ARTÍCULO 17 N° 8 LETRA D) DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA
ENAJENACIÓN DE SOLICITUD DE APROVECHAMIENTO DE AGUA
La Excma. Corte Suprema rechazó un recurso de casación en el fondo interpuesto por la contribuyente en contra de una sentencia dictada por la Iltma. Corte de Apelaciones de Chillán, que confirmó la de primer grado, en virtud de la cual se confirmaron las liquidaciones cursadas por el Servicio de Impuestos Internos.
El recurso denuncia la infracción al principio de legalidad tributaria consagrado en la Constitución Política de la República, particularmente en sus artículos 19 N° 20, 63 N° 2 y 14, 65, 6 y 7. La recurrente explica que la sentencia impugnada crea una obligación tributaria que no existe en la ley y lo ha hecho al sostener que el ingreso por la venta de una solicitud de derecho de aprovechamiento de aguas, debe calificarse como renta para aquel que percibe el ingreso, y como tal debe gravarse con el impuesto correspondiente. Señala que no existe el hecho gravado invocado por el Servicio de Impuestos Internos, por lo cual se ha cometido una clara infracción a la letra d) del N° 8 del artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Renta. Luego sostiene que se ha conculcado el artículo 17 N° 8 letra d), y que se ha aplicado a situaciones no previstas por el legislador. Sostiene que sería aplicable la franquicia contemplada en el numeral 21 del artículo 17 de la Ley de la Renta, y lo sería desde el momento en que una solicitud de derechos de aprovechamiento de aguas es precisamente una concesión administrativa.
La Corte Suprema estimó que lo que no constituye renta es el mayor valor obtenido en la enajenación de derechos de agua, y no la enajenación de una solicitud de aprovechamiento no consuntivo de aguas superficiales y corrientes, de ejercicio permanente y continuo.
El Tribunal de Casación agregó que en cuanto a la no aplicación del numeral 21 del artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Renta, ello no corresponde con lo discutido, el cual es el mayor valor obtenido en las enajenaciones de solicitudes de derechos de aprovechamiento y de derechos de aprovechamiento propiamente tales, y la norma en comento señala que no constituye renta “El hecho de obtener de la autoridad correspondiente una merced, una concesión o un permiso fiscal o municipal”.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Santiago, trece de enero de dos mil catorce.
Vistos:
En estos autos Rol Nº 3.837-2013 de esta Corte Suprema, sobre procedimiento de reclamación de liquidación tributaria, iniciados por la contribuyente XX, se dictó sentencia de primer grado el veintiocho de marzo de dos mil doce, la que rola a fojas 103 y siguientes, por la que se desestimaron sus alegaciones, confirmando las liquidaciones cursadas por el Servicio de Impuestos Internos. La anterior decisión fue recurrida de apelación por la reclamante, mediante la presentación que rola a fojas 114, la que fue resuelta por la Corte de Apelaciones de Chillán el diez de mayo de dos mil trece y que rola a fojas 215 vta. y siguientes, en virtud de la cual se confirma en todas sus partes la sentencia.
A fojas 224 y siguientes, el abogado señor AA, en representación de la contribuyente, dedujo recurso de casación en el fondo en contra de la sentencia anterior.
A fojas 284, se trajeron los autos en relación.
Considerando:
PRIMERO: Que el recurso de nulidad sustancial denuncia, en primer lugar, la infracción al principio de legalidad tributaria consagrado en la Constitución Política de la República, particularmente en sus artículos 19 N° 20, 63 N° 2 y 14, 65, 6 y 7.
Refiere que la sentencia impugnada ha creado, por la vía analógica, una obligación tributaria que no existe en la ley y lo ha hecho al sostener que el ingreso por la venta de una solicitud de derecho de aprovechamiento de aguas, debe calificarse como renta para aquel que percibe el ingreso, y como tal debe gravarse con el impuesto correspondiente. Agrega que el artículo 17 N° 8 letra d) N° 20 y N° 21 de la Ley de Impuesto a la Renta clasifica como no renta operaciones distintas a la de la causa, error que se configura desde que el sentenciador le asigna los mismos efectos tributarios que si se tratara de una venta de derechos de agua propiamente tales.
Señala la recurrente, en relación a la Liquidación N° 147, que la sentencia trata de salvar la falta de hecho gravado citando el concepto de renta del artículo 2 N° 1 de la Ley de Impuesto a la Renta, razón por la cual afirma que el ingreso por la venta de una solicitud de derechos de aprovechamiento de aguas debe calificarse como renta para aquel que percibe el ingreso, y en consecuencia debe gravarse con el impuesto correspondiente.
Expresa que de haberse realizado una correcta aplicación de las normas en comento habría llegado, el sentenciador del grado, a la correcta conclusión que en el caso de autos no existe renta afecta al impuesto establecido en la letra d) del N° 8 del artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Renta, en concordancia con lo dispuesto en los incisos segundo y tercero de dicho numerando y artículo 18 de la misma ley, dado que la regla establece que, para efectos tributarios, el mayor valor obtenido en la enajenación no habitual de derechos de agua efectuada por personas que no sean contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva en la primera categoría, estará afecto al impuesto único de dicha categoría, con lo cual quedan fuera de esa norma aquellos ingresos que no provengan, específicamente, de la venta de derechos de aprovechamiento de aguas, como los acreditados en el caso de autos. Afirma, en consecuencia, que existe una falsa aplicación de la ley, ya que los sentenciadores han aplicado la norma en cuestión a una situación no prevista por el legislador.
Concluye que no existe el hecho gravado invocado por el Servicio de Impuestos Internos, por lo cual se ha cometido una clara infracción a la letra d) del N° 8 del artículo 17 de a la Ley de Impuesto a la Renta, conculcándose así el principio de reserva legal en materia tributaria, citando para tal efecto, como vulnerados los artículos 19 N° 20, 65 inciso 4 N° 1, 63, 6 y 7 de la Constitución Política de la República.
En un segundo acápite de nulidad sustancial, se denuncia un error de derecho, que influye sustancialmente en lo dispositivo del fallo, al aplicar el artículo 17 N° 8 letra d), en concordancia con lo dispuesto por los incisos segundo y tercero de dicho numerando y artículo 18, ambos, de la Ley de Impuesto a la Renta, a situaciones no previstas por el legislador, lo que se traduce en una falsa aplicación de dichas normas.
Expresa el recurso, que lo sentenciadores del grado yerran al establecer que el ingreso por la venta de una solicitud de derecho de aprovechamiento de aguas es renta, pues se trata a la cesión de una solicitud de derecho en trámite y a la venta de una cuota en una comunidad como si fuera un derecho de aprovechamiento de aguas, en circunstancias que son dos actos absolutamente distintos.
En subsidio de lo antes planteado, respecto de la operación que motivó la Liquidación N° 147, expresa el recurrente que se ha incurrido en infracción al artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Renta, toda vez que en el caso de autos sería aplicable la franquicia contemplada en el numeral 21 de dicho artículo, disposición legal que libera de tributación el obtener una merced, una concesión o un permiso fiscal municipal, y lo sería desde el momento en que una solicitud de derechos de aprovechamiento de aguas es precisamente una concesión administrativa derivada de la desafectación particular de un bien nacional de uso público como es el agua.
Finalmente expone que se ha configurado un error de derecho, con influencia en lo dispositivo del fallo, al no haberse aplicado el artículo 26 del Código Tributario, alegación que circunscribe el recurrente al ámbito de la Liquidación N° 147, pues en subsidio de la alegación de ser constitutivo de ingreso no renta, plantea que el Servicio de Impuestos Internos debió aceptar como costo de adquisición lo indicado en el informe pericial acompañado en juicio, conforme a lo dispuesto en el artículo 17 N° 8 letra d) de la Ley de Impuesto a la Renta.
Explicando la forma cómo estas transgresiones de ley han influido sustancialmente en lo dispositivo del fallo, señala la recurrente que mediante una aplicación correcta de las disposiciones citadas se habría determinado la improcedencia de las liquidaciones de autos, declarando la inexistencia de hechos gravados o en subsidio la aplicación de las normas que establecen que se trata de ingresos no renta; por lo que solicita invalidar la sentencia y dictar una de reemplazo que haga lugar al reclamo.
SEGUNDO: Que el Servicio de Impuestos Internos, señaló, en las liquidaciones impugnadas, que tomó conocimiento que con fecha 12 de diciembre de 2007 la contribuyente vendió una solicitud de derechos de aprovechamiento de agua por un valor de $237.900.000 y que con fecha 23 de octubre de 2008 vendió derechos de aprovechamiento de agua por un valor de $491.280.062.
Agrega el órgano fiscalizador que analizada las declaraciones de renta de los años tributarios 2008 y 2009 se detectó que no se habían declarado dichos ingresos, los cuales se encuentran afectos a la Ley de Impuesto a la Renta.
El reclamo deducido por la contribuyente respecto de las liquidaciones N° 147 y 148 de 28 de julio de 2011, basado en la inexistencia de hechos gravados y en subsidio de lo anterior que los ingresos percibidos no constituirían renta, fue desestimado por el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos.
TERCERO: Que los jueces de la instancia han fijado como supuestos fácticos de la causa los siguientes:
1. Con fecha 12 de diciembre de 2007 la reclamante vendió, cedió y transfirió a YY la solicitud de derecho de aprovechamiento no consuntivo de aguas superficiales y corrientes, de ejercicio permanente y continuo en el río Bureo en la suma de $273.900.000.
2. Con fecha 23 de octubre de 2008 la contribuyente vendió, cedió y transfirió a ZZ Administradora de Inversiones el derecho de aprovechamiento no consuntivo de aguas superficiales y corrientes en el rio Cholguán, de la Provincia de Bío Bío, den la suma de $982.560.124.
CUARTO: Que con el sustrato fáctico descrito precedentemente, el fallo objeto del recurso considera que los ingresos obtenidos por la contribuyente a consecuencia de la cesión de derechos de fecha 12 de diciembre de 2007, mediante la cual aquella vende, cede y transfiere una solicitud de derecho de aprovechamiento de aguas, constituyen renta, pues importan utilidad e incremento patrimonial que rinde una cosa, razón por la cual el contribuyente queda obligado a declarar y pagar el impuesto correspondiente, salvo que el incremento se produzca a consecuencia de hechos que la ley expresamente consagra como ingresos no renta, y agrega: “cabe tener presente que lo prescrito en el artículo 17 N° 8 letra d), N° 20 y 21 de la Ley de Impuesto a la Renta clasifica como no renta operaciones distintas a la de la causa, tal como lo señala en su reclamo el recurrente, el N° 8 letra d) grava la venta del derecho de aprovechamiento ya constituido, el N° 20 libera de tributación la constitución de la propiedad intelectual y de concesiones mineras, en tanto que el N° 21 libera de tributación el obtener de la autoridad una merced, una concesión o un permiso fiscal o municipal, ninguna de las cuales ha ocurrido” (fundamento 14° de la sentencia de primera instancia hecha suya por la de segunda) y agrega –respecto de la cesión de 23 de octubre de 2008- que dicho ingreso “debe ser clasificado como renta afecta al impuesto único de primera categoría (…) no siendo aplicable en la especie, como lo pretende la recurrente, lo prescrito en la letra i) del N° 8 del artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Renta, que se refiere a la enajenación de derechos o cuotas respecto de bienes raíces poseídos en comunidad, salvo que los derechos o cuotas formen parte del activo de una empresa que declare su renta efectiva de acuerdo a las normas de la primera categoría, ya que claramente lo vendido es el derecho de aprovechamiento de aguas tenido en comunidad y no sólo su porcentaje de participación en dicha comunidad” (motivo 15° de la sentencia de primer grado hecho suyo por la de segundo).
Respecto de la alegación relacionada con la determinación del costo de la operación, el fallo señala que la reclamante “no ha presentado prueba alguna que permita la determinación de los costos de adquisición de dichos derechos”, por lo que la solicitud lo fue a título gratuito (párrafos finales de los considerandos 14° y 15° del laudo de primera instancia).
QUINTO: Que la alegación sobre infracción al principio de legalidad importa dar por establecido que el Estado tiene, dentro de sus facultades, la de imponer o suprimir, en virtud de una ley, obligaciones tributarias: al decir del profesor Massone ello no es sino la manifestación de lo que se conoce como potestad tributaria, que no es otra cosa que “la facultad de instruir impuestos y tasas, como también deberes y prohibiciones de naturaleza tributaria; es, en otras palabras, el poder general del Estado aplicado a un sector determinado de la actividad estatal: la imposición” (Massone F., Pedro, Principios de Derecho Tributario, EDEVAL, Valparaíso, 1975, p. 28).
Lo anterior se traduce en que no puede establecerse ningún tributo o carga impositiva sino por medio de una ley dictada previamente y que lo haga en forma expresa. Conforme a ello y con respeto al principio de legalidad tributaria, el legislador dispuso en el artículo 17 N° 8 letra d) de la Ley de Impuesto a la Renta, que no constituye renta: “El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18: letra i) Enajenación de derechos de agua efectuada por personas que no sean contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva en la Primera Categoría”.
SEXTO: Que la norma transcrita es clara al establecer que lo que no constituye renta es el mayor valor obtenido en la enajenación de derechos de agua, y no la enajenación de una “solicitud de aprovechamiento no consuntivo de aguas superficiales y corrientes, de ejercicio permanente y continuo”.
En consecuencia, al rechazar la pretensión formulada por la contribuyente, los jueces del grado no han incurrido en el error de derecho que se viene denunciado en el arbitrio materia de la presente sentencia, desde que no han creado tributo alguno o modificado los supuestos básicos del mismo, sino que sólo se han limitado a verificar que el acto jurídico de aquella no se subsume en la norma excepcional contemplada en la letra d) del numeral 8° del artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Renta.
SÉPTIMO: Que en lo que respecta a la alegación relativa a la letra i) del N° 8 del artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Renta, ha de tenerse en consideración que la misma establece que no constituye renta la “Enajenación de derechos o cuotas respecto de bienes raíces poseídos en comunidad por personas naturales o sociedades de personas formadas exclusivamente por personas naturales, excepto aquellos que formen parte del activo de empresas que declaren cualquier clase de rentas efectivas de la primera categoría sobre la base de un balance general según contabilidad completa. Tampoco se aplicará lo dispuesto en esta letra, cuando la sociedad de personas haya estado obligada, en el ejercicio inmediatamente precedente a la enajenación, a determinar sus rentas efectivas en la forma señalada o bien, resulte de la división de una sociedad que debía declarar tales rentas efectivas en la forma señalada, en el ejercicio en que haya tenido lugar la enajenación o en el inmediatamente anterior a ésta. En este último caso, la sociedad resultante de la división podrá acogerse a lo dispuesto en esta letra, siempre que haya estado acogida a lo menos durante un año calendario a un régimen de presunción o de declaración de rentas efectivas según contrato o contabilidad simplificada, respecto de tales bienes, excepto cuando exista una promesa de venta o arriendo con opción de compra sobre el bien raíz respectivo, en cuyo caso serán dos los años calendario en que deberá estar acogido”.
OCTAVO: Que lo anterior pone de manifiesto que la Ley de Impuesto a la Renta declara no constitutiva de renta la enajenación de “derechos o cuotas respecto de bienes raíces poseídos en comunidad por personas naturales o sociedades de personas formadas exclusivamente por personas naturales” y no la conducta tributaria de que da cuenta el contrato suscrito el 23 de octubre de 2008, acto jurídico que no es otra cosa que un contrato de compraventa de derechos de aprovechamiento de aguas, razón que permite afirmar que los sentenciadores de segundo grado, al no aplicar la norma en comento, no han incurrido en el error que se viene denunciando en el recurso de nulidad sustancial.
NOVENO: Que en subsidio de lo anterior la reclamante ha sostenido que los sentenciadores del grado incurrieron en error de derecho al no aceptar como costos de adquisición lo indicado por el informe pericial que corre agregado a fojas15, alegación que será desestimada desde ya, pues parte de un supuesto de hecho distinto al establecido en la sentencia que se pretende casar, cual es que existen antecedentes probatorios que permitirían darle esa calidad, supuesto que es incorrecto, desde que la sentencia dejó establecido como hecho, y por tanto inalterable para esta Corte, que ninguna prueba a su respecto existe en el proceso, siendo la única forma de alterarlo plantear infracción a las leyes reguladoras de la prueba, cuestión que la recurrente no hizo.
DÉCIMO: Que la alegación subsidiaria vinculada a la no aplicación del numeral 21 el artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Renta será desestimada, pues la norma en comento señala que no constituye renta “El hecho de obtener de la autoridad correspondiente una merced, una concesión o un permiso fiscal o municipal”, lo que no se corresponde con lo discutido en estos autos, cual es el mayor valor obtenido en las enajenaciones de solicitudes de derechos de aprovechamiento y de derechos de aprovechamiento propiamente tales.
UNDÉCIMO: Que por los fundamentos expresados procede rechazar el recurso, al no concurrir los vicios denunciados.
Por estas consideraciones y visto, además, lo dispuesto en las normas legales citadas y en los artículos 766 y 767 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación el fondo, interpuesto en lo principal de fojas 224, en contra de la sentencia de diez de mayo de dos mil trece, escrita de fojas 215 vta. a 223.
Regístrese y devuélvase.”