Por el recurso se denunció la vulneración del artículo 31, inciso 1°, y N° 3°, incisos 1° y 2° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en consonancia con los artículos 21 y 59 del Código Tributario; la transgresión de los incisos 2° y 14° del artículo 132 del Código Tributario y, la inobservancia de los artículos 51 y 52 de la Ley General de Cooperativas, en armonía con los artículos 17, N° 4° del Decreto Ley N° 824 y 22 del Código Civil.
La Corte señaló que fueron hechos no objetados en autos el que la reclamante era socia de una cooperativa y percibía anualmente ingresos por concepto de intereses, dividendos y excedentes, los últimos generados por las operaciones entre la cooperativa y sus miembros y/o terceros; que era contribuyente afecta al impuesto de primera categoría y tributaba en base a renta efectiva determinada mediante contabilidad completa; que dedujo de la renta líquida imponible en su declaración de impuesto anual como rentas exentas, los excedentes percibidos y que correspondían a operaciones con los socios; que esa declaración arrojó una pérdida, que provenía en su mayoría de ejercicios pasados y de la cual se solicitó una devolución; que el Servicio notificó la resolución que denegó la petición, la cual se fundó en el tratamiento tributario atribuido a los excedentes, así como a la partida principal de las pérdidas reclamadas; y que la actora, contra dicha resolución, presentó reclamo tributario.
La Corte expresó también que la contribuyente, en su reclamo sostuvo que su resultado negativo lo obtuvo luego de la contabilización de las pérdidas de arrastre. Bajo ese prisma, de acuerdo a la Corte, surgió de manifiesto que la objeción del Servicio al requerimiento de devolución reposó en la falta de acreditación de las pérdidas. Por lo tanto, incumbía al contribuyente probar la existencia, necesidad y obligatoriedad de los gastos en que hubo de incurrir para producir su renta, amén de su compromiso con el giro, porque sólo esas erogaciones podían ser descontadas a los efectos de determinar la renta líquida imponible y, en caso de las pérdidas, debían ejecutarse una serie de reglas de imputación.
Los sentenciadores concluyeron que desde esa perspectiva, la resolución incurrió en el error de derecho desaprobado, desde que pretirió el análisis y aplicación de las exigencias del artículo 31 de la Ley del ramo y con ello erró al eximir a la reclamante de la obligación de demostrar la concurrencia de tales presupuestos, como también de hacerse cargo de la falta de aportación de antecedentes en sede administrativa, pese a que fueron requeridos por el Servicio. Se violaron también los artículos 21 y 59 del Código Tributario. Tales equivocaciones influyeron sustancialmente en lo dispositivo del fallo, pues desembocaron en el acogimiento del reclamo, sin cerciorarse previamente si la actora había cumplido con su carga procesal, al aludir a una problemática jurídica ajena al meollo de la discordia.
Sentencia
“Santiago, veinticinco de abril de dos mil dieciséis.
Vistos:
En los autos N° 7.092-2015, rol de esta Corte Suprema, sobre procedimiento de reclamación tributaria, a fojas 227, promueve sendos recursos de casación en la forma y en el fondo, la abogada señora AAAA, en representación de la reclamada Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos, contra la decisión de la Corte de Apelaciones de dicha comuna, que confirmó el veredicto apelado que acogió la reclamación interpuesta por XXXX, en contra de la Resolución Exenta N° 106, de 14 de enero de 2014, que fue dejada sin efecto, y que había denegado la devolución de PPUA pedida en el año tributario 2013.
A fojas 251 se trajeron los autos en relación para conocer de esos arbitrios.
Considerando:
I.- En cuanto al recurso de casación en la forma:
Primero: Que el recurso de casación formal se asila en el literal quinto del artículo 768 del Código de Procedimiento Civil, en concordancia con el ordinal sexto de su artículo 170, dado que no resolvió el asunto, toda vez que la resolución reclamada niega lugar a la solicitud de devolución de pago provisional por utilidades absorbidas, porque el contribuyente no entregó elementos que permitan constatar la veracidad y exactitud de la declaración, por lo que la pérdida no ha sido acreditada, como tampoco el origen, procedencia ni naturaleza de los créditos invocados. En tanto, el reclamo censura falta de fundamento del dictamen, al recoger interpretaciones erróneas de la ley general de cooperativas, del Decreto Ley N° 824 de 1974 y de los oficios que enuncia; mientras que la reclamada aduce que la situación se sujeta a la tributación general de la Ley de Impuesto a la Renta, y así las pérdidas de arrastre deben probarse, con arreglo al artículo 31, inciso 1°, de este texto, ante lo cual el contribuyente no aparejó antecedentes en respaldo a su pretensión.
Así concluye que la polémica radica en determinar si el rechazo de la solicitud de devolución de PPUA se apega a la normativa de la ley de la renta, para lo cual es vital demostrar los componentes de la pérdida; sin embargo, lo resuelto circunscribió la disputa al tratamiento tributario de los excedentes, y por ello no hubo pronunciamiento sobre el fondo. Pide que se anule el fallo y se dicte otro de reemplazo que revoque el a quo y deseche el reclamo, dejando firme la resolución, con costas.
Segundo: Que la omisión de decidir la controversia la hace consistir en que las elucubraciones que centran aquella se condicen con las pérdidas declaradas por la contribuyente, no así con la tributación de los excedentes y, por consiguiente, al discurrir los falladores acerca de este último aspecto, se concreta la abstención reprobada.
Tercero: Que aunque es dable apreciar en la resolución atacada que, tal como afirma el recurso, adolece de ausencia de disquisiciones orientadas en la dirección puntualizada por la reclamada, no es posible por ello entender que no contiene decisión, desde el momento que el pleito fue zanjado por los juzgadores, al hacer suyo, sin enmiendas, un veredicto que admitió el reclamo, dejó sin efecto la resolución administrativa sub lite. De contrario, y como puede vislumbrarse, el agravio que en realidad motiva el recurso del ente fiscalizador, de ser efectivo, radica en la omisión de hacerse cargo de las alegaciones formuladas en la litis, y la prescindencia de ellas al resolverla, reproche que se inserta en otro de los requisitos que el aludido artículo 170 del ordenamiento procesal previene para semejante resolución, como es el efectuar consideraciones sobre los hechos y el derecho debatido; no obstante, su carencia no puede sostener la pretensión de invalidación formal, de acuerdo con el inciso segundo del artículo 768 de la compilación procedimental, y finalmente, deja desprovisto de asidero el recurso.
II.- En cuanto al recurso de casación en el fondo:
Cuarto: Que el libelo de casación sustantiva delata, por lo pronto, vulneración del artículo 31, inciso 1°, y N° 3°, incisos 1° y 2°, de la Ley de Impuesto a la Renta, en consonancia con los artículos 21 y 59 del Código Tributario, por cuanto el citado artículo 31 contiene los requisitos de los gastos en general y de las pérdidas de arrastre, los que no fueron analizados por los magistrados ni tampoco abordan la temática de la falta de antecedentes proporcionados durante la etapa administrativa, a pesar que constituía la carga probatoria del contribuyente, conforme al artículo 21 del código del ramo. Añade que ante una petición de devolución, sustentada en la absorción de las utilidades por las pérdidas, el Servicio de Impuestos Internos puede ejercer sus facultades fiscalizadoras para verificar su procedencia, pidiendo los antecedentes que certifiquen la pérdida tributaria desde su origen.
Quinto: Que, en seguida, critica transgresión de los incisos 2° y 14° del artículo 132 del Código Tributario, puesto que en la valoración de los medios se desatendieron razones lógicas, técnicas y de experiencia, ya que la litis se dirimió con omisión del real conflicto, y deja sin efecto la resolución, sin analizar la prueba rendida, así atenta contra el principio de la razón suficiente.
Asimismo, se queja de inobservancia de los artículos 51 y 52 de la Ley General de Cooperativas, en armonía con los artículos 17, N° 4°, del Decreto Ley N° 824 y 22 del Código Civil, debido a que la forma en que se aplicó el artículo 51 violenta las restantes disposiciones recién citadas, en cuanto precisan que los excedentes distribuidos a los cooperados por operaciones dentro del giro habitual deben contabilizarse. Expone que los excedentes distribuidos a los cooperados por operaciones habituales se rigen por el artículo 49 de la ley general de cooperativas, que se remite al artículo 17, N° 4°, del decreto ley N° 824, que obliga contabilizarlos, formando parte de los ingresos brutos que tributan ajustados a la ley de la renta, mecánica que no desconoce el artículo 51 del cuerpo que regula las cooperativas y contempla las operaciones no habituales.
Sexto: Que explica como se conculca el contexto de la ley si se estima que los cooperados que tienen habitualidad y tributan con renta efectiva están exentos de gravamen, mientras que los que imponen mediante renta presunta deben pagarlo, pues con ello se instaura una exención a un caso no previsto.
Asegura que, de no haberse incurrido en los errores de derecho develados, no se habría confirmado el edicto en alzada, entonces impetra la invalidación de la sentencia recurrida y se dicte otra de reemplazo que la revoque y, como consecuencia, desestime el reclamo, y deje firme la resolución reclamada, con costas.
Séptimo: Que para determinar el destino de este arbitrio, conviene anotar previamente que su propósito estriba en velar por la correcta interpretación y adaptación de las disposiciones llamadas a dirimir la contienda, con el fin que este tribunal pueda cumplir con la función uniformadora del derecho asignada por la ley. Para el desarrollo de tal designio, el recurrente debe pormenorizar los errores jurídicos cometidos y que han influido sustancialmente en lo dispositivo de lo resuelto, exigencia que se traduce en la necesidad de demostrar que ellos han tenido un efecto trascendente y concreto, al extremo que su constatación implique una real variación de lo que racional y jurídicamente debería fallarse y lo que efectivamente se decidió.
Es necesario también traer a cuento que esta Corte ya ha señalado reiteradamente que, al no constituir esta sede una instancia, la revisión de los hechos asentados en el juicio, o el establecimiento de otros diversos a los fijados, y que determinan la adopción de reglas sustantivas dirigidas a dirimir la controversia, no es factible, salvo que se denuncie que al resolver el conflicto los jueces del fondo se han apartado del onus probandi legal, han admitido medios de prueba excluidos por la ley o han desconocido los que ella autoriza, o que se ha alterado el valor probatorio fijado por la ley a las probanzas aportadas al proceso.
Octavo: Que, formulada esta prevención, de la lectura del recurso se desprende que no explicita una eventual contravención a las normativa reguladora de la prueba, aun cuando indica que los incisos segundo y decimocuarto del artículo 132 del Código Tributario habrían sido atropellados, lo cierto es que en lo atinente a la recepción de la causa a prueba, no se desarrolla, en concreto el error en que habría incurrido el fallo, abstención que igualmente acontece cuando se trata de la infracción de las reglas sobre valoración de las pruebas, pues a pesar que se alude al principio de razón suficiente, no se hace en el contexto de la apreciación de los antecedentes del proceso, sino más bien se repiten los cuestionamientos que fueron el soporte de la casación formal, en orden a haberse preterido sus argumentos al dilucidar el conflicto. Por lo mismo, este acápite tampoco puede prosperar.
Noveno: Que el dictamen en revisión, previa cita de los artículos 51, 52 y 53 de la ley general de cooperativas, 17 del decreto ley N° 824 y 139 del Código Tributario, confirma sin enmiendas aquél apelado, que, a su vez, consignó como hechos no objetados por los contendientes, en el basamento tercero, los siguientes: 1) la reclamante es socia de YYY y percibe anualmente ingresos por concepto de intereses, dividendos y excedentes, los últimos generados por las operaciones entre la cooperativa y sus miembros y/o terceros; 2) la reclamante es contribuyente afecta al impuesto de primera categoría, y tributa en base a renta efectiva determinada mediante contabilidad completa; 3) la reclamante, como cooperada obligada a llevar contabilidad completa y que despliega operaciones con la cooperativa que componen su giro habitual, dedujo de la renta líquida imponible en su declaración del impuesto del año tributario 2013, como rentas exentas, los excedentes percibidos y que corresponden a operaciones con los socios por $ 579.295.504.- y los excedentes a capitalizar por $ 284.377.747.-; 4) esa declaración arrojó una pérdida por $ 998.014.372.-, de la cual $ 629.294.163.- provienen de ejercicios pasados, de la que resulta un requerimiento de devolución de $ 6.588.645.-; 5) el Servicio emitió la Resolución Exenta N° 106, de 14 de enero de 2014, notificada el día 27 del mismo mes, que deniega la petición; 6) la negativa descansa en el tratamiento tributario atribuido a los excedentes, así como a la partida principal de las pérdidas reclamadas; y 7) la actora se alzó contra esta resolución a través del reclamo tributario pertinente.
Luego de dejar constancia de no haber recibido la causa a prueba, estableció como objeto del pleito, en el motivo quinto, y en lo que interesa al recurso, la tributación de la distribución de excedentes por una cooperativa respecto de sus cooperados, conflicto del que colige que la preceptiva aplicable corresponde a los artículos 49, 51 y 53 de la ley general de cooperativas, 17, N°s. 1°, 2°, 3° y 4°, del decreto ley N° 824 y el Oficio N° 549, de 2008 (raciocinio sexto) y denota en su reflexión séptima que un análisis integrado de esta normativa lleva a dilucidar que el aumento de valor nominal de las cuotas y la devolución de excedentes por operaciones con socios estarán exentas de todo gravamen, puesto que los términos de la ley dejan en claro el carácter general de la exención en favor de los socios, sin distinción alguna. Tal tema, continúa, difiere cuando la devolución de excedentes proviene de operaciones con terceros, según prescribe el artículo 17, N° 2°, del D.L. N° 824, ya que en ese caso la porción del remanente que proviene de operaciones con personas que no son miembros están afectas a impuesto de primera categoría en la cooperativa, de suerte que a nivel de cooperados están sujetas a impuesto global complementario o adicional.
Décimo: Que asevera que en la determinación de la renta líquida imponible los artículos 29 a 33 de la ley de la renta incorporan ciertos ajustes, dentro de los cuales emerge la deducción de las rentas exentas, según estatuye el artículo 33, N° 2°, letra b), una de ellas consagrada en el artículo 51 de la ley general de cooperativas; por ende, la remisión del artículo 49 de esa ley al artículo 17 del decreto ley N° 824 no implica dejar sin efecto la exención, sino que obliga, con apego a su N°4°, a la contabilización de las cantidades que la cooperativa les reconoce a los socios, y hace presente que dicho precepto no entroniza la afectación de los ingresos a los impuestos a la renta. De esta manera, acoge el reclamo, declara que los ingresos a los que se refiere son rentas exentas, y anula la Resolución Exenta N° 106, de 14 de enero de 2014, sin costas.
Undécimo: Que, por lo que toca al quebrantamiento del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, en relación con los artículos 21 y 59 del Código Tributario, se esgrime un matiz ligado con el aspecto fáctico del dictamen, en cuanto a una probable relevación de la carga de la prueba a la reclamante, que va de la mano con la desatención de los supuestos de la norma de la ley de la renta al precisar el objeto de la litis.
Importa tener presente para decidir esta arista, que la discrepancia en un proceso de reclamo tributario apunta a aquella actuación de la autoridad tributaria que incide en la determinación de un impuesto, sea que provoque el cobro de sumas de dinero mediante una liquidación, o bien deniegue una devolución pedida, como en este caso.
Duodécimo: Que en esa línea, la Resolución Exenta N° 106, de 14 de enero de 2014, desechó la solicitud de devolución de pagos provisionales formulada en la declaración de impuestos del año tributario 2013, apoyada en la absorción de las utilidades por las pérdidas. Es esta determinación, entonces, la que impele la actividad del contribuyente, quien acude al órgano jurisdiccional a fin de revertirla, para lo cual debe impugnar sus fundamentos como única forma de dejarla sin efecto. Por ello es esencial ocuparse de su contenido que, en la situación específica, imputa al contribuyente la inacción ante el requerimiento del ente fiscalizador de entregar la documentación contable y de respaldo respecto las pérdidas declaradas y los créditos propuestos. Por tales motivos el reclamo, además de poner de relieve en su demanda los excedentes percibidos por la cooperativa de la que es socio, sostiene que su resultado negativo se obtiene luego de la contabilización de las pérdidas de arrastre.
Décimo tercero: Que bajo este prisma, surge de manifiesto que la objeción del Servicio al requerimiento de devolución reposa en la falta de acreditación de las pérdidas sufridas, regulada en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, que dispone: “La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30°, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio”. A continuación, al reglamentar singularmente ciertos gastos que pueden deducirse, en la medida en que se relacionen con el giro del negocio, preceptúa: “3°.- Las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial a que se refiere el impuesto, comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad.
Podrán, asimismo, deducirse las pérdidas de ejercicios anteriores, siempre que concurran los requisitos del inciso precedente. Para estos efectos, las pérdidas del ejercicio deberán imputarse a las utilidades o cantidades afectas a los impuestos global complementario o adicional a que se refiere la letra d) del número 3 de la letra A) del artículo 14, se hayan afectado o no con el impuesto de primera categoría, y a las obtenidas en el ejercicio siguiente a aquél en que se produzcan dichas pérdidas, y si las utilidades referidas no fueren suficientes para absorberlas, la diferencia deberá imputarse al ejercicio inmediatamente siguiente y así sucesivamente. En el caso que las pérdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categoría pagado sobre dichas utilidades se considerará como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarán las normas de reajustabilidad, imputación o devolución que señalan los artículos 93 a 97 de la presente ley.”
Décimo cuarto: Que de lo transcrito se infiere que incumbe al contribuyente probar la existencia, necesidad y obligatoriedad de los gastos en que hubo de incurrir para producir su renta, amén de su compromiso con el giro, porque sólo esas erogaciones podrán ser descontadas a los efectos de determinar la renta líquida imponible y, en caso de las pérdidas, han de ejecutarse una serie de reglas de imputación.
En este estado queda claro que, sin perjuicio de las razones adicionales expuestas en el libelo pretensor, el propósito del juicio cuando lo reclamado es la objeción de las pérdidas declaradas por el contribuyente, lo constituye, justamente, el cumplimiento de las condiciones de dichas mermas para ser estimadas como un gasto susceptible de deducirse de la renta bruta.
Décimo quinto: Que el edicto rebatido, para disponer como lo hizo, ha fijado como núcleo de la contienda el tratamiento tributario de los excedentes percibidos por la reclamante en su calidad de socia de la cooperativa YYY, a resultas de lo cual razona en torno a los preceptos que gobiernan esa rama, sin atender al cumplimiento de los requisitos de los gastos, punto que debió valorarse y dirimirse, como se destacó en el razonamiento precedente.
Desde esa perspectiva, la resolución ha incurrido en el error de derecho desaprobado, desde que ha preterido el análisis y aplicación de las exigencias del artículo 31, inciso 1°, y N° 3°, de la Ley de Impuesto a la Renta al zanjar la pretensión del reclamo de invalidar la Resolución Exenta N°106, y con ello yerra al eximir a la reclamante de la obligación de demostrar la concurrencia de tales presupuestos, como también de hacerse cargo de la falta de aportación de antecedentes en sede administrativa, pese a que fueron requeridos por el Servicio, de paso se violaron también los artículos 21 y 59 del Código Tributario. Tales equivocaciones influyen sustancialmente en lo dispositivo del fallo, pues desembocaron en el acogimiento del reclamo, sin cerciorarse previamente si la actora había cumplido con su carga procesal, al aludir a una problemática jurídica ajena al meollo de la discordia.
Décimo sexto: Que las anteriores conclusiones vuelven irrelevante el análisis del tema de la repartición de excedentes conforme con la ley general de cooperativas, abordado en el último capítulo del recurso desde que se ha dicho que no es el núcleo determinante de la litis, sino que la efectividad de las pérdidas que justifican la pretensión de devolución de pagos provisionales por utilidades absorbidas.
Es así como en esta virtud, se impone el acogimiento del recurso de casación en el fondo.
Y visto, además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario, 764, 767, 768, 774 y 785 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en la forma y se acoge el recurso de casación en el fondo, ambos formalizados en la presentación de fojas 227 por la abogada señora AAAA, en representación de la reclamada Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos, contra la sentencia de veintidós de abril de dos mil quince, escrita a fs. 225, la que es nula y se reemplaza por la que se dicta a continuación, sin nueva vista, pero separadamente.
Regístrese”.