgano encargado por ley de su administración, que no han sido considerados como relevantes por sus accionistas al concurrir a la constitución de la persona juridica de que se trata, para la consecusión del fin social.
OCTAVO: Que de acuerdo a lo expresado, resulta claro que los jueces del grado no sólo han respetado el tenor literal de las disposiciones sustantivas que se han denunciado como presuntamente conculcadas, así como las referidas a la interpretación de las leyes que gobiernan su trabajo, ya que el estipendio cuestionado ha sido acertadamente rechazado como gasto necesario para producir la renta de la sociedad anónima de que se trata, toda vez que su posibilidad ha sido vedada en su pacto social, situación que el beneplácito de sus accionistas no subsana.
Sobre tal punto, una definición de la Junta de Accionistas es citada por Juan Esteban Puga Vial, que la conceptualiza como la “reunión de accionistas debidamente convocada, para deliberar y decidir por mayoría sobre determinados asuntos sociales propios de su competencia”, agregando el referido autor que tal órgano posee competencia sobre ciertos aspectos, distinguiendo al menos cuatro: a) control anual de la administración; b) designación de la administración y de los contralores de la misma; c) adopción de actos administrativos determinantes en la vida de la sociedad; y d) modificación de los estatutos (“La Sociedad Anónima y otras sociedades por acciones en el derecho chileno y comparado”, Juan Esteban Puga, Editorial Jurídica de Chile, 2011, pag. 549). Así, entonces, lo procedente no es obtener el acuerdo del 100% de los accionistas para validar un desembolso prohibido, como se ha esgrimido en la especie, sino por el contrario, proceder – en virtud de la referida unanimidad, o de la mayoría, en su defecto- a la modificación del pacto social para regular el referido aspecto de una manera diversa a la consagrada obligando tanto a los accionistas actuales como a los futuros, todo ello de la forma que la ley prescribe.
NOVENO: Que, entonces, en atención a lo expuesto, aparece que el recurso no podrá prosperar, toda vez que las consideraciones precedentes determinan que ha sido ajustada a derecho la determinación del sentido de las normas invocadas en la decisión de lo debatido, sin que se configuren los restantes yerros denunciados, sea porque escapan a los fines del recurso deducido (como los referidos a los artículos 140, 131 y 132 del Código Tributario) o parten de supuestos diversos a los asentados en el proceso (como el relativo al artículo 26 del mismo cuerpo legal), de manera que al no haber sido demostrado que los jueces del grado, al decidir como lo hicieron, hayan incurrido en error de derecho con influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, la impugnación ha de ser desestimada.
En conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 765 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara: Que se rechaza el recurso de casación en el fondo interpuesto en lo principal de fojas 215, por don yyyyyyy, en representación de xxxxxxxxxxx, contra la sentencia de veintiuno de marzo de dos mil catorce, de fojas 213.
Regístrese y devuélvase, con su agregado.”