El recurso denunció infracción a los artículos 4 y 13 del Código Civil, también al artículo 1°, 38, 58, 65 N°1, 69 inciso 1° y 72 inciso 1° de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Al respecto, la Corte Suprema indicó que de acuerdo al tenor de las normas citadas por el recurrente, aparecía que los artículos 35 y 38 de la Ley sobre Impuesto a la Renta se insertaban en un párrafo que correspondía a las formas sustitutivas de determinación de la renta, aplicables a los contribuyentes respecto de los cuales resultaba compleja la determinación de su renta efectiva. En el caso en cuestión, no había sido impugnada en autos la circunstancia asentada en el proceso referida a que la situación que había generado el recurso de la autoridad administrativa a la normativa sustitutiva referida había sido la conducta de la propia contribuyente, que incumplió las obligaciones que la gravaban en el desarrollo de su actividad económica en el territorio nacional, situación que había determinado la ausencia de la información necesaria para la determinación de la base imponible del impuesto cuestionado. Además, la Corte Suprema indicó que el artículo 38 no establecía un sistema de prelación.
Así, en relación al sistema alternativo que la reclamante pretendía se aplicara en la especie, esto era, el contemplado en el artículo 35, conforme el propio tenor literal de la ley, era de carácter supletorio, de manera que ante la existencia de elementos de juicio, lo que no había sido debatido, la autoridad se encontraba facultada para proceder a las operaciones propias de determinación de la renta líquida imponible conforme su mérito, y cuyos ítems podrían ser discutidos pormenorizadamente, mas no descalificados mediante el recurso a sostener la obligatoriedad de la aplicación del régimen subsidiario contemplado por la ley en la materia, por resultar tal sistema menos lesivo a los intereses del contribuyente .
Por último, señaló que la conclusión precedente también se llegaba considerando que la condición de procedencia para la aplicación de la norma, “falta de antecedentes”, no concurría en la especie, siendo calificación de la claridad de los que existían un resorte de la fiscalizadora que revisaba y su posibilidad de refutación, un aspecto susceptible de ser impugnado por las vías que el legislador tributario expresamente contempla.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Santiago, ocho de octubre de dos mil catorce.
Vistos:
En estos autos Rol N° 7.226 -2013 de esta Corte Suprema, referidos a un procedimiento de reclamación deducida por XXXXXX., se dictó sentencia el treinta de agosto de dos mil once, que rola a fojas 323 y siguientes, en virtud de la cual acoge en parte el reclamo deducido, con costas a la sociedad reclamante, las que se regularon en la suma de $355.028.090.-, equivalentes al 5% de los impuestos actualizados a marzo de 2009, fecha de las liquidaciones efectuadas.
Esta decisión fue apelada por el contribuyente ya mencionado, a fojas 337 y la Corte de Apelaciones de Santiago, con fecha nueve de agosto de dos mil trece, la confirmó, por resolución de fojas 443.
A fojas 444 y siguientes, don Jaime García Escobar, en representación de la reclamante, dedujo un recurso de casación en el fondo respecto de la sentencia de segundo grado, que fue ordenado traer en relación a fojas 478.
Considerando:
PRIMERO: Que en el recurso interpuesto se ataca la sentencia que se dictó en el procedimiento de reclamo indicado en lo expositivo, que – en lo pertinente a la impugnación que se revisará- cuestionaba las liquidaciones emitidas por concepto de Impuesto Adicional y que se fundaron en que la contribuyente es una persona jurídica constituida en España, con el carácter de sociedad anónima, que vendió libros escolares en el territorio nacional, obteniendo ingresos constitutivos de renta conforme a la Primera Categoría y que fueron remesados al exterior, sin que el impuesto adicional que es procedente fuera declarado ni pagado. Para la dictación de tales actos administrativos, el Servicio de Impuestos Internos recurrió al mecanismo que consagra el inciso 1° del artículo 38 de la Ley de Impuesto a la Renta, situación que ha dado lugar al recurso deducido, ya que en concepto de la recurrente tal disposición no regula la situación de las empresas extranjeras que operan en Chile y cuyos elementos contables no permitan establecer sus resultados en el país, omitiendo aplicar el inciso 2°, o en su defecto, el artículo 35, que era la única otra norma posible de aplicar.
En la especie, sostiene que su representada es un contribuyente respecto del cual no es posible establecer sus resultados reales en el país ante la inexistencia de libros contables, de documentos que sustenten las operaciones y de balances, lo que evidencia que el Servicio de Impuestos Internos debió practicar las liquidaciones haciendo uso de la norma del inciso segundo del citado artículo 38, que precisamente alude a la hipótesis en estudio; “cuando los elementos contables de estas empresas no permitan establecer tales resultados, la Dirección Regional podrá determinar la renta afecta, aplicando a los ingresos brutos de la agencia la proporción que guarden entre sí la renta líquida total de la casa matriz y los ingresos brutos de ésta, determinados todos estos rubros conforme a las normas de la presente ley. Podrá también, fijar la renta afecta, aplicando al activo de la agencia, la proporción existente entre la renta líquida total de la casa matriz y el activo total de ésta”. Por ello, el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos tiene las alternativas que dicha disposición consagra, de manera que al no aplicarla, también se transgreden los artículos 4 y 13 del Código Civil, por no haber dirimido la litis conforme a la norma especial que resolvía el caso.
Por otra parte, como consta del mismo inciso segundo del artículo 38, la única alternativa a dicha norma es el artículo 35, que permite presumir que la renta mínima imponible de las personas sometidas al impuesto de esta categoría es igual al 10% del capital efectivo invertido en la empresa o a un porcentaje de las ventas realizadas durante el ejercicio, el que será determinado por la Dirección Regional, tomando como base entre otros antecedentes, un promedio de los porcentajes obtenidos por este concepto o por otros contribuyentes que giren en el mismo ramo o en la misma plaza.
Como consecuencia de lo anterior, se ha infringido también el artículo 1 de la Ley de Impuesto a la Renta al aplicarse dos de los tributos establecidos en ella conforme al inciso primero del artículo 38, en circunstancias que no podía determinarse los impuestos de primera categoría e impuesto adicional ya que su texto no lo permite para la situación de la contribuyente; el artículo 20 N° 3 de la misma ley, que establece el impuesto a las rentas de las sociedades que se dedican al comercio; sus artículos 29 a 33, que establecen el proceso de determinación de la renta líquida imponible de primera categoría a la cual se le aplica la tasa del mismo gravamen que ha sido precisado en base a la aplicación de una norma que no regula la situación de que se trata, teniendo además presente que en las liquidaciones el tributo se aplicó sobre el valor de los documentos emitidos por su representada al Ministerio de Educación sin descontar costos ni gastos. Consecuentemente, se infringe también el N° 4 del artículo 33 citado, que establece el reajuste de la renta líquida, ya que si se ha determinado ilegalmente la renta también será ilegal el reajuste.
En lo que dice relación con los cobros de impuesto adicional, se infringe el artículo 58 N° 1 de la Ley de Impuesto a la Renta, que establece el referido tributo para las personas jurídicas constituidas fuera del país, incluso las que se constituyan con arreglo a las leyes chilenas y fijen su domicilio en Chile, que tengan establecimientos permanentes en el país, que es lo que la administración tributaria sostiene existir en este caso, aplicando la tasa del 35%; el artículo 62 sobre determinación de la base imponible del tributo y su devengamiento y los artículos 14 y 63 del mismo cuerpo legal, que otorgan como crédito contra el impuesto adicional, el tributo de primera categoría, ya que la base imponible y el mismo impuesto se han determinado ilegalmente creando una ficticia, dando por devengados impuestos que solamente podrían haber nacido a la vida del derecho si es que se hubieran aplicado la norma que correspondía a la situación. Asimismo, se infringe el artículo 59 inciso primero de la ley en comento, que fuera citado para justificar los cobros, ya que dicha normativa nada tiene que ver con este hecho gravado, pues se refiere al impuesto adicional que se aplica por las cantidades pagadas o abonadas en cuenta a personas sin domicilio ni residencia en el país, por el uso de marcas, patentes y los demás intangibles que se detallan en tal precepto, quebrantando además el artículo 72, que ordena el reajuste de la renta para gravarla con los impuestos respectivos, puesto que dicho reajuste no se debió aplicar al no haber renta gravada.
Consecuentemente, se han vulnerado los artículos 65 N° 1, 69 inciso 1°, 72 inciso 1°, que establecen respectivamente los plazos de declaración y pago de tales impuestos, los numerales 7°, 8° y 9° del artículo 2 que definen los conceptos de año calendario, año comercial y año tributario, al agregarse a la renta líquida imponible del impuesto de primera categoría de los años tributarios 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 y 2008 (correspondiente a los años calendarios y comerciales 2002, 2003, 2004, 2005, 2006 y 2007) cantidades que nacen de la aplicación de una norma que no corresponde. Lo mismo ocurre con el impuesto adicional, puesto que su cobro en los señalados años tributarios solo se explica por esta ilegal aplicación del inciso primero del artículo 38, conculcando entonces también los artículos 19 y 20 del Código Civil, al desatender el claro sentido y alcance del artículo 38 inciso 1° de la Ley de Impuesto a la Renta, aplicado fuera de los casos que ella autoriza.
Finalmente, describe la influencia de estos errores en lo dispositivo del fallo, indicando que de no haber sido cometidos, se habría acogido el reclamo deducido, declarando nulas las liquidaciones impugnadas, por sustentarse ellas en una norma que no corresponde a la situación que describen, por lo que solicita se acoja el recurso deducido y en la sentencia de reemplazo que se dicte, se revoque la de primera instancia en la parte que no acogió íntegramente el reclamo deducido.
SEGUNDO: Que, de acuerdo al tenor del recurso referido en el motivo que precede, éste se estructura sobre la base de impugnar lo decidido en segunda instancia, sosteniendo que las liquidaciones de autos deben ser dejadas sin efecto porque aplican dos de los tributos que contempla la Ley de Impuesto a la Renta, conforme al procedimiento que consagra el inciso 1º del artículo 38 de esa ley, que no resulta aplicable a la hipótesis en que se encontraba la reclamante, determinando ilegalmente la base imponible del impuesto de Primera Categoría, lo que trae como consecuencia la infracción de las restantes disposiciones decisorias de la litis que cita. Por ello, sostiene que la autoridad tributaria ha creado una base ficticia, dando por devengados impuestos que sólo podrían haber nacido a la vida del derecho de acuerdo al procedimiento que consagra el inciso 2º del artículo 38 citado, o conforme la única otra alternativa válida al efecto, esto es el artículo 35 del mismo cuerpo legal.
TERCERO: Que los jueces de la instancia, para emitir su sentencia han asentado como presupuestos de lo resuelto, los que siguen:
1.- La reclamante es una persona jurídica extranjera, constituida en España, que se dedica a la venta de textos escolares, teniendo asiento en Chile para todos los negocios desarrollados en el país.
2.- La reclamante no se inscribió en el rol único tributario, no presentó declaración de inicio de actividades, ni timbró los documentos indispensables para el desarrollo de su actividad comercial, ni presentó declaraciones de impuestos mensuales ni anuales.
3.- La reclamante efectuó ventas correspondientes a 25 contratos de licitación suscritos con MINEDUC, en los que se fijó un precio de venta, incluyendo textualmente el impuesto al valor agregado, que fue cobrado y no enterado en arcas fiscales.
CUARTO: Que considerando los hechos antes reseñados, los sentenciadores de alzada confirmaron lo resuelto por el a quo que rechazó el reclamo, señalando, en lo pertinente al recurso, que en el caso de autos se han dado todos los presupuestos contemplados en la Ley de la Renta para gravar la actividad comercial de la litigante, de manera que resulta procedente el pago del impuesto adicional que se ha dispuesto sobre el total de las rentas de fuente chilena que remesen al exterior o sean retiradas, a determinar, conforme el inciso 1° del artículo 38, sobre la base de los resultados reales obtenidos en su gestión en el país.
Los mismos jueces ratificaron, en su decisión, lo razonado por el tribunal de primer grado en orden a que la situación de indeterminación de la base imponible para el cobro de impuestos de la contribuyente ha sido provocada por la misma reclamante por el incumplimiento de sus obligaciones tributarias, situación que hace aplicable el inciso 1° del artículo 38 de la Ley de Impuesto a la Renta y no su inciso 2° de la misma norma, disposición esta última más beneficiosa, pero cuya consideración para el caso específico es una facultad del Director Regional. El mismo sentenciador indicó, en apoyo de sus conclusiones, que conviene recordar que es un principio de derecho, consagrado en el artículo 83 del Código de Procedimiento Civil, que la parte que ha originado un vicio o concurrido a su materialización no podrá demandar luego su nulidad y es claro que, en la especie, la reclamante ha pretendido asilarse en su propia omisión, intentando beneficiarse de ella.
QUINTO: Que, para determinar la suerte del arbitrio en estudio, debe analizarse el tenor de la disposición invocada tanto en el recurso como por los jueces del fondo en la decisión de lo debatido, esto es, el artículo 38 de la Ley de Impuesto a la Renta.
Dicho precepto dispone, en lo pertinente: “La renta de fuente chilena de las agencias, sucursales u otras formas de establecimientos permanentes de empresas extranjeras que operan en Chile, se determinará sobre la base de los resultados reales obtenidos en su gestión en el país.
Sin perjuicio de lo expuesto en el artículo 35, cuando los elementos contables de estas empresas no permitan establecer tales resultados, la Dirección Regional podrá determinar la renta afecta, aplicando a los ingresos brutos de la agencia la proporción que guarden entre si la renta líquida total de la casa matriz y los ingresos brutos de ésta, determinados todos estos rubros conforme a las normas de la presente ley. Podrá, también, fijar la renta afecta, aplicando al activo de la agencia, la proporción existente entre la renta líquida total de la casa matriz y el activo total de ésta.”
A su turno, el artículo 35 a que se refiere el inciso 2° de la disposición recién transcrita, establece “Cuando la renta líquida imponible no pueda determinarse clara y fehacientemente, por falta de antecedentes o cualquiera otra circunstancia, se presume que la renta mínima imponible de las personas sometidas al impuesto de esta categoría es igual al 10% del capital efectivo invertido en la empresa o a un porcentaje de las ventas realizadas durante el ejercicio, el que será determinado por la Dirección Regional, tomando como base, entre otros antecedentes, un promedio de los porcentajes obtenidos por este concepto o por otros contribuyentes que giren en el mismo ramo o en la misma plaza. Corresponderá en cada caso, al Director Regional, adoptar una u otra base de determinación de la renta.
No se aplicarán las presunciones establecidas en el inciso anterior, cuando a juicio de la Dirección Regional no pueda determinarse la renta líquida imponible debido a caso fortuito.”
SEXTO: Que de acuerdo al tenor de las normas citadas por el recurrente, aparece que ellas – artículos 35 y 38 de la Ley de Impuesto a la Renta- se insertan en un párrafo que corresponde a las formas sustitutivas de determinación de la renta, aplicables a los contribuyentes respecto de los cuales resulta complejo la determinación de su renta efectiva. En el caso en cuestión, no ha sido impugnada en autos la circunstancia asentada en el proceso referida a que la situación que generó el recurso de la autoridad administrativa a la normativa sustitutiva referida fue la conducta de la propia contribuyente, que incumplió las obligaciones que la gravaban en el desarrollo de su actividad económica en el territorio nacional, situación que determinó la ausencia de la información necesaria para la determinación de la base imponible del impuesto cuestionado.
En tales circunstancias, el ente fiscalizador posee diversas alternativas para la singularización del gravamen pertinente, que son detalladas en el artículo 38 de la ley del ramo que se ha dado por infringido, sin que el tenor de la norma citada permita discernir un orden de prelación asignado por el legislador, que imponga al Servicio de Impuestos Internos una elección secuencial y obligatoria del sistema a aplicar, por lo que la decisión de la autoridad en este caso, que se ha decantado por la consideración de sus resultados reales obtenidos en la gestión del contribuyente en el país aparece conforme las atribuciones conferidas por la ley y, por lo tanto, a derecho.
SÉPTIMO: Que, por último, en relación al sistema alternativo que la reclamante pretende se aplique en la especie, esto es, el contemplado en el artículo 35, conforme el propio tenor literal de la ley, es de carácter supletorio, de manera que ante la existencia de elementos de juicio, lo que no ha sido debatido, la autoridad se encuentra facultada para proceder a las operaciones propias de determinación de la renta líquida imponible conforme su mérito, y cuyos ítems podrán ser discutidos pormenorizadamente, mas no descalificados mediante el recurso a sostener la obligatoriedad de la aplicación del régimen subsidiario contemplado por la ley en la materia, por resultar tal sistema menos lesivo a los intereses del contribuyente .
OCTAVO: Que a la conclusión precedente también se llega considerando que la condición de procedencia para la aplicación de la norma, “falta de antecedentes”, no concurre en la especie, siendo calificación de la claridad de los que existen un resorte de la fiscalizadora que revisa y su posibilidad de refutación, un aspecto susceptible de ser impugnado por las vías que el legislador tributario expresamente contempla.
NOVENO: Que, entonces, en atención a lo expuesto, aparece que el recurso no podrá prosperar, toda vez que las consideraciones precedentes determinan que ha sido ajustada a derecho la determinación del sentido de las normas invocadas en la decisión de lo debatido, sin que se configuren los yerros denunciados, de manera que al no haber sido demostrado que los jueces del grado, al decidir como lo hicieron, hayan incurrido en error de derecho con influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, la impugnación ha de ser desestimada.
En conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 765 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara: Que se rechaza el recurso de casación en el fondo interpuesto en lo principal de fojas 444, por el abogado don Jaime García Escobar, en representación de XXXXXX., contra la sentencia de nueve de agosto de dos mil trece, que se lee a fojas 443.
Regístrese y devuélvase.”