ARTÍCULOS 17 N° 8 LETRA A), 18 Y 20 N°5 DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA
CESIÓN DEL DERECHO DE USUFRUCTO
La Excma. Corte Suprema rechazó un recurso de casación en el fondo interpuesto por la contribuyente en contra de una sentencia dictada por la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Santiago, que confirmó la de primer grado, con declaración que se debe rebajar como costo del aporte liquidado el valor al cual fueron adquiridas las acciones, y se debe eximir a la contribuyente del pago de los intereses moratorios que establece el artículo 53 del Código Tributario. La sentencia de primera instancia dictada por la XIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, rechazó el reclamo interpuesto en contra de las liquidaciones por concepto de Impuesto de Primera Categoría y Global Complementario, al determinarse un mayor valor obtenido en la cesión del derecho de usufructo constitutivo de renta, respecto de títulos accionarios.
El recurso denuncia la infracción de los artículos 17 N°8 en relación con los artículos 18 y 20 todos de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en relación a los artículos 20 y 21 del Código Civil. La recurrente explica que el error se verifica al estimar los jueces del grado que el beneficio establecido en el artículo 17 N° 8 literal a) no procede en el caso de la cesión del derecho de usufructo sobre acciones de sociedades anónimas, sino que sólo puede ser aplicado cuando existe una enajenación del dominio de los títulos accionarios. Expone que la operación realizada no fue la de enajenación de acciones, sino que la cesión del derecho de usufructo de tales acciones, por lo que el mayor valor obtenido por la contribuyente no debe ser gravado, ya que debe ser aplicada la exención contenida en la citada disposición, y que la cesión del usufructo se encontraría amparada en la norma. Agrega que no puede aplicarse en el caso de autos el régimen de tributación contenido en el artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por cuanto el mayor valor de la cesión del usufructo de acciones está regulado por el artículo 17 N°8 letra a) de la misma Ley.
La Corte Suprema estimó que de conformidad al artículo 17 N° 8 letra a), 18 y 20 N°5 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, efectivamente la cesión del derecho de usufructo de acciones no se encuentra comprendida dentro de la hipótesis que establece la letra a) del artículo 17 N°8 de la citada Ley, ya que dicho precepto contempla la exención del mayor valor obtenido en la enajenación de acciones cuando el titular de dichos títulos se desprende de ellos, los que en consecuencia, pasan al patrimonio de quien es el nuevo titular de esas acciones, por tanto, el dinero que percibe el contribuyente por la operación realizada, indudablemente constituye renta en los términos que dispone el artículo 2 N° 2 de la Ley del ramo.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Santiago, dieciséis de enero de dos mil catorce.
Vistos:
En estos autos de la XIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, rol 3424-13 de esta Corte Suprema, sobre reclamo de liquidaciones iniciado por la contribuyente doña XX, se rechazó el interpuesto en contra de las liquidaciones N°951 y 952 de 28 de julio de 1999, por concepto de Impuesto de Primera Categoría y Global Complementario del año tributario 1996, al determinarse un mayor valor obtenido en la cesión del derecho de usufructo constitutivo de renta, respecto de títulos accionarios.
Impugnada esa decisión por la contribuyente, el tribunal de alzada la confirmó, con declaración que se debe rebajar como costo del aporte liquidado el valor al cual fueron adquiridas las acciones, y se debe eximir a la contribuyente del pago de los intereses moratorios que establece el artículo 53 del Código Tributario durante el período comprendido entre el 8 de octubre de 1999 y el 15 de octubre de 2008.
En contra de este último fallo la reclamante dedujo recurso de casación en el fondo, el que se ordenó traer en relación por decreto de fojas 583.
CONSIDERANDO:
PRIMERO: Que en un primer capítulo del recurso de nulidad se acusa la errónea aplicación de los artículos 17 N°8 en relación con los artículos 18 y 20 de la Ley de Impuesto a la Renta, todos en relación a los artículos 20 y 21 del Código Civil.
Señala que el yerro denunciado se verifica al estimar los jueces del grado que el beneficio establecido en el artículo 17 N° 8 literal a) no procede en el caso de la cesión del derecho de usufructo sobre acciones de sociedades anónimas, sino que sólo puede ser aplicado cuando existe una enajenación del dominio de los títulos accionarios. Expone que la operación realizada no fue la de enajenación de acciones, sino que la cesión del derecho de usufructo de tales acciones, por lo que el mayor valor obtenido por la contribuyente no debe ser gravado, ya que debe ser aplicada la exención contenida en la letra a) del nombrado artículo 17 N°8 del Decreto Ley N°824, porque la ley no define lo que debe entenderse por enajenación o cesión, ni ha restringido el beneficio al derecho real de dominio, por lo que ambos conceptos deben entenderse en su sentido natural y obvio; así y de acuerdo a lo señalado en el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua enajenar es “pasar o transmitir a otro el dominio de una cosa o algún otro derecho sobre ella”. Por otra parte, dicho diccionario define cesión como la “renuncia de alguna cosa, posesión, acción o derecho que una persona hace en favor de otra”. De lo señalado se aprecia que tanto en la definición de enajenación como en la de cesión, no se limita el traspaso al derecho real de dominio, sino que se refieren a cualquier derecho, cual es el caso del derecho real de usufructo, que otorga a quien se cede la facultad de usar y gozar, lo que implica concluir que la cesión de una cosa no necesariamente importa la entrega real del dominio, sino que es posible desprenderse de una parte del mismo, por lo que al no encontrarse la franquicia contenida en el artículo 17 N° 8 letra a) de la Ley de Impuesto a la Renta restringida de modo que no sólo es aplicable si se aporta el dominio pleno de las acciones, sino y por el contrario también se puede dar en el caso de aportarse sólo el uso y goce, lo que ciertamente valida la idea de que el aporte de bienes a sociedades de cualquier clase constituye enajenación, de forma que la cesión del usufructo se encuentra amparada en dicha hipótesis.
Por otra parte, expresa que el artículo 18 de la Ley de Impuesto a la Renta, es una excepción a lo dispuesto en el numeral 8 del artículo 17 de la misma ley, sólo si concurren las circunstancias que dicho precepto determina (artículo 18).
Por lo expuesto no puede aplicarse en el caso de autos el régimen de tributación contenido en el artículo 20 del Decreto Ley N°824, toda vez que el numeral 5° de dicho precepto establece que se gravan con el Impuesto de Primera Categoría todas las rentas cuya imposición no esté establecida en otra categoría ni se encuentren exentas, lo que justamente se adecúa al presente caso en que el mayor valor de la cesión del usufructo de acciones está regulado por otra norma –artículo 17 N°8 letra a)- por lo que no era procedente aplicar el artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta.
En un segundo acápite denuncia la errónea interpretación de los artículos 24 y 147 del Código Tributario, en relación a sus artículos 200 y 201 inciso final, todos en relación con los artículos 19 y 20 del Código Civil. Señala que con fecha 24 de junio de 2009 interpone la excepción de prescripción, la que se fundó en la circunstancia que el 2 de septiembre de 2008 la Excma. Corte Suprema anuló todo lo obrado en los autos, retrotrayéndose la causa al estado de proveerse el reclamo deducido, lo que efectivamente sucedió el 15 de octubre de 2008, cuando el término para el ejercicio de la acción de cobro se encontraba prescrito.
Explica que como el reclamo se interpuso ante un órgano que carecía de jurisdicción no se produjo el efecto suspensivo de la prescripción, de manera que el Servicio de Impuestos Internos se encontraba facultado para girar las liquidaciones de impuesto de conformidad con lo que disponen los artículos 124 y siguientes, 148 y 200 inciso 2° del Código Tributario.
Como consecuencia de la invalidación declarada en la causa, se volvió a tramitar el reclamo a partir del proveído de 8 de octubre de 2008, sin que el tiempo transcurrido desde la presentación de éste haya sido afectado por la suspensión de la prescripción, de manera que el plazo de tres años contemplado en el artículo 201 N° 2 inciso 3° del Código Tributario se cumplió en exceso.
Refiere que con error de derecho la sentencia adopta la tesis consistente en que bastaría la mera interposición del reclamo para suspender la prescripción de la acción de cobro, aun cuando por imposición del Servicio de Impuestos Internos se haya realizado ante un órgano que carecía de jurisdicción, como se encuentra declarado en el proceso, pues de acuerdo al criterio sostenido por el tribunal de alzada, la prescripción de igual modo estaría suspendida.
Con estos argumentos finaliza solicitando que se anule la sentencia recurrida en aquella parte que rechazó la excepción de prescripción y, acto seguido y sin nueva vista, se dicte sentencia de reemplazo que declare que la prescripción queda acogida.
SEGUNDO: Que son hechos de la causa por así haberlos establecido los jueces del grado, los siguientes:
1.- El reclamo fue presentado –dentro de plazo- con fecha 8 de octubre de 1999, dictándose fallo de primer grado el 14 de diciembre de 2001.
2.- Por sentencia de 2 de septiembre de 2008, esta Corte declaró de oficio la nulidad de todo lo obrado, reponiendo la causa al estado en que el Juez Tributario competente tuviera por interpuesto el reclamo, lo que se lleva a cabo el 15 de octubre de 2008.
3.- Con fecha 14 de diciembre de 1995 la reclamante aportó el usufructo de los derechos reales de 130.862 acciones de la Compañía Hotelera Andes S.A. a la Sociedad de Inversiones Doña Magdalena Limitada, operación por la que percibe la suma de $212.000.000.
4.- La contribuyente conservó la nuda propiedad de tales títulos accionarios.
TERCERO: Que la sentencia impugnada ha determinado que la exención contenida en el artículo 17 N°8 literal a) de la Ley de Impuesto a la Renta es de carácter excepcional, por lo que debe ser interpretada restrictivamente, de forma que al señalar la norma en comento que la acción que se encuentra bajo el amparo de la franquicia es “la enajenación o cesión de acciones”, lo que debe entenderse como “aquéllas que salen del patrimonio del titular de éstas”, por lo que no cabe estimar que son ajenos los títulos respecto de los cuales el titular conserva la facultad de disponer de ellos. Por lo expuesto y habiendo percibido la recurrente como contraprestación por la cesión del derecho de usufructo de las acciones la suma de $212.000.000, tal valor constituye renta en los términos del artículo 2 N°1 de la ley del ramo, de manera que debe tributar de conformidad a lo dispuesto en el artículo 20 N°4 del mismo cuerpo legal (razonamiento 2° del fallo recurrido).
CUARTO: Que el artículo 17 N° 8 letra a) de la Ley de Impuesto a la Renta en lo pertinente dispone: “No constituye renta: N°8 El mayor valor, incluido el reajuste del saldo del precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18: a) Enajenación o cesión de acciones de sociedades anónimas, siempre que entre la fecha de adquisición y enajenación haya transcurrido a lo menos un año”.
Por su parte el artículo 18 de la misma ley señala: “En los casos indicados en las letras a), b), c), d), i) y j) del N°8 del artículo 17, si tales operaciones representan el resultado de negociaciones o actividades realizadas habitualmente por el contribuyente, el mayor valor que se obtenga estará afecto a los impuestos de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, según corresponda”.
Así mismo el artículo 20 N°5 del mismo cuerpo legal prescribe: “Establécese un impuesto de 15% que podrá ser imputado a los impuestos Global Complementario y Adicional de acuerdo con las normas de los artículos 56, N°3, y 63. Este impuesto se determinará, recargará y pagará sobre: 5° Todas las rentas, cualquiera fuera su origen, naturaleza o denominación, cuya imposición no esté establecida expresamente en otra categoría ni se encuentren exentas”.
QUINTO: Que de las normas transcritas, así como de lo decidido por los jueces de la instancia, se desprende que efectivamente la cesión del derecho de usufructo de acciones no se encuentra comprendida dentro de la hipótesis que establece la letra a) del artículo 17 N°8 de la Ley de Impuesto a la Renta, ya que dicho precepto contempla la exención del mayor valor obtenido en la enajenación de acciones cuando el titular de dichos títulos se desprende de ellos, los que en consecuencia, pasan al patrimonio de quien es el nuevo titular de esas acciones, cumpliendo con los demás requisitos que establece la norma en comento.
Por ello, y contrariamente a lo señalado por el recurrente al mantener éste la facultad de disponer de los títulos accionarios, el dinero que percibe por la operación ya señalada indudablemente constituye renta en los términos que dispone el artículo 2 N° 2 de la ley del ramo.
De acuerdo a lo expuesto, los sentenciadores han efectuado una correcta aplicación de las normas que gobiernan la materia, sin que se haya incurrido en los errores denunciados en el primer acápite del arbitrio en estudio.
SEXTO: Que en segundo término corresponde dilucidar si durante la extensión temporal que abarcó la nulidad declarada en el presente juicio corrió el término de prescripción de la acción de cobro de los impuestos, alternativa que la sentencia impugnada descarta basada en que el plazo de prescripción se suspendió al interponerse el reclamo tributario.
SÉPTIMO: Que la prescripción extintiva de las acciones judiciales, como se desprende de lo dispuesto en el artículo 2.514 del Código Civil, requiere para configurarse de la inactividad del acreedor y del deudor durante el tiempo que señala la ley. Cuando tal inactividad cesa, ya sea por parte del acreedor que reclama su derecho o bien por parte del deudor que reconoce la existencia de la deuda, puede afirmarse, en términos generales, que la prescripción en curso se interrumpe.
A su turno, la suspensión de la prescripción constituye un beneficio establecido por la ley a favor de determinadas personas, que a diferencia de la interrupción, no hace perder el tiempo de prescripción sino que ésta detiene su curso mientras subsista la causa que la produce. Desaparecida ella, continúa corriendo la prescripción, por lo que el tiempo se añadirá al que corra con posterioridad.
OCTAVO: Que junto al inciso final del artículo 201 del Código Tributario existen otras disposiciones legales atingentes a la materia. Así, el inciso segundo del artículo 24 del mismo cuerpo legal dispone que en caso que el contribuyente hubiere deducido reclamación, los impuestos y multas correspondientes a la parte reclamada de la liquidación se girarán sólo una vez que la Dirección Regional se haya pronunciado sobre el reclamo o deba éste entenderse rechazado de conformidad al artículo 135 o en virtud de otras disposiciones legales. Por su parte el artículo 124 del Código Tributario establece el derecho del contribuyente a reclamar, así como el plazo para hacerlo, que es de sesenta días contados desde la notificación respectiva.
A su turno el artículo 125 del cuerpo normativo en referencia prevé los requisitos de forma del reclamo, entre los cuales se incluye que esa presentación debe contener las peticiones concretas a objeto de determinar la cuestión controvertida.
NOVENO: Que de una interpretación armónica y sistemática de estos preceptos legales aparece que para que el reclamo produzca el efecto de suspender la prescripción es necesario que sea interpuesto dentro de plazo y que cumpla con los requisitos de forma de la presentación. Es por ello que no existiendo controversia acerca de que la reclamación de autos fue interpuesta por el contribuyente en tiempo y forma, sólo corresponde concluir que dicha presentación tuvo el efecto de suspender el término de la prescripción, como acertadamente resolvieron los jueces del fondo.
DÉCIMO: Que, adicionalmente, cabe tener en consideración que la reclamación de autos no fue afectada por la sentencia anulatoria ya referida, por lo que no hay razón jurídica para desvirtuar la conclusión de que la reclamación se entiende válida y, por otra parte, es necesario destacar que no hay ninguna norma en el Código Tributario que exija como condición para que opere la suspensión de la prescripción que exista una resolución que tenga por válidamente interpuesto el reclamo.
UNDÉCIMO: Que en virtud de lo razonado, el recurso de casación en el fondo debe desestimarse.
Por estas consideraciones y lo dispuesto en los artículos 767 y 782 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo interpuesto en lo principal de fojas 539, por el abogado don AA, en representación de la contribuyente doña XX, en contra de la sentencia de dieciocho de abril de dos mil trece, escrita a fojas 535 y siguientes.
Acordada con el voto en contra de los Ministros señores Künsemüller y Cisternas, quienes estuvieron por acoger el segundo capítulo del recurso de casación en referencia, en virtud de los siguientes razonamientos:
Que la sentencia recurrida no se ha ajustado a derecho en la resolución de fondo, pues debió privar de efectos jurídicos a las liquidaciones reclamadas, no porque se acepte la prescripción que alega el reclamante, sino por consideraciones afincadas en el respeto a las normas constitucionales y de derecho internacional que exigen que la acción de la justicia sea rápida y oportuna, tanto en escuchar a los justiciables como en resolver los problemas planteados, sean ellos del ámbito civil o del penal.
Que, en tal perspectiva, si bien comparten que la presentación del reclamo basta para suspender el curso de la prescripción que consagra el Código Tributario, no pueden aceptar, en razón de la antedicha normativa -preferentemente integrada, en lo internacional, por el pacto de San José de Costa Rica y por el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos de las Naciones Unidas, además del artículo 5° de la Carta Política, en lo nacional- , que tal suspensión opere incluso por un período mayor que el asignado por la legislación para la prescripción adquisitiva extraordinaria, esto es, en la práctica de manera indefinida.
Que en el presente caso la suspensión se vendría extendiendo desde el 8 de octubre de 1.999, en que se presentó el reclamo, hasta la fecha de expedición de esta sentencia; lo que aparece como contrario a toda lógica y por cierto a las citadas disposiciones internacionales, con evidente conculcación de los derechos del reclamante reconocidos por tales normas.
Que no les parece que obste a la decisión que vienen exponiendo la circunstancia de haberse prolongado el juicio -a lo menos en parte- por decisiones de la propia jurisdicción, ni tampoco el hecho de no haber ejercido el justiciable derechos procesales para revertir esa demora -como, por ejemplo, plantear el abandono del procedimiento o denunciar disciplinariamente la demora-, pues esas deficiencias ceden claramente frente a la preminencia de aquellos derechos reconocidos internacionalmente.
Regístrese y devuélvase con sus agregados.”