El Servicio de Impuestos Internos en el recurso señaló que la sentencia era agraviante a su parte, por cuanto se había transgredido la norma del artículo 35 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y de valoración de la prueba conforme a las reglas de la sana crítica de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 132 inciso 14 del Código Tributario, ya que no ponderaba adecuadamente la prueba rendida por su parte, respecto a la tasación aplicada al contribuyente para determinar la renta mínima imponible.
La Corte de Apelaciones indicó en el sentido que la sentencia no valoraba la prueba de acuerdo a las reglas de la sana crítica, era conveniente consignar que la sentencia impugnada, luego de reseñar los antecedentes probatorios aportados por las partes al juicio, realizaba un análisis del artículo 35 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, al igual que las instrucciones que la Dirección del Servicio de Impuestos Internos había dado al respecto, para entender qué debía comprenderse bajo los conceptos de contribuyentes que giren del mismo ramo y en la misma plaza y además que los requisitos exigidos en el artículo 35 eran copulativos, instrucciones que tenían el carácter de obligatorias para todos los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos, por lo que debían ser acatadas y respetadas por éstos, pues al no hacerlo se incurría en infracción de ley, por cuanto la norma contenida en el artículo 6 N° 1 letra A del Código Tributario, establecía que el Director Nacional del S.I.I. era la única autoridad facultada para interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas, impartir instrucciones y dictar órdenes para la aplicación y fiscalización de los impuestos, todo lo cual estaba inserto en el principio de legalidad que obligaba a todas las autoridades e instituciones públicas.
Por lo tanto, al no considerar los requisitos copulativos que exigía el artículo 35 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, las liquidaciones realizadas por la reclamada habían afectado el principio de legalidad expuesto anteriormente, lo que llevaba a la conclusión que las liquidaciones señaladas debían ser anuladas, al no ajustarse a las exigencias establecidas en el artículo 35 tantas veces mencionado, como a las instrucciones del Director del Servicio de Impuestos Internos, lo cual llevaba a rechazar las alegaciones efectuadas por la reclamada.
“Talca, diez de noviembre de dos mil catorce.
Visto y teniendo presente.
1°) Que a fojas 479 don Óscar Toledo Sepúlveda, abogado por el Servicio de Impuestos Internos, interpone recurso de apelación en contra de la sentencia definitiva de 11 de julio de 2.013, dictada por don Hernán Farías Sepúlveda, Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Séptima Región del Maule, en causa R.I.T. N°GR-07-000XXX-20XX, la cual declaró ha lugar en parte a la reclamación tributaria, ordenando anular las liquidaciones números 240, 241, 242 y 243 de 17 de junio de 2.011, solicitando se revoque en la parte agraviante, y en definitiva niegue lugar en todas sus partes a dicha reclamación, con costas.
Sostiene que la sentencia es agraviante a su parte, por cuanto se transgredió la norma del artículo 35 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y de valoración de la prueba conforme a las reglas de la sana crítica de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 132 inciso 14 del Código Tributario, ya que no pondera adecuadamente la prueba rendida por su parte, respecto a la tasación aplicada al contribuyente para determinar la renta mínima imponible.
Que respecto a la inexistencia de la controversia de la tasación del artículo 35, el considerando décimo séptimo señala que la parte reclamante en su escrito de reclamación alega que la tasación efectuada por el órgano fiscalizador a la base imponible del impuesto de primera categoría de los años tributarios 2008, 2009 y 2010, se habría realizado infringiendo la normativa aplicable, sin perjuicio de que el sentenciador en su resolución de 20 de febrero de 2.012, mediante la cual fijó los puntos de pruebas no estableció como punto controvertido la tasación efectuada por el Servicio, así mismo la reclamante tampoco repuso de dicha resolución.
Que respecto de la ilegalidad de la tasación conforme al artículo 35 indica que la interpretación de tal procedimiento hecha por el Director del Servicio no es coincidente con la expresada por el sentenciador en el considerando décimo séptimo, y vigésimo cuarto, quien realiza una interpretación parcial y alejada de lo expresado por el Director en el oficio N° 3.392. De esa forma, las actuaciones de los funcionarios que emitieron tales liquidaciones se ciñeron estrictamente a lo establecido en dicho oficio, criterio que es claramente conocido y difundido en todas las Direcciones Regionales.
Que en cuanto a los reparos expresados por el Juez respecto de la no coincidencia de los otros contribuyentes respecto de la actividad comercial efectivamente ejercida por el reclamante, señala que los giros no coincidentes con la actividad de la reclamante no fueron considerados al momento de tasar, registrando ante la administración tributaria domicilio en Talca igual actividad. En cuanto a los contribuyentes considerados para la tasación, nada les impide que puedan ejercer otras actividades asociadas a la construcción o no, ya que el propio artículo 35 no lo limita.
2°) Que a fojas 484 doña YYYYY YYYYY YYYYY, abogada por la parte reclamante, interpone recurso de apelación en contra de la sentencia definitiva de 11 de julio de 2.013, por ser evidentemente agraviante, solicitando se revoque en los términos que señalarán, con costas.
Sostiene que las liquidaciones adolecen de nulidad de derecho público establecida como sanción a la violación de lo dispuesto en los incisos primero y segundo del artículo 7° de la Constitución Política de la República, siendo los supuestos las actuaciones sin competencia, actuaciones fuera de la forma legal o actuaciones sin investidura regular del titular.
Que los argumentos esgrimidos por la Fiscalizadora en la citación, no fueron los mismos que luego hizo en la liquidación de impuesto, sino que se modificaron por la contestación formal de su representado. En otras palabras en la Citación se basan, en el primer inciso o norma prohibitiva número 4 del artículo 23 y no en la excepción del mencionado artículo que fue la expuesta por su representado afectando el derecho a defensa puesto que esta es la última instancia administrativa con la que cuenta el contribuyente para ante el S.I.I., situación que afectó al contribuyente toda vez que este respondió a la citación en relación a la interpretación del derecho mencionado y luego en la liquidación que señala: “toda determinación de impuesto que el Servicio hace a los contribuyentes”, se arguye la diferencia de impuesto en otro inciso del mismo artículo afectando pues el derecho a defensa según se ha aludido precedentemente.
Que se sustenta en la Circular N° 63 del 12 de octubre del 2000 “instrucciones del servicio de impuestos internos sobre las auditorías tributarias”, VI. A “citaciones. Producto del examen tributario practicado al contribuyente, el funcionario actuante podrá confeccionar este documento, que se considera como la primera comunicación en que el S.I.I. manifiesta al contribuyente, diferencias detectadas producto de la auditoría realizada…” y en el número IX, cuando describe el otro acto administrativo indica: “liquidaciones. Una vez que el contribuyente ha dado respuesta a la citación, dentro del plazo de un mes (o de hasta dos meses en caso de haber solicitado prórroga), el Servicio analizará estos nuevos antecedentes y generará una liquidación que da la calidad de cobro civil a todas las partidas y elementos citados originalmente y no aclarados. En este sentido, este documento se compone de todos aquellos elementos y partidas que no han sido aclarados por el contribuyente, por lo tanto su construcción deriva de la citación, dentro del plazo, se debe practicar la liquidación conforme a todas las partidas y elementos citados.
Que el sentenciador señala en sus considerando Décimo Sexto que en definitiva en mérito de los antecedentes probatorios que constan en autos, conforme a las reglas de la sana crítica, se llega a la conclusión que la alegación de nulidad de las liquidaciones reclamadas por fundamentos en actuaciones fuera de la forma legal deben ser desestimadas.
Que en relación a la partida referida a los impuestos a las ventas y servicios se basan en ideas personales de los respectivos fiscalizadores más que en fundamentos jurídicos, a la luz de las escasas fundamentaciones esgrimidas en la citación y posteriores liquidaciones.
Que respecto de la letra se indicó que en la fecha en que se imputan de falsedad material las facturas indicadas en la liquidación, su representada estaba recién comenzando en el negocio, no contaba con cuenta corriente o cupos en las empresas distribuidoras de materiales de construcción. Por lo tanto, efectuaban las compras con dinero efectivo que previamente de acuerdo a cada presupuesto le era entregado como fondos a rendir a los jefes de obra, según las necesidades de cada proyecto, los cuales eran rendidos después de cada cierto tiempo, conjuntamente con la entrega de las facturas a la contadora. Por lo anterior no tenían conocimiento de esa irregularidad, si es que la hubo, hasta que se efectuó la citación que antecedió a la reclamada liquidación.
Que el auto de prueba señala como hecho a probar “con respecto a los hechos que acreditarían la efectividad de las operaciones consignadas en las facturas objetadas en la partida A) de las liquidaciones de autos, por falsedad”.
Que su parte aportó el libro de compraventa del año comercial 2.008, con los correspondientes documentos sustentatorios de aquellas operaciones en donde se consigna la existencia de dichas operaciones, las cuales fueron llevadas a cabo en el periodo de inicio de la actividad comercial, como consecuencia de lo anterior, su representado carecía de Cuenta Corriente, a través de la cual podría llevar a cabo la prevención del artículo 23 N° 5 de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios.
Que el S.I.I. a lo largo del procedimiento de reclamación de autos, no fue capaz de acreditar la falsedad ideológica de las operaciones llevadas a cabo por su representado, esmerándose en probar tan sólo la falsedad material de las mismas, la cual no es objeto de discusión en este punto de prueba, el cual se refiere única y exclusivamente a la efectividad de las operaciones consignadas en las facturas objetadas en la partida A) de las liquidaciones de autos.
Que para este punto decimos que el S.I.I. liquidó una partida por falsedad material (falsedad de la factura misma o papel o documento).
Que respecto de la letra b, claramente no advirtió que el giro de la sociedad objeto de la revisión es también el arriendo y subarrendamiento de vehículos, situación que en la misma carpeta tributaria se expresa en la glosa y el código 711102.
Que como expresó en su oportunidad, referente a la utilización del crédito referente al artículo 23: “No existe fundamento legal alguno que haga presumir que los créditos fiscales asociados a la adquisición y arrendamiento de vehículos deban ser rechazados, pues nuestra sociedad se encuentra precisamente en la norma de excepción transcrita precedentemente y como consecuencia de lo mismo los créditos fiscales deben proceder sin reparo alguno.”.
Sin embargo la fiscalizadora con posterioridad, en la liquidación objeto de reclamo, expresa que el cobro que se efectúo se ajustó a derecho, ya que no es posible probar la existencia del giro cuestionado con facturas de ventas, ya que a esa fecha no se había emitido ningún documento por ese concepto, aun cuando fuera parte de su giro el arriendo de vehículos no constituirán su actividad o giro habitual, en concepto de la fiscalizadora. Es un antecedente relevante el hecho de que si el contribuyente no tuviere el giro o no se dedicara a él nunca le hubieren timbrado facturas de venta, ya que es menester del S.I.I. verificar la actividad previo timbraje, así lo expresa la Circular Nº 10 de 20 de enero de 1998, citada en el referido reclamo. Con todo no queda más que mencionar que con la prueba rendida de todas formas el contribuyente si tenía y tiene el giro habitual de arrendamiento y subarrendamiento de automóviles desde Noviembre del año 2008.
Que respecto de la letra c) la partida rechaza la utilización del beneficio establecido en el artículo 21 del D.L. N° 910 de 1975, debido a que en concepto, del órgano fiscalizador, la construcción de salas cunas, no se encuadra dentro del concepto de inmueble para habitación; las municipalidades no se encuentran dentro de la lista de instituciones beneficiarias de este crédito especial y porque tampoco existe un decreto supremo emanado del Ministerio de Hacienda que lo autorice, todos requisitos establecidos en el artículo señalado.
Así las cosas, el artículo 21 del D.L. N° 910, de 1975, establece el derecho de las empresas constructoras para deducir de sus pagos provisionales obligatorios contenidos en la Ley sobre Impuesto a la Renta, el 65% del débito fiscal del impuesto al Valor Agregado que deban determinar en la venta de bienes corporales inmuebles destinados a habitación, por ellos construidos, y en los contratos generales de construcción de dichos inmuebles que no sean administración, con los límites que señala. Es por esta razón, que la construcción de salas cunas que fueron facturadas a nombre de diversas municipalidades, se encuadran dentro del concepto de inmueble destinado a la habitación, ya que conforme a los dispuesto en el inciso tercero del mencionado artículo 21, deben entenderse incluidos en el concepto habitación “también las dependencias directas, tales como estacionamientos y bodegas amparadas por un mismo permiso de edificación o un mismo proyecto de construcción, siempre que el inmueble destinado a la habitación propiamente tal, constituya la obra principal del contrato o del total contratado. Para acceder al beneficio la empresa constructora deberá contar con el respectivo permiso municipal de edificación.”.
La referida norma, al utilizar la expresión “tales como”, sólo menciona a vía ejemplar los estacionamientos y las bodegas, lo que da entender que pueden existir otro tipo de dependencias directas, distintas a las enunciadas, como serían las salas cunas.
Que respecto de la letra d), es efectivo, que su representada comunicó aviso de perdida de facturas emitidas N° 55 a la 92, y sin emitir desde N° 93 a la 99, razón por la cual debió aportar fotocopias legalizadas de las mismas, ello dentro del derecho – deber que le asiste a todos los contribuyentes, de reconstituir y acreditar sus registros contables, por lo que habiéndose acreditado con ellas la emisión de las facturas, sus montos, cuantía del impuesto, valor de créditos especiales, sus registros y declaración debe darse por acreditada la procedencia del créditos especiales de empresas constructoras que fue rechazado.
Así respecto de dicho punto, el sentenciador desestimó la reclamación efectuada por esta parte por completo, desarrollando ello en los considerandos Quincuagésimo Tercero y Quincuagésimo Cuarto. Señala que, esta parte no aportó en la instancia jurisdiccional fotocopias de facturas correspondientes, y antecedentes necesarios que permitan tener por acreditado fehacientemente el crédito fiscal en cuestión.
Que respecto de la letra e) que la factura que se adjuntó a la respuesta de la citación para acreditar el crédito fiscal impugnado, es una factura simple, pero totalmente legible. Razón por la cual, resulta incomprensible de esta situación por dos cosas, ya que al analizar la partida 73 con su propia nota, la factura observada es la N° 65705 de fecha 30.08.2008, del proveedor SSSSS SSSSS, o la N° 265705 de AAAAAA AAAAAAA Ltda. Lo cual denota la ligereza con la cual se emiten estos actos administrativos de gran relevancia para el contribuyente. Ahora bien a la luz de la verdad existió un pequeño error de transcripción al libro de compraventa, ya que la factura se individualizó con el Nº 65705, no obstante era la Nº 265705 pero que bastaba ver las fechas, proveedores, Rut y montos involucrados para comprender que era la misma y que se encontraba respaldada dicha operación. Para probar la utilización del crédito se adjuntó como prueba al escrito de Reclamación, copia legalizada de la factura impugnada; y además si el S.I.I. tiene como procedimiento establecido la declaración y el cruce de facturas, el que no haya efectuado tal verificación o no haya comunicado la necesidad de haber aportado otro documento para verificar su autenticidad, parece ilógico, antes de emitir tal liquidación.
Que respecto de la letra f) el S.I.I. rechazó en la liquidación el crédito fiscal recargado en una factura, porque el documento presentado no cumplía con los requisitos legales para respaldarlo establecidos en el artículo 23º del DL 825 de 1974, por el hecho de ser una fotocopia de la factura original, y además, porque la factura consigna la compra de un Station Wagon, que no corresponde a la actividad o giro habitual de la sociedad por lo que no podría hacer uso del crédito fiscal recargado en ella.
3°) Que en cuanto a la apelación formulada por el Servicio de Impuestos Internos relativa a la nulidad de las Liquidaciones Nos. 240, 241, 242 y 243 de fecha 17.06.2011 en el sentido que la sentencia no valora la prueba de acuerdo a las reglas de la sana crítica, es conveniente consignar que la sentencia impugnada, luego de reseñar los antecedentes probatorios aportados por las partes al juicio, realiza a contar del Considerando Décimo Séptimo, un análisis del artículo 35 de la Ley de la Renta, al igual que las instrucciones que la Dirección del Servicio de Impuestos Internos ha dado al respecto, para entender que debe comprenderse bajo los conceptos de contribuyentes que giren del mismo ramo y en la misma plaza y además que los requisitos exigidos en el artículo 35 son copulativos, instrucciones que tienen el carácter de obligatorias para todos los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos, por lo que deben ser acatadas y respetadas por éstos, pues al no hacerlo se incurre en infracción de ley, por cuanto la norma contenida en el artículo 6 N° 1 letra A del Código Tributario, establece que el Director Nacional del S.I.I. es la única autoridad facultada para interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas, impartir instrucciones y dictar órdenes para la aplicación y fiscalización de los impuestos, todo lo cual está inserto en el principio de legalidad que obliga a todas las autoridades e instituciones públicas.
4.- Que, en consecuencia, al no considerar estos requisitos copulativos que exige el artículo 35 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, las liquidaciones realizadas por la reclamada Nos. 240, 241, 242 y 243 de fecha 17.06.2011 han afectado el principio de legalidad expuesto anteriormente, lo que lleva a la conclusión que las liquidaciones señaladas deben ser anuladas, al no ajustarse a las exigencias establecidas en el artículo 35 tantas veces mencionado, como a las instrucciones del Director del Servicio de Impuestos Internos, lo cual lleva a rechazar las alegaciones efectuadas por la reclamada.
5°) Que en cuanto a la apelación deducida por la reclamante, respecto de las otras Liquidaciones cuestionadas, es conveniente tener presente, como lo concluye el sentenciador en su Considerando Trigésimo Primero, que analizada la prueba conforme a las reglas de la sana crítica, la reclamante no aportó ningún antecedente tendiente a desvirtuar la falsedad de las facturas impugnadas por el Servicio de Impuestos Internos y menos aún, alguno tendiente a acreditar que pese a la calificación de falsas, las operaciones detalladas en ellas, si se efectuaron, tal como lo dispone el N° 5 del artículo 23 de la Ley sobre Impuesto al Valor Agregado.
De consiguiente, el rechazo a la reclamación se sustenta en la falta de prueba tanto en cuanto a la falsedad de las facturas, como a la efectividad de la realización de las operaciones detalladas, de conformidad a las exigencias legales.
6°) Que respecto del capítulo de la apelación relativa a la construcción de las salas cunas, los que en concepto del reclamante deben considerarse dentro del concepto de “habitación”, para así sustentar su derecho a aplicar el crédito especial de empresas constructoras, es conveniente recordar que las normas tributarias que establecen beneficios o franquicias, son normas de derecho estricto y por tanto no deben ser interpretadas por analogía, pues tales construcciones deben entenderse como dependencias directas al giro de la actividad, lo que en la especie no ocurre, lo que naturalmente lleva a rechazar la reclamación respecto de este asunto.
Del mismo modo y no habiendo acompañado la reclamante, antecedentes probatorios, como fotocopias de facturas que había anunciado en cuanto a los trabajos de salas cunas, debe igualmente desestimarse la pretensión por no contar con el respaldo documentario necesario para ello, pues pese a su anuncio, nunca se acompañó antecedente instrumental al respecto, todo lo cual lleva a desestimar la apelación presentada por la reclamante.
Por estos fundamentos y lo dispuesto en los artículos 144 y 186 del Código de Procedimiento Civil, se confirma la sentencia definitiva de once de julio de dos mil trece, escrita de fojas 428 a 473, dictada por don Hernán Farías Sepúlveda, Juez del Tribunal Tributario y Aduanero de la Séptima región del Maule en causa R.I.T. N°. GR -07-00XX-XX-20XX, sin costas del recurso por haber tenido los apelantes motivos plausibles para alzarse.
Regístrese y devuélvase junto con la custodia que da cuenta la certificación de fojas 652.”