El recurso interpuesto denunció, en un primer capítulo, la infracción a los artículos 6 letra B N°s 7 y 8, 21 y 126 N°3 del Código Tributario y artículo 20 del DFL N° 7, que fija el texto de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos. En segundo término, alega la infracción de los artículos 127 y 132 del Código Tributario, señalando que por un error en su declaración de impuestos consignó como gasto por depreciación el correspondiente a la acelerada cuando lo que realmente pretendía era utilizar la depreciación normal, equivocación que en definitiva implicó que al efectuar retiros estos se imputaran a la diferencia generada por la depreciación acelerada y no a la normal como efectivamente pretendía, gravando los retiros realizados con Impuesto Global Complementario, por esto procedía que se aplicara el derecho consignado en el artículo 127 del cuerpo legal citado, a efectos de que pudiese corregir el error propio cometido al practicar la declaración de Impuesto a la Renta del año tributario 2009.
Respecto a la alegación del contribuyente por la cual señalaba que la devolución de pagos provisionales por utilidades absorbidas constituía una franquicia tributaria, la Corte señaló que no podía olvidarse que el acto que motivaba la interposición de este arbitrio de nulidad era la dictación de la liquidación, la que había sido practicada luego de realizada una fiscalización, iniciada a raíz de la presentación de la declaración de impuesto a la renta del reclamante mediante formulario 22, en la que éste sostenía que procedía que se le devolviera una suma de dinero por concepto de los pagos provisionales por utilidades absorbidas realizados, lo que no podía ser considerado una franquicia tributaria, sino que correspondía a lo que comúnmente se conocía como la devolución del saldo a favor que derivaba de los anticipos pagados contra el impuesto de primera categoría en virtud de los pagos provisionales mensuales efectuados por el contribuyente, en atención a lo dispuesto en los artículos 31 N° 3 y 97 de la Ley de Impuesto a la Renta.
En cuanto a la rectificación de errores en las declaraciones según lo dispuesto en el 127 del Código Tributario, la Corte resolvió que en lo referente a los errores derivados de aplicar una determinada depreciación, en el caso de autos la acelerada y no la normal, lo que la norma impugnada preveía para ser aplicada decía relación con errores cometidos en la declaración o pago de impuestos respectivos, pero no respecto de errores cometidos en la contabilidad del contribuyente, los cuales se rectificaban o salvaban de acuerdo al artículo 32 del Código de Comercio.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Santiago, dos de septiembre de dos mil catorce.
Vistos:
En estos autos Ruc 1290000495-6, RIT GR-02-00074-2012, seguidos ante el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Tarapacá, Rol N° 10.351-2013 de esta Corte Suprema, sobre procedimiento de reclamación iniciado por don xxxxxxx, por sentencia de primer grado escrita a fojas 429 y siguientes, se hizo lugar en parte al reclamo interpuesto en contra de la liquidación N° 72, que determinó inconsistencias en la declaración del año tributario 2009. Apelado ese fallo por el contribuyente la Corte de Apelaciones de Iquique lo confirmó, por resolución de veintitrés de septiembre de dos mil trece, rolante a fojas 537. En contra de esta última decisión, la defensa del contribuyente dedujo recurso de casación en el fondo.
A fojas 587, se trajeron los autos en relación.
Considerando:
Primero: Que en el recurso aludido se denuncia, en un primer capítulo, la infracción a los artículos 6 letra B N°s 7 y 8, 21 y 126 N°3 del Código Tributario y artículo 20 del DFL N° 7, que fija el texto de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos.
Señala que la liquidación practicada en su contra es nula, en primer término porque lo preceptuado en el artículo 126 N° 3 del Código Tributario, esto es, la restitución de tributos que ordenen las leyes de fomento o que establecen franquicias tributarias es una atribución exclusiva del Director Regional que no admite delegación, por tanto, la petición de devolución efectuada en Formulario N°22, que se sustentaba en la devolución de retenciones de ENAMI por pagos provisionales mensuales y pagos por utilidades absorbidas, sólo podía ser resuelta por dicho funcionario y no por el Jefe del Departamento Regional de Fiscalización como erradamente se hace en el caso de autos.
Por ende, al no ser una facultad delegable con la fórmula por orden del Director, implica la nulidad de la liquidación que le fuera practicada.
Expone que la liquidación es nula, además, debido a que se computaron mediante ella una serie de supuestos ingresos omitidos, desconociendo los antecedentes, documentos y asientos contables aportados por el contribuyente, sin que en la citación de la que fue objeto por parte del Servicio de Impuestos Internos, se haya hecho referencia alguna a las mentadas omisiones de ingresos, las que sí son parte de la liquidación que le fuera practicada, por lo que al incumplir ésta con un trámite obligatorio -la citación-, es nula.
En segundo término, alega la infracción de los artículos 127 y 132 del Código Tributario, señalando que por un error en su declaración de impuestos consignó como gasto por depreciación el correspondiente a la acelerada cuando lo que realmente pretendía era utilizar la depreciación normal, equivocación que en definitiva implicó que al efectuar retiros estos se imputaran a la diferencia generada por la depreciación acelerada y no a la normal como efectivamente pretendía, gravando los retiros realizados con Impuesto Global Complementario, por esto procedía que se aplicara el derecho consignado en el artículo 127 del cuerpo legal citado, a efectos de que pudiese corregir el error propio cometido al practicar la declaración de Impuesto a la Renta del año tributario 2009.
Pide en definitiva, acoger el recurso de casación interpuesto y que se declare nula la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Iquique, dictándose la correspondiente sentencia de reemplazo, en la que se acoja el reclamo interpuesto en contra de la liquidación N° 72, con costas.
Segundo: Que a fin de resolver acerca de las infracciones denunciadas en el libelo, es necesario consignar que los jueces del fondo dieron por establecidos los siguientes hechos:
a) Durante el ejercicio comercial 2008 el reclamante efectuó en su libro diario un registro por “depreciación acelerada”;
b) El contribuyente efectuó durante el año comercial 2008, doce retiros totalizando la suma de $76.022.996;
c) Con fecha 9 de mayo de 2009 el recurrente presentó su declaración de Impuesto a la Renta por ese año tributario;
d) Se practicó al contribuyente Citación N° 04 el 8 de febrero de 2012, en la que se le solicitó aclarar una serie de inconsistencias detectadas en su declaración anual de impuesto a la renta, y;
e) La liquidación N° 72 se emitió al contribuyente con fecha 30 de julio de 2012.
Tercero: Que sobre la base de estos presupuestos, la Corte de Apelaciones de Iquique confirmó lo resuelto por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Tarapacá, que acogió en parte el reclamo, desestimando la alegación de nulidad en primer término porque si bien la citación es un trámite obligatorio en el caso del artículo 21 del Código Tributario -cuando las declaraciones, libros, documentos y antecedentes no son fidedignos-, dicha actuación no es aplicable en el caso de autos, en primer término porque el concepto A de la liquidación determina diferencias que derivan del examen de los antecedentes contables aportados por el propio contribuyente y que dicen relación con la depreciación del ejercicio; en segundo término, expresa el fallo, que el concepto B de la liquidación reclamada emana de la documentación que el reclamante aporta para acreditar su pérdida tributaria, su análisis culmina con la determinación de la diferencia de impuestos, que incluye por cierto los ingresos del ejercicio que deben ser considerados para determinar la pérdida. Por ende, la supuesta omisión cometida por el fiscalizador en orden a sustentar la liquidación en partidas que no fueron objeto de citación carece de sustento.
En lo que respecta a la nulidad por falta de delegación de facultades por parte del Director Regional, ello dice relación con la negativa a devolver pagos provisionales por utilidades absorbidas, teniendo como sustento la falta de acreditación de la pérdida por parte del reclamante y aun cuando se hubiere emitido pronunciamiento respecto de una imputación por pagos provisionales en razón de utilidades absorbidas, ello se haría conforme a lo dispuesto en los artículos 31 N° 3 y 93 a 97 de la Ley de Impuesto a la Renta, situación que en caso alguno constituye el ejercicio de potestades del Director Regional; por ende; la solicitud del reclamante se encuadra en lo prescrito por el numeral segundo del artículo 126 del Código Tributario, no existiendo vicio alguno en la liquidación reclamada. Finalmente y en relación a la nulidad alegada, señalan los sentenciadores que por Resolución Exenta N°1974 de 23 de noviembre de 2005 el Director Regional delegó en el Jefe del Departamento Regional de Fiscalización la facultad de resolver administrativamente las peticiones de devoluciones y ordenar devolver sumas pagadas indebidamente, doblemente o en exceso a título de impuestos, reajustes, intereses o sanciones (razonamientos 7°, 9°, 11° y 12° del fallo de primer grado).
En cuanto a la correcta aplicación del derecho de rectificación consagrado en el artículo 127 del Código Tributario en favor de los contribuyente, afirma la sentencia que en la especie no se está frente a un error propio en que haya incurrido el reclamante al declarar en la base imponible de primera categoría, la suma de $323.371.653, por concepto de depreciación acelerada, sino que es la manifestación del ejercicio de una opción que la ley le concede y que ahora pretende desconocer, pues el efecto tributario en virtud de lo dispuesto en el artículo 31 N° 5 de Ley de Impuesto a la Renta, le es desfavorable, tomando en consideración que, al optar por la depreciación acelerada, los retiros efectuado por el contribuyente son tributables; en este sentido, arguye la sentencia, lo que pretende el reclamante es retractarse de su decisión para así volver a una depreciación normal, eliminando el carácter de tributables de sus retiros (considerando 27° del dictamen de primera instancia).
Cuarto: Que para una adecuada comprensión del asunto, es conveniente precisar que la reclamante fue objeto de una fiscalización realizada para el año tributario 2008, considerando el Servicio de Impuestos Internos que el contribuyente don xxxxxxxx omitió -entre otras deficiencias anotadas en su declaración de impuesto a la renta- ingresos tributables, lo que determinó que se practicara la liquidación N° 72.
Quinto: Que corresponde, en consecuencia, analizar si en la especie concurren los errores denunciados en el primer acápite del recurso de nulidad y que se sustentan en que la liquidación practicada al reclamante es nula, fundado por una parte, en la falta de facultades del Jefe de Departamento Regional de Fiscalización para rechazar la devolución de pagos provisionales por utilidades absorbidas y, por otra, en que la mentada liquidación, en lo que se refiere a ingresos omitidos, no se sustenta en citación alguna, careciendo por ello de validez.
Con respecto a la ineficacia de la liquidación, al haber sido dictada por quien carece de facultades delegadas para ello, entiende el reclamante que la solicitud que efectuó al Servicio de Impuestos Internos, dice relación con la devolución de los pagos provisionales por utilidades absorbidas, cuestión que corresponde a una franquicia tributaria al tenor de lo dispuesto en el numeral tercero del artículo 126 del Código Tributario, lo que por mandato legal debe ser resuelto por el Director Regional.
Sin embargo, no puede olvidarse que el acto que motiva la interposición de este arbitrio de nulidad es la dictación de la liquidación N° 72, la que fue practicada luego de realizada una fiscalización, iniciada a raíz de la presentación de la declaración de impuesto a la renta del reclamante mediante formulario 22, en la que éste sostiene que procedía se le devolviera una suma de dinero por concepto de los pagos provisionales por utilidades absorbidas realizados, lo que no puede ser considerado una franquicia tributaria, sino que corresponde a lo que comúnmente se conoce como la devolución del saldo a favor que deriva de los anticipos pagados contra el impuesto de primera categoría en virtud de los pagos provisionales mensuales efectuados por el contribuyente, en atención a lo dispuesto en los artículos 31 N° 3 y 97 de la Ley de Impuesto a la Renta; lo expuesto descarta la aplicación del numeral tercero del artículo 126 del Código Tributario y nos lleva a la hipótesis contenida en el N° 3 de la norma en comento, es decir, lo que el recurrente solicitó al Servicio de Impuestos Internos fue la devolución de impuestos pagados indebidamente o en exceso, encontrándose para tal caso expresamente delegada la facultad para resolver estos asuntos, según se consignó precedentemente, en la Resolución Exenta N° 1974 de 23 de noviembre de 2005, agregada a fojas 276 de estos antecedentes.
Sexto: Que ahora, en cuanto a nulidad por falta de citación en lo que concierne a la omisión de ingresos que se le imputa posteriormente en la liquidación reclamada, como se estableció en le considerando segundo de esta sentencia el Servicio de Impuestos Internos emitió la citación N° 04 con la finalidad de que el contribuyente aclarara inconsistencias entre la información que mantenía el órgano fiscalizador y lo por él declarado en su formulario 22, diferencias que se fundan, entre otros conceptos, por ingresos no declarados por el reclamante, por ende la citación practicada al recurrente es congruente con la fiscalización que se le efectúa y ciertamente con la liquidación N° 72, por lo expuesto el primer acápite del recurso de nulidad sustantiva ha de ser desestimado.
Séptimo: Que en lo tocante a la segunda sección del arbitrio en estudio, en la que se denuncia la infracción de lo dispuesto en los artículo 127 y 132 del Código Tributario, cabe recordar que el primero de los preceptos mencionados dispone: “Cuando el Servicio proceda a reliquidar un impuesto, el interesado que reclame contra la nueva liquidación dentro del plazo que corresponda de conformidad al artículo 124, tendrá además derecho a solicitar, dentro del mismo plazo, la rectificación de cualquier error de que adolecieren las declaraciones o pagos de impuestos correspondientes al período reliquidado”, el recurso lo estima plenamente aplicable porque existe un resultado contable, el cual reconoce mayores utilidades a las reales, al haber considerado ingresos de fondos asignados por el Estado que son expresamente suministrados con un objetivo previamente definido y no pueden generar utilidades.
Octavo: Que sin perjuicio de lo dicho en el considerando anterior, en lo referente a estos errores derivados de aplicar una determinada depreciación, en el caso de autos la acelerada y no la normal, lo que la norma impugnada prevee para ser aplicada dice relación con errores cometidos en la declaración o pago de impuestos respectivos, pero no respecto de errores cometidos en la contabilidad del contribuyente, los cuales se rectifican o salvan acorde al artículo 32 del Código de Comercio, el cual dispone que: “los errores y omisiones que se cometieron al formar un asiento se salvarán en otro nuevo en la fecha en que se notare la falta”.
Así y no existiendo en estos antecedentes indicio de ningún nuevo asiento que corrija el supuesto error, ya que como se estableció en su oportunidad por el fallo del Tribunal Tributario y Aduanero de Tarapacá, confirmado en segunda instancia, el contribuyente hizo uso de una “opción”, que no está inserta en los balances respectivos, circunstancia que resulta inamovible en esta sede, desde el momento que ninguna infracción a norma reguladora de prueba se ha impetrado, y por ello sólo cabe aplicar el artículo 38 del mismo Código de Comercio que prevee que “Los libros hacen fe contra el comerciante que los lleva, y no se le admitirá prueba que tienda a destruir lo que resultare de sus asientos”.
Noveno: Que, finalmente, con respecto a la infracción del artículo 132 del Código Tributario, precepto que establece que la prueba en este tipo de procedimientos se valora conforme a las normas de la sana crítica, su infracción implica que los jueces de la instancia al apreciar las probanzas rendidas se apartan notoria y gravemente de dicho análisis reflexivo y de la lógica, de la experiencia y de los conocimientos científicos. Sin embargo, al analizar el recurso en lo que se refiere a este error, queda de manifiesto que omite el recurrente señalar la forma en que se habrían infringido las reglas de la sana crítica, pues no se desarrolla cómo los jueces del mérito transgredieron los principios de la lógica, ni que razonamientos –inductivo o deductivo- serían erróneos, ni que máximas de la experiencia o conocimientos científicamente afianzados se violentaron al decidir rechazar el reclamo.
Décimo: Que, de lo dicho se colige que la sentencia censurada no ha incurrido en los errores de derecho que le atribuye el recurso, el cual, por ende, no puede prosperar y ha de ser desestimado.
De conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 767, y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara que se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido al primer otrosí de fojas 538, por el abogado don yyyy, en representación de don xxxxxxx, en contra de la sentencia de veintitrés de septiembre de dos mil trece, escrita a fojas 537.
Regístrese y devuélvase, con sus agregados.”