El recurso se fundó en que no se habían aplicado las normas los artículos 50 inciso 1° y 31 inciso 1° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, sino que se habían aplicado normas de la Ley de Quiebras, que nada tenían que ver con lo debatido. Por lo anterior, sostuvo que se incurría en una falsa aplicación de los artículos 33, 34, 35, 36, 37, 110, 111 y 119 de la esta última. Asimismo, indicó que la determinación de qué gastos tenían la naturaleza de necesarios era una cuestión de hecho que correspondía a los jueces del fondo y en ella habían de respetarse las leyes reguladoras de la prueba y el artículo 21 del Código Tributario, indicando que se habían infringido los artículos 1698, 1699 y 1700 del Código Civil y 342 del Código de Procedimiento Civil que definían el concepto de instrumento público y señalaban su valor probatorio en relación a los antecedentes citados.
La Corte indicó que el fallo consignó que los gastos rechazados aparecían sustentados en boletas de honorarios y /o facturas extendidas por profesionales o sociedades de profesionales en cuya emisión no se habían dado cumplimiento a las instrucciones impartidas por el Director del Servicio de Impuestos Internos, al describir en forma genérica la naturaleza del servicio prestado, lo que impedía calificar su necesidad. Además, señaló que si bien el concepto de gasto necesario no había sido definido por la Ley sobre Impuesto a la Renta, concluyó que sin duda se refería a aquellos gastos que se relacionan directamente con el ejercicio o giro del contribuyente, que eran necesarios para producir la renta y que tuvieran el carácter de inevitables y obligatorios.
En este sentido, debía tenerse en cuenta que el contribuyente se encontraba en la hipótesis del artículo 42 N° 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y se le aplicaban las reglas del artículo 50 de la misma. Por lo que no parecía admisible la restricción que proponía el fallo en el sentido de suponer que el ejercicio de la actividad o giro de “Servicio Jurídico (abogado)” que registraba el contribuyente, involucraba únicamente los gastos de las quiebras que administraba, por cuanto aparecía como evidente que el desarrollo de cualquiera de las actividades consignadas en la última norma mencionada podía generar desembolsos susceptibles de ser rebajados para la determinación de la renta líquida de éste, en la medida que se demostrara la concurrencia de los requisitos que contempla el artículo 31 ya mencionado, aspecto que la sentencia daba por establecido.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Santiago, diez de noviembre de dos mil catorce.
V I S T O S:
En estos autos ingreso Nº 8421-13 de esta Corte Suprema, referidos a un procedimiento de reclamación contra las liquidaciones Nº 419 y 420 de 21 de marzo de 2005 por diferencias de impuesto Global Complementario y Reintegro del año tributario 2004 y mayo de 2004, respectivamente, iniciado por el contribuyente, don Cristian Herrera Rahilly, por sentencia de doce de octubre de dos mil doce, escrita a fojas 211, se acogió parcialmente el reclamo, ordenando modificar las liquidaciones impugnadas, deduciendo de ellas los agregados por concepto de pagos por aseo, rechazándolo en lo demás.
Apelada esa sentencia por la defensa del contribuyente, el tribunal de alzada de Santiago, por sentencia de veintinueve de agosto de dos mil trece, que rola a fojas 270, la confirmó, con declaración que los intereses moratorios que establece el artículo 53 del Código Tributario no se han devengado durante el período comprendido entre las fechas en que se presentó el reclamo y la que lo tuvo por definitivamente interpuesto, vale decir, entre el 3 de junio de 2005 y el 27 de mayo de 2011, respectivamente.
En contra de esa última decisión don Rodrigo Ugalde Prieto, por el apelante, dedujo recurso de casación en el fondo, el que se ordenó traer en relación por decreto de fojas 327.
CONSIDERANDO:
PRIMERO: Que, según se expresa en el recurso, para fundar el rechazo del reclamo no se aplican las normas de la Ley de Impuesto a la Renta, esto es, los artículos 50 inciso 1° y 31 inciso 1°, que determinan los requisitos para rebajar los gastos en calidad de necesarios para producir la renta por parte de los contribuyentes del N° 2 del artículo 42 de la misma ley, sino que se citan y aplican normas de la Ley de Quiebras, que nada tienen que ver con lo debatido. Así, denuncia que los preceptos invocados por el tribunal se ubican en el numeral 5° del capítulo III que trata “De los Síndicos”. Por su parte, los artículos 110, 111 y 119 se encuentran en el númeral 3º (denominado “De las reuniones ordinarias y extraordinarias y de la continuación efectiva del giro del fallido) de su título VIII, que trata “de las Juntas de Acreedores”, sin que tengan relación con los gastos que, para fines de tributación, pueden rebajar los síndicos de quiebras, aspectos que están regulados por la Ley de Impuesto a la Renta
Por eso, sostiene que se incurre en falsa aplicación de los artículos 33, 34, 35, 36, 37, 110, 111 y 119 de la Ley de Quiebras, porque ellos no tienen relación con el litigio, ya que las disposiciones pertinentes son las de la Ley de Impuesto a la Renta. Indica que la norma en que fundamentalmente se apoya el fallo es el artículo 111 de la Ley de Quiebras, conforme al cual el Síndico debe presentar a la Junta el informe en que propone la remuneración y las contrataciones que considere necesarias para su cometido. Sin embargo, el único efecto de lo anterior es que tales remuneraciones, al ser aceptadas por la Junta de Acreedores, son gastos de la quiebra y no del síndico. De esta manera, aquellas contrataciones que el Síndico no proponga a la Junta, por ejemplo, cuando la Junta le informe que no aceptará pagarlas, o que propuestas, sean rechazadas, pueden ser realizadas por su cuenta y riesgo, si le son necesarias para el desarrollo de la gestión, de manera que su rechazo o aceptación como gasto se rigen por las normas de la Ley de Impuesto a la Renta.
Por ello, se ha dado a la normativa de la Ley de Quiebras un alcance que no tiene, especialmente cuando se trata de contrataciones que el síndico no podía dejar de realizar por no tener la competencia profesional para desarrollar las labores del asesor que contrata, sin que sea posible sostener legalmente la conclusión que se lee en la sentencia, esto es, que en la época de los hechos, el sindico haya sido un intermediario en el pago de los honorarios profesionales contratados para el cumplimiento de su cometido.
En segundo lugar, denuncia que se incurre en error al invocar el artículo 31 N° 1, porque se refiere a la rebaja de los intereses como gastos y en este caso no se trata de ellos, sino de honorarios pagados a terceros. Aún si se considera tal referencia como un mero error de cita, la conclusión sigue siendo equivocada, porque la inexistencia de prueba suficiente sobre la necesidad de los gastos y la real naturaleza de los servicios prestados se construye vulnerando el inciso 1° del artículo 31, las leyes reguladoras de la prueba y el artículo 21 del Código Tributario. Los gastos en que se incurre obligado por un contrato son necesarios para quien los realiza: se realizaron obligado por un contrato y tales servicios le hacían falta para la ejecución de su labor de síndico, porque como tal requiere un procurador, una contadora que revise los créditos laborales, que determine los topes legales de las indemnizaciones, que revise las transacciones y renuncias y que determine el pasivo de la quiebra. También era menester una secretaria administrativa que le confeccione los inventarios de las quiebras y que mantenga sus archivos. Por otra parte, como no es especialista en materia de legislación forestal, era necesario contar con un informe en derecho relativo al recurso de apelación interpuesto por CCCCC por la aplicación de los artículos 8 del DL 701 y 34 y 41 de su reglamento. Para ello, hubo de pagar tal informe al estudio AAAAAAA & AAAAAA.
La determinación de qué gastos tienen la naturaleza de necesarios es una cuestión de hecho que corresponde a los jueces del fondo y en ella han de respetarse las leyes reguladoras de la prueba y el artículo 21 del Código Tributario. Sin embargo, ellas no son observadas, ya que se ha desconocido el valor probatorio de la mayor parte de los documentos agregados al proceso. La prueba documental y testimonial es categórica sobre la necesidad de los gastos pagados a las personas y sociedad mencionada. Además acompañó documentos públicos emanados del Servicio de Impuestos Internos y de la Fiscalía Nacional de Quiebras, que reafirman la efectividad de las operaciones y la necesidad de los gastos para el síndico. Al ignorarlos, se infringió el artículo 1698 del Código Civil, que enuncia la carga de la prueba y los medios de prueba que se pueden hacer valer; omitiendo ponderar los instrumentos que detalla, infringiéndose los artículos 1699 y 1700 del Código Civil y 342 del Código de Procedimiento Civil que definen el concepto de instrumento público y señalan su valor probatorio en relación a los antecedentes citados
Asimismo, denuncia que se han infringido los artículos 1702 y 1703 del Código Civil, relacionados con el artículo 346 del Código de Procedimiento Civil, que se refieren al valor probatorio de los instrumentos privados, detallando los documentos acompañados y no ponderados, pese a lo cual concluye el fallo que no se probaron suficientemente las alegaciones referidas a la necesidad de incurrir en gastos por las prestaciones de servicios de que se trata; el artículo 384 N° 2 del Código de Procedimiento Civil, ya que en el proceso declararon 4 testigos y su tenor es consistente con las pruebas restantes; los artículos 426 del Código de Procedimiento Civil y 1712 del Código Civil, porque aquí existían medios de prueba graves, precisos y concordantes que permitían presumir la calidad de necesarios para producir la renta de los gastos documentados con las boletas y factura precitadas; el artículo 21 del Código Tributario, porque se dio cumplimiento a la carga probatoria que impone esa norma, a consecuencia de lo cual se han infringido los artículos 42 N° 2, 43 N° 3, 51 y 31 inciso 1° de la Ley de Impuesto a la Renta, que son las normas decisorias de la causa; los artículos 52, 54 N° 1, 65 N° 3, 72 y 97 de la Ley de Impuesto a la Renta, y los artículos 4, 13, 19 y 20 del Código Civil, por desapegarse del tenor literal de la ley e ignorar el principio de especialidad.
Termina describiendo la influencia que estos errores han tenido en lo dispositivo del fallo, por lo que solicita acoger el recurso y, en la sentencia de reemplazo que se dicte, revocar el fallo atacado, haciendo lugar al reclamo, eliminando los agregados detallados en el concepto B de las liquidaciones 419 y 420, esto es los honorarios pagados a las personas referidas
SEGUNDO: Que según consta de autos, las liquidaciones emitidas lo fueron en atención a que los gastos que detallan no cumplen con lo establecido en la Ley de Impuesto a la Renta, ya que se trata de gastos no acreditados o justificados en forma fehaciente, esto es, no respaldados con medios probatorios que indiquen su naturaleza, necesidad y efectividad de las operaciones.
TERCERO: Que en orden a resolver la controversia, el fallo consignó que los gastos rechazados aparecen sustentados en boletas de honorarios y /o facturas extendidas por profesionales o sociedades de profesionales en cuya emisión no se ha dado cumplimiento a las instrucciones impartidas por el Director del Servicio de Impuestos Internos, al describir en forma genérica la naturaleza del servicio prestado, lo que impide calificar su necesidad. Este incumplimiento, señala la sentencia confirmada por la Corte de Apelaciones, les resta validez como medios de prueba por sí solo para aceptar los presuntos gastos como efectivos y necesarios para generar la renta del reclamante. A continuación, se analiza la prueba rendida por el contribuyente, señalando la sentencia que de su mérito surgen presunciones favorables a la efectividad, naturaleza y necesidad de los servicios prestados por los emisores de las boletas objetadas, pero que previamente resulta necesario tener en cuenta las situaciones legales vigentes a la fecha de los hechos, sobre la forma en que se remuneraba a los Síndicos de Quiebras. Se consigna, entonces, que la ley de la época establecía que los honorarios del Sindico se considerarán dentro de los gastos de la quiebra (artículo 33), que en la primera reunión ordinaria de la Junta de Acreedores el Síndico debe presentar un informe completo que “incluirá una estimación de los gastos, conteniendo una proposición de su remuneración y las contrataciones que considere necesarias para el cumplimiento de su cometido…”, materias y proposiciones sobre las cuales “deberá expresarse la junta en la misma reunion o, a más tardar, en la siguiente…” (artículo 111).
Del tenor de estas normas, entonces, los jueces del fondo concluyen que se infiere que a la fecha de los hechos, año 2003, las remuneraciones del síndico y de sus asesores, se consideraban dentro de los gastos de la quiebra y era la junta de acreedores la que los fijaba en su totalidad y los pagaba, por lo que el Síndico sólo intervenía como intermediario en el pago de los honorarios de los profesionales contratados. Así, entonces, los honorarios fijados y percibidos por el Síndico como ingreso bruto no deberían resultar afectados o disminuidos por pagos a dichos presuntos colaboradores.
Por ello, en atención a que en el proceso el contribuyente se ha limitado a acompañar algunos ejemplares de contratos, suscritos entre él y sus presuntos colaboradores, sin acreditar que los mismos estaban en conocimiento y contaban con la aprobación de las juntas de acreedores, estos contratos por si solos carecen de eficacia como pruebas plenas y dejan en evidencia un incumplimiento por parte del Síndico de las normas legales impartidas por la Ley de Quiebras, que impide reconocerle el derecho a deducir como gasto las prestaciones de que dan cuenta aquellos contratos, pese a que en sus testimonios estas personas han efectuado una relación de servicios que darían cuenta de la naturaleza y necesidad de los mismos en las quiebras que manejaba el reclamante, especialmente en la de BBBBBB S.A.
CUARTO: Que en relación a las normas que rigen la situación debatida, resulta necesario tener en consideración que el artículo 50 de la Ley de Impuesto a la Renta dispone “Los contribuyentes señalados en el número 2 del artículo 42 deberán declarar la renta efectiva proveniente del ejercicio de sus profesiones u ocupaciones lucrativas. Para la deducción de los gastos, les serán aplicables las normas que rigen esta materia respecto de la Primera Categoría, en cuanto fueren pertinentes.”
La disposición a que se refiere la norma citada precedentemente, esto es el artículo 31 de la misma ley, prescribe, en lo pertinente, que “La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio.”
QUINTO: Que si bien el concepto de gasto necesario no ha sido definido por la Ley de la Renta, esta Corte ha concluído, a partir de la lectura de la norma transcrita, que sin duda se refiere a aquellos gastos que se relacionan directamente con el ejercicio o giro del contribuyente, que sean necesarios para producir la renta y que tengan el carácter de inevitables y obligatorios. Esta última característica se desprende de la significación gramatical del vocablo "necesarios", esto es, aquellos desembolsos en que inevitablemente ha debido incurrir el contribuyente para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar.
SEXTO: Que atendiendo a estos conceptos, el gasto debe justificarse fehacientemente ante el ente fiscalizador y ser éste además necesario, sólo así puede considerarse en la determinación de la base imponible para el cálculo del impuesto a la renta, conforme al texto expreso de la ley, requisitos que en la especie los jueces del fondo entienden satisfechos, como se advierte de las conclusiones a las que se arriba en el motivo 14° de la sentencia de primera instancia, que la Corte de Apelaciones hizo suya.
SÉPTIMO: Que, sin embargo, el reclamo fue desestimado en la parte atacada en el recurso, después de efectuar un análisis de las normas pertinentes de la Ley de Quiebras (artículos 33 a 37, 110, 111 y 119, en la redacción vigente a la época de las liquidaciones de autos), conforme a las cuales los jueces del fondo concluyeron que las remuneraciones del síndico y sus asesores se consideraban dentro de los gastos de la quiebra, correspondiendo su fijación y pago a la Junta de Acreedores de cada fallida.
OCTAVO: Que sin embargo, tal comprensión no advierte que a los contribuyentes – como el de autos - que se encuentran en la hipótesis del artículo 42 N° 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, se les aplican las normas que, en materia de gastos, prescribe el apartado sobre la Primera Categoría de la misma ley, como aparece claramente del tenor del artículo 50, transcrito en el motivo 4° que precede.
Así, entonces, no parece admisible la restricción que propone el fallo en el sentido de suponer que el ejercicio de la actividad o giro de “Servicio Jurídico (abogado)” que registra el contribuyente, sujeto al sistema que tributación del artículo 42 N° 2 citado, involucra únicamente los gastos de las quiebras que administra, por cuanto aparece como evidente que el desarrollo de cualquiera de las actividades consignadas en la última norma mencionada puede generar desembolsos susceptibles de ser rebajados para la determinación de la renta líquida del contribuyente, en la medida que se demuestre la concurrencia de los requisitos que contempla el artículo 31 ya mencionado, aspecto que la sentencia da por establecido en el motivo 14° de primera instancia.
NOVENO: Que, por el contrario, el razonamiento de los sentenciadores del grado confunde lo que son los gastos de las quiebras con los propios de la gestión del reclamante en el ejercicio de su giro, al aplicar a los segundos la preceptiva destinada para los primeros, equivocación que ha tenido influencia sustancial en lo dispositivo del fallo porque pese a haber tenido por demostrada la existencia y necesidad de tales desembolsos, ha ratificado la actuación del Servicio de Impuestos Internos que, sin formular las distinciones precedentes, han emitido las liquidaciones impugnadas, por lo que el recurso habrá de ser aceptado.
Y visto, además, lo que disponen los artículos 764, 765, 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se acoge el recurso de casación en el fondo deducido por el abogado don RRRRR RRRRR RRRRR, en representación del contribuyente, don HHHHHH HHHHH HHHHH, en lo principal de fojas 272, contra la sentencia de veintinueve de agosto de dos mil trece, que se lee a fojas 270 y siguientes, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación, separadamente y sin nueva vista.
Regístrese.”