Sobre el particular, el órgano jurisdiccional manifestó que no se encontraba controvertido en juicio el hecho de que un funcionario fiscalizador del Servicio pretendió hacer ingreso al inmueble de la contribuyente para efectuar la inspección del establecimiento y obtener mayores antecedentes al realizar el examen de facturas cuestionadas en una citación practicada al actor y que existió oposición a dicho ingreso. Luego, lo debatido decía relación con la persona que impidió el ingreso del funcionario, con la facultad legal del ente fiscalizador para inspeccionar un establecimiento de comercio y, de ser procedente ello, era necesario determinar los requisitos que debían concurrir.
En relación al primer punto, el sentenciador manifestó que se acreditó en juicio el hecho de que quien se opuso al ingreso del funcionario fue una socia minoritaria del contribuyente. Luego, la oposición a la infracción era una figura especial de entrabamiento, pues a través de ella se impedía el desarrollo del acto de fiscalización que consiste en el ingreso para realizar la inspección del establecimiento de comercio, agrícola, industrial o minero. Así, para que se configurara la infracción señaló que debía existir oposición, pero agregó que la inspección, como acto de fiscalización, debía ser realizada en conformidad a la ley.
En efecto, si bien la propia normativa contempla la facultad de inspeccionar dichos recintos, a juicio del tribunal, y a falta de regulación expresa de este procedimiento administrativo, debían tener aplicación las normas de la Ley N° 19.880, sobre Bases de los Procedimientos Administrativos. Por tanto, la autoridad competente del Servicio debió disponer a través de un acto administrativo, debidamente notificado, la inspección del inmueble antes referido, acto que al mismo tiempo constituía una orden al administrado para facilitar el acceso a los funcionarios fiscalizadores a quienes se le encomendara la diligencia. Así, siendo la regla general la escrituración de los actos administrativos, la reclamada debió acreditar la existencia de circunstancias excepcionales o extraordinarias que le impidieron disponer de dicha forma la inspección del establecimiento del reclamante, circunstancia que en juicio no fue probada.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Concepción, treinta y uno de enero de dos mil trece.
VISTOS:
En lo principal del escrito de fojas 35 y siguientes, comparece el letrado JORGE MONTECINOS ARAYA, RUT N° 9.086.407-6, en representación de XXXXX, RUT N° XX.XXX.XXX-X, ambos con domicilio en calle Chacabuco N° 1085, depto. #1102, de la comuna de Concepción; quien deduce reclamo en contra de la presunta infracción administrativa cursada bajo la numeración 1177943, y notificada por cédula a su representada con fecha 26 de octubre de 2012.
Fundado su reclamación, expresa lo siguiente:
I.- ANTECEDENTES.
1.- Explica que el Servicio de Impuestos Internos resolvió iniciar un procedimiento de fiscalización en contra de su representada, con el objeto de controlar el respaldo del crédito fiscal del IVA declarado y utilizado en las declaraciones mensuales, formularios 29, del período octubre 2009 a marzo 2012, en conjunto con el costo o gasto relacionado que afectan en la determinación de la Renta Líquida Imponible e Impuesto de Primera Categoría, declarado en el formulario 22 de los años tributarios 2010 a 2012.
En ese contexto, se le notificó del formulario 3285, folio 0521106, de fecha 25 de julio de 2011, con miras a validar las facturas emitidas por su mandante, en su carácter de proveedora.
Relata que dicha citación fue respondida el día 28 de julio de 2011 por don Roberto Mahuzier Cifuentes, en ese entonces representante legal de la reclamante, entregando la documentación requerida.
2.- Continúa narrando que, posteriormente, tras haber efectuado la revisión de los antecedentes aportados, el día 2 de marzo de 2012, se notificó al señor Mahuzier el formulario 3301, folio 588050307412, en el cual se requería a XXXXX para auditoría, solicitando todos los antecedentes y documentación contable desde agosto de 2009 a enero de 2012, de conformidad a lo establecido en la Ley N° 18.320.
Expresa, enseguida, que don Roberto Mahuzier hizo ver al SII. que ya no detentaba la calidad de representante legal de la auditada, por lo cual se procedió a notificar nuevamente dicho formulario, el cual tuvo respuesta el día 22 de mayo de 2012, entregándose en dicha oportunidad, los antecedentes solicitados.
3.- Explica que el día 24 de septiembre de 2012, don Roberto Mahuzier, en su carácter de ex representante legal de la reclamante, rinde declaración jurada ante el Servicio, exponiendo sobre diversos puntos de interés de la auditoría.
4.- Agrega que el día 26 de octubre de 2012, se notifica a su representada la citación N° 2.338, de 23 de octubre de 2012. Indica que la mencionada citación se dicta basada en el siguiente motivo: “Control del respaldo del crédito fiscal IVA declarado y utilizado en las declaraciones mensuales, formularios 29, del período octubre 2009 a marzo 2012, conjunto con el costo o gasto relacionado que afectan en la determinación de la renta Líquida Imponible e Impuesto de Primera Categoría, declarado en el formulario 22 del año tributario 2010 al 2012”.
Precisa que, además, en dicho acto se solicita rectificar, aclarar, ampliar o confirmar las declaraciones de impuestos conforme al detalle consignado en la Hoja de Trabajo N° 2, acompañada en la citación; ello, debido a que se habían determinado diferencias de impuestos en la auditoría efectuada.
Para dar cumplimiento a lo requerido, precisa que se le pidió contestar por escrito en triplicado, indicando el nombre del funcionario fiscalizador en los plazos y términos señalados en el Código Tributario, presentando dicho escrito en las oficinas del Servicio, en Concepción.
5.- Prosigue su relato señalando que al momento de efectuar la notificación, el funcionario del Servicio de Impuestos Internos, don Mauricio Aqueveque Bañados, aprovechándose de que en las dependencias se encontraba sólo un funcionario, sin poder de decisión, intentó ingresar al inmueble ubicado en Las Lilas N° 6346, sector Lomas Coloradas, San Pedro de la Paz, con el objeto de verificar la existencia de los activos adquiridos por su representada. Explica que dicha solicitud es denegada, señalando el trabajador que el Sr. Aqueveque volviese cuando se encontrare alguno de sus jefes, por lo cual el fiscalizador procede a cursar la infracción, amparándose en el artículo 97 N°6 del Código Tributario, y que es reclamada en estos autos.
II.- EL DERECHO.
1.- Expresa en primer lugar que la infracción cursada corresponde a la tipificada en el artículo 97 N° 6 del Código Tributario, reproduciendo a continuación su texto.
2.- A juicio del letrado compareciente, cabe estudiar dos aspectos relativos al proceso de fiscalización:
En primer lugar –expresa-, es menester establecer si ha habido obstaculización a la misma, en los términos señalados al tipificar la infracción en el artículo 97 número 6 del Código Tributario.
En segundo lugar, indica que es necesario determinar si la fiscalización en estudio se ha hecho conforme a la ley.
3.- Respecto al primero de los puntos planteados, plantea el libelo que de las propias declaraciones del SII. en la citación N° 2.338, de 23 de octubre de 2012, como de aquellas contenidas en la Hoja de Trabajo N° 2, de numeración F3305, se desprende que su representada en todo momento brindó la colaboración al órgano administrativo, como quedaría acreditado toda vez que se dio respuesta tanto al formulario 3285, folio 0521106, de fecha 25 de julio de 2011, como al formulario 3301, folio 588050307412, además de prestar el señor Mahuzier declaración jurada ante el SII.
Estima la defensa del reclamante que la sola circunstancia de no permitir al fiscalizador entrar a un determinado lugar, no es suficiente, en este contexto, para cursar la infracción, particularmente si se toma en consideración que dicho funcionario concurrió únicamente a notificar un acto administrativo, y no a verificar la existencia de ciertos activos, diligencia que intentó realizar mañosamente al ver que en dichas dependencias sólo había un trabajador, sin poder de decisión, y no encontrándose los jefes en el inmueble.
A juicio del reclamo, corrobora el aserto anterior el contenido mismo de la citación N° 2.338 y de la notificación N° 62, las cuales en caso alguno se referían a la práctica de otras diligencias de fiscalización.
4.- El segundo punto –estima el reclamo- requiere un análisis más cuidadoso.
Para que la negativa en comento constituya infracción tributaria, la fiscalización debe ser hecha en conformidad a la ley, lo cual no es más que la reiteración de los artículos 6° y 7° de nuestro Código Político, cuyos textos reproduce el reclamo.
De estas disposiciones –prosigue-, emana uno los principios fundamentales del derecho público: la autoridad sólo puede hacer aquello para lo cual se encuentra expresamente facultada, afirmación que en nota al pie de página atribuye al autor Alejandro Silva Bascuñan, en su “Tratado de Derecho Constitucional”, Segunda Edición, Tomo IV, Editorial Jurídica de Chile, año 1997, p. 148.
A mayor abundamiento, y citando una obra del profesor Abundio Pérez Rodrigo (“Manual de Código Tributario”, Primera Edición, Ediciones Universidad de Concepción, año 2002, p. 183), expresa que el SII debe respetar, en sus procedimientos de fiscalización, ciertas limitaciones, entre ellas, precisamente, la legalidad, consagrada en el artículo 63 del Código Tributario, en virtud de la cual, dicho órgano puede hacer uso de todos los medios legales para comprobar la exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y para obtener todas las informaciones y antecedentes relativos a los impuestos que se adeuden o pudieren adeudarse.
Considerando los preceptos mencionados, y citando nuevamente la misma obra de Pérez Rodrigo, indica que el órgano reclamado puede utilizar todos y sólo los medios señalados en la ley, lo que es muy distinto a la práctica del SII que entiende por medios legales todos aquellos medios que no son ilegales, o sea, todos los que la ley no prohíbe expresamente.
Recalca enseguida, a propósito de la infracción tipificada en el artículo 97 N° 6, que se ha sostenido que al tenor de la disposición citada, para que se configure la infracción de que se trata, la inspección o fiscalización debe ser ejercida en conformidad a la ley. El problema que surge, es que la ley no ha dicho una palabra en cuanto a la forma de ejercer esta inspección o fiscalización. Las palabras de la ley que se extrañan se estiman manifiestamente necesarias, porque la visita, acceso, inspección o fiscalización que se trata de ejercer son, en este caso, invasivas de la privacidad, propiedad y derechos del contribuyente. Precisa que incluso en materia delictual, para entrar a un edificio o lugar cerrado y proceder a su registro, se requiere el consentimiento expreso del propietario o encargado (art. 205, inc. 1° del C. Procesal Penal) o la autorización del juez (art. 205, inc. 3° del mismo código)”, opinión que es sostenida por Pedro Massone Parodi, según cita su obra “Infracciones Tributarias”, Editorial LegalPublishing, año 2009, p. 382.
Por lo mismo, se pregunta ¿cuál es la forma en que el SII debe efectuar la fiscalización, para que ella sea legal?
Estima al respecto que la diligencia de ingreso y verificación de existencias no está regulada como tal en el Código Tributario; explicando que dicho cuerpo legal contempla, como medios directos de fiscalización, el examen de documentación -citando al efecto la ya mencionada obra de Peréz Rdorigo-, la presentación de un estado de situación, la inspección en base a inventarios y la exigencia de justificar gastos, desembolsos e inversiones.
Por lo mismo, en concepto del reclamo, es forzoso concluir la imposibilidad de efectuar dicha actuación, en virtud de las diversas disposiciones de nuestro ordenamiento jurídico (artículos 6 y 7 de la Constitución, y 63 y 97 N° 6 del Código Tributario), toda vez que, reitera, no hay norma expresa que autorice dicho ingreso.
5.- Por otro lado –prosigue el libelo-, si se aduce que, en la especie, la diligencia a practicar correspondía a la contenida en el artículo 60, inciso séptimo del Código Tributario (confrontación de los inventarios del contribuyente con las existencias reales, sin interferir con el normal desenvolvimiento de la actividad correspondiente), no se puede estimar que la misma haya sido realizada en forma legal, en virtud de dos razones:
- En primer lugar, la oportunidad de la misma, pues, como viene sosteniendo el reclamo, el funcionario fiscalizador concurrió al lugar a realizar una notificación de citación, y no una confrontación de existencias, la cual sólo intentó llevar a efecto una vez que notó que, en dicho inmueble, sólo había un trabajador cumpliendo jornada, sin que se encontrasen los encargados de las dependencias.
- En segundo término –siempre en concepto del reclamante-, dicho funcionario incumplió las normas sobre procedimiento administrativo que deben respetarse a la hora de llevar a cabo una actuación por parte de un órgano del Estado.
En efecto –continúa-, las normas generales sobre actos administrativos, contenidas en la Ley N° 19.880, implican que la realización de una actuación por parte de un órgano de nuestra administración supone los siguientes requisitos, ninguno de los cuales se cumple en el caso de autos, a saber, la existencia de una resolución administrativa que la ordene, que dicha resolución sea escrita (arts. 3° y 5° Ley de Bases de los Procedimientos Administrativos), y que dicha resolución sea notificada válidamente al afectado (arts. 45 y siguientes de la misma ley).
Aduce la defensa del contribuyente, que la doctrina comparte la aplicación de estas exigencias a las actos del SII; en efecto, el profesor Pérez Rodrigo –en la misma obra a que se ha hecho alusión- señala que “las actuaciones del SII que requieren ser puestas en conocimiento del interesado (como lo es, en la especie, un ingreso a las dependencias del fiscalizado) sólo producen efecto en la medida que sean notificadas en conformidad”.
En el mismo sentido -prosigue-, y en términos aún más persuasivos, expone Álamos Vera (citando su obra “La Nueva Justicia Tributaria Chilena”, Ediciones EDIMATRI, año 2009, p. 128): “especialmente, también, son aplicables las normas de la Ley N° 19.880 acerca del acto administrativo, y entre los que dicha norma contempla, se encuentra lo relativo a la notificación del acto, en el artículo 45 de dicho texto”, siendo para el caso vigentes todas las formas de notificación contempladas en los artículos 11 al 15 del Código Tributario. Además, agrega, “no basta que el acto del SII, que es reclamable (como lo es la infracción cursada en este caso) cumpla con todos sus aspectos formales (lo que no ocurre en la especie, ya que la orden del organismo ni siquiera constaba en un documento escrito, toda vez que la misma fue intentada realizar aprovechando la circunstancia de sólo haber un funcionario en las dependencias de mi representada) sino que además, como toda actuación de la administración pública debe cumplir con la exigencia de ser notificada al contribuyente a quien afecta, debiendo hacerse en forma legal, por lo tanto es preciso, también revisar los aspectos formales y de fondo del acto de la notificación para verificar su cumplimiento”.
Cita ahora la opinión del autor Claudio Moraga Klenner (“Tratado de Derecho Administrativo. La Actividad Formal de la Administración del Estado”, [Rolando Pantoja B., coordinador académico], tomo VII, Editorial Abeledo Perrot, año 2010, p. 242), para quien “la comunicación del acto administrativo es la materialización del principio general de que los actos administrativos sean sometidos a publicidad y transparencia (arts.13 y 14 LOC de Bases Generales de la Administración del Estado). Ella se efectúa a través de actos de transmisión, es decir, de actos destinados a hacer llegar a terceros o a otros órganos la existencia de actos o hechos”, agregando que “nosotros compartimos la idea de que la comunicación de un acto administrativo no es una mera condición para la debida regularidad jurídica del acto, sino que una verdadera condición esencial de su existencia”. Indica que el mismo autor ha precisado que “toda vez que la ley no hace distingo alguno, debe afirmarse que el sistema de notificación y publicidad de los actos administrativos regulados por la Ley de Bases de Procedimientos Administrativos se aplica tanto a los actos trámite o interlocutorios (como es la gestión de revisión en autos, y que da origen a la presunta infracción reclamada), que se dictan durante la tramitación del expediente, como al acto administrativo terminal, es decir, aquel que contiene la decisión que toma el órgano administrativo, dando, en consecuencia, por terminado el procedimiento”.
Aduce luego el reclamo, que la reglamentación de la diligencia de confrontación de inventarios y existencias supone una resolución expresa del órgano fiscalizador (que deberá ser escrita, en virtud de los artículos 3° y 5° de la Ley de Bases de Procedimiento Administrativo), toda vez que el mencionado artículo 60 de nuestro código impositivo prescribe que el SII determinará el tiempo y forma para efectuarlas.
Lo dicho, en concepto del actor, se reitera en la misma norma, al disponerse que, en caso de solicitarse el auxilio de la fuerza pública, deberá exhibirse la resolución del Director Regional al Jefe de Carabineros más inmediato.
En concepto del reclamo, al disponerse que dicha confrontación pueda hacerse en el lugar que, de común acuerdo, determinen el SII con el contribuyente fiscalizado, se está preceptuando sobre la base de que existe conocimiento por parte del sujeto de la actuación del SII.
6.- En abono de sus fundamentos, cita en este punto un fallo de la I. Corte de Apelaciones de Valparaíso, dictado con fecha 4 de marzo de 1998, en los autos Rol N° 277-97, y otro de la I. Corte de Apelaciones de Temuco en causa Rol N° 1387-89.
En concepto del libelo, de los fallos citados aparece la necesidad de una resolución del Servicio con miras al desarrollo de los medios de fiscalización, resolución que además debe ser notificada.
7.- Por último, estima el reclamante que adicionalmente el procedimiento de fiscalización no ha sido ejercido en conformidad a la ley, toda vez que la citación aparece como extemporánea, ya que dicho acto administrativo ha sido notificada recién el 26 de octubre de 2012, es decir, transcurrido más de un año desde el inicio del procedimiento de auditoría en contra de su representada, la cual ha cooperado constantemente al mismo, y referida a tributos que incluso se extienden al año 2009, esto es, en el límite del plazo de caducidad de la potestad de fiscalización contemplada en el artículo 200 del Código Tributario.
8.- De ahí que –prosigue el reclamo-, en mérito de los razonamientos expuestos precedentemente, se puede concluir que su representado no ha entrabado el procedimiento de fiscalización, toda vez que ha cooperado constantemente a él.
Además, estima haber dejado en claro que la sola negativa a ingresar a inspeccionar un determinado recinto, no constituye por sí sola una conducta que permita sostener que se ha cometido la infracción tipificada en el artículo 97 N° 6 del Código Tributario, ya que para darla por establecida, es menester que dicho obstáculo sea efectuado en contra de una fiscalización realizada conforme a las leyes, lo cual no acontece en el caso de autos.
Termina solicitando tener por deducido reclamo en contra de la presunta infracción cursada bajo la numeración 1177943, notificada por cédula a su representada con fecha 26 de octubre de 2012, y en definitiva acogerlo y dejar sin efecto la infracción cursada, condenando al SII al pago de las costas.
A fojas 48, por resolución de 19 de noviembre de 2012, se tuvo por interpuesto el reclamo y se confirió traslado el Servicio de Impuestos Internos.
A fojas 52 y siguientes, comparece el letrado Felipe Molina Marisio, en representación de la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, con domicilio en Avenida O’Higgins N° 749 tercer piso de la ciudad de Concepción, cuya personería rola a fojas 51 vta., quien evacua el traslado conferido a fojas 48, solicitando el rechazo del reclamo deducido.
Fundando su defensa, expone lo siguiente:
1. ANTECEDENTES DE HECHO.
Explica la defensa del Servicio reclamado, que en el contexto de un procedimiento de revisión iniciado el año 2011, relativo a uno de los clientes de la sociedad reclamante, se solicitó a esta, la presentación de facturas emitidas en su carácter de proveedora. El representante legal, Sr. Roberto Alfonso Mahuzier Cifuentes RUT No 6.846.036-0, en cumplimiento de lo solicitado, acompañó la documentación requerida para esa gestión en particular.
Relata que una vez culminado dicho procedimiento, y ante el surgimiento de un caso conexo, con fecha 2 de marzo de 2012, mediante formulario 3301 N° 14504, se notificó a la contribuyente con el objeto de que proporcionase antecedentes y documentación contable desde agosto de 2009 a enero de 2012, individualizándose como representante legal al señor Roberto Alfonso Mahuzier Cifuentes, quien había cumplido con la entrega de la información requerida en el procedimiento de fiscalización relativo a los clientes de su empresa.
Expone el libelo que el día 4 de Abril de 2012 el Sr. Roberto Mahuzier, concurrió a dependencias del Departamento de Fiscalización del Servicio de Impuestos Internos, para informar acerca del cambio de representante legal que había experimentado la sociedad en comento, el que había sido informado con fecha 28 de febrero de 2012, es decir, dos días antes de la fecha de la notificación, razón por la cual, manifestó ante el fiscalizador actuante la pertinencia de efectuar una nueva notificación, esta vez, dirigida a quien detentaba en la actualidad la calidad de representante legal.
De acuerdo a lo señalado, el día 12 de Abril de 2012, mediante formulario 3301 folio N° 14504, se efectuó una nueva notificación requiriendo los mismos antecedentes previamente señalados, en esta oportunidad, a nombre de la nueva representante legal, doña María Luisa Ormeño Ormeño RUT N° 8.157.961-K, mediante cédula dejada en la persona de Emilio Alejandro Mardones Salas RUT N° 11.488.610-6, empleado de la contribuyente, quien se encontraba en el inmueble ubicado en el domicilio de la contribuyente.
En esa oportunidad –prosigue-, esta es, en abril del 2012, el funcionario fiscalizador don Mauricio Aqueveque Bañados, manifestó al empleado antes indicado, el interés que existía por parte de la Administración Tributaria de inspeccionar el establecimiento donde tenía funcionamiento la empresa. Ante dicho requerimiento, y tras consultar telefónicamente al encargado o responsable de la empresa, el señor Emilio Mardones informó al fiscalizador que no estaba autorizado para permitir la entrada de ninguna persona ajena al galpón, por lo que debía limitarse a realizar la actuación de notificación.
Indica luego la contestación, que producto de no haber tenido contacto presencial con otra persona diversa a la indicada, que tuviese una mayor vinculación con la empresa o conocimiento de la materia, en ese momento los fiscalizadores actuantes no cursaron infracción ante la negativa a la inspección del establecimiento comercial.
Agrega que con fecha 22 de Mayo de 2012, la actual representante legal de la empresa, doña María Luisa Ormeño Ormeño concurrió al Servicio haciendo entrega de parte de los antecedentes solicitados, manifestando en esa instancia, que la negativa a la inspección del establecimiento respondió a razones de seguridad, informando al funcionario Mauricio Aqueveque que podría revisar las instalaciones ubicadas en Las Lilas No 6346 de Lomas Coloradas de la comuna de San Pedro de la Paz cuando lo estimase pertinente.
Prosigue el libelo señalando que el día 26 de octubre de 2012, el funcionario en comento, en compañía del fiscalizador Sr. Julio Salamé Heresi, se apersonaron en el domicilio de la empresa con el objetivo de notificar la Citación N° 2.338 y efectuar la inspección del establecimiento, para efectos de verificar el funcionamiento del mismo con el objeto de contar con mayores antecedentes al realizar el examen de las facturas cuestionadas por el Servicio.
Señala la defensa fiscal que a diferencia de lo ocurrido en la primera visita al domicilio, en esta oportunidad, los funcionarios actuantes tuvieron contacto presencial con doña Grace Andrea Muñoz Figueroa RUT N° 13.951.282-0, socia de la empresa, a fin de que en esta nueva visita se permitiese el acceso al establecimiento.
No obstante las razones dadas por los fiscalizadores –prosigue el libelo- acerca de la importancia de la actuación requerida, luego de efectuar un llamado telefónico, la socia individualizada denegó nuevamente el acceso al inmueble en donde funciona la empresa auditada.
Producto de lo anterior -señala la contestación-, los funcionarios fiscalizadores procedieron a notificar la Citación N° 2338, mediante formulario 3300 folio N° 1111828, y además a cursar la infracción reclamada, contenida en formulario de notificación de infracción N° 1177943, ambas actuaciones fueron comunicadas mediante cédula entregada a doña Grace Andrea Muñoz Figueroa RUT N° 13.951.282-0, quien es socia de la contribuyente según consta en la escritura de modificación social informada al Servicio de Impuestos Internos con fecha 28 de Febrero de 2012.
Refiere, finalmente, la fecha en que el apoderado de la contribuyente presentó el reclamo de autos y lo que se solicita en él.
II. ALEGACIONES PLANTEADAS POR EL RECLAMANTE.
Resume en esta parte la contestación, las principales alegaciones que el actor formula en reclamo.
III. EL DERECHO.
Comienza por reproducir el texto del artículo 97 N° 6 del Código Tributario, para indicar que conforme esta disposición, constituyen entrabamiento de la fiscalización las siguientes situaciones:
Conforme a la disposición transcrita, constituyen entrabamiento de la fiscalización las siguientes situaciones:
a) No exhibición de los libros de contabilidad;
b) No exhibición de libros auxiliares o de otros documentos exigidos por las Direcciones Regionales de este Servicio, de acuerdo con las disposiciones legales;
e) Oposición al examen de los libros de contabilidad, de los libros auxiliares o de los otros documentos a que se refiere la letra anterior; al efecto, indica que cabe tener presente que esta infracción se configura cuando el contribuyente no obstante tener dichos libros o documentos, se niega a exhibirlos o se opone a su examen;
d) Oposición a la inspección de establecimientos de comercio, agrícolas, industriales o mineros;
f) Entrabar en cualquier forma la fiscalización ejercida en conformidad a la ley.
Prosigue la contestación, señalando que el ámbito de competencias y facultades del Servicio, se encuentra establecido en el artículo 1 del DFL N° 7 del Ministerio de Hacienda de 1980, Ley Orgánica del SII, que señala: "Corresponde al Servicio de Impuestos Internos la aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se estableciere, fiscales o de otro carácter en que tenga interés el Fisco y cuyo control no esté especialmente encomendado por ley a una autoridad diferente".
Por su parte –agrega- el artículo 42 N° 2 (sic) de la citada ley, establece en su inciso segundo que: "las facultades necesarias para la aplicación y fiscalización del cumplimiento de las obligaciones tributarias recaerán también en los funcionarios fiscalizadores del Servicio."
Finalmente, indica que para el cumplimiento de dicha función el artículo 86 del Código Tributario establece que: "Los funcionarios del Servicio, nominativa y expresamente autorizados por el Director, tendrán el carácter de ministros de fe, para todos los efectos de este Código y las leyes tributarias”, y que por su parte el artículo 51 de Ley Orgánica del SII señala que: "Los funcionarios pertenecientes a la planta de Fiscalizadores tendrán de pleno derecho el carácter de ministro de fe, para todos los efectos que señala el artículo 86º del Código Tributario."
IV. CONSIDERACIONES PARA EL RECHAZO DEL RECLAMO.
Solicita la contestación el rechazo del reclamo interpuesto, confirmando la actuación del Servicio en todas sus partes y aplicando la sanción que en derecho corresponda, en razón de las siguientes consideraciones:
1) Falta de veracidad de los hechos expuestos por el reclamante.
Explica el Servicio reclamado, que el actor sostiene como primer argumento en la defensa de su representada, el hecho de haber brindado colaboración en todo momento al Servicio, justificando la negativa de ingreso al establecimiento comercial por haberse encontrado en ese lugar solo un funcionario o empleado, quien además, carecía de poder de decisión en la empresa, argumentando que el fiscalizador actuante se habría "aprovechado mañosamente" de dicha circunstancia para intentar llevar a cabo la labor inspectora indicada.
Indica enseguida la contestación, que el fiscalizador efectúo dos visitas al domicilio de la contribuyente, siendo cursada y notificada la infracción en la segunda oportunidad. En ese momento -prosigue, a diferencia de lo que señala el reclamante, no se encontraba sólo un trabajador sino que más personas en lugar, y no sólo eso, además estaba presente una de las socias de la sociedad fiscalizada, quien fue precisamente la persona que denegó la entrada para las labores de inspección del establecimiento en donde funciona la empresa auditada.
Lo anterior –relata- resulta de fácil constatación, ya que basta con leer la notificación de infracción de la que se desprende claramente que la misma fue realizada por cédula en la persona de doña Grace Muñoz Figueroa RUT 13.951.282-0, estampando su firma en el formulario respectivo, quien es socia de la empresa auditada según consta en la escritura pública de fecha 9 de Marzo de 2011.
Precisa el Servicio reclamado que no es efectivo que los funcionarios hayan intentado ingresar al domicilio buscando obtener la autorización de un solo trabajador sin poder sin (sic) decisión, sino que fue una de las socias de la empresa la que denegó infundadamente el acceso que permitiese la inspección del establecimiento, con el objeto de ejercer las labores propias de su función fiscalizadora.
Recalca que fue denegado el acceso por una socia de la empresa, y más grave aún, sin que proporcionase alguna explicación satisfactoria que justificara el impedimento del ejercicio de la referida facultad, la que evidentemente se encuentra dentro de la esfera de atribuciones y funciones que la ley encomienda a los funcionarios fiscalizadores del Servicio de Impuestos Internos en su calidad de ministro de fe.
De acuerdo a lo señalado –prosigue la contestación-, no es posible dar cabida a la afirmación de que la contribuyente haya prestado colaboración en todo momento al Servicio, por el contrario, existió una oposición a la inspección del establecimiento efectuada por una de las socias, la que se hizo con el claro objeto de entrabar la fiscalización de la autoridad tributaria, configurándose con ello el tipo infraccional establecido en el artículo 97 N° 6 del Código Tributario.
2) Validez de la actuación impugnada.
Señala la contestación, que el Servicio por medio de los funcionarios fiscalizadores, ha actuado dentro sus facultades y en la forma establecida en el ordenamiento jurídico.
Estima el ente fiscal, que no es necesario para la aplicación de la sanción contenida en el artículo 97 N° 6 del Código, la existencia de un precepto que "expresamente" autorice a los funcionarios para ingresar a un determinado local en donde ejerza la actividad del contribuyente, debido a que, dicha atribución sin duda es intrínseca al ejercicio de las facultades fiscalizadoras de los funcionarios del Servicio, y es precisamente en aquellos casos en que infundadamente el contribuyente niega dicha inspección, cuando el legislado ha estimado procedente aplicar una sanción.
Explica la contestación que a entender del reclamante, debiesen aplicarse las normas relativas a las diligencias contenidas en el artículo 60 del Código Tributario, y en base a eso impugna la actuación principalmente por dos razones. La primera porque a su juicio resulta improcedente llevar a cabo dos actuaciones diversas (citación e inspección del establecimiento) en una misma oportunidad, y además porque en su ejercicio no se habrían cumplido las normas sobre procedimiento administrativo.
En cuanto a la primera de las objeciones, señala el Servicio de Impuestos Internos, que no corresponde al contribuyente efectuar una valoración del objetivo que se tuvo al momento de realizar una determinada visita a terreno, y menos, restringir el número de actuaciones que pueden llevarse a acabo en una misma oportunidad. En este punto –prosigue la contestación-, el actor aventurándose en adivinar los reales motivos que tuvo el fiscalizador al momento de realizar la actuación discutida, da a entender que la misma no habría estado programada y que el funcionario al haber "notado" que sólo se encontraba un trabajador, y no los encargados, habría optado por realizarla. Estima el ente fiscal que la aseveración expuesta por el reclamante no reviste mayor análisis considerando que la persona que denegó la inspección fue una de las socias, y no el trabajador a que hace alusión constantemente en su escrito.
En lo referente a la falta de cumplimiento de las normas que rigen los actos administrativos, explica la contestación que el actor aduce que para efectos de llevar a cabo la inspección del establecimiento, el Servicio debió haber notificado a su representada la resolución que así lo haya establecido.
Discrepa el ente fiscal de la teoría propuesta por el reclamante, pues considera que la facultad de constatar, inspeccionar y verificar con sus sentidos, se encuentra intrínseca en todas las actuaciones que dicen relación con el desarrollo de la función del fiscalizador, luego –prosigue-, exigir el cumplimiento de requisitos previos, como por ejemplo comunicar el momento o la oportunidad en la que se llevará a cabo una visita inspectiva, tiene como resultado agregar requisitos que no están consagrados en la ley para el ejercicio de dichas funciones fiscalizadoras, lo que es diverso a aquellos requisitos de los actos administrativos finales, tales como la citación o la propia infracción reclamada.
Recalca el ente fiscal, que aceptar que todo tipo de actuación fiscalizadora en terreno que diga relación con la constatación de ciertos hechos por parte de los fiscalizadores deba ser previamente notificada y puesta en conocimiento del contribuyente, llevaría al absurdo de sostener que la Administración se encuentra obligada de comunicar con antelación y detalladamente, el momento en que se realizarán fiscalizaciones en presencia para detectar la no emisión de documentos tributarios.
Por último, explica la contestación que de acuerdo a las razones dadas, la notificación de infracción contenida en el formulario N° 1177943, notificada por cédula con fecha 26 de Octubre del 2012, se encuentra ajustada a derecho debiendo por tanto, ser rechazado el reclamo en todas sus partes, con la debida condenación en costas.
V. SANCIÓN PROPUESTA.
Solicita la contestación, atendido el quantum de la multa que contempla la disposición legal infringida, se aplique el máximo legal de la sanción, esto es, una Unidad Tributaria Anual (1 UTA).
Termina la contestación solicitando tener por evacuado el traslado conferido respecto del reclamo de autos.
A fojas 57, por resolución de 4 de diciembre de 2012, se tuvo por evacuado el traslado conferido al Servicio de Impuestos Internos.
A fojas 66, por resolución de 2 de enero de 2013, se recibió la causa a prueba, rindiéndose la que obra en autos, fijándose como hechos substanciales, pertinentes y controvertidos, en un único punto, los siguientes: “Efectividad de concurrir los supuestos facticos que tipifican la infracción sancionada en el artículo 97 N° 6 del Código Tributario”.
A fojas 97, por resolución de 31 de enero del corriente, se trajeron los autos para resolver.
CON LO RELACIONADO Y CONSIDERANDO:
1°) Que, en lo principal del escrito de fojas 35 y siguientes, comparece el letrado JORGE MONTECINOS ARAYA, RUT N° 9.086.407-6, en representación de XXXXX, RUT N° XX.XXX.XXX-X; quien deduce reclamo en contra de la presunta infracción administrativa cursada bajo la numeración 1177943, y notificada por cédula a su representada con fecha 26 de octubre de 2012, conforme a los antecedentes de hecho y derecho ya relatados en la parte expositiva de esta sentencia.
A fojas 48, por resolución de 19 de noviembre de 2012, se tuvo por interpuesto el reclamo y se confirió traslado al Servicio de Impuestos Internos.
2°) Que, a fojas 52 y siguientes, comparece el letrado Felipe Molina Marisio, en representación de la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, quien evacua el traslado conferido a fojas 48, solicitando el rechazo del reclamo deducido de acuerdo a los fundamentos de hecho y de derecho relatados en lo expositivo de esta sentencia.
3°) Que, la parte reclamante rindió la siguiente prueba:
I. DOCUMENTAL.
Con el objeto de apoyar sus argumentos, el contribuyente acompañó junto a su escrito de reclamo los antecedentes que se indican a continuación: 1) a fojas 1, notificación de infracción N° 1177943, de 26 de octubre de 2012; 2) a fojas 2, notificación N° 62 de la citación N° 2338, de 26 de octubre de 2012; 3) a fojas 3, citación N° 2338, de 26 de octubre de 2012; y 4) de fojas 4 a 33 vta., Hoja de Trabajo N° 2, numeración F3305.
II. TESTIMONIAL.
Durante el término probatorio ordinario, rindió la que consta de fojas 77 a 81, consistente en la declaración de los siguientes testigos: a) Emilio Alejandro Mardones Salas, RUT N° 11.488.610-6; y b) Cristóbal Alejandro Ramos Erices, RUT N° 12.323.574-6.
4°) Que, la parte reclamada rindió la siguiente prueba:
I. DOCUMENTAL.
Durante el término probatorio ordinario, acompañó los siguientes antecedentes: a) a fojas 88, copia fiel de la resolución exenta N° 11909, de 15 de septiembre de 2011, de la Subdirección de Recursos Humanos, del Servicio de Impuestos Internos; y b) de fojas 89 a 92 vta., copia simple de la escritura de modificación de la sociedad XXXXX, de fecha 9 de marzo de 2011.
II. TESTIMONIAL.
Durante el término probatorio ordinario, rindió la que consta de fojas 81 a 85, consistente en la declaración del testigo Mauricio Aqueveque Bañados, RUT N° 12.696.401-3, Fiscalizador Tributario.
5°) Que, son hechos no controvertidos por las partes, los siguientes:
a) Que el Servicio de Impuestos Internos, en el contexto de un procedimiento de revisión previo culminado el año 2011, y ante el surgimiento de un caso conexo, con fecha 2 de marzo de 2012, mediante formulario 3301 N° 14504, notificó a la sociedad reclamante con el objeto de que proporcionase antecedentes y documentación contable desde agosto de 2009 a enero de 2012, individualizándose como representante legal al señor Roberto Alfonso Mahuzier Cifuentes, quien había cumplido con la entrega de la información requerida en el procedimiento previo aludido.
b) Que don Roberto Mahuzier hizo ver al Servicio de Impuestos Internos que ya no ostentaba la calidad de representante legal de la reclamante, por lo cual se procedió a notificar nuevamente dicho formulario,
c) Que el requerimiento tuvo respuesta por parte del contribuyente el día 22 de mayo de 2012, a través de su actual representante legal doña María Luisa Ormeño Ormeño.
d) Que el día 26 de octubre de 2012, se apersonó en el domicilio de Las Lilas N° 6346, sector Lomas Coloradas, de la comuna de San Pedro de la Paz, el funcionario Fiscalizador don Mauricio Aqueveque Bañados, con el objeto de notificar la Citación N° 2338 de 23 de octubre de 2012. El motivo de la Citación era efectuar el “control del respaldo del crédito fiscal IVA declarado y utilizado en las declaraciones mensuales, formularios 29, del período octubre 2009 a marzo 2012, conjunto con el costo o gasto relacionado que afectan en la determinación de la renta Líquida Imponible e Impuesto de Primera Categoría, declarado en el formulario 22 del año tributario 2010 al 2012”.
e) Que conjuntamente con el objetivo de notificar la referida Citación, el funcionario Fiscalizador concurrió al domicilio en cuestión con la intención de efectuar la inspección del establecimiento de la reclamante, solicitando acceso al inmueble, y así obtener mayores antecedentes al verificar la existencia de activos adquiridos según facturas de proveedores cuestionadas por el Servicio de Impuestos Internos.
f) Que la solicitud de acceso al establecimiento fue denegada al funcionario Fiscalizador.
g) Que producto de la negativa, el funcionario actuante procedió a cursar la infracción reclamada, que se contiene en el formulario N° 1177943, de 26 de octubre de 2012, y cuya descripción es la siguiente: “Entrabar la fiscalización impidiendo el ingreso de los fiscalizadores al inmueble ubicado en Las Lilas N° 6346, sector Lomas Coloradas, San Pedro de la Paz, lo que no permite verificar la existencia de activos adquiridos según facturas de proveedores cuestionadas.”
6°) Que, de otro lado, según se aprecia del contenido de la notificación de infracción N° 1177943, de 26 de octubre de 2012, rolante a fojas 1; del escrito de reclamo y de la contestación del Servicio de Impuestos Internos, es posible concluir que se ha trabado la discusión en torno a los siguientes aspectos:
a) La identidad de la persona que negó al Fiscalizador actuante el acceso al inmueble de Las Lilas N° 6346, sector Lomas Coloradas, de la comuna de San Pedro de la Paz, y su vinculación con la reclamante. En efecto, mientras el reclamo postula que fue un trabajador, cuyo nombre no se indica, el que negó el acceso al establecimiento, el ente fiscal sostiene que quien lo impidió fue doña Grace Muñoz Figueroa, socia de la empresa reclamante.
b) Si la reclamante brindó en todo momento colaboración al órgano administrativo. En efecto, mientras el reclamo sostiene lo recién indicado, en su contestación el Servicio cuestiona dicha afirmación, recalcando el hecho de que existió oposición a la inspección del establecimiento con el claro objeto de entrabar la fiscalización.
c) Si el Servicio de Impuestos Internos posee la facultad legal para inspeccionar un establecimiento de comercio. Efectivamente, a fojas 41, por las razones allí esgrimidas, el reclamo sostiene que el ente fiscal se encuentra impedido de practicar dicha actuación; mientras que la contestación postula la tesis contraria.
d) Por último, cuáles son los requisitos formales que debe observar el Servicio de Impuestos Internos para, de ser procedente, efectuar la inspección de un establecimiento de comercio.
7°) Que, en consonancia con lo explicitado en el motivo anterior, por resolución de 2 de enero de 2013, que rola a fojas 66 de autos, se recibió la causa a prueba.
8°) Que, el artículo 97 N° 6 del Código Tributario, sanciona, entre otras figuras, con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual, la oposición al examen de establecimientos de comercio, agrícolas, industriales o mineros, o el acto de entrabar en cualquiera forma la fiscalización ejercida en conformidad a la ley.
9°) Que, fluyen de las escuetas palabras del legislador tributario contenidas en la norma transcrita en el motivo anterior, como elementos del tipo infraccional cuya comisión el Servicio fiscalizador atribuye a la reclamante, los siguientes:
a) Que el Servicio de Impuestos Internos pretenda desplegar una actuación fiscalizadora, consistente en la inspección de un establecimiento de comercio, agrícola, industrial o minero.
b) Que dicha actuación se ejerza en conformidad a la ley.
c) Que el contribuyente se oponga a dicha inspección.
10°) Que, según se indicara en el motivo 5° de esta sentencia, es un hecho pacífico entre las partes en litigio el que un funcionario Fiscalizador del Servicio de Impuestos Internos, el día 26 de octubre de 2012, pretendió hacer ingreso al inmueble ubicado en Las Lilas N° 6346, sector Lomas Coloradas, de la comuna de San Pedro de la Paz, con el objeto de efectuar la inspección del establecimiento de la reclamante, y así obtener mayores antecedentes al realizar el examen de las facturas cuestionadas en la Citación N° 2338 de 23 de octubre de 2012.
Asimismo, es un hecho no controvertido entre las partes el que existió oposición al ingreso de dicho funcionario, circunscribiéndose la discusión en cuanto a la identidad de la persona que se opuso y su vinculación con la sociedad reclamante, según se dejó sentado en el motivo 6°) letra a) de este fallo.
En cambio, debaten las partes respecto a si el reclamante prestó colaboración efectiva al Servicio de Impuestos Internos, respecto a la existencia de una facultad legal que habilite al ente fiscal para inspeccionar un establecimiento de comercio y, enseguida, de ser posible, en cuanto a cuáles son los requisitos de forma que deben verificarse para acometer dicha actuación.
11°) Que, en cuanto a la identidad de la persona que se opuso a la práctica de la inspección del establecimiento de la reclamante, cabe señalar que con el mérito de la notificación de infracción N° 1177493 rolante a fojas 1, así como con el de la copia simple de la escritura pública de modificación de la sociedad XXXXX, de fecha 9 de marzo de 2011, rolante de fojas 89 a 92 vta., unido a las declaraciones de los testigos Emilio Mardones Salas, de fojas 78 y del funcionario Fiscalizador Mauricio Aqueveque Bañados, de fojas 81, este sentenciador dará por acreditado que aquella corresponde a doña Grace Muñoz Figueroa, socia de la reclamante XXXXX.
En efecto, la notificación de infracción N° 1177493 rolante a fojas 1 de autos, aparece firmada por doña Grace Muñoz Figueroa, hecho no cuestionado por el libelo que contiene el reclamo. Por su parte, la copia simple de la escritura pública de modificación de la sociedad reclamante, de fecha 9 de marzo de 2011, documento que inobjetado rola de fojas 89 a 92 vta., acredita que la mencionada Sra. Muñoz Figueroa es socia de la misma, conforme a la cláusula segunda, N° 3, de dicho instrumento.
Por su parte, el testigo Emilio Mardones Salas, a fojas 78, expresa que doña Grace Muñoz es una de las socias minoritarias de la reclamante, reconociendo que ella habló con el Fiscalizador y que fue a esta última a quien se le notificó la infracción; testimonio éste que guarda debida concordancia con las declaraciones prestadas por el Fiscalizador actuante, quien a fojas 82 indica que fue la Sra. Grace Muñoz quien se opuso a la diligencia.
Cabe precisar, además, que la calidad de funcionario Fiscalizador de don Mauricio Aqueveque Bañados figura acreditada con el documento de fojas 88, consistente en copia autorizada de la resolución exenta N° 11909, de 15 de septiembre de 2011, de la Subdirección de Recursos Humanos, del Servicio de Impuestos Internos, en cuya virtud se le nombra en tal calidad.
12°) Que, el primer capítulo del reclamo, en síntesis, sostiene que de las propias declaraciones del Servicio reclamado contenidas en la Citación N° 2338 de 23 de octubre de 2012, como de aquellas contenidas en la Hoja de Trabajo N° 2, de numeración F3305, se desprende que la actora en todo momento brindó la colaboración al órgano administrativo.
Estima el letrado compareciente, asimismo, que la sola circunstancia de no permitir al fiscalizador entrar a un determinado lugar, no es suficiente, en este contexto, para infraccionar a su representada, particularmente si se toma en consideración que dicho funcionario concurrió únicamente a notificar un acto administrativo, y no a verificar la existencia de ciertos activos, diligencia que intentó realizar mañosamente al ver que en dichas dependencias sólo había un trabajador, sin poder de decisión, y no encontrándose los jefes en el inmueble.
Por último, a juicio del reclamo, corrobora el aserto anterior el contenido mismo de la citación N° 2.338 y de la notificación N° 62, las cuales en caso alguno se referían a la práctica de otras diligencias de fiscalización.
Frente a lo esgrimido por el reclamante, el Servicio de Impuestos Internos manifiesta, en suma, que no es posible dar cabida a la afirmación de que la contribuyente haya prestado colaboración en todo momento al Servicio, por el contrario, existió una oposición a la inspección del establecimiento efectuada por una de las socias, la que se hizo con el claro objeto de entrabar la fiscalización de la autoridad tributaria, configurándose con ello el tipo infraccional establecido en el artículo 97 N° 6 del Código Tributario.
13°) Que, siguiendo al Diccionario de la Lengua Española, entrabar es sinónimo de trabar, y este último verbo, en su cuarta acepción, significa “impedir el desarrollo de algo o el desenvolvimiento de alguien”.
Sobre el particular, cabe tener presente que el ilícito infraccional cuya comisión se imputa al reclamante, que tipifica y sanciona el artículo 97 N° 6 del Código de la especialidad, es la oposición a la inspección del establecimiento de comercio de la actora; empero no se trata exactamente de la figura residual y genérica que la misma norma establece bajo la fórmula “o el acto de entrabar en cualquier forma la fiscalización”.
Lo anterior, pues en concepto de este Tribunal, la oposición a la inspección aparece como una forma especial o específica de entrabamiento, dado que precisamente a través de ella se impide el desarrollo del acto de fiscalización en que consiste el ingreso para realizar la inspección de un establecimiento de comercio, agrícola, industrial o minero.
De este modo, la conducta pretérita del reclamante en torno a la entrega oportuna de antecedentes requeridos también con antelación por la autoridad tributaria, no modifica el hecho material de haberse impedido el ejercicio de la actuación señalada al momento de notificarse la infracción, aspecto este último que el reclamo no desconoce, razón por la que esta alegación así formulada no será atendida.
A mayor abundamiento, debe tenerse presente que el entrabamiento de la fiscalización, para configurarse, no queda supeditado a la posibilidad de obtener la autoridad fiscal los antecedentes requeridos a través de otros medios que ley contempla al efecto, pues, como se dirá, el legislador considera como un bien jurídico digno de protección, el respeto por parte de los contribuyentes al ejercicio o despliegue de la potestad fiscalizadora que ostenta el Servicio de Impuestos Internos. Ciertamente, ello no obsta a que esa colaboración anterior pueda ser considerada como un antecedente favorable al contribuyente al momento de aplicar la sanción, en los términos que consulta el N° 8 del artículo 107 del Código Tributario.
Con todo, y según ya se consignara en el motivo 9°) de este fallo, la oposición es uno de los elementos que han de concurrir para la configuración de la infracción, pero no el único, pues la inspección, como acto de fiscalización que es, debe realizarse en conformidad a la ley.
14°) Que, un segundo capítulo del reclamo, sintéticamente, sostiene que la diligencia de ingreso y verificación de existencias no está regulada como tal en el Código Tributario; explicando que dicho cuerpo legal contempla únicamente, como medios directos de fiscalización, el examen de documentación, la presentación de un estado de situación, la inspección en base a inventarios y la exigencia de justificar gastos, desembolsos e inversiones.
Por lo mismo, señala el actor, es forzoso concluir la imposibilidad de efectuar dicha actuación, en virtud de las diversas disposiciones de nuestro ordenamiento jurídico (artículos 6 y 7 de la Constitución, y 63 y 97 N° 6 del Código Tributario), toda vez que no hay norma expresa que autorice dicho ingreso.
Frente a tales reproches, también en síntesis, el ente fiscal señala que el ámbito de competencias y facultades que ostenta en virtud de las normas establecidas en los artículos 1, 42 N° 2 y 51 del DFL N° 7 del Ministerio de Hacienda de 1980, Ley Orgánica del Servicio de impuestos Internos, en relación con el artículo 86 del Código Tributario, le permite efectuar la inspección cuya negativa por parte del contribuyente dio origen al curse de la infracción reclamada.
15°) Que, según señala la doctrina, la competencia, que es elemento de toda organización, viene a ser el fundamento mismo de la existencia de un sujeto jurídico y, por cierto, de un sujeto jurídico estatal, pues como conjunto de potestades jurídicas que es necesario concretar y actualizar se le recubre de un instrumental jurídico que permite ser llevado a cabo por una voluntad humana (la única posible de querer algo, de decidir algo y hacerlo modificando la realidad) e imputada tal actividad como unidad a ese sujeto (Soto Kloss, Eduardo, “Los principios organizativos de la Administración del Estado”, en Derecho Administrativo. Temas fundamentales, Edit. LegalPublishing, Santiago, 2009, p. 124).
La figura jurídica subjetiva de potestad, especie de poder jurídico (que es el género), no es sino un poder jurídico finalizado en beneficio de un tercero, esto es, de la comunidad, atributo, energía o fuerza jurídica que, otorgado directamente por el Derecho (Constitución o ley), a un sujeto, lo mueve a actuar; es esa posibilidad abstracta de actuar en el Derecho que el ordenamiento confiere a un sujeto a quien se le ha encargado o atribuido una función (Ibid., p. 125).
En otros términos, se ha dicho que las potestades administrativas son medios jurídicos de que se dota a los órganos integrantes de la Administración del Estado para el cumplimiento de los cometidos que la Constitución y la ley les han encargado (Moraga Klenner, Claudio, Tratado de Derecho Administrativo. La actividad formal del Estado, [Rolando Pantoja B., coordinador], Edit. LegalPublshing, Santiago, 2010, t. VII, p. 26).
La atribución de potestad administrativa toma el nombre de habilitación (Ibídem, p. 27), debiendo precisarse sobre ésta, dos aspectos fundamentales, a saber: 1°) que sin que el legislador se pronuncie sobre el particular, simplemente no existe potestad jurídica alguna, pues en su silencio sólo existe la nada; y 2°) que ese pronunciamiento del legislador al habilitar a un órgano con poderes jurídicos, para que sea conforme al ordenamiento constitucional, ha de ser necesariamente expreso (artículo 7° inciso 2° de la Constitución), pues los órganos del Estado no poseen, ni aun a pretexto de circunstancias extraordinarias otra autoridad o derechos que los que expresamente se les hayan conferido en virtud de la Constitución o las leyes (Soto Kloss, Eduardo, ob. cit., p. 131).
En relación con el segundo punto señalado, se ha advertido que como difícil es construir de una vez para siempre los poderes jurídicos de administración estatal –dada la movilidad de lo real en el campo de las necesidades públicas- es que el legislador usualmente luego de precisar las potestades específicamente conferidas a un órgano, agregará una cláusula genérica o general que permita en todo caso la concreta actuación del órgano en el ámbito funcional atribuido al sujeto, ente o persona jurídica administrativa, pero ello no lo habilita en caso alguno, jamás, según el clarísimo texto del artículo 7° inciso 2° de la Constitución, antes referido, para arrogarse potestad alguna que no esté delimitada expresamente (Ibid., p. 132).
De otro lado, las potestades de la administración varían en su contenido según sea el ámbito en el cual están llamadas a ser ejercidas. Así, todas las leyes que aprueban los Estatutos Orgánicos de las entidades fiscalizadoras le reconocen competencias conectadas con la función de control sobre el cumplimiento de la legislación sectorial que a ella le corresponde velar (Camacho Cépeda, Gladys, Tratado de Derecho Administrativo. La actividad sustancial de la Administración del Estado, [Rolando Pantoja B., coordinador], Edit. LegalPublshing, Santiago, 2010, t. IV, p. 181). También, se visualiza una potestad sancionadora de la Administración respecto de personas que no conforman la Función Pública, pero que se hallan sujetas al cumplimiento de obligaciones legales o contractuales para con la Administración (Moraga Klenner, Claudio, ob. cit., p. 30), y que en concreto se traduce en el poder de aplicar sanciones a los particulares que incumplen dichas obligaciones.
16°) Que, nuestro sistema tributario coincide con el esquema que, de manera muy sucinta, se describió en el motivo anterior.
Efectivamente, conforme a lo prevenido en el artículo 6°, inciso 1°, del Código Tributario, “corresponde al Servicio de Impuestos Internos el ejercicio de las atribuciones que le confiere su Estatuto Orgánico, el presente Código y las leyes y, en especial, la aplicación y fiscalización administrativa de las disposiciones tributarias.” Enseguida, su inciso 2°, detalla las funciones y prerrogativas de que se encuentran investidos el Director Nacional y los Directores Regionales de dicho Servicio, dentro por cierto de las facultades que las leyes confieren a este último.
De lo señalado fluye que el Servicio de Impuestos Internos ostenta dos grandes tipos o clases de potestades, a saber: a) fiscalizadoras; y b) sancionadoras.
Las primeras arrancan del inciso 1° del citado artículo 6° del Código Tributario, toda vez que se le encomienda especialmente la aplicación y fiscalización administrativa de las disposiciones tributarias; facultades que se integran con todos los medios directos e indirectos que para tales efectos instituye el legislador, básicamente en el Título IV del Libro Primero del mismo Código, y sin perjuicio de los demás establecidos en leyes especiales, tales como el decreto ley N° 824/1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, o el decreto ley N° 824/1975, sobre Impuesto a la Renta.
Para completar la dimensión fiscalizadora de las potestades que se analizan, el artículo 42 N° 2 del decreto con fuerza de ley N° 7/1974, de Hacienda, ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, establece en su inciso segundo, que las facultades necesarias para la aplicación y fiscalización del cumplimiento de las obligaciones tributarias recaerán también en los funcionarios fiscalizadores del Servicio, a quienes los artículos 51 del mismo texto y 86 del Código Tributario, en la forma allí señalada, le otorgan el carácter de ministros de fe.
Por su parte, las potestades sancionatorias encuentran su fundamento en el artículo 6°, letra B), N° 3°, del Código de la especialidad, facultando a los Directores Regionales del Servicio, para aplicar las sanciones administrativas fijas o variables. Tales facultades, en todo caso, se encuentran más acotadas a partir de la entrada en vigencia de la ley N° 20.322 de 27 de enero de 2009, puesto que en el caso de infracciones sancionadas con multas y penas privativas de libertad en el caso que el Director del Servicio decida no ejercer la acción penal que, de manera privativa, le confiere el artículo 162 del Código Tributario y remitir en cambio los antecedentes del caso al Director Regional que corresponda para que persiga la aplicación de la multa; la determinación de la existencia del ilícito infraccional y la aplicación de la sanción que amerite, es competencia exclusiva del Tribunal Tributario y Aduanero, de acuerdo al procedimiento que consulta el artículo 161 del mismo texto legal. Sólo tratándose de las infracciones sancionadas únicamente con multa, y siempre en la medida que el contribuyente afectado no reclame, podrán ser giradas directamente por el Director Regional, pues en caso contrario, será la judicatura tributaria quien determinará su aplicación.
Finalmente, el artículo 1 del decreto con fuerza de ley N° 7/1974, de Hacienda, agrega una cláusula genérica o general, en términos tales, que corresponderá al Servicio de Impuestos Internos “la aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se estableciere, fiscales o de otro carácter en que tenga interés el Fisco y cuyo control no esté especialmente encomendado por ley a una autoridad diferente”.
17°) Que, enseguida, debe tenerse presente que el Estado, para la protección de intereses valiosos, no sólo cuenta desde un punto de vista sancionador, con el derecho penal, pues éste constituye sólo una parte del sistema de sanciones estatales. Adicionalmente, dispone de las sanciones administrativas, las que junto con el derecho penal forman parte del gran sistema jurídico de sanciones estatales (Castillo Vera, Francisco, “Vulneración del principio non bis in ídem en el sistema de sanciones estatales, penales y administrativas: inaplicabilidad por inconstitucionalidad, disponible en http://www.bicab.cl/imagenes/Vulneración.pdf).
Según el profesor Enrique Cury, el concepto de pena administrativa tiene un doble sentido. Por una parte, puede atribuírsele un significado procesal, en cuyo caso las penas administrativas son aquellas medidas sancionatorias que, de conformidad con el ordenamiento vigente, se imponen por una autoridad administrativa, sin intervención de los tribunales de justicia, no obstante su naturaleza punitiva (o por lo menos, su semejanza con las formas de la pena criminal).Por la otra, también es posible conceptuarla de acuerdo con un criterio material, y entonces serán penas administrativas las aplicadas a hechos que atentan contra la estructura, organización y funciones de la Administración, o contra otros bienes jurídicos cuya violación, por encontrarse estrechamente vinculados con ella, la afectan de manera directa. Agrega este autor, que en el art. 20 del Código Penal, que se refiere en forma expresa al asunto, la frase “multas y demás correcciones que los superiores impongan a sus subordinados y administrados en uso de la jurisdicción disciplinal o atribuciones gubernativas”, alude al significado procesal de la pena administrativa. A partir de esta norma, el autor citado concluye que las sanciones administrativas se pueden clasificar en gubernativas y disciplinales. Las primeras, son aquellas que la autoridad puede imponer a cualquier ciudadano; las segundas, en cambio, están reservadas para castigara quienes se encuentran vinculados con la organización administrativa por una relación de subordinación, en cuya virtud deben acatar ciertas reglas de conducta destinadas a la conservación del orden dentro de ellas. Mientras las penas gubernativas se encuentran dispersas y en gran número por todo el ordenamiento jurídico, las disciplinales se agrupan, de preferencia, en el Código Orgánico de Tribunales, el Estatuto Administrativo y el Código de Justicia Militar (Cury Urzúa, Enrique, Derecho Penal. Parte General, Edit. Universidad Católica de Chile,8a edic., Santiago, 2003, pp. 103-104)
Respecto a la naturaleza de la relación que existe entre penas penales y gubernativas (administrativas), la doctrina se inclina por estimar que entre los ilícitos castigados con penas penales y aquellos amenazados con una sanción gubernativa únicamente existe un matiz gradual. Por consiguiente sólo se distinguen cuantitativamente (Así, Cury, ob. cit., pp.106-107).
Ahora bien, siendo la distinción entre ambas clases de penas, sólo de carácter cuantitativo, es importante considerar, como lo apunta la doctrina, que para la determinación de la estructura de la norma penal hay que partir de la base que ella está inmersa en una relación social, esto es, una relación entre personas. Por eso, tiene un carácter comunicacional o dialogal y hay que tener en cuenta al “otro” respecto del cual la norma señala un determinado comportamiento. Y en este proceso comunicativo o dialogal siempre hay un tercero, que es el Estado que está a la expectativa para imponer una pena al autor del acto contrario a la norma (Bustos, R. y Hormazábal M., Lecciones de Derecho Penal chileno, adaptadas al Derecho Penal chileno por José Fernández Cruz, Edit. Librotecnia, Santiago, 2012, vol. 1, p. 70). En este contexto, la opinión dominante plantea que la norma jurídica penal (y también la infraccional) es un imperativo del Estado que prohíbe o manda la realización de conductas, el producto de un orden superior desprendido de la realidad social (Ibíd., pp.72-73).
18°) Que, teniendo encuentalo razonado en el motivo anterior, y volviendo sobre las potestades fiscalizadoras y sancionadoras que ostenta la Administración Tributaria, cabe indicar que no puede desconocerse el influjo permanente que existe entre ambas, precisamente porque el legislador considera como un bien jurídico digno de protección el respeto por parte de los contribuyentes al ejercicio o despliegue del poder fiscalizador que ostenta el Servicio de Impuestos Internos, de modo que su obstaculización puede dar origen a la comisión de una infracción y, por ende, a la subsecuente aplicación de la sanción que el orden jurídico tributario haya establecido a su respecto.
Para que así ocurra, empero, es necesario que la potestad fiscalizadora concretizada en la autorización para realizar un determinado acto que suponga su ejercicio, según ya se tuvo ocasión de referir, se encuentre expresamente establecida en la ley.
En otros términos, lo exigido es que la atribución de potestad fiscalizadora al Servicio de Impuestos Internos, esto es, la habilitación, se contenga en una norma jurídica, pudiendo esta última perfectamente corresponder a una de carácter infraccional, tal como ocurre en la especie con el artículo 97 N° 6 del Código Tributario; sin que tal circunstancia, por deficiente que pueda parecer desde el punto de vista de la técnica legislativa utilizada, permita desconocer su existencia.
De este modo, la norma infraccional manifiesta un imperativo del Estado que prohíbe o manda la realización de ciertas conductas al contribuyente, pero que al mismo tiempo, y como contrapartida, importan la concesión de una potestad para la Administración tributaria, v. gr., efectuar la inspección de establecimientos de comercio, agrícolas, industriales o mineros, a cuya realización y sólo en la medida que el ente fiscal actúe en conformidad a la ley, el particular no puede oponerse.
Por consiguiente, el segundo capítulo del reclamo en cuanto pretende el desconocimiento de la facultad que ostenta el Servicio de Impuestos Internos para efectuar la inspección del establecimiento de comercio de la sociedad reclamante, será desestimado.
19°) Que, el tercer y último capítulo del reclamo plantea, resumidamente, que si se aduce que, en la especie, la diligencia a practicar por el fiscalizador actuante el día de los hechos correspondía a la contenida en el artículo 60, inciso séptimo del Código Tributario (confrontación de los inventarios del contribuyente con las existencias reales, sin interferir con el normal desenvolvimiento de la actividad correspondiente), no se puede estimar que la misma haya sido realizada en forma legal, en virtud de dos razones, a saber: 1) la oportunidad de la misma, pues el funcionario fiscalizador concurrió al lugar a realizar una notificación de citación, y no una confrontación de existencias, la cual sólo intentó llevar a efecto una vez que notó que, en dicho inmueble, sólo había un trabajador cumpliendo jornada, sin que se encontrasen los encargados de las dependencias; y 2) dicho funcionario incumplió las normas sobre procedimiento administrativo que deben respetarse a la hora de llevar a cabo una actuación por parte de un órgano del Estado.
En efecto –agrega-, las normas generales sobre actos administrativos, contenidas en la Ley N° 19.880, implican que la realización de una actuación por parte de un órgano de nuestra administración supone los siguientes requisitos, ninguno de los cuales se cumple en el caso de autos, esto es, la existencia de una resolución administrativa que la ordene, que dicha resolución sea escrita (arts. 3° y 5° Ley de Bases de los Procedimientos Administrativos), y que dicha resolución sea notificada válidamente al afectado (arts. 45 y siguientes de la misma ley).
En este mismo contexto, estima el reclamante que adicionalmente el procedimiento de fiscalización no ha sido ejercido en conformidad a la ley, toda vez que la citación aparece como extemporánea, ya que dicho acto administrativo ha sido notificado recién el 26 de octubre de 2012, es decir, transcurrido más de un año desde el inicio del procedimiento de auditoría en contra de su representada, la cual ha cooperado constantemente al mismo, y referida a tributos que incluso se extienden al año 2009, esto es, en el límite del plazo de caducidad de la potestad de fiscalización contemplada en el artículo 200 del Código Tributario.
Por último, insiste el actor en que la sola negativa a ingresar a inspeccionar un determinado recinto, no constituye por sí sola una conducta que permita sostener que se ha cometido la infracción tipificada en el artículo 97 N° 6 del Código Tributario, ya que para darla por establecida, es menester que dicho obstáculo sea efectuado en contra de una fiscalización realizada conforme a las leyes, lo cual no acontece en el caso de autos.
20°) Que, tal como se indicara en el motivo 9° letra b) de esta sentencia, uno de los requisitos exigidos para la configuración de la infracción de marras, entre otros, es que la fiscalización en que consiste el acto de inspección de establecimientos de comercio, agrícolas, industriales o mineros, sea ejercida en conformidad a la ley.
Ahora bien, cabe desestimar desde luego que el análisis de legalidad deba realizarse en función de la facultad fiscalizadora de confrontar inventarios del contribuyente con las existencias reales, sin interferir con el normal desenvolvimiento de la actividad correspondiente, como lo pretende el reclamo, toda vez que del mérito de la notificación de infracción que rola a fojas 1 y de la contestación del Servicio de Impuestos Internos, se concluye con claridad meridiana que semejante medio de fiscalización no fue ejercido, constituyendo, por tanto, una cuestión ajena a la litis.
Asimismo, cabe desechar la ilegalidad del procedimiento de fiscalización en cuanto se funda en la extemporaneidad de la notificación de la Citación N° 2338 practicada el 26 de octubre de 2012, por cuanto, según los propios dichos del reclamo (fojas 36), el procedimiento de auditoría se inició el día 2 de marzo de 2012, siendo entregados los antecedentes requeridos recién el 22 de mayo de 2012, por lo que al 26 de octubre de 2012 no ha transcurrido más de un año como lo afirma la actora, como tampoco más de los nueve meses que fija el artículo 59, inciso 1°, del Código Tributario para citar, el que se cuenta desde la certificación que todos los antecedentes solicitados han sido puestos a disposición del ente fiscal; y respecto del plazo de seis meses que fija el Artículo Único N° 4 de la ley N° 18.320, la actora no ha acreditado la fecha exacta en que se notificó a doña María Luisa Ormeño Ormeño, representante legal de la sociedad reclamante, el requerimiento de antecedentes conforme al Artículo Único N° 1 del mismo texto legal, ni que entre ella y la notificación del 26 de octubre de 2012 haya transcurrido más del señalado lapso.
Ahora bien, el análisis de legalidad a que se ha hecho referencia, en cambio, sí resulta procedente respecto del acto de fiscalización consistente en la inspección del establecimiento de comercio de la reclamante que pretendió llevar adelante el Servicio de Impuestos Internos, al cual el reclamante se opuso, dando origen con ello al curse de la infracción de autos. Lo anterior, pues el reclamo plantea también que en dicha diligencia el ente fiscal no actuó conforme a las leyes (fojas 46).
21°) Que, tal como lo advierte el reclamo, el problema que surge es que la ley no ha dicho una palabra en cuanto a la forma de ejercer la inspección o fiscalización de los recintos a que alude el ilícito infraccional cuya autoría se atribuye a la sociedad que acciona en este procedimiento.
En igual sentido, cabe indicar que el Director del Servicio de Impuestos Internos, en uso de las facultades que le confiere el artículo 6°, letra A, N° 1, del Código Tributario, tampoco ha fijado normas o impartido instrucciones que, en específico, circunscriban la forma en que tal medio de fiscalización ha de ser ejercido. En efecto, la Circular N° 64 de 14 de septiembre de 2001, que “define objetivo de la presencia fiscalizadora en terreno e instaura procedimiento general de actuación”, no contiene en ninguno de sus acápites una referencia a la inspección de los recintos ya señalados. Acaso, de los que allí se describen, el que más se le asemeja es el procedimiento de actuación en terreno denominado “puntos fijos” (letra C, N° 3, páginas 5 a 7 de la Circular) el cual consiste “en la fiscalización presencial por un tiempo determinado en el interior del local del contribuyente con el objeto de verificar su cumplimiento tributario y compararlo con el período equivalente. Precisa enseguida la Circular, que los contribuyentes sujetos de la fiscalización corresponden a aquellos que registran elevado número de transacciones en un determinado período o estación como es en la época estival, al inicio de clases escolares, fiestas patrias, navidad y fiestas de fin de año. Enseguida, procede a describir las acciones de fiscalización, indicando en su letra a) que se debe “informar al contribuyente sobre la fiscalización de que va a ser objeto, consistente en la verificación de su cumplimiento tributario y la emisión de sus documentos legales, siendo el tiempo aproximado que se ocupará en la fiscalización (2 a 8 hrs. aprox.)”; indicando a continuación otros actos tales como el corte documentario al momento del inicio y del término de la fiscalización, comprobación mediante la observación permanente que se emitan los documentos legales respectivos por las operaciones que realice, entre otros, pero sin que figure la inspección del establecimiento de comercio con el fin de verificar la existencia de activos adquiridos según facturas de proveedores que se hubieren cuestionado al contribuyente.
Como es posible advertir, la descripción del procedimiento que efectúa la Circular mencionada y las acciones de fiscalización que este comprende, no guardan relación ni coinciden exactamente con la inspección de un establecimiento de comercio para los fines señalados en la notificación de denuncia de fojas 1.
Lo que se ha venido señalando, además, se corrobora con las declaraciones del testigo Mauricio Aqueveque Bañados, Fiscalizador actuante, quien a fojas 84, consultado acerca del procedimiento para realizar una inspección ocular y donde está establecido, responde: “La inspección ocular no hay un procedimiento que yo conozca detallado, solo conozco el antecedente que debe incorporarse en la hoja de control de auditoría y lo que pide es un informe breve de lo que uno pudo observar”.
22°) Que, hasta antes de la entrada en vigor de la ley N° 20.431, de 30 de abril de 2010, no existía una norma en el Código Tributario que reconociere expresamente el carácter de procedimientos administrativos a los contemplados en él y que, aun cuando no se diga de un modo expreso, corresponden ciertamente a los que lleva adelante el Servicio de Impuestos Internos en ejercicio de sus potestades fiscalizadoras; conclusión que es de toda lógica, puesto que los tramitados ante los Tribunales Tributarios y Aduaneros y, en casos excepcionales, ante los Tribunales Civiles, son procedimientos judiciales. Tal reconocimiento lo hace el artículo 10 inciso 2° del Código de la especialidad, al expresar que “los plazos de días insertos en los procedimientos administrativos establecidos en este Código son de días hábiles…” (cursiva agregada).
Ratifica el aserto anterior la historia fidedigna del establecimiento de la citada ley, pues, en el Mensaje Presidencial con el cual se dirigió el proyecto al Congreso Nacional, la entonces Presidenta de la República, refiriéndose a la modificación propuesta al artículo 10 del Código Tributario, señaló: “Así, se pretende dar certeza a los contribuyentes en materia de plazos, particularmente en su contabilización. La coexistencia de la actual norma del artículo 10 del Código Tributario y la del artículo 25 de la ley N° 19.880 que establece las bases de los procedimientos administrativos que rigen los actos de los órganos de la Administración del Estado, podría generar confusión entre los contribuyentes. Por ello, se busca igualar la pertinente disposición del código impositivo con lo que establece la citada ley N° 19.880.- Asimismo, con esta modificación, se evita que plazos para actuaciones de los contribuyentes venzan en día sábado”.
Resulta evidente, entonces, que la igualación de las dos disposiciones a que alude el Mensaje supone de manera inequívoca el carácter administrativo de los procedimientos de fiscalización que despliega el ente fiscal reclamado.
23°) Que, según ya ha quedado sentado, el Código Tributario no contiene normas específicas que regulen la forma en que el Servicio de Impuestos Internos puede acometer la diligencia de inspección de un establecimiento como el de marras. No obstante, existe certeza en cuanto a que los procedimientos de fiscalización son de carácter administrativo.
En este contexto, cabe recordar que el artículo 1° de la ley N° 19.880, de 29 de mayo de 2003, sobre Procedimiento Administrativo, consagra el carácter supletorio de sus disposiciones, en caso que la ley establezca procedimientos administrativos especiales.
Sobre el particular, la Contraloría General de la República ha señalado que la supletoriedad aludida, “significa que su uso procede en la medida en que la materia en la cual incide la norma de este cuerpo legal que pretende aplicarse, no haya sido prevista en el respectivo ordenamiento administrativo especial y, en tanto sea conciliable con la naturaleza del respectivo procedimiento específico, sin que pueda afectar o entorpecer el normal desarrollo de las etapas y mecanismos que dicho procedimiento contempla para el cumplimiento de la finalidad particular que la ley le asigna” (Dictamen N° 27.163 de 2009, citado por Lara, J. y Helfmann, M., Repertorio. Ley de Procedimiento Administrativo. Jurisprudencia, Comentarios, Concordancias e Historia de la Ley, Edit. AbeledoPerrot, Santiago, 2011, pp. 2-3).
De esta manera, no cabe duda alguna que frente al denunciado silencio normativo del Código Tributario en cuanto a la forma en que la Administración tributaria ha de proceder para desplegar el específico acto de fiscalización sub lite, resultan plenamente aplicables las normas contenidas en la citada ley N° 19.880.
24°) Que, como consecuencia de la aplicación supletoria de dicho cuerpo normativo, fluye que la autoridad competente del Servicio de Impuestos Internos debió disponer a través de un acto administrativo, debidamente notificado, la inspección del inmueble en el que funciona el establecimiento de la reclamante, constituyendo dicho acto, al mismo tiempo, una orden al administrado para facilitar el acceso de los funcionarios fiscalizadores a quienes se les encomendare la diligencia.
Al respecto, cabe precisar que el solo hecho que la inspección del establecimiento se produzca en el contexto de un proceso, si se quiere, más amplio de fiscalización iniciado con la notificación de la Citación N° 2338 de 23 de octubre de 2012, cuyo detalle se lee in extenso de fojas 3 a 33 vta., no exime de la exigencia apuntada a la Administración tributaria, máxime si se considera el específico objeto asignado a aquella diligencia en forma verbal por el Fiscalizador y que luego consignara en la notificación de infracción, esto es, verificar la existencia de activos adquiridos según facturas de proveedores cuestionadas al contribuyente; actuación que, en sí misma, difiere ostensiblemente de la Citación como medio de fiscalización, atento lo prevenido en el artículo 63 del Código Tributario.
En efecto, mientras en la Citación N° 2338 se le pide el contribuyente rectificar, aclarar, ampliar o confirmar sus declaraciones de impuestos de acuerdo al detalle consignado en la Hoja de Trabajo N° 2; con la inspección, en cambio, el Servicio de Impuestos Internos pretende la verificación física de ciertos activos con las facturas que respaldarían su adquisición y que le fueron reprochadas al reclamante, lo que ratifica la acentuada diferencia entre ambas actuaciones administrativas, según se expresara.
25°) Que, conforme al artículo 3° inciso 1° de la ley N° 19.880, las decisiones escritas que adopte la Administración se expresarán por medio de actos administrativos.
Precisa el inciso 2° de la misma disposición, que se entenderá por acto administrativo “las decisiones formales que emitan los órganos de la Administración del Estado en las cuales se contienen declaraciones de voluntad, realizadas en el ejercicio de una potestad pública”.
Por su parte, el artículo 5 ° del mismo texto normativo, previene que “el procedimiento administrativo y los actos administrativos a los cuales da origen, se expresarán por escrito o por medios electrónicos, a menos que su naturaleza exija o permita otra forma más adecuada de expresión y constancia”.
De las normas transcritas se deduce con claridad meridiana que la expresión escrita de las decisiones que adopte la Administración constituye la regla general. En el otro extremo, se ha dicho, se encuentran las órdenes emitidas en supuestos de necesidad de actuación inmediata, por sucesos in fieri (que están por ocurrir) o que están ocurriendo, cuya inminencia impide la adopción de un acto administrativo formalizado, siendo sólo posible su expresión verbal o gestual (Camacho Cépeda, Gldys, ob. cit., p. 129).
26°) Que, entonces, siendo regla general la manifestación escrita de las decisiones que adopte la Administración tributaria, para eximirse de tal imperativo legal en el caso sub judice, debió acreditar las circunstancias excepcionales o extraordinarias que le impidieron disponer a través de un acto administrativo formal, la inspección del establecimiento de la reclamante. Lo anterior, por cuanto, tal como recientemente lo ha establecido la Excma. Corte Suprema, en materia infraccional no resulta aplicable el artículo 21 del Código Tributario (sentencia de 30 de agosto de 2012, Rol 4425-2010), correspondiendo a la Administración la carga de acreditar los elementos que configuran la infracción cuya comisión se atribuye al reclamante, lo que ciertamente no ha ocurrido en la especie.
27°) Que, el artículo 3° inciso final de la citada ley N° 19.880, dispone que “los actos administrativos gozan de una presunción de legalidad, de imperio y exigibilidad frente a sus destinatarios, desde su entrada en vigencia, autorizando su ejecución de oficio por la autoridad administrativa, salvo que mediare una orden de suspensión dispuesta por la autoridad administrativa dentro del procedimiento impugnatorio o por el juez, conociendo por la vía jurisdiccional”.
Asimismo, el artículo 51 del mismo texto legal establece que “los actos de la Administración Pública sujetos al Derecho Administrativo causan inmediata ejecutoriedad, salvo en aquellos casos en que una disposición establezca lo contrario o necesiten aprobación o autorización superior.- Los decretos y las resoluciones producirán efectos jurídicos desde su notificación o publicación, según sean de contenido individual o general”.
Las normas transcritas, como se comprende, consagran la presunción de legalidad, imperio, exigibilidad y ejecutoriedad del acto administrativo, como efectos propios o inherentes al mismo. Luego, tratándose de un acto administrativo de contenido particular que ordene la inspección de un establecimiento como el del reclamante, gozando de una presunción de legalidad, su contenido y eficacia jurídica se despliegan desde su notificación al interesado, con arreglo además al artículo 45 de la citada ley N° 19.880, determinando para el obligado el deber de obediencia y cumplimiento inmediato.
Por lo expuesto, este sentenciador no comparte el razonamiento del libelo de contestación (fojas 56), en cuanto sostiene que aceptar que todo tipo de actuación fiscalizadora en terreno que diga relación con la constatación de ciertos hechos por parte de los fiscalizadores deba ser previamente notificada y puesta en conocimiento del contribuyente, llevaría al absurdo de sostener que la Administración se encuentra obligada de comunicar con antelación y detalladamente, el momento en que se realizarán fiscalizaciones en presencia para detectar la no emisión de documentos tributarios. Lo anterior, pues según ya se indicó, la ejecutividad inmediata del acto administrativo no exige que transcurra un plazo entre la notificación y la ejecución material del mismo, antes bien, basta con su noticiamiento para que pueda, en definitiva, operar como título habilitador para que el Servicio de Impuestos Internos exija su cumplimiento forzoso.
28°) Que, a mayor abundamiento, la necesidad de que la inspección de un establecimiento como el de marras se disponga a través de un acto administrativo, arranca de la confrontación que dicha diligencia supone al derecho de propiedad del administrado, en tanto lo faculta para usar, gozar y disponer libremente del bien objeto del derecho y que la Constitución Política garantiza en su artículo 19 N° 24; lo que en el caso sub lite se traduce en la posibilidad cierta de restringir el ingreso al inmueble de cualquier particular ajeno o desvinculado con la actividad económica que allí se realiza, y a exigir, en caso que sea la Autoridad tributaria la que pretenda inspeccionarlo, el cumplimiento de las formas que la ley ha establecido para que ello sea procedente, de suerte tal que, si éstas no han sido satisfechas, aun cuando exista oposición del contribuyente y de ello se siga la imposibilidad de llevar adelante el acto de fiscalización para la Administración, no puede entenderse configurado el tipo infraccional del artículo 97 N° 6 denunciado en la notificación de fojas 1 de autos.
La propia ley N° 19.880, en su artículo 11 inciso 2°, establece que “los hechos y fundamentos de derecho deberán siempre expresarse en aquellos actos que afectaren los derechos de los particulares, sea que los limiten, restrinjan, priven de ellos, perturben o amenacen su legítimo ejercicio, así como aquellos que resuelvan recursos administrativos”; lo que viene en reforzar aún más la conclusión a que se ha arribado en esta sentencia, respecto a que el Servicio de Impuestos Internos no desplegó el procedimiento de inspección del establecimiento del reclamante en conformidad a la ley, sin que una orden expedida en forma verbal por el fiscalizador actuante pueda suplir dicha omisión.
Es más, diversas disposiciones del Código Tributario exigen una manifestación escrita de la Autoridad tributaria para el despliegue de actuaciones que puedan amagar derechos de los contribuyentes. Así ocurre, por ejemplo, con el procedimiento de recopilación de antecedentes que habrán de fundar la decisión del Director del Servicio de Impuestos Internos, tratándose de infracciones sancionadas con multa y pena corporal, de interponer querella o denuncia, o sólo remitir los antecedentes al Director Regional que corresponda para perseguir la aplicación de la multa. En él, el Director puede ordenar la aposición de sellos y la incautación de los libros de contabilidad y demás documentos relacionados con el giro del negocio del presunto infractor, pero necesita de una resolución que así lo disponga, la que es reclamable ante el juez de letras en lo civil de turno del domicilio del contribuyente, todo conforme lo establece el artículo 161 N° 10 del Código de la especialidad.
29°) Que, consecuente con lo expresado en los motivos anteriores, este sentenciador acogerá la reclamación interpuesta.
30°) Que, los demás medios de prueba allegados al proceso en nada alteran lo concluido, en especial, las declaraciones del testigo Cristóbal Alejandro Ramos Erices que rolan de fojas 79 a 81, por estimarse que ellas no resultan creíbles al haber manifestado tener interés en el juicio, consistiendo éste en defender a su jefa (fojas 79). Sin perjuicio de ello, su testimonio nada aporta al proceso, limitándose a señalar que él fue la persona quien abrió la puerta al fiscalizador actuante, así como a indicar que habría presenciado una conversación telefónica entre éste último y una persona de nombre Roberto Mahuzier, hecho que si bien corroboran las declaraciones del testigo Mauricio Aqueveque Bañados, no es relevante a efectos de la determinación del derecho de las partes.
31°) Que, no se condenará en costas al Servicio de Impuestos Internos por estimarse que ha tenido motivos plausibles para litigar.
Por estas consideraciones y visto además lo dispuesto en los artículos 1° N° 1 de la Ley N° 20.322 de 2009, Orgánica de Tribunales Tributarios y Aduaneros, 6° letra B) N° 6, 10, 21, 63, 86, 97 N° 6, 115, 121, 123, 124, 131, 131 bis, 148 y 165 del Código Tributario, artículos 1°, 42 y 51 del decreto ley N° 7/1980, ley Orgánica del SII-, artículos 3, 5, 11 y 51 de la Ley N° 19.880 de 2003, sobre Procedimiento Administrativo, artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, se declara:
I. Que, SE ACOGE, sin costas, el reclamo deducido en lo principal del escrito de fojas 35 y siguientes por el letrado JORGE MONTECINOS ARAYA, RUT N° 9.086.407-6, en representación de XXXXX, RUT N° XX.XXX.XXX-X, en contra de la presunta infracción cursada bajo la numeración 1177943, y notificada por cédula a su representada con fecha 26 de octubre de 2012.
II. Que, en consecuencia, se deja sin efecto la infracción cursada.
Notifíquese la presente sentencia definitiva a la parte reclamante por carta certificada, y a la parte reclamada mediante la publicación de su texto íntegro en el sitio en Internet del Tribunal. Sin perjuicio, dese aviso a la dirección de correo electrónico al litigante que lo haya solicitado.
Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad.