La reclamante, en su calidad de accionista de una sociedad legal minera, percibió en virtud de un contrato de opción, anticipos del precio de venta de una pertenencia minera. Al respecto el recurso adujo, que el contrato de opción de compra de pertenencias mineras es un contrato preparatorio de uno de venta, que se perfecciona con la aceptación de la oferta irrevocable que conste en escritura pública. Señaló que lo que existió en los hechos era la enajenación de pertenencias mineras, y conforme ello el mayor valor obtenido en esa enajenación se encontraba exento de pagar impuesto a la renta conforme lo dispone expresamente el artículo 17 N° 8 letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
La Corte señaló que, el contrato de opción de compra de pertenencia minera tiene una naturaleza y características jurídicas diversas al de compraventa sobre el mismo objeto que sirve como título a su enajenación.
Expuso que, no obstante el carácter preparatorio del contrato de opción respecto de la venta, cabe destacar que la reclamante no estaba obligada a restituir las sumas percibidas en virtud de dicho contrato de opción de parte de la beneficiaria, aun en el caso que esta última no ejerciese la opción o no expresara su voluntad de rechazarla, lo que puso en evidencia que dichos pagos fueron efectuados de manera independiente a la eventual venta y consecuente enajenación de la pertenencia minera.
En cuanto al fondo, la Corte agregó que, el recurso pretendió asimilar la enajenación de pertenencias mineras a que alude el citado artículo 17 N° 8 letra c) a un contrato de opción de compra de pertenencia minera del artículo 169 del Código de Minería. Ello vulneraría el principio de legalidad o de reserva legal imperante en materia tributaria, que reserva al Estado las facultades, de imponer, morigerar, exceptuar o suprimir en virtud de una ley las obligaciones tributarias, lo cual no es sino la manifestación de lo que se conoce como potestad tributaria.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Santiago, doce de mayo de dos mil quince.
Vistos:
En estos autos ingreso rol N° 21.789-14 de esta Corte Suprema, seguidos en procedimiento general de reclamación tributaria iniciado por reclamo de CCCCC contra las Liquidaciones N°s. 66, 67, 68 y 69, todas de fecha 30 de julio de 2012, emitidas por la III Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, correspondiendo las N°s. 66 y 68 al Impuesto Global Complementario de los años tributarios 2009 y 2010 y las N°s. 67 y 69 al Impuesto a la Renta de Primera Categoría de los años tributarios 2009 y 2010, respectivamente, por sentencia de doce de junio de dos mil trece, dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Atacama, se acogió la aludida reclamación sólo en la parte que dice relación con la partida o referencia 2 contenida en la Liquidación N° 67 del año tributario 2009, correspondiente al rechazo del crédito por bienes físicos del activo inmovilizado por un monto de $829.197.-, dejándose sin efecto dicha partida, y desestimándose el reclamo en lo demás.
Apelada esta resolución por la reclamante, a la que adhirió el Servicio de Impuestos Internos, una sala de la Corte de Apelaciones de Copiapó la confirmó por sentencia de veinticinco de junio de dos mil catorce, escrita a fs. 455.
Contra esta última decisión, en representación de la parte reclamante, se dedujo recurso de casación en el fondo, el que se ordenó traer en relación por decreto de fs. 482.
Y considerando:
Primero: Que en el recurso de casación en el fondo interpuesto se denuncia la infracción de los artículos 17 N° 8 letra c), e inciso 2º del mismo numerando, 18, y 20 N° 5 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y 169 del Código de Minería.
Explica el recurso que la reclamante es accionista en la sociedad legal minera EEEEE, la cual es dueña de la concesión minera de explotación "EEEEE", concesión que no se encuentra en explotación. Respecto a esa sociedad la reclamante tiene una participación de un 16,67% adquirida por herencia quedada al fallecimiento de su padre, antiguo propietario del 50% de la misma, de forma que dicha participación societaria es casual y no pertenece a su giro habitual la compra y venta de pertenencias mineras.
La referida sociedad celebró con SSSSS, con fecha 27 de febrero de 2008, un contrato de opción minera sobre la pertenencia "EEEEE", estableciéndose un plazo inicial de un año para el ejercicio de la opción y un precio total por la enajenación de catorce millones de dólares. Este contrato fue cedido a SSSSS S.A. y posteriormente esta sociedad fue adquirida por Minera FFFFF S.A. El mentado contrato de opción fue modificado en diversas oportunidades, prorrogando el plazo para el ejercicio de la opción por la beneficiaria.
La reclamante, en su calidad de accionista de la sociedad legal minera EEEEE, percibió en virtud del referido contrato de opción anticipos del precio de venta, los que motivaron las Liquidaciones N°s. 66, 67, 68 y 69 materia de la reclamación. Al respecto el recurso aduce, en síntesis, que el contrato de opción de compra de pertenencias mineras es un contrato preparatorio de uno de venta, que se perfecciona con la aceptación de la oferta irrevocable que conste en escritura pública, y perfecto este contrato de compraventa, lo que existe en los hechos es una enajenación de pertenencias mineras, y conforme ello el mayor valor obtenido en esa enajenación se encuentra exento de pagar impuesto a la renta conforme lo dispone expresamente el artículo 17 N° 8 letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Agrega que no constando la renuncia de la oferta irrevocable o la resciliación del contrato de opción, éste, en tanto contrato preparatorio de una venta debe regirse por la regulación del contrato de venta, esto es, de enajenación de pertenencias mineras, y debe entenderse vigente como una operación de compra-venta condicional sujeta a la aceptación por parte de la beneficiaria, donde los pagos que se hagan, pendiente la aceptación de la opción, constituyen anticipos del precio de venta.
Apunta además que la opción de compra minera en referencia actualmente se ha perfeccionado, y si bien a la época de la liquidación y reclamación ello no había ocurrido en atención a las prórrogas acordadas para ejercer la opción, tampoco constaba a la sazón que dicho contrato hubiera sido renunciado o desistido por la beneficiaria, por lo que siempre debió entenderse vigente como un contrato de compraventa condicional meramente potestativo de la beneficiaria, que se perfecciona con la aceptación que ésta hace en forma unilateral.
Al finalizar, pide se invalide el fallo impugnado y se dicte la correspondiente sentencia de reemplazo, acogiendo en todas sus partes la reclamación interpuesta por la reclamante.
Segundo: Que la sentencia de primer grado, confirmada en alzada, establece como hechos no discutidos en la causa que la reclamante es un contribuyente cuya actividad económica es la de Restaurantes, Establecimientos de Comida Preparada en Forma Industrial, Actividades de Clubes Deportivos y Estadios, y Socia de Sociedades, que tributa en Primera Categoría, obligada a determinar renta efectiva en base a contabilidad completa con balance (cons. 21°). Asimismo, que se encuentra acreditado que en el año 2008 la sociedad legal minera EEEEE, en la cual la reclamante tiene una participación del 16,67%, celebró un contrato de opción de compra minera sobre la concesión minera de explotación que le pertenece denominada “EEEEE” con SSSSS S.A. (beneficiaria), cesionaria de SSSSS, percibiendo pagos por dicho contrato en los años 2008 y 2009, los cuales no fueron declarados por la actora en su declaración anual de renta en los respectivos años tributarios, al estimar que constituyen ingresos no renta al tenor de lo dispuesto en la letra c) del N° 8 del artículo 17 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (cons. 27°).
Tercero: Que como primera aproximación al asunto debatido ante esta Corte cabe declarar primero que, tal como lo resuelven acertadamente los jueces del grado, el contrato de opción de compra de pertenencia minera tiene una naturaleza y características jurídicas diversas al de compraventa sobre el mismo objeto que sirve como título a su enajenación.
En efecto, la doctrina más autorizada define la opción como un contrato preparatorio en que una persona llamada oferente propone a otra denominada beneficiario la celebración de un contrato de compraventa de unos derechos mineros, de una cuota, de minerales, o de acciones de sociedades regidas por el Código de Minería, lo que se especifica en todas sus partes y que se perfecciona por la aceptación que de ella haga en tiempo y forma el beneficiario. A la escritura en que se hace la oferta debe también concurrir el beneficiario, quien no sólo debe tomar conocimiento del ofrecimiento, sino también debe dejar establecido que, en un lapso que habrán de convenir, ejercerá el derecho a aceptarla o rechazarla. Con la aceptación dada por escritura pública, a la cual concurrirá sólo el beneficiario, quedará perfecto el contrato, sin necesidad de que el oferente concurra a prestar su aceptación. La tradición de los bienes ofrecidos se hará mediante la inscripción conjunta de la escritura que contiene la oferta y de aquella que contiene la aceptación (Vergara B., Alejandro. Instituciones de Derecho Minero, AbeledoPerrot LegalPublishing, Santiago, 2010, pp. 380-381).
De ese modo, no obstante el carácter preparatorio del contrato de opción respecto de la venta y, en definitiva, de la enajenación de las pertenencias mineras, resulta inconcuso que la opción y la compraventa son contratos diversos, con requisitos y efectos claramente diferenciables en la legislación minera, entre los cuales cabe destacar por su relevancia para el asunto en análisis que, generalmente y como ocurrió en la especie, la oferente del contrato de opción de compra -la sociedad legal minera EEEEE y, por tanto, tampoco la reclamante como socia de ésta- no estará obligada a restituir las sumas percibidas en virtud de dicho contrato de opción de parte de la beneficiaria, aun en el caso que esta última no ejerciese la opción o no expresara su voluntad de rechazarla, lo que pone en evidencia que dichos pagos son independientes de la eventual venta y consecuente enajenación de pertenencia minera que se llegue a consumar en el futuro.
Por ende, si la ley de la especialidad da un tratamiento dispar a ambos convenios, no puede resultar atendible que la legislación tributaria realice o acepte la asimilación que pretende el recurso, menos aún bajo el influjo restrictivo que para su interpretación trae aparejado el principio de legalidad que a continuación se comentará.
Cuarto: Que aclarada la diversa naturaleza de los contratos de opción de compra y de compraventa de pertenencia minera, y sin perjuicio del errado entendimiento que el arbitrio realiza del régimen especial de tributación contemplado en los artículos 17 N° 8 letra c) y 18 de la Ley sobre Impuesto a la Renta como lo pone en evidencia en su considerando 29° el fallo de primer grado, error que lleva al recurrente a calificar como ingreso no constitutivo de renta todo el pago percibido por el vendedor en virtud de una enajenación de pertenencia minera pasando por alto el texto expreso de las normas antes citadas, importa ahora hacer notar que el recurso pretende analogar o asimilar la enajenación de pertenencias mineras a que alude el citado artículo 17 N° 8 letra c) a un contrato de opción de compra de pertenencia minera del artículo 169 del Código de Minería, lo que tendría como efecto -de todas formas diverso al que se cree en el arbitrio- que las sumas objeto de las liquidaciones reclamadas sean tratados conforme al régimen impositivo especial contenido en los incisos 2° y 3° del N° 8 del artículo 17, en relación a la letra c) del mismo numeral octavo, lo que implicaría en el caso sub lite que sólo la parte del mayor valor que corresponda al reajuste del costo de adquisición de las pertenencias se considere un ingreso no constitutivo de renta, y la diferencia entre ésta y el precio de venta se grave con el Impuesto de Categoría en carácter de único, al no establecerse el carácter habitual de la operación.
En efecto, en el recurso se indica que el contrato de opción “debe regirse por la regulación del contrato de venta”, esto es, de enajenación de pertenencias mineras, dado su carácter de contrato preparatorio de venta respecto del cual no consta se haya resciliado por las partes o haya sido declarado nulo por sentencia judicial, motivos por los cuales “debe entenderse vigente como una operación de compra-venta condicional”. De esa manera, el recurrente admite que la operación de la que derivan los pagos materia de las liquidaciones impugnadas no es una compraventa ni una enajenación de pertenencias mineras, sino un contrato de opción de compra de pertenencia minera, pero por las razones que arguye, postula que debe ceñirse o sujetarse a la regulación de éstas o entenderse como una de ellas.
Quinto: Que el principio de legalidad o de reserva legal imperante en materia tributaria, como ya se ha adelantado, impide dar cabida a la pretensión del recurrente. En virtud del mentado principio el Estado tiene, dentro de sus facultades, la de imponer, morigerar, exceptuar o suprimir en virtud de una ley las obligaciones tributarias, lo cual no es sino la manifestación de lo que se conoce como potestad tributaria, esto es, la facultad de instituir impuestos y tasas, como también deberes y prohibiciones de naturaleza tributaria; es, en otras palabras, el poder general del Estado aplicado a un sector determinado de la actividad estatal: la imposición (Massone F., Pedro, Principios de Derecho Tributario, EDEVAL, Valparaíso, 1975, p. 28).
Lo anterior, que como garantía para los administrados se traduce en que no puede establecerse ningún tributo o carga impositiva sino por medio de una ley dictada previamente y que lo haga en forma expresa, tiene como contrapartida que los contribuyentes no pueden pretender sustraer un hecho gravado o afecto a un impuesto determinado, o acogerse a un régimen tributario más beneficioso, mediante la aplicación analógica o interpretación extensiva de las leyes que establecen una exención total o parcial de la carga impositiva para un hecho, actividad u operación diversa, ni aun cuando aquéllos y éstos tengan elementos comunes que expliquen y justifiquen que en otras ramas del derecho se les dé igual o similar tratamiento jurídico, lo cual -esto último- ni siquiera se presenta entre la opción y la compraventa como antes ya se explicó.
En definitiva, el principio de legalidad en materia tributaria obsta a la aplicación mediante analogía de una normativa impositiva más beneficiosa a un caso no previsto por ella -sin perjuicio de los equivocados alcances que el recurrente atribuye a las normas cuya falta de aplicación reclama- que de paso conlleva su exclusión del régimen general correspondiente al caso sub lite, esto es, el artículo 20 N° 5 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Sexto: Que todo lo que se ha venido razonando lleva a esta Corte a concluir que no se han cometido en la sentencia impugnada los errores denunciados y, en definitiva, que el arbitrio en estudio debe ser desestimado.
Por estas consideraciones y de acuerdo, además, a lo dispuesto en los artículos 767, 772 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, y 145 del Código Tributario, se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fs. 456 por la parte reclamante Carmen Aliste Osorio contra la sentencia de veinticinco de junio de dos mil catorce dictada por la Corte de Apelaciones de Copiapó a fs. 455.
Regístrese y devuélvase.”