En autos la cuestión propiamente jurídica consistía en determinar la amplitud de los términos del artículo 59 inciso primero de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que parecían más restrictivos que los del concepto general de know how, máxime si se atendía al artículo 59 en su inciso cuarto, numeral 2 parte final, que incluía a las asesorías técnicas.
La Corte de Apelaciones señaló que las prestaciones a que se refería el inciso primero del artículo 59 se acomodaban al contenido de las obligaciones de dar, y las asesorías a la obligación de hacer por lo que resultaba equivocado suponer que toda entrega de conocimientos, todo entrenamiento para un correcto hacer, quedaba gravado en el inciso primero del artículo 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, o que fuera incompatible con el contenido de una asesoría técnica.
Respecto al artículo 59 inciso cuarto numeral 2, en su parte final indicó que la norma citada sólo se refería a dos formas de prestar la asesoría que debieran plasmarse en documentos; se trataba de los casos del informe y del plano, pero los consejos no tenían que constar necesariamente por escrito. En autos sí existían documentos que registraban siquiera parcialmente esos consejos, contenidos en cuatro cuadernillos guardados en custodia.
Asimismo, indicó que aún si el Servicio tuviera razón en la exigibilidad de consejos escritos y en que ellos faltaran en esta causa, eso no llevaría a poder aplicar el inciso primero del artículo 59, porque seguiría tratándose de una prestación relativa a orientaciones generales trasmisoras de conocimientos públicos y no apropiables, y no a la entrega del uso de conocimientos específicos, secretos y susceptibles de ser objeto de propiedad privada. El caso es que los hechos relativos a las prestaciones contratadas no cabían de modo alguno en ese inciso primero.
Por último, manifestó que si por faltar memorias escritas no cupieran tampoco en el inciso cuarto numeral 2 del mismo artículo 59, se desplazarían necesariamente al artículo 60, disposición residual que, justamente, gravaba a las rentas que no pudieran incluirse en el artículo 59. Sin embargo, el Servicio no había liquidado un impuesto adicional del artículo 60 (cuya tasa era del 35%), por tanto esa no era una opción para esta causa, de forma que no variaría la conclusión de que las liquidaciones eran erróneas y debían dejarse sin efecto.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Rancagua, ocho de septiembre de dos mil catorce.
Vistos:
Se reproduce el fallo apelado, con excepción de sus motivos 6°a 30°, que se eliminan.
Y teniendo además y en su lugar presente:
1.- Que si se analizan los contratos mismos que dieron origen a las prestaciones cuestionadas, tanto el que celebran entre sí las empresas extranjeras xxxxxxx y yyyy, como el que unió a zzzzzzzz con WWWW, se llega a la inevitable conclusión de que lo que se ha pactado es una asesoría que, por cuenta de WWWW se entregaría a zzzzz, para que ésta opere de manera eficiente sus actividades comerciales en el rubro de casinos de juego. En cuanto al contrato suscrito entre las dos últimas empresas mencionadas, que obra en custodia, y que es el único que empece al reclamante, por lo demás, ya en su preámbulo se dice que ese es el objeto de la convención: “prestar servicios de asesoría a la Sociedad Operadora para que dicha Sociedad Operadora pueda efectuar sus operaciones comerciales de manera eficiente, a través de lo mejor en prácticas, técnicas, sistemas y procedimientos de WWWW” (cláusula 2.3). El contrato tiene una duración de tres años (cláusula 3.2) y en su desarrollo WWWW debe usar su know how –es decir, usar su saber propio, que es distinto a entregar secretos, fórmulas, creaciones técnicas o descubrimientos específicos y exclusivos, y aún distinto a traspasar o comunicar su saber en general- para prestar asesoría sobre los asuntos amplios que se enuncian en las cláusulas cuarta y quinta.
2.- Que, más allá de cuál sea la importancia del término “know how” para lo que nos ocupa (lo que veremos al analizar e interpretar las normas que se invocan para regular el caso), lo cierto es que en ninguna de las cláusulas se pacta la entrega de know how al operador (zzzzz), sino el uso del know how propio por parte de la empresa prestadora para, a través de ese conocimiento, asesorar a su cliente. Es obvio, desde luego, que en ese ejercicio se darán instrucciones y se podrá traspasar parcialmente algún saber, pero eso es común a muchas asesorías y no implica que el contrato pacte una formación completa para convertir a su vez a Zzzzzzz en instructor de otros operadores de casino, más allá de que tampoco demos por cierto que siquiera eso quede incluido en el inciso primero del artículo 59 de la Ley de Renta, como se verá. De todas suertes, ese no es el objeto del contrato y ello se descubre de su simple lectura. En la cláusula quinta –la más específica al respecto- se pacta la entrega de apoyo o asesoría para fijar precios y tarifas (5.1), llevar libros (5.2), planificar y preparar programas de publicidad (5.3), desarrollar actividades de relaciones públicas (5.4), mantener en buen estado los edificios (5.5), centralizar las adquisiciones (5.6), conservar y renovar los permisos y licencias (5.7), obtener los seguros adecuados (5.8), determinar los tipos, cantidades y diseños de los juegos y máquinas de juego (5.9), mantener sistemas de planificación, presupuesto y contabilidad (5.10), y, en general, hacer funcionar, supervisar y dirigir la actividad comercial de que se trata, aspectos propios de una asesoría, compleja y de largo aliento, que abarca muchos puntos formando un todo genérico relativo a conocimientos abiertos a cualquier empresa experimentada en el rubro, no susceptibles de ser apropiados, registrados, inscritos o reclamados como propiedad particular, lo que es completamente distinto a entregar el uso de específicos y reservados conocimientos puntuales, propios sólo del contratante que los cede.
3.- Que, desde luego, también lo pactado en la cláusula cuarta cabe dentro del concepto de asesoría, pues allí se habla de preparar un plan de pre apertura del casino (4.1), establecer un sistema de compras (4.2), establecer criterios de selección de personal superior (4.3), establecer normas y procedimientos de funcionamiento (4.4), asesorar a la operadora respecto de la fijación de precios, tarifas y tasas (4.5), planificar y ejecutar un programa de marketing para la empresa operadora (4.6), establecer un sistema de contabilidad (4.7) y diseñar políticas para la adecuada contratación del resto del personal, todo lo cual implica que es la contratante WWWW la que diseña planes y sistemas de buen obrar, para el uso de San Francisco. Si ello no equivale a asesorarla técnicamente, nada puede significar esa última expresión, que se queda simplemente sin contenido. Que WWWW use, para realizar esos diseños y planes, sus propios conocimientos (su “know how”, como dice el contrato) es evidente, pero no se comprende cómo podría nadie asesorar a otro si no es en base a los conocimientos especiales que tenga. De nuevo, pues, si despojamos a la asesoría técnica de ese elemento de poner al servicio del otro los conocimientos propios, hacemos desaparecer el concepto mismo de asesoría, que será técnica, precisamente, si se refiere a conocimientos propios de una ciencia o arte, y no a situaciones generales de la vida. Es técnica, en este caso, porque quien la presta tiene conocimientos especiales, particulares de un tipo de actividad, que el que la recibe no posee. Pero no se trata de conocimientos secretos o susceptibles de convertirse en propiedad privada, sino abiertos a quien quiera obtenerlos, como los ha obtenido todo técnico, profesional o experto en el área. Y esa asesoría implica, como se dijo, un traspaso siquiera parcial de conocimientos, porque no es un consejo aislado sino una orientación de largo aliento y relativa a un hacer complejo, que el receptor deberá seguir desempeñando más allá del plazo del contrato de asesoría y, en todo caso, se trata siempre de una orientación que el receptor deberá comprender, para poder ponerla en práctica. El asesor técnico, pues, ha de capacitar a su cliente para que pueda comprender las instrucciones y su motivación, y para que pueda seguir luego actuando por sí solo, al menos en tanto no ocurran situaciones de especial complejidad, que requieran de nuevo el concurso de un experto. Por eso mismo, no se puede asesorar a una empresa para llevar adelante un tipo de negocio sin enseñarle, al fin y al cabo, una serie de técnicas de orden general propias del rubro. Entender esto es crucial, a la hora de resolver esta causa, porque no ha de olvidarse que la asesoría técnica no está gravada en el inciso primero del artículo 59 de la Ley de la Renta, sino en su inciso cuarto numeral 2 parte final, con una tasa menor, de suerte tal que no cabe suponer que todo traspaso de información nos lleve de manera automática al inciso primero, ya que si hacemos tal corremos el riesgo de dejar sin contenido al numeral 2 parte final, en lo que a asesorías técnicas se refiere.
4.- Que la cláusula 14.3 del convenio entre la contribuyente y su asesora refuerza lo concluido, porque la confidencialidad que allí se pacta obliga no a la receptora de la asesoría, sino precisamente a la asesora, WWWW, respecto de información secreta de propiedad de San Francisco, que la empresa extranjera llegue a conocer en el curso de su trabajo. Es decir, definitivamente no se pacta la entrega de ninguna información secreta, específica, susceptible de apropiación exclusiva o reservada, perteneciente a WWWW.
5.- Que si se examina ahora el contrato celebrado entre WWWW y Zzzzzzz, también en custodia, y que en todo caso no empece al contribuyente, se advierte de nuevo que lo que se pacta es que Zzzzzzz entregará a terceras empresas cierta asesoría técnica por cuenta de WWWW. Obviamente, para poder cumplir con eso, Zzzzzzz hará uso de su saber propio, de su “know how”, como dice la cláusula 1.1.3. Pero es que si no tiene ello, mal podría obligarse a prestar asesoría alguna.
6.- Que parte del devenir de la asesoría que recibió el reclamante está, además, plasmado en informes de fechas 31 de enero de 2010, 28 de febrero de 2010, 31 de agosto de 2010 y 30 de septiembre de 2010, guardados en custodia, dando cuenta de consejos generales, propios de una orientación o guía para el buen obrar, en un rubro en que la receptora se inicia y que la asesora domina.
7.- Que determinado qué fue lo que se contrató por la contribuyente, en cuanto a la prestación recibida de la empresa extranjera, resulta también probado que efectivamente esas prestaciones se cumplieron, porque así aparece del contrato mismo, de los informes referidos en el razonamiento precedente y de los documentos relativos a currículums profesionales y copias de pasaportes de los expertos que acudieron a Chile a entregar la asesoría. Por cierto que estos últimos documentos no prueban por sí mismos la ejecución de ningún trabajo, pero añadidos a los informes, firmados por las dos personas que figuran como expertos y que viajaron a Chile en diversas fechas, y al contrato que pacta la entrega de esta asesoría, indudablemente complementan la prueba en cuanto constituyen al menos bases de presunciones, para configurar en conjunto, si no varias, siquiera una presunción precisa y grave que permite estimar probado que los trabajos sí se ejecutaron.
8.- Que, por lo demás, resulta que el Servicio de Impuestos Internos necesariamente admite que así fue, porque lo que hace es calificar esas labores como de entrega de información asimilable a los casos especificados en el inciso primero del artículo 59 de la Ley de la Renta. Si no damos por cierto que los expertos vinieron y trabajaron a favor de zzzzzz, en virtud del contrato de que hablamos, no se ve qué hecho grava entonces el Servicio, en su liquidación. Si no se da por cierto que hubo trabajo prestado conforme al contrato, por WWWW a favor de zzzzz, en nuestro país, el hecho que quedaría sería una renta de origen chileno, percibida por una empresa extranjera, sin causa identificable. Es decir, sin una contraprestación probada que pudiera caber ni en el inciso primero ni en el inciso cuarto numeral 2 parte final, del artículo que nos ocupa. Luego, esa remesa quedaría en todo caso sujeta a la tasa adicional del 35% a que se refiere el artículo 60 de la Ley del Ramo, pero no fue ese el criterio del liquidador y no es esa, entonces, una opción a considerar en este juicio.
9.- Que adentrándonos ahora en la cuestión propiamente jurídica del conflicto, ella no estriba en dilucidar cuáles sean los elementos de un contrato de know how, o trasmisión de conocimientos, por lo demás asunto debatido en doctrina y en la jurisprudencia internacional. Dicho tipo de convención es sin duda un contrato innominado, que abarca distintas actividades, y al que acuerdos internacionales, doctrina y jurisprudencia extranjera han otorgado amplitud diversa, llegando algunos a incluir en ellos la asesoría técnica, si bien en la mayor parte de los casos se exige que medie una obligación de secreto para quien recibe el conocimiento, por ser esa misma reserva parte del valor patrimonial de la información entregada. Esta última exigencia la recoge la Cámara de Apelaciones de Buenos Aires en fallo de 8 de noviembre de 2007, por ejemplo, y así lo hacen también el Tribunal Supremo Español, el 21 de octubre de 2005, y la Audiencia Provincial de Barcelona, en su fallo 443/2005, entre otros muchos veredictos similares.
10.- Que no se trata, insistimos, de determinar cuáles sean los elementos del contrato de know how, con toda la dificultad que ello conlleva, porque la cuestión a resolver aquí no es precisamente esa, sino determinar la amplitud de los términos del artículo 59 inciso primero de nuestra Ley de Impuesto a la Renta, que parecen claramente más restrictivos que los del concepto general de know how, máxime si atendemos a la otra norma en juego en esta disputa, que es la del mismo artículo 59 pero en su inciso cuarto, numeral 2 parte final, que incluye a las asesorías técnicas, que ya dijimos que algunas definiciones que se han dado al respecto incorporan dentro del concepto de know how. Así pues, o bien concordamos en que si el inciso primero del artículo 59 citado se refiere al know how lo hace en términos restringidos, o bien concluimos –como, en efecto, lo hacemos nosotros- que nuestra Ley de la Renta no se preocupa del tema del know how, sino que en su artículo 59 inciso primero regula situaciones bastante más precisas.
11.- Que la cuestión central, entonces, estriba en determinar el sentido y alcance del artículo 59 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Renta, que el Servicio de Impuestos Internos quiere aplicar al caso de los pagos efectuados por el contribuyente reclamante, a una empresa extranjera. Pues bien, atendamos, ante todo, a que respecto del hecho gravado el precepto en examen enuncia tres hipótesis de casos precisos y uno, final, de índole genérica, pero relacionado con los anteriores. Los tres primeros casos son los de entrega del uso de marcas, patentes y fórmulas. Las tres hipótesis referidas tienen como características comunes tanto la especificidad del bien inmaterial o del conocimiento a que se refieren, como la susceptibilidad de registro o de protección legal de esa información, para constituirla en una forma de propiedad. Todas ellas, por lo mismo que son susceptibles de apropiación, resultan ser de uso reservado y se avienen por ende con la obligación de secreto, que en todo caso la mayoría de la doctrina y la jurisprudencia extranjera incluyen como cláusula propia de los contratos de entrega de know how. La hipótesis final genérica del inciso analizado, entonces, desde que se refiere a casos similares a los anteriores, requiere que se trate de prestaciones que revistan características comunes a ellas. Es decir, que se trate también de la entrega del uso de conocimientos específicos, que sean susceptibles de apropiación, como patrimonio privado protegido legalmente como tal, quedándole reservado su uso sólo a su titular y a quien ese titular autorice, con la obvia consecuencia de que puede pactarse, y será lo natural que se pacte, la obligación de guardar el secreto respecto de la información traspasada.
12.- Que esa limitación excluye necesariamente a las asesorías generales sobre la instalación o funcionamiento de una empresa, lo mismo que a estudios de mercado, capacitación de funcionarios, consejos de distribución de locales o de operación de los mismos, u otras de índole parecida, y en verdad a todas las prestaciones pactadas en el contrato entre WWWW y zzzz. Ante todo, porque esas prestaciones son amplias o genéricas, y no específicas, y tampoco son susceptibles de constituirse en propiedad ni revisten el carácter de secretas o reservadas. Pero además porque la voz “asesorías” estaba presente en el texto primitivo del artículo 59 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Renta, en la enumeración de prestaciones gravadas, a continuación de las fórmulas, patentes y marcas, y fue eliminada por la nueva redacción que dio al texto la Ley 20.154, evidentemente para evitar la confusión que se presentaba frente a la norma del inciso cuarto numeral 2, parte final, del mismo artículo. Con esa eliminación se refuerza la idea de que el inciso primero sólo grava los pagos por prestaciones que impliquen entrega de conocimientos específicos, susceptibles de apropiación y de protección legal, en tanto que las asesorías pasan al numeral 2 referido. Tal es la posición, por lo demás, que sustenta la doctrina, pudiendo citarse al efecto el trabajo de los profesores Alberto Cuevas y Víctor Villalón, del Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile, publicado en su Revista, estudio disponible en PDF en la dirección siguiente:
http://www.cetuchile.cl/images/docs/01_impuesto_adicional_art59_ley_sobre_impuesto_a_la_renta_victor_villalon_y_alberto_ozimica.pdf.
13.- Que en ese análisis los catedráticos concluyen que “ahora resulta claro que las remuneraciones que se remesan al exterior por concepto de trabajos, asesorías o actividades calificadas de técnicas, se gravarán con el Impuesto Adicional en los términos que lo establece el citado número 2” (Se refieren al numeral 2 del artículo 59, antes citado por nosotros). Por lo demás, en esta causa el Servicio admite que las asesorías no se gravan en el inciso primero del artículo 59, pero pretende una interpretación de lo que este tipo de actividad signifique, que deja fuera de su ámbito las prestaciones contratadas y pagadas por zzzzzz, a la vez que sostiene una interpretación tan amplia del inciso primero recién citado, que incluiría toda entrega de información, haciendo al hecho allí gravado sinónimo de entrega de know how, pero todavía conforme a las definiciones más abiertas o extensas de este término inglés, en lo que ya dijimos por qué no podemos concordar.
14.- Que, sobre lo mismo, si volvemos al inciso primero del artículo 59, descubriremos que hay más casos enunciados, ahora para señalar hipótesis en que la tasa impositiva se rebaja al 15%, en lugar del 30% que es la general en este inciso. Pues bien, esos nuevos casos son también específicos, y todos susceptibles de apropiación y evidentemente constitutivos de conocimientos secretos o de uso reservado. Se refiere aquí la ley a patentes de invención, modelos de utilidad, dibujos y diseños industriales, esquemas de trazado o topografías de circuitos integrados y a nuevas variedades vegetales, haciendo inclusive referencia, luego, a dos leyes protectoras de tales conocimientos desarrollados por el hombre, como son la de Propiedad Industrial y la de Derechos de Obtentores de Nuevas Variedades Vegetales. Por fin, el inciso en examen se refiere, para reducir también la tasa del impuesto a un 15%, a los programas computacionales, que desde luego constituyen creaciones de tipo específico y son susceptibles de protegerse legalmente como propiedad privada. Ninguna de las hipótesis concretas enunciadas en la norma que nos ocupa, pues, se asemeja a una capacitación de largo aliento relativa a la forma de iniciar o desarrollar una actividad empresarial, a una instrucción general de procedimientos comerciales, o a la enseñanza de formas comunes de operación de un tipo de negocio, como un casino, nada de lo cual es específico ni puede ser materia de inscripción o registro ni de constituirse a su respecto un derecho de propiedad. La expresión “prestaciones similares” que constituye la forma genérica empleada por el inciso primero de la disposición analizada, no puede incluir a ese tipo de asesorías, por la muy simple razón de que ellas no son semejantes o parecidas (como lo exige la norma) a ninguna de las prestaciones concretas que el artículo enumera.
15.- Que en el caso sublite el contribuyente, al responder la citación del Servicio, indicó que la empresa contratada por ella le aportó, para la operación en Chile, todo el conocimiento de los casinos internacionales, de donde ya deduce el Servicio que nos encontramos aquí frente a un contrato de know how y dentro de los márgenes del inciso primero del artículo 59 inciso primero de la Ley de Impuesto a la renta. Esa conclusión importa un doble error; en primer término, porque no hay modo alguno de concluir que el inciso primero esté hablando efectivamente de know how, expresión que nuestra ley jamás utiliza, ni en su forma original inglesa ni en un equivalente en español, ni mucho menos que hable de ese contrato innominado siguiendo una orientación doctrinal minoritaria, que lo extiende aún a la entrega de conocimientos genéricos y no susceptibles de apropiación o secreto. Es más; resulta imposible que nuestra Ley de la Renta se refiera a ello en el artículo 59 inciso primero, pues veremos que eso incluiría a las asesorías, en tanto que el legislador quiso gravar a éstas en un inciso diferente y con otra tasa.
16.- Que el Servicio, para concluir como lo hace, obvia, además, que una asesoría técnica de largo aliento suele implicar la entrega de algún grado de conocimientos, en cuanto constituya un entrenamiento para un determinado bien hacer. La palabra asesorar se define por la Real Academia Española de la Lengua como dar consejo. Y la primera acepción de la palabra consejo, según el diccionario de la misma Academia, es “Parecer o dictamen que se da o toma para hacer o no hacer algo”. Esto es, aconsejar o asesorar es recomendar una determinada conducta, lo cual, cuando se trata de un conglomerado complejo de conductas, como es el relativo a la operación de un determinado comercio, implica explicaciones y, por lo mismo, enseñanzas. Si se recomienda o aconseja proceder de tal o cual modo para operar un casino, en cada uno de sus detalles, se entrega un conocimiento al respecto, se instruye a los futuros operadores; eso es evidente, por mucho que no sea un conocimiento de especial profundidad o amplitud, ya que se trata más bien una orientación sobre el contenido de las decisiones a tomar, conservando el asesor su propia experticia, que por cierto no se traspasa por completo mediante la sola orientación o asesoría, más allá de lo que luego se obtenga por la experiencia que se gane en la ejecución de la labor. Pero, en todo caso, hay explicaciones, hay enseñanza y hay aprendizaje. Esas explicaciones y orientaciones, que implican dar a conocer algo, configuran justamente el contenido del término asesorar, y no tienen nada que ver con la autorización para usar fórmulas científicas, patentes, marcas, programas computacionales, u otro producto específico del saber especializado. Ese conocimiento genérico –y por lo demás parcial- que se entrega al asesorar, es una fracción del saber mayor que es común a todo el que tenga la preparación o la experiencia suficiente en el rubro. Luego, no tiene similitud con los casos previstos en el artículo 59 inciso primero de la Ley de la Renta, que se refiere no a conocimientos comunes a todo un sector de la producción o la academia, aunque sean saberes ajenos a los legos, sino que se refiere a conocimientos exclusivos de una persona natural o jurídica, que lo ha hecho o lo puede hacer suyo como propiedad, conforme a derecho.
17.- Que por todas estas razones, las prestaciones a que se refiere el inciso primero del artículo 59 que estudiamos parecen acomodarse más al contenido de las obligaciones de dar, porque se entrega, para ser usado o explotado, algo específico, aunque no necesariamente material: una fórmula, una patente, un diseño, una marca, un plano, un programa computacional. O cualquier otra cosa similar; esto es, del mismo tipo. En el caso de las asesorías la obligación es de hacer, y ahí está justamente el aconsejar o guiar para el correcto obrar, en el área de que se trate, incluyendo la explicación que supone entregar parte de un saber genérico y abierto al uso público. Resulta, en suma, equivocado suponer que toda entrega de conocimientos, todo entrenamiento para un correcto hacer, quede gravado en el inciso primero del artículo 59 de la Ley de la Renta, o que sea incompatible con el contenido de una asesoría técnica.
18.- Que dicho todo lo anterior, cabe hacerse cargo de que el artículo 59 inciso cuarto numeral 2, en su parte final, se refiere a “servicios profesionales o técnicos que una persona o entidad conocedora de una ciencia o técnica presta a través de un consejo, informe o plano” (el destacado es nuestro). De ello desprende el Servicio de Impuestos Internos (y así lo hizo presente su representante ante estrados) que la asesoría debe constar en documentos escritos y que, como aquí ellos no existirían, no puede aplicarse esta disposición, sino la del inciso primero. Pues bien; esa conclusión es triplemente errónea.
19.- Que lo es, en primer lugar, porque la norma citada sólo se refiere a dos formas de prestar la asesoría que debieran plasmarse en documentos; se trata de los casos del informe y del plano. Pero los consejos no tienen que constar necesariamente por escrito. Reparemos en que la norma no pide que el contenido de la asesoría se registre o guarde en las formas que indica, sino que exige que ella se preste a través de esos medios. Está hablando de la prestación misma del servicio, no de su registro. Cuando se trata de confeccionar planos, por ejemplo, se habla de casos en que mediante esos planos se asesora; ellos constituyen la explicación que se necesita trasmitir. Cuando se habla de un informe, se trata de que justamente la asesoría se presta, en sí misma, por escrito. Ese informe “es” la orientación, contiene el conjunto de recomendaciones de que se trate. No es que simplemente se la registre, no obstante haberla entregado en forma verbal, para efectos de orden y de facilitar su reiterada consulta; es que en el documento está la asesoría en sí misma, sobre lo cual el asesor puede no haber dicho una sola palabra en forma oral, a su cliente. Cuando se trata de consejos, en cambio, justamente podemos oponer esa forma de asesorar a la del informe: el informe es escrito, los consejos no tienen por qué serlo. Pueden ser verbales y registrarse, además, por escrito, para los fines antes indicados de orden y de consulta posterior, pero en una actividad de largo aliento de asesoría respecto de un continente tan amplio como la operación de un casino, habrá muchos consejos que serán precisamente verbales, más allá de que se resuman y registren luego por escrito, o no. Luego, no es cierto que si falta un completo detalle escrito de los consejos dados, el artículo 59 inciso cuarto numeral 2 parte final, de la Ley de Impuesto a la Renta, resulte inaplicable.
20.- Que, en segundo lugar, es errada la apreciación del Servicio, porque como se dijo en el motivo 6 de este fallo, en los autos sí existen documentos que registran siquiera parcialmente esos consejos, contenidos en cuatro cuadernillos guardados en custodia.
21.- Que, por fin, es también equivocada la apreciación de Impuestos Internos, porque aún si tuviera razón en la exigibilidad de consejos escritos y en que ellos faltaran en esta causa, eso no nos llevaría a poder aplicar el inciso primero del artículo 59, porque seguiría tratándose de una prestación relativa a orientaciones generales trasmisoras de conocimientos públicos y no apropiables, y no a la entrega del uso de conocimientos específicos, secretos y susceptibles de ser objeto de propiedad privada. El caso es que los hechos relativos a las prestaciones contratadas no caben de modo alguno en ese inciso primero. Luego, si por faltar memorias escritas no cupieran tampoco en el inciso cuarto numeral 2 del mismo artículo 59, se desplazarían necesariamente al artículo 60, disposición residual que, justamente, grava a las rentas que no pueden incluirse en el artículo 59. Pero el Servicio no ha liquidado un impuesto adicional del artículo 60 (cuya tasa es del 35%), por tanto esa no es una opción para esta causa, de forma que no variaría la conclusión de que las liquidaciones son erróneas y deben dejarse sin efecto.
22.- Que, por fin, respecto a que las empresas contratantes estén relacionadas en alguna forma, punto a que se refiere el fallo de primer grado y que hizo notar la representante del Servicio ante estrados, nada cabe concluir, porque no se ha traído al debate, como tampoco los consecuentes, relativos a la existencia real del contrato, la efectiva prestación de las labores acordadas y el objeto de los pagos que generan el impuesto adicional. Antes al contrario, el propio Servicio de Impuestos Internos, al querer gravar las rentas de que se trata conforme a lo dispuesto por el artículo 59 inciso primero de la Ley del Ramo, supone necesariamente la existencia de un contrato celebrado entre dos empresas diferentes, con pago real de emolumentos como contraprestación a servicios efectivamente prestados, de suerte que todo lo que resta es que las liquidaciones reclamadas no pueden subsistir, pues se basan en un error en la interpretación del inciso primero del artículo 59 de la Ley de la Renta, tanto como en otro error en cuanto al alcance del numeral 2 inciso final del mismo artículo respecto a qué deba entenderse por asesoría técnica.
Y visto además lo dispuesto por los artículos 123 y siguientes del Código Tributario, en su redacción vigente para este procedimiento, y artículos 186 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, SE REVOCA la sentencia apelada, de fecha 19 de diciembre de 2013, escrita de fs. 159 a 171, y en su lugar se declara que se acoge en todas sus partes el reclamo de fs. 33 y en consecuencia se dejan sin efecto las liquidaciones números 9, 10, 11 y 12, todas de fecha 29 de diciembre del año de 2011, emitidas por el Servicio de Impuestos Internos respecto de la empresa Zzzzzzz sin costas por haber existido motivo plausible, de parte del Fisco, para litigar.
Regístrese y devuélvase.”