La Corte indicó que la Ley N° 20.630 no creó un nuevo impuesto, como tampoco un hecho gravado, sino que pretendió especificar rentas que se habían determinado a partir de las reglas generales contenidas en la Ley sobre Impuesto a la Renta, conforme al artículo 2. Además, señaló que el Servicio de Impuestos Internos interpretó el Good Will o sea, el menor valor de inversión, e indicó en el párrafo penúltimo del Ordinario N° 3209 del 2012 sobre el tratamiento tributario de las diferencias que se produjeran con motivo de la fusión de sociedades, es decir, no contuvo contradicción alguna de la que refirió el contribuyente, quien por lo demás reconoció la deuda, pero por un valor menor, porque lo cierto es que en la fusión impropia se advirtió la diferencia entre el valor de la inversión total realizada al adquirir las acciones de otra sociedad, con respecto al valor total del capital propio de dicha sociedad que no fue distribuida proporcionalmente, sin que por ello se hubiera aplicado el inciso 2 del artículo 15 ya modificado, pues la reorganización empresarial fue fiscalizada conforme las normas tributarias vigentes de la época y de acuerdo a los instructivos entregados por el Servicio de Impuestos Internos.
Además, señaló que sólo en el momento en que la otra sociedad se disolvió, sus bienes pasaron a ser propiedad de la reclamante y sólo a partir de ese hecho era posible entender la generación de rentas y por ende, la existencia de un efectivo beneficio, utilidad o incremento patrimonial, lo que constituyó una circunstancia indubitada, desde que justamente la fusión impropia hizo desaparecer la sociedad absorbida, sin que la situación tributaria de las demás sociedades pudiera desvirtuar esta afirmación, las que antes de la fusión eran personas jurídicas distintas.
Respecto a la referencia a una sentencia anterior de la Corte Suprema, la Corte de Apelaciones señaló que el juez de mérito se hizo cargo, sin que existiera un cuestionamiento respecto a no haber acatado la sentencia anterior que producía cosa juzgada, porque lo cierto era que la cosa juzgada material provenía de la parte resolutiva de la sentencia, donde estableció o declaró derechos y en el presente caso, la sentencia referida del reclamante rechazó la reclamación interpuesta lo que fue confirmado por esta misma Corte en fallo de fecha 24 de agosto de 2012, que fue objeto de recursos de casación en la forma y fondo y que fueron rechazados por resolución respecto el cual el cúmplase se dictó el año recién pasado, es decir, que no había producido más que una excepción de cosa juzgada, en cuanto no se podía tratar la misma materia entre las mismas partes, pero ninguno de los razonamientos efectuados podían considerarse para los efectos de la cosa juzgada material, que es la única que autoriza a cumplir lo resuelto sin restricción alguna y está establecida para el litigante en cuyo favor se ha declarado un derecho en una resolución firme o ejecutoriada para exigir el cumplimiento de lo resuelto y en este caso no existe resolución porque se rechazó el reclamo.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Antofagasta, a cuatro de diciembre de dos mil catorce.
VISTOS:
Se reproduce el fallo en alzada y se tiene, ade-más, presente:
PRIMERO: Que se ha interpuesto recurso de apela-ción en contra de la sentencia de primer grado por xxxx Limitada, haciendo consistir el agravio en diversos aspectos respecto de los cuales se irán tratando detalladamente.
SEGUNDO: Que el apelante objeta la liquidación reclamada porque adolece de un vicio de nulidad que afecta a su eficacia jurídica, como también porque operó la preclusión. En este sentido se sostiene que la sentencia a partir del considerando undécimo, refiere que existieron dos procesos de fiscalización en un mismo año, el primero originado por petición de devolución que efectuó el reclamante por pagos provisionales de Utilidades Absorbidas y, el segundo, para revisar los efectos tributarios de una reorganización empresarial que participó la reclamante, precisándose que el Juez a quo estableció que los procesos de fiscalización tuvieron origen en hechos jurídicos distintos como también que se desarrollaron y finalizaron en épocas distintas y, por lo tanto, concluyó que no existía el hecho alegado en cuanto a la nulidad del acto reclamado, lo que se refuta por el recurrente porque a su juicio la fiscalización se inició con la notificación del 24 de octubre de 2011 relacionado con la reorganización empresarial, pero antes de dicha fiscalización habría existido otro requerimiento vulnerándose los artículos 59 y 8 bis N° 8 del Código Tributario, entendiéndose de esta manera que el problema que invalida la liquidación reclamada lo es porque el Servicio de Impuestos Internos fiscalizó la reorganización empresarial antes del requerimiento del mes de octubre de 2011 y la única revisión posible porque la otra estaba en juicio es la referida a la reorganización, en consecuencia dado que la fiscalización estaba vigente en agosto de 2012, formalmente no se había iniciado, estimando que debe entenderse que el servicio comenzó una revisión antes del requerimiento, lo que se sanciona con la nulidad y por ello postula que no fue considerado como prueba lo afirmado por la propia defensa fiscal y concluye que el acto reclamado está viciado de nulidad “porque es consecuencia de una revisión que se inició en los hechos antes del requerimiento realizado en octubre del año 2011”.
También discute en este aspecto la prescindencia de la preclusión cuando el sentenciador así lo decide al no haberse acompañado certificado donde el fiscalizador a cargo debió expresar que se acompañaron todos los antecedentes solicitados, prefiriéndose hacer fe a la declaración de una funcionaria del servicio desconociéndose que el 24 de octubre del año 2011 cuando el servicio, según sus propios dichos, inicia la fiscalización de la reorganización empresarial sostiene que los antecedentes requeridos ya se encuentran recepcionados por el servicio y refiere el artículo 59 del Código Tributario más la circular N° 49 del 12 de agosto de 2010 sobre instrucciones de lo dispuesto en el artículo 161 incorporado por la Ley 20.420, en cuanto el funcionario que fiscaliza debe certificar de oficio o a petición de parte interesada el acaecimiento de este hecho referido al acompañamiento de todos los documentos, pero como la ley tributaria no tiene plazo corresponde aplicar el artículo 2 del Código Tributario y de esta manera la Ley 19.880 en cuyo artículo 7° impone el principio de celeridad y que resuelve la problemática en su artículo 24, por lo que se estima que la información solicitada se entregó el 7 de noviembre de 2011 y, por lo tanto, el plazo que tenía el servicio para citar, en exceso está vencido.
TERCERO: Que las dos situaciones generadas en el conflicto están reconocidas por las partes y a la luz del artículo 59 del Código Tributario, habiéndose iniciado una fiscalización mediante requerimientos de antecedentes, el plazo fatal de nueve meses se cuenta desde que el funcionario a cargo de la fiscalización, certifique que todos los antecedentes solicitados han sido puestos a disposición del servicio, lo que no ha ocurrido; asimismo el artículo 8 bis N° 8 establece el derecho a que las actuaciones se lleven a cabo sin dilaciones, requerimiento o esperas innecesarias, “certificada que sea, por parte del funcionario a cargo la recepción de todos los antecedentes solicitados”. Por último el artículo 24 de la Ley 19.880 cuando regula el plazo para las decisiones definitivas exige la certificación que el acto se encuentre en estado de resolverse y “la prolongación injustificada de la certificación dará origen a responsabilidad administrativa”; de manera que no habiendo existido la certificación, como tampoco el reclamo para hacer efectiva la responsabilidad administrativa, y sin que hasta la fecha se haya comprobado que el reclamante hubiese acompañado todos los antecedentes justificativos de sus actuaciones pedidos por el servicio, entre otros, Libro de Inventario y Balance de la Sociedad absorbente a la fecha de la fusión (xxxx Limitada), determinación del capital propio tributario a la fecha de la fusión de las sociedades e informe pericial de auditores externos cuando corresponda, toda vez que los primeros fueron acompañados el 31 de diciembre de 2008 y no a la fecha de la fusión como fue requerido, esto es al 28 de enero de 2009; concurren tres razones suficientes para desestimar este aparente agravio, como son la falta de certificación, la inexistencia de alguna responsabilidad administrativa en el cumplimiento de la actuación del Ministro de Fe y derechamente el incumplimiento de la reclamante de acompañar todos los antecedentes.
CUARTO: Que en todo caso en lo referente al requerimiento, ninguna trascendencia se produce porque el reclamo no fue oportuno en la medida que era el contribuyente quien debió hacerlo presente en la oportunidad procesal correspondiente, si entendía que la fiscalización era un solo hecho y, que por lo demás la reclamante la divide en dos aspectos que de acuerdo a la naturaleza misma de la fiscalización ninguna relación tienen entre ellas y subsecuentemente es acertado el Juez de mérito cuando divide las situaciones en dos circunstancias fácticas completamente distintas debiendo por consiguiente rechazarse la pretensión de la nulidad del acto reclamado.
QUINTO: Que en lo atingente a la aplicación retroactiva de la Ley N° 20.630, en el escrito de apelación sólo se ha pedido la revocación de la sentencia acogiéndose el reclamo, en cuanto se estimó procedente la devolución solicitada porque el FUT de xxxx Limitada es consecuencia de la absorción por fusión impropia de xxxx S.A. y además porque la pérdida imputada a ese FUT daría origen a la devolución del impuesto pagado por la utilidad acumulada en ese registro, obedece a la diferencia entre lo que se invirtió en xxxx Ltda. y lo que se recibió de vuelta. En suma, no se reclama sobre la ampliación del plazo para llevar a resultado el efecto de los conceptos de menor o mayor valor de inversión (Good Will o Bad Will).
En este punto se reclama que el sentenciador no puede desconocer la liquidación cuestionada, porque lo que pretende el SII es gravar con impuesto de primera categoría la diferencia entre lo que xxxx Limitada pagó por xxxx S.A. y el capital propio de dicha empresa, para lo cual se reproduce la misma liquidación en su página 15 y se postula que constituye un hecho indubitado que las diferencias que deben distribuirse en los activos no monetarios que ascienden a una suma aproximada de diez mil millones y fracción, y que el valor a distribuir es mayor que los activos no monetarios que pueden quedar valorados en menos de un peso, queda determinado según la revisión el valor tributario de los activos no monetarios, lo que permite sostener y afirmar que antes de la Ley N° 20.630 la diferencia entre lo pagado por una sociedad y el capital propio de la misma, sólo pagaba impuesto cuando se vendían las acciones o los derechos de la sociedad que era dueña de los activos, y no como lo sostiene el sentenciador que se pagaba impuesto por la diferencia entre lo pagado por el capital propio y los activos subyacentes, lo que se habría corroborado por el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos en el Oficio N° 3209 del 20 de noviembre de 2012 donde se indicó que recién el 27 de septiembre se incorporó a la ley este tratamiento tributario y que se iniciaba a partir del 1 de enero de 2013. Por ello previo a la modificación arriba indicada, se aplicaban las reglas generales, conforme a las cuales si un contribuyente adquiere una acción o un derecho social, a un valor menor del que vale, según los activos que tiene, lo que procedía salvo que el servicio lo tasara, era contabilizar al valor que pagó y pagar al Fisco impuesto, si vendía y por la diferencia entre el precio de compra y el de venta, por ello concluye que el propio Servicio en el oficio fue quien reconoció este tratamiento tributario y antes se aplicaban las reglas generales.
SEXTO: Que sin perjuicio del razonamiento efectuado por el juez a quo, que se inicia a partir del concepto del término renta de acuerdo al artículo 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, aplicado a la reorganización empresarial, agregándose que la Ley N° 20.630 no creó un nuevo impuesto, como tampoco un hecho gravado, sino que se pretendió especificar rentas que se han determinado a partir de las reglas generales contenidas en la Ley sobre Impuesto a la Renta, conforme al artículo 2 referido; lo cierto es que es el propio Ordinario mencionado por la recurrente 3209 del 20 de noviembre de 2012 de la Dirección Normativa del Departamento de Impuestos Directos, que estableció:
“Conforme a lo interpretado por este Servicio el tratamiento que desde el punto de vista tributario debe darse a la diferencia positiva Good Will entre el valor pagado entre el 100% de las acciones o derechos sociales de la sociedad absorbida y el capital propio tributario de la misma sociedad, consiste en que dicha diferencia debe distribuirse proporcionalmente entre todos los activos no monetarios proveniente de la sociedad absorbida, aumentado de esa manera el valor de dichos activos y quedando por tanto tal diferencia, sujeta al mismo tratamiento tributario del activo no monetario al que se asigna. De esta forma, el valor de los activos de la empresa absorbida que se traspasan a la sociedad absorbente, debe aumentarse hasta hacerlo equivalente al valor efectivamente pagado por la empresa absorbente por la adquisición del 100% de las respectivas acciones o derechos sociales”.
En suma, el Servicio de Impuestos Internos interpretó el Good Will o sea, el menor valor de inversión, y además indica en el párrafo penúltimo del Ordinario la modificación de la Ley N° 20.630 de los artículos 15 y 31 N° 9, sobre el tratamiento tributario de las diferencias que se produzcan con motivo de la fusión de sociedades, es decir, no contiene contradicción alguna de la que refiere el contribuyente, quien por lo demás reconoce la deuda, según se dirá más adelante, pero por un valor menor, porque lo cierto es que en la fusión impropia se advirtió la diferencia entre el valor de la inversión total realizada al adquirir las acciones de xxxx, con respecto al valor total del capital propio de dicha sociedad que no fue distribuida proporcionalmente, sin que por ello se haya aplicado el inciso 2 del artículo 15 ya modificado, pues la reorganización empresarial fue fiscalizada conforme las normas tributarias vigentes de la época y de acuerdo a los instructivos entregados por el Servicio de Impuestos Internos.
SÉPTIMO: Que como último argumento se sostuvo que el sentenciador no se hizo cargo de lo expuesto bajo el N° 4 del reclamo, en cuanto el incremento patrimonial atribuido no se condice con la realidad de los hechos, respecto de los cuales, efectúa una reseña de la sociedad civil xxxx dueña del 99% de las acciones de xxx S.A. y ésta a la vez, dueña del 10% (sic) de los derechos de la Sociedad xxxx Ltda. y que xxxx hasta antes de la fusión impropia era dueña del 99% de xxxx S.A. y a través de dicha sociedad acreedora de xxxx, por el 99% de la suma de su crédito, sosteniéndose que no existió un incremento patrimonial y en concreto si existe alguna deuda –está reconociendo implícitamente dicha posibilidad-, ésta no puede ser otra que el impuesto de primera categoría aplicado sobre la base que corresponde al incremento patrimonial distinto.
OCTAVO: Que la sentencia de primer grado se hizo cargo detalladamente de esta argumentación, concluyendo que sólo en el momento en que xxxx S.A. se disuelve, sus bienes pasan a ser propiedad de la reclamante y sólo a partir de ese hecho es posible entender la generación de rentas y por ende, la existencia de un efectivo beneficio, utilidad o incremento patrimonial, lo que constituye una circunstancia indubitada, desde que justamente la fusión impropia hace desaparecer la sociedad absorbida, sin que la situación tributaria de las demás sociedades pueda desvirtuar esta afirmación, las que antes de la fusión eran personas jurídicas distintas.
NOVENO: Que en todo lo relacionado con la prueba pericial, el juez de mérito se ha hecho cargo, sin que exista un cuestionamiento respecto a no haber acatado la sentencia anterior que produce cosa juzgada, porque lo cierto es que la cosa juzgada material proviene de la parte resolutiva de la sentencia, donde establece o declara derechos y en el presente caso, la sentencia referida del reclamante Sociedad xxxx Ltda., (Rol 5-2012 de esta Corte), rechazó la reclamación interpuesta por la Sociedad xxxx Ltda., lo que fue confirmado por esta Corte en fallo de fecha 24 de agosto de 2012, según consta a fojas 383 y siguientes del expediente tenido a la vista, sentencia que fue objeto de sendos recursos de casación en la forma y fondo y que fueron rechazados por resolución del 12 de septiembre de 2013, dictado por la Excma. Corte Suprema, respecto el cual el cúmplase se dictó el 27 de septiembre del año recién pasado, es decir, que no ha producido más que una excepción de cosa juzgada, en cuanto no se puede tratar la misma materia entre las mismas partes, pero ninguno de los razonamientos efectuados pueden considerarse para los efectos de la cosa juzgada material, que es la única que autoriza a cumplir lo resuelto sin restricción alguna y está establecida para el litigante en cuyo favor se ha declarado un derecho en una resolución firme o ejecutoriada para exigir el cumplimiento de lo resuelto y en este caso no existe resolución porque se rechazó el reclamo.
DÉCIMO: Que dada las características y el contenido de la reclamación de fojas 66 y siguientes, procede rechazar el recurso de apelación y confirmar la sentencia de primer grado con costas, porque se estima que no ha habido motivo plausible para alzarse.
Por estas consideraciones y visto además lo dispuesto en los artículos 186 y siguientes del Código de Procedimiento Civil y 161 y siguientes del Código Tributa-rio SE CONFIRMA, con costas del recurso, la sentencia de fecha veintitrés de mayo del año dos mil catorce, escrita a fojas 918 y siguientes.
Regístrese y devuélvanse con sus agregados.”