El Tribunal Tributario y Aduanero de Valdivia rechazó un reclamo deducido por un contribuyente en contra de liquidaciones emitidas por el Servicio de Impuestos Internos que determinaron diferencias de impuesto de primera categoría y ordenaron el reintegro de ciertas sumas de dinero, debido a que el contribuyente consideró como ingreso no renta repartidos por la cooperativa de la cual era socio y, de otra parte, rebajó como gasto deudas incobrables sin cumplir con el requisito de agotar prudencialmente los medios de cobro.

Sobre el particular, el órgano jurisdiccional distinguió entre la tributación de la cooperativa, que estaba sujeta a un régimen de tributación especial, del que regía a los cooperados.

Al respecto, el juez estableció que en aquellos casos en que los socios obtenían excedentes de la cooperativa, debían tributar conforme con las reglas generales, si dichas operaciones con la cooperativa constituían el giro habitual del socio. Luego, cobrar impuestos por este concepto, no vulneraba lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario, pues esta materia no se encontraba recogida en el pronunciamiento citado por el actor.

En cuanto a la procedencia de rebajar como gasto las deudas incobrables, el sentenciador manifestó que la carga de la prueba pesaba sobre el contribuyente, quien en juicio no acreditó sus dichos ni aportó prueba alguna para determinar si efectivamente había agotado prudencialmente los medios de prueba.

El texto de la sentencia es el siguiente:

“Valdivia a veinticinco de marzo de dos mil trece.

VISTOS:

A fojas uno y siguientes, comparece don XXXXX, agricultor, RUT N° X.XXX.XXX-X, domiciliado en Fundo Santa Inés s/n, comuna de La Unión, quien viene a interponer reclamo tributario en contra de las Liquidaciones N°15 y N°16, emitidas con fecha 31 de Julio del año 2012 y notificadas personalmente con fecha 06 de agosto del mismo año, de conformidad con los fundamentos de hecho y de derecho que a continuación se exponen.
Sostiene que, en su calidad de contribuyente del Impuesto a la Renta de Primera Categoría, fue notificado en virtud de diferencias contable-tributarias que se relacionan con deducciones indebidas a la renta líquida imponible del AT 2009 y AT 2010. El Servicio ha estimado que tiene una deuda por Impuesto de Primera Categoría, que ascendería a la suma de $11.697.797.-, la que se origina del diferencial de impuestos determinados de $7.493.378.-, sumados a reajustes, intereses y multas.
En relación a los fundamentos de hecho, señala que, con fecha 09 de marzo de 2012, fue notificado de la Citación N° 1709 emitida el 29 de febrero de 2012.
Indica que se dio respuesta a la citación basándose en dos puntos.
En primer lugar se hizo un análisis de fondo de la citación, en el cual se presentaron 2 criterios. Bajo el primer criterio, se consideran los ingresos por concepto de excedentes por operaciones entre Cooperativa y socio como ingreso no renta. Bajo el segundo, se consideran renta exenta. El primer criterio fue el utilizado en la época del AT 2009, debido a que el oficio N°549 del año 2008 era imperante a la fecha y se desprendía de éste tal tratamiento. El segundo criterio se desprendía de la propia Ley General de Cooperativas y del artículo 17 N°4 del D.L. N°824.
En segundo lugar, la respuesta a la citación presentó un análisis sobre el tratamiento de deudas incobrables que se le entregó a la partida 11669, que corresponden a la estafa de la cual fue víctima por la Sociedad Ganadera Jaramillo y Compañía Limitada, RUT N° 77.214.090-8 o Enrique Jaramillo Astudillo.
Agrega que, con fecha 06 de agosto del 2012, fue notificado de las Liquidaciones ya mencionadas, desestimando los argumentos de la respuesta a la citación. Transcribe el análisis de respuesta a la Citación realizado por el Servicio.
Expone a continuación que, con fecha 24 de agosto de 2012, presentó un Recurso de Reposición Administrativa en contra de las liquidaciones, solicitando su anulación debido que a su juicio, se habían fundamentado en interpretaciones erróneas y aplicaciones no ajustadas a derecho. En particular, se expuso la discrepancia de criterios existente con la interpretación del Servicio de Impuestos Internos del artículo 51 del DFL 5/2004, cuyo texto transcribe. Tal disposición está orientada hacia el cooperado y lo mismo sucede con el artículo 17 N°4 del DL824/1974. Las devoluciones no están gravadas por este impuesto para aquel que las realiza, sino para aquel que las recibe. Fue el propio Servicio el que reconoció dicha interpretación al aceptar, y por ende, validar las declaraciones juradas 1886, emitidas por la Cooperativa COLUN, en las cuales se informó que los montos no eran constitutivos de renta. Sus declaraciones de impuestos se realizaron en conformidad a la legislación vigente e interpretaciones administrativas coetáneas por lo que se encontraba amparado en el artículo 26 del Código Tributario.
Agrega que con fecha 9 de noviembre de 2012, fue notificado de la resolución exenta 17277, la que rechaza la reposición. La resolución mantiene los criterios de las Liquidaciones N° 15 y N° 16, señalando que deben distinguirse dos tipos de exenciones. Respecto del aumento del valor nominal de las cuotas de capital y las cuotas de ahorro, podía afectar tanto a la cooperativa como a los cooperados. En cambio, respecto de los excedentes originados en operaciones con los socios, sólo se beneficiaría a la cooperativa, en razón de que si se hubiera querido incluir en la franquicia a los cooperados, la preposición a ser utilizada no hubiese sido “con” sino “por”, u otra semejante. Además, el número 4 del artículo 17 del DL 824/74, distingue entre los cooperados que tributan por renta efectiva o presunta cuando los excedentes de la Cooperativa se les hayan distribuido producto de operaciones habituales. Sólo en el primer caso se podrá considerar renta exenta, pero aquellos cooperados que tributen bajo el régimen de renta efectiva, deberán tributar por dichos montos.
En relación a los fundamentos de derecho, sostiene que el Servicio ha realizado una interpretación errónea y aplicación no ajustada a derecho del D.L.824/1974, Ley sobre Impuesto a la Renta; y del D.F.L. 5/2003, Ley General de Cooperativas.
En cuanto a ingresos por concepto del remanente por operaciones entre Cooperativa y socio, señala que la regulación legal de las Cooperativas se encuentra en diversas normas, pero que éstas se encuentran reguladas principalmente por el DFL N°5 del año 2004, Ley General de Cooperativas.
Luego de extractar el artículo 53 del DFL N°5, expresa que dicha norma ha generado interpretaciones que indican que las utilidades que se generen por actuaciones entre la Cooperativa y sus socios se entienden Ingresos No Renta, lo que implicaría que no tributan por impuestos establecidos en la Ley de Impuesto a la Renta.
El criterio anterior se reforzó por la interpretación del Servicio del oficio N°549 del año 2008. Describe latamente el contenido de la consulta y respuesta contenidos en tal oficio. La respuesta señala que, respecto de los excedentes, debe distinguirse si provienen de operaciones con los socios o terceros. Si proviene de terceros, tales excedentes se encuentran afectos, aplicando, en su caso, la relación porcentual pertinente. Más adelante agrega que aunque la redacción de tal oficio no fue del todo afortunada, en relación a la tributación del Impuesto de Primera Categoría, simplemente se reconoció un carácter de no renta a la devolución de excedentes originados por actuaciones con los cooperados en operaciones de su propio giro.
Agrega que, al indicar el legislador que la franquicia favorece a las devoluciones de excedentes, sólo pudo referirse a quien recibe los montos y no al ente que los remesa. Insiste en que la devolución de excedentes no está gravada para quien las realiza por lo que mal podría el legislador regular su tratamiento. La devolución, para la cooperativa, no es ingreso no renta, simplemente no es ingreso.
Ahora bien, aún en el caso de que el criterio a utilizar sea que la cooperativa es contribuyente para la devolución de excedentes, igualmente, cuando se generen en actuaciones entre la cooperativa y los socios, tendrán el carácter de ingresos no renta.
La calidad de ingreso no renta debe extenderse a todo el nivel de tributación, empresas y dueños, debido a que no puede ser ingreso no renta para un nivel de tributación, e ingreso tributable para otros.
En cuanto a los ingresos por concepto de excedentes por operaciones entre Cooperativa y un socio, sostiene que existe un criterio histórico en relación a la tributación de los excedentes de las operaciones entre la cooperativa y sus socios, y que su tratamiento es de renta exenta, lo que se funda en el artículo 51 del DFL N°5, Ley General de Cooperativas. Tal norma se relaciona con el artículo 17 N° 4 del DL N° 824 de 1974, que expresa que dichos ingresos deben ser incluidos en la contabilidad del cooperado formando parte de sus ingresos brutos para todos los efectos legales. Las rentas exentas son un efecto legal que está plenamente reconocido en la Ley de Impuesto a la Renta.
Extracta los artículos 39 N°2 y 57 inciso tercero del artículo 1 del DL. 824 Ley de Impuesto a la Renta.
Sostiene que el tratamiento de estos ingresos como rentas exentas fue devuelto a la discusión, en el oficio N°1397 el año 2011. Esta instrucción señala, respecto a la tributación de los socios de una cooperativa que declaran en base a renta efectiva por excedentes que se les haya distribuido producto de operaciones habituales que, de conformidad al artículo 17 N° 4 del DL N° 824, se debe contabilizar tales cantidades formando parte de los ingresos brutos del socio para todos los efectos legales, quedando dicho excedente afecto a la tributación normal de la L.I.R.
Expresa que el hecho de que el socio sea obligado a contabilizar dichas sumas, incluyéndolas como parte de sus ingresos brutos, no implica que con ello se les debe aplicar la tasa del Impuesto de Primera Categoría directamente, debido a que la aplicación correcta que corresponde para determinar la base imponible del Impuesto a la Renta, requiere que deben ser rebajados de tal monto todas las rentas exentas a efecto de determinar la renta líquida a declarar. Reconocidos expresamente como exentos los excedentes, por las normas indicadas, debe seguirse el tratamiento general que dispone la Ley de la Renta, es decir, se debe deducir de la Renta Líquida declarada, de acuerdo al artículo 33 número 2 letra b), y posteriormente se debe efectuar la aplicación de las tasas respectivas, sea como Impuesto de Primera Categoría o Impuesto Global Complementario.
En relación a la nulidad de las Liquidaciones N° 15 y N°16 por vulneración de los artículos 6 y 7 de la Constitución Política de la Republica al contravenir expresamente el artículo 26 del Código Tributario, sostiene que el Servicio ordena la restructuración de su Renta Líquida Imponible, debiendo tributar por las partidas indicadas. Este criterio es inviable porque aunque no había un criterio unánime en relación al tratamiento de tales excedentes de Cooperativas al momento de realizar las respectivas declaraciones de renta liquidadas, en ningún caso estos excedentes debieran tributar. La discusión se refiere a si dichas partidas deben calificarse como ingreso no renta o renta exenta.
Señala que, actuó de buena fe al guiarse por el Oficio Nº 549 del año 2008, que se encontraba plenamente vigente al momento de presentar el Formulario 22 del AT 2009 y AT 2010 y al diseñar el FUT y RLI del año comercial 2008 y 2009.
Luego de reproducir el artículo 26 del Código Tributario, expone que solicita se anulen las Liquidaciones ya singularizadas, por contravenir dicha disposición, la que expresa que no podrá efectuarse cobros retroactivos de un impuesto, cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentada por la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos. Lo anterior lo funda en el Principio de Juricidad, consagrado en los artículos 6º y 7º de la Carta Fundamental. Toda acción de los órganos del Estado se encuentra regida por la Carta Fundamental debiendo las autoridades administrativas respetar dicho texto.
Extracta parte del artículo 2 de la Ley General de Bases de la Administración del Estado y parte del artículo 19 del DFL N°7 de 1980 que establece Obligaciones y Facultades de los Directores Regionales del Servicio de Impuestos Internos.
En relación a un incorrecto agregado al Débito Fiscal por la deducción de la Renta Líquida de deudas incobrables, expresa que el Servicio considera que cometió un error al deducir de su Renta Líquida Imponible una suma de $11.561.205, partida 11669, debido a que no se agotaron prudencialmente los medios de cobro. Reitera el criterio expuesto al responder la citación N°1709, indicando que consideró incobrable la deuda de la que es acreedor en contra de la Sociedad Ganadera Jaramillo y Compañía Limitada, debido a un hecho delictual de público conocimiento provincial, en el que fue afectado por esta empresa y don Enrique Jaramillo Astudillo, en la compra de 36 novillos gordos respaldada por la factura de compra N°1219 del año 2008. Ante el incumplimiento doloso de tal obligación interpuso una demanda conjunta con otros empresarios afectados. Señala que con lo expuesto se cumplieron los tres requisitos predeterminados por el SII en la Circular Nº 24 de 2008, que basada en el artículo 31 número 4 de la LIR señala que para poder aceptar tributariamente el gasto de las deudas incobrables se deben cumplir los siguientes requisitos i) Provengan de operaciones relacionadas con el giro del negocio, ii) el castigo de dichos montos se haya contabilizados oportunamente, en el ejercicio correspondiente, iii) Respecto de ellos se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro.
Finalmente, la reclamante solicita se tenga por presentado el reclamo tributario en contra de las Liquidaciones N°15 y N°16 de 31 de julio de 2012, acogerlo a tramitación y se resuelva declarar nulas las Liquidaciones indicadas, acogiendo el reclamo en todas sus partes, declarando que la determinación de la Renta Líquida Imponible y FUT del Año Tributario 2009 y 2010 se ajustan a las normas legales vigentes e instrucciones del Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos.
DILIGENCIAS DEL PROCESO:
A fojas 81 se tiene por interpuesto el reclamo, se da traslado al Servicio, se tiene por acompañados los documentos presentados, se tiene presente patrocinio y poder conferidos y se resuelve no ha lugar a la forma de notificación solicitada, sin perjuicio de lo cual se ordena envío de avisos al correo indicado, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 131 bis inciso 5 del Código Tributario, apercibiendo a la reclamante para que designe domicilio dentro del radio urbano dentro del plazo de cinco días hábiles.
A fojas 84, la reclamante solicita se tenga por cumplido con lo ordenado.
A fojas 85, se tiene presente el domicilio informado y se ordena que las notificaciones sean practicadas a dicho domicilio.
A fojas 87 y siguientes, comparece doña Lidia Castillo Alarcón, Directora Regional del Servicio de Impuestos Internos, domiciliada para estos efectos en calle San Carlos N° 50, 2° piso, Valdivia, evacuando traslado de la reclamación interpuesta en contra de las Liquidaciones N°15 y N°16.
Plantea como antecedentes del reclamo una relación del origen de los actos reclamados, las partidas y los montos comprometidos.
En primer lugar, expone los fundamentos de los actos reclamados, señalando que las liquidaciones se originan en que el contribuyente XXXXX recibió excedentes de la Cooperativa COLUN en los AT 2009 y 2010, los que declaró como retiros no constitutivos de renta, en abierta inobservancia al N° 4 del art. 17 del D.L. 824. Agrega que, en razón de que el contribuyente en su respuesta a la citación no desvirtuó las partidas citadas, se emitieron las Liquidaciones N°15 y N°16 reclamadas.
A continuación, se refiere a los fundamentos del reclamo.
Luego, se refiere al marco normativo, reproduciéndolos artículos 49 inciso final y 52 de la Ley de Cooperativas, el N°4 del art. 17 del Decreto Ley N°824, de 1974 y el artículo 21 del Código Tributario.
Expone que, en razón de las normas indicadas, la tributación que afecta a los socios de una cooperativa, que declaran sobre la base de su renta efectiva, respecto de excedentes que ésta les haya distribuido producto de operaciones habituales a sus cooperados, se resuelve por la interpretación armónica de dichas disposiciones. De lo expuesto, se concluye que la tributación que afecta a los socios de una Cooperativa, que declaran en base a renta efectiva, por excedentes que aquella les distribuyó producto de operaciones habituales, se rigen por las normas generales de la Ley de la Renta, es decir, estos excedentes constituyen renta para el reclamante, de acuerdo a lo dispuesto por el N°1 del artículo 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el que transcribe. Agrega que, conforme lo expuesto, la tributación de tales rentas se encuentra reglada por los artículos 29 al 33 de la Ley antes mencionada, no procediendo que los excedentes indicados sean desagregados de la Base Imponible del Impuesto de Primera Categoría. Señala finalmente, que la carga de la prueba corresponde al reclamante.
Luego, se refiere a la legalidad de las liquidaciones. Reitera el origen, partidas y montos de los actos reclamados y los fundamentos del reclamo.
Expone que se debe rechazar el argumento de la reclamante relacionado con un supuesto cambio de criterio por parte del Servicio. El Ordinario N° 549 de 2008 vino a modificar materias sobre tributación que afecta a las cooperativas, pero no a los socios de éstas. En respaldo de su argumento, extracta parte del fallo de este Tribunal, de fecha 22 de octubre de 2012, en causa RUC N°12-9-0000256-2, RIT N° GR-11-00010-2012.
A continuación señala que también son errados los argumentos relacionados con el artículo 51 y 53 de la Ley General de Cooperativas pues de tales normas no se puede inferir que los excedentes percibidos por la reclamante son ingresos no constitutivos de renta. Cita en respaldo de su afirmación parte del fallo de este Tribunal, de fecha 22 de octubre de 2012, en causa RUC N°12-9-0000256-2, RIT N° GR-11-00010-2012.
Luego, y respecto al argumento de que el artículo 53 de la Ley de Cooperativas permitiría sostener que el reparto de excedentes es constitutivo de no renta, sostiene que es errado. La norma se refiere a las utilidades que obtienen las cooperativas, no al reparto de excedentes a los cooperados. No existe en la Ley de Cooperativas norma alguna que permita sostener que los excedentes recibidos por operaciones habituales con la cooperativa, sea un ingreso no renta para el socio.
Argumenta que tampoco el artículo 51 de la Ley de Cooperativas le permite al contribuyente sostener que el reparto de los excedentes analizados esté exento del Impuesto de Primera Categoría. Esta norma no se refiere a la tributación que afecta a los socios, sino que alude a las cooperativas.
Agrega que, la tributación que afecta a los socios de una cooperativa respecto a los excedentes que ésta les haya distribuido, se encuentra regulada por los artículos 49 inciso final de la Ley General de Cooperativas, contenida en el Decreto con Fuerza de Ley N° 5 de 2004, de ello se deduce que la tributación que afecta al reclamante por los excedentes distribuidos por la Cooperativa Agrícola y Lechera de La Unión Limitada-COLUN con ocasión de operaciones habituales, se encuentra resuelta de acuerdo con una interpretación armónica del número 4 del artículo 17 del D.L. 824, de 1974 en relación al artículo 49 inciso final y 52 de la Ley General de Cooperativas, contenida en el Decreto con Fuerza de Ley N° 5 de 2004, y no en los artículos 51 y 53 de la Ley General de Cooperativas como argumenta la reclamante, debido a que se refieren a las cooperativas y no a la tributación de los socios cooperados por los excedentes que aquella les haya distribuido.
De lo anterior se desprende que la tributación que afecta a los socios de una cooperativa, respecto de los excedentes que ésta les haya distribuido producto de operaciones habituales, deben tributar conforme a la reglas generales de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, constituyendo renta para el reclamante de acuerdo al número 1 del artículo 2 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, extractándolo. Al aplicar la interpretación del reclamante, se estaría desoyendo el contexto general del ordenamiento tributario chileno y las normas de tributación contenidas en el artículo 17 del D.L. N° 824, conforme lo señalado, la tributación de tales rentas se encuentra reglada por los artículos 29 al 33 de la referida ley, por lo tanto no procede que las cantidades que representan los referidos excedentes, sean desagregadas de la Base Imponible del Impuesto de Primera Categoría.
Hace presente que sus argumentos han sido recogidos por la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia en sentencia de fecha 23 de noviembre de 2012, Rol N°3-2012 TRI, extractando latamente parte del fallo.
Con respecto a la deducción de la renta líquida por deudas incobrables, el Ente Fiscalizador señala que se debe rechazar los argumentos de la reclamante, debido a que al tratarse de créditos incobrables que superen las 50 UF, aquel no pudo demostrar haber agotado prudencialmente los medios de cobro, al no presentar el Libro “Registro Tributario de Castigo de Deudas Incobrables”, ni antecedentes de cobranza extrajudicial.
Finalmente, solicita que se tenga por evacuado el traslado respecto del reclamo tributario interpuesto, solicitando se confirmen las actuaciones reclamadas, desechando el reclamo en todas sus partes, con costas.
A fojas 108, se tiene por evacuado traslado, se tiene presente personería, se tiene por acompañados documentos, se tienen presente los medios de prueba de que piensa valerse, se accede a la solicitud de aviso por correo electrónico, teniéndose presente patrocinio y poder conferidos.
A fojas 110, se recibe la causa a prueba, se fija el punto de prueba, así como también se fija audiencia testimonial.
A fojas 113, la reclamada interpone recurso de reposición con apelación en subsidio, en contra de la resolución que recibió la causa a prueba, solicitando se modifique el punto de prueba.
A fojas 116, se certifica el envío de carta certificada a la parte reclamante.
A fojas 117, se rechaza la reposición, concediéndose la apelación interpuesta en subsidio.
A fojas 121, la parte reclamada presenta lista de testigos.
A fojas 122, se tiene por presentada lista de testigos de la parte reclamada, se ordena dar aviso a testigos por carta certificada.
A fojas 124, rolan comprobantes de envío cartas certificadas a testigos.
A fojas 125, la parte reclamada acompaña documento que indica.
A fojas 127, se tiene por acompañado documento que indica.
A fojas 129, la parte reclamada acompaña documentos que indica.
A fojas 137, se tienen por acompañados documentos.
A fojas 139 y siguientes, rola declaración de la testigo de la parte reclamada doña Sonia Rojas Moreno, RUT N°10.044.599-9, quien legalmente juramentada e interrogada al tenor del punto de prueba, expuso en síntesis, lo siguiente:
Señala que es Fiscalizadora de la XVII Dirección Regional de Valdivia y que, como tal, se le asignó efectuar una auditoría tributaria al contribuyente don XXXXX, de los Años Tributarios 2009 y 2010.
Luego de describir el procedimiento de auditoría efectuada, señala que se determinó que el contribuyente había subdeclarado la Renta Líquida Imponible, que no había cumplido con algunas disposiciones de la ley y que había solicitado devolución indebida en su Declaración de Renta, todo lo cual se tradujo en la notificación de las Liquidaciones N°15 y N°16 del 31 de julio de 2012.
Precisa que se detectaron dos figuras de evasión. La primera fue la subdeclaración de ingresos provenientes de excedentes recibidos de COLUN. La segunda corresponde a la deducción indebida de castigo por deudas incobrables, rebajadas de su Renta Líquida Imponible.
Señala que el artículo 31 N° 4 inciso 1° de la Ley de la Renta indica que se aceptará el gasto por castigo de deudas incobrables siempre y cuando, se hayan contabilizado oportunamente y se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro. Agrega que la jurisprudencia, tanto administrativa como judicial, ha dispuesto que para que el castigo de deudas incobrables sea aceptado como gasto deben cumplirse copulativamente los siguientes tres requisitos:
a) Que las operaciones se encuentren relacionadas con el giro del negocio.
b) Que se encuentre contabilizado oportunamente.
c) Que se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro.
Respecto del primer requisito, verificó que fue cumplido, toda vez que el contribuyente tiene giro agricultor y la deuda que fue castigada proviene de la venta de 36 novillos a la empresa Sociedad Ganadera Jaramillo Limitada. Respecto del segundo requisito, señala que no fue cumplido en su totalidad pues, aunque verificó que tanto la deuda como el castigo fueron contabilizados en los Libros Diarios y Mayor, no se recepcionó el Libro Auxiliar denominado Registro Tributario de Castigo de Deudas Incobrables, que se exige para probar que el castigo fue contabilizado oportunamente. Respecto al tercer requisito, informa que el contribuyente no presentó antecedentes para acreditarlo. Señala que la jurisprudencia administrativa y judicial, fijan tramos de las deudas que son incobrables, y en el caso del contribuyente en revisión, la deuda que fue castigada está situada en el tramo de aquellas superiores a 50 UF, las que requieren como medio de prueba para su aceptación al menos de los siguientes antecedentes:
a) Antecedentes de que hubo acciones para que se cumpla la obligación de esta deuda.
b) Que las acciones para obtener este cumplimiento de la deuda, se encuentren ligadas a su cuantía o a la relación comercial que se tenga con el deudor.
c) Llamadas telefónicas al deudor, cartas certificadas en que se exija el pago de la deuda, o la remisión de los antecedentes a alguna institución pública de base de datos de clientes morosos.
d) Haber cesado todo tipo de actividades comerciales con el deudor.
e) Haber requerido la cobranza judicial.
f) Acreditar que se inició un juicio en contra del deudor para exigir el pago de esta deuda.
g) Que en la eventualidad que haya decidido no ejercer acciones de cobro judicial en contra del deudor, exista algún informe técnico que acredite las causas por las cuales no fue ejercida esta acción.
Agrega que, al no haber cumplido copulativamente con estos tres requisitos, el agregado a la Renta Líquida Imponible declarada por el contribuyente en el Año Tributario 2009, informada en las Liquidaciones 15 y 16, por cargo o deducción indebida a la Base Imponible por castigo a las deudas incobrables en que no se agotaron los medios prudencialmente de cobro, se encontrarían correctamente determinados con arreglo a la ley y a la jurisprudencia.
Señala que la Factura N°1219, que fue castigada como deuda incobrable tenía un monto total de $11.519.205. Agrega que no tuvo acceso al libro Auxiliar denominado Registro Tributario de Deudas Incobrables porque no lo tuvo a la vista en la documentación aportada por el contribuyente durante la auditoría, ni en las actas de recepción 32 y 49, ni en los antecedentes que el contribuyente aportó en su respuesta a la Citación. El requisito referente al tratamiento tributario de gastos por deudas incobrables, que el contribuyente no acreditó o no cumplió es aquel que dice que el contribuyente debe agotar prudencialmente los medios de cobro, lo que le consta porque, tanto en la citación del artículo 63 del Código Tributario, practicada al contribuyente, como en las Liquidaciones 15 y 16 del 31 de julio de 2012, se le solicitó al contribuyente que acreditara y presentara antecedentes respecto de este requisito, y éste no entregó documento alguno para cumplirlo o acreditarlo y tampoco lo hizo en la recepción de antecedentes que se realizó en la auditoría tributaria.
A fojas 142, la parte reclamada acompaña documento que indica.
A fojas 144, se tiene por acompañado documento de la parte reclamada.
A fojas 146, rola Formulario devolución de causas Folio 111 de 16 de enero de 2013 de la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia.
A fojas 147 a 215 rola Cuaderno de Compulsas elevado a la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia.
A fojas 216, la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia confirma la resolución apelada con fecha 13 de diciembre de 2012.
A fojas 217, se resuelve téngase por recibido Cuaderno de Compulsas, se ordena el cúmplase, y que se incorporen las compulsas al expediente.
A fojas 219, la parte reclamada solicita se tenga presente lo que indica.
A fojas 227, se tuvo presente lo indicado.
A fojas 229, se resuelve autos para fallo.

CONSIDERANDO:

PRIMERO: Que, como ya se señaló, a fojas 1 y siguientes comparece don XXXXX, ya individualizado, quien interpone reclamación en contra de las Liquidaciones N°15 y N°16, emitidas por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos, notificadas personalmente con fecha 06 de agosto de 2012, correspondientes a Impuesto de Primera Categoría y a reintegro artículo 97 de la Ley de la Renta. Solicita que, de acuerdo a los argumentos indicados en la parte expositiva de esta sentencia, se tenga por presentado el reclamo en contra de las liquidaciones, se acoja a tramitación y se resuelva dejarlas sin efecto.

SEGUNDO: Que, a fojas 87 y siguientes, comparece doña LIDIA CASTILLO ALARCÓN, individualizada previamente, evacuando el traslado de la reclamación interpuesta. Solicita su rechazo con costas, y la confirmación de las actuaciones del Servicio en todas sus partes, en atención a los argumentos detallados en la parte expositiva de esta sentencia.

I. EN RELACIÓN AL ACTO RECLAMADO.

TERCERO: Que, el acto reclamado, son las Liquidaciones N°15 y N° 16, de fecha 31 de julio de 2012, emitidas por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos.
Las liquidaciones se refieren a cinco partidas, las que se derivan de dos conceptos fundamentales. En primer lugar, se cuestiona que durante los Años Tributarios 2009 y 2010, la reclamante percibió sumas por concepto de repartos de excedentes, distribuidos por la cooperativa COLUN de la que es asociado. Si bien contabilizó dichos ingresos, no los reconoció como ingresos tributarios, ya que los descontó como ingresos no constitutivos de renta (partidas 11667 y 11670). En segundo lugar, se cuestiona que, durante el Año Tributario 2009, la reclamante rebajó como deudas incobrables determinadas acreencias, sin cumplir con el requisito legal de agotar prudencialmente los medios de cobro (partida 11669).
Lo anterior originó pérdidas de arrastre indebidas que se dedujeron en el Año Tributario 2010 (partida 11672) y devolución indebida de impuestos en el mismo año tributario, por pago provisional por utilidades absorbidas (partida 11673).

II. CUESTIONES DE HECHO Y PRUEBA RENDIDA

CUARTO: Que, son hechos no controvertidos por las partes, los siguientes:
1.- La reclamante es contribuyente del Impuesto de Primera Categoría.
2.- La reclamante es socio cooperado de la Cooperativa Agrícola y Lechera de la Unión- COLUN.
3.- Los excedentes distribuidos por COLUN a la reclamante, provienen de operaciones realizadas con él, que forman parte o dicen relación con su giro habitual.

QUINTO: Que por existir hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, mediante resolución de fojas 110, se recibió la causa a prueba, fijando el punto de prueba sobre el cual ésta debía recaer, en los siguientes términos:
Efectividad de que la reclamante agotó prudencialmente los medios de cobro de deuda por $11.561.205 pesos de la Sociedad Ganadera Jaramillo y Compañía Limitada.

SEXTO: Que, dentro del término probatorio la parte reclamante no presentó prueba de ningún tipo para acreditar sus alegaciones.

SÉPTIMO: Que, la parte reclamante presentó los siguientes documentos como fundantes del reclamo:
a) Copia autorizada de Citación N° 1709 de 29 de febrero de 2012.
b) Copia autorizada de solicitud de prórroga al plazo de contestación a la citación, y del Oficio Ordinario N° 07 de 10 de abril de 2012, que concedió ampliación de plazo.
c) Copia autorizada de escrito de contestación de la Citación N° 1709.
d) Copia autorizada de Liquidaciones N° 15 y 16 de 31 de julio de 2012, Notificación N° 184 de fecha 06 de agosto de 2012 y Carta Informativa de fecha 03 de agosto de 2012.
e) Copia autorizada de Reposición Administrativa Voluntaria presentada contra la Liquidación N° 15 y N°16.
f) Copia autorizada de Renta Líquida Imponible, FUT y FUNT Año Tributario 2009 del contribuyente XXXXX.
g) Copia autorizada de Renta Líquida Imponible, FUT y FUNT Año Tributario 2010 del contribuyente XXXXX.
h) Copia autorizada de carta información de excedentes Cooperativa Colun del año comercial 2008 al contribuyente XXXXX.
i) Copia autorizada de carta información de excedentes Cooperativa Colun del año comercial 2009 al contribuyente XXXXX.
j) Copia autorizada Formulario 22, del registro electrónico del SII, del contribuyente XXXXX, correspondientes a los Años Tributarios 2009 y 2010.
k) Copia simple de Balance General año comercial 2008 y 2009 del contribuyente XXXXX.
l) Copia autorizada de Acta de recepción / entrega y/o acceso documentación, de documentación contable del contribuyente, firmada por la funcionaria doña Sonia Rojas Moreno.

OCTAVO: Que durante el término probatorio la parte reclamada acompañó la siguiente prueba documental:
1.-Copia de Resolución N°422 de 04 de agosto de 1997 del Servicio de Impuestos Internos, donde se nombra en el cargo de Fiscalizador, Grado 15° a doña Sonia Rojas Moreno, Rut N° 10.044.599-9.
2.-Copia de Fallo Excelentísima Corte Suprema de fecha 25 de enero de 2011.
3.- Copia Oficio N° 1.480 de fecha 14 de julio de 2008 del Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos.
4.-Copia de Oficio N°1.773 de fecha 20 de mayo de 2009 del Director del Servicio de Impuestos Internos.

NOVENO: Que, además, dentro del término probatorio la parte reclamada rindió prueba testimonial en la que depuso la testigo doña Sonia Rojas Moreno, RUT N°10.044.599-9, cuyo testimonio fue extractado en lo expositivo de esta sentencia.

DÉCIMO: Que, la parte reclamada presentó además, los siguientes documentos acompañando el escrito que evacúa traslado del reclamo:
1.- Copia de Resolución Ex. SII N° 663 de fecha 4 de diciembre de 1997.
2.- Copia de Resolución Ex. SII N° 6357 de fecha 22 de mayo de 2008.

DÉCIMO PRIMERO: Que, los antecedentes aportados por las partes no dicen relación alguna con el punto de prueba fijado por el Tribunal por lo que no existe prueba alguna que deba ponderarse a objeto de resolver la materia objeto del juicio.

III. CUESTIONES DEL JUICIO.

DÉCIMO SEGUNDO: Que, de la exposición anterior se desprende que las cuestiones a resolver en este juicio son tres. Primero, determinar el tratamiento tributario de los ingresos por concepto de excedentes, percibidos por la reclamante, proveniente de operaciones habituales realizados con ella. Segundo, si en el caso en análisis, la reclamante puede ampararse en lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario. Tercero, determinar si correspondía la deducción, como deudas incobrables, de la acreencia ya individualizada.

IV. TRIBUTACIÓN DE COOPERATIVAS Y COOPERADOS.

DÉCIMO TERCERO: Que, conforme se ha expuesto latamente, la reclamante sostiene, en síntesis, que en virtud de lo dispuesto en el artículo 53 de la Ley General de Cooperativas, los remanentes de las cooperativas tienen calidad de ingreso no renta, por lo que su posterior reparto, como excedentes, a sus asociados, no pueden sino mantener dicha calidad. Dichas sumas no pueden ser ingresos no renta para la cooperativa, e ingresos tributarios para los cooperados. La calidad de no renta debe mantenerse a todo nivel de tributación, de empresas y de dueños. La calidad de no renta para el reparto de excedentes se ve, además, ratificado por lo dispuesto en el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas. La devolución de excedentes, para la cooperativa, no es ingreso no renta, simplemente no es ingreso.

DÉCIMO CUARTO: Que, el Ente Fiscalizador por su parte, expresa, en síntesis, que es errado el argumento de la reclamante debido a que los artículos 51 y 53 de la Ley General de Cooperativas se refieren a las cooperativas y no a los cooperados y que al ser estas dos personas jurídicas distintas no se puede extender los beneficios de las cooperativas a los cooperados.
Una lectura armónica de los artículos 49 inciso final y 52 de la Ley General de Cooperativas, y del artículo 17 N°4 del DL N°824, permite concluir que la tributación que afecta a los socios de una cooperativa, que declaran sobre la base de renta efectiva, respecto de los excedentes que ésta les haya distribuido producto de operaciones habituales con ellos, se rigen por las normas generales de la renta. Tales excedentes constituyen, para el asociado, renta.

DÉCIMO QUINTO: Que, la materia en discusión ha sido abordada en reiteradas oportunidades por este Tribunal, tal como consta en autos RIT GR 11-00010-2012 y RIT GR 11-00021-2012.
A juicio de este Tribunal, el tratamiento tributario de las cooperativas y cooperados se encuentra claramente regulado en nuestro ordenamiento jurídico. Sin embargo, para comprender adecuadamente dicha regulación, deben analizarse y relacionarse todas las normas pertinentes.

DÉCIMO SEXTO: Que, para el análisis de la materia, son pertinentes diversas normas: el artículo 2 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el artículo 17, números 1, 2, 3 y 4 del Decreto Ley N° 824 que aprueba el texto de la Ley sobre Impuesto a la Renta; y los artículos 49 inciso final, 51, 52 y 53 de la Ley General de Cooperativas, contenido en el Decreto con Fuerza de Ley N° 5 de 17 de febrero de 2004.

CONCEPTO DE RENTA.

DÉCIMO SÉPTIMO: Que, el Artículo 2 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta señala que se entenderá por renta:
“…los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación….”
Como se puede ver, el legislador utiliza un concepto de renta amplio, incluyendo no sólo a todo tipo de ingresos que provengan de utilidades o beneficios de cosas o actividades, sino que además a todo beneficio, utilidad o incremento de patrimonio, cualquiera sea su naturaleza, origen o denominación.
En consecuencia, la percepción de sumas de dineros por parte de una empresa, en su calidad de cooperado, que provienen del reparto de excedentes por parte de una cooperativa, constituye renta, salvo el caso de existir norma especial que le dé un tratamiento tributario diverso.

DÉCIMO OCTAVO: Que, del análisis de las normas indicadas en los considerandos anteriores, se desprende que nuestro legislador ha dispuesto un tratamiento tributario especial para las cooperativas y cooperados, situación que lleva a su análisis separado.

TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS COOPERATIVAS.

DÉCIMO NOVENO: Que, el tratamiento tributario de los ingresos obtenidos por las cooperativas, se desprende de lo dispuesto en los artículos 49 y 53 de la Ley General de Cooperativas, y el artículo 17 Números 1, 2 y 3 del Decreto Ley 824 que aprueba el texto de la Ley Sobre Impuesto a la Renta.
El artículo 49 de la Ley General de Cooperativas, dispone que:
“Sin perjuicio de las exenciones especiales que contempla la presente ley, las cooperativas estarán exentas de los siguientes gravámenes.
a) Del cincuenta por ciento de todas las contribuciones, impuesto, tasas y demás gravámenes impositivos en favor del Fisco. Sin embargo, las cooperativas estarán afectas al Impuesto al Valor Agregado, de conformidad a lo establecido en el decreto Ley 825 de 1974.
b) De la totalidad de los impuestos contemplados en el decreto Ley Nº 3.475, de 1980, que gravan a los actos jurídicos, convenciones y demás actuaciones que señala, en todos los actos relativos a su constitución, registro, funcionamiento interno y actuaciones judiciales, y
c) Del cincuenta por ciento de todas las contribuciones, derechos, impuestos y patentes municipales, salvo los que se refieren a la elaboración o expendio de bebidas alcohólicas y tabaco.
Las cooperativas de consumo y las de servicio deberán pagar todos los impuestos establecidos por las leyes respecto de las operaciones que efectúen con personas que no sean socios, debiendo consignar en sus declaraciones de impuestos las informaciones necesarias para aplicar esta disposición.
No obstante lo dispuesto en los incisos precedentes, las cooperativas e institutos auxiliares de cooperativas se regirán en materia de Impuesto a la Renta por las normas contenidas en el artículo 17 del Decreto Ley Nº 824 de 1974.”
Por su parte el artículo 53 de la misma Ley, establece que:
“Para todos los efectos legales se estimará que las instituciones regidas por la presente ley no obtienen utilidades, salvo para los efectos de lo dispuesto en los artículos 46 al 52 del Código del Trabajo”.
El artículo 17 números 1, 2 y 3 del Decreto Ley 824, que aprueba el texto de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, expresa:
“Las cooperativas y sociedades auxiliares de cooperativas se regirán, para todos los efectos legales, por las siguientes normas…”
“1°.- Los organismos indicados quedarán sometidos a las disposiciones del artículo 41 de la Ley de Impuesto a la Renta, observándose para estos efectos las siguientes normas especiales:
a) Los ajustes del capital propio inicial y de sus aumentos, como asimismo los ajustes del pasivo exigible reajustable o en moneda extranjera, se cargarán a una cuenta denominada "Fluctuación de Valores".
b) Los ajustes de las disminuciones del capital propio y de los activos sujetos a revalorización se abonarán a la cuenta "Fluctuación de Valores".
c) El saldo de la cuenta "Fluctuación de Valores" no incidirá en la determinación del remanente del ejercicio, sino que creará, incrementará o disminuirá, según el caso, la reserva de las cooperativas a que se refiere la letra g) de este número, salvo inexistencia o insuficiencia de ella.
d) Para el solo efecto de la determinación de la renta líquida imponible afecta al impuesto de primera categoría, en aquellos casos en que así proceda de acuerdo con lo dispuesto en el N° 2, el mayor o menor valor que anualmente refleje el saldo de la cuenta "Fluctuación de Valores" deberá agregarse o deducirse, según el caso, del remanente que sirva de base para la referida determinación.
e) El Departamento de Cooperativas de la Dirección de Industria y Comercio fijará la forma de distribución del monto de la revalorización del capital propio entre las diferentes cuentas del pasivo no exigible. Dicha revalorización se aplicará a los aportes de los socios que se mantengan hasta el cierre del ejercicio anual. Asimismo, el Banco Central de Chile podrá establecer la permanencia mínima de los aportes para tener derecho a reajuste total o parcial.
f) Las cooperativas deberán confeccionar sus balances anuales que aún no hubieren sido aprobados en junta general de socios, ajustándose a las normas sobre corrección monetaria y demás disposiciones que les sean aplicables.
g) Las reservas acumuladas en la cuenta "Fluctuación de Valores" no podrán repartirse durante la vigencia de la cooperativa.
2°. Aquella parte del remanente que corresponda a operaciones realizadas con personas que no sean socios estará afecta al impuesto a la Renta de Primera Categoría y al impuesto a favor de la Corporación de la Vivienda. Para estos fines, el remanente comprenderá el ajuste por corrección monetaria del ejercicio registrado en la cuenta "Fluctuación de Valores".
Dicha parte se determinará aplicando la relación porcentual existente entre el monto de los ingresos brutos correspondientes a operaciones con personas que no sean socios y el monto total de los ingresos brutos correspondientes a todas las operaciones.
Para establecer el remanente, los descuentos que conceda la cooperativa a sus socios en las operaciones con éstos no disminuirán los resultados del balance, sino que se contabilizarán en el activo en el carácter de anticipo de excedentes. Asimismo, los retiros de excedentes durante el ejercicio que efectúen los socios, o las sumas que la cooperativa acuerde distribuir por el mismo concepto, que no correspondan a excedentes de ejercicios anteriores, no disminuirán los resultados del balance, sino que se contabilizarán en el activo en el carácter de anticipo de excedentes.
3°.- Los intereses provenientes de aportes de capital o de cuotas de ahorro tributarán con los impuestos global complementario o adicional.”

VIGÉSIMO: Que, de las disposiciones transcritas se puede extraer dos conclusiones generales.
En primer lugar, si bien las cooperativas gozan de exenciones tributarias y de un tratamiento especial, de acuerdo a lo establecido en los artículos 49, 51 y 53 de la Ley General de Cooperativas; en lo no regulado por dichas normas, los organismos mencionados se someterán a lo establecido por el artículo 17 del Decreto Ley N° 824, que aprueba el texto de la Ley Sobre Impuesto a la Renta. El inciso final del artículo 49 de la Ley General de Cooperativas es claro al ordenar que ambos cuerpos legales deban ser armonizados.
En segundo lugar, las cooperativas no obtienen utilidades, sino remanentes. Tales remanentes se determinan de una manera diversa al mecanismo establecido para las utilidades, es decir, no se aplican los artículos 29 y siguientes de la Ley de Impuesto a la Renta, sino que lo señalado en el artículo 17 número 2 del Decreto Ley N°824. Aquellos remanentes, que se determinarán anualmente mediante el correspondiente balance, serán ingresos no tributarios cuando su origen sean operaciones realizadas con los socios o cooperados, pero estarán afectos a Impuesto de Primera Categoría cuando su origen sean operaciones realizadas con terceros. Cuando los remanentes tengan origen mixto, se deberá determinar proporcionalmente el origen de las rentas, a objeto de aplicar el impuesto respecto de los ingresos cuyo origen sean operaciones que se hayan realizado con terceros no cooperados.

TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS COOPERADOS.

VIGÉSIMO PRIMERO: Que, para comprender el tratamiento tributario que nuestra normativa ha dispuesto para la percepción de dinero por parte de los cooperados, correspondiente al reparto de remanentes, debe analizarse lo dispuesto en los artículos 51 y 52 de la Ley General de Cooperativas, y en el artículo 17 N°4 del DL N°824.
Señala el artículo 51, de la citada Ley:
“El aumento del valor nominal de las cuotas de capital y cuotas de ahorro y la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto”.
El artículo 52 del mismo cuerpo legal, por su parte, agrega:
“Los socios cuyas operaciones con la cooperativa formen parte de su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo para los efectos tributarios, los excedentes que ella les haya reconocido”.
Por su parte, el artículo 17 N°4 del Decreto Ley N°824 que aprueba el texto de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, expresa que:
“Las cooperativas y sociedades auxiliares de cooperativas se regirán, para todos los efectos legales, por las siguientes normas…”
“…4°.- Los socios, cuyas operaciones con la respectiva cooperativa formen parte o digan relación con su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa les haya reconocido a favor de ellos, o repartido por concepto de excedentes, distribuciones y/o devoluciones que no sean de capital. Estas cantidades pasarán a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales. No obstante, si el socio debiera tributar con el impuesto a la renta por su giro habitual en base a un mecanismo no relacionado con la renta efectiva, no quedará obligado a tributar separadamente por dichas cantidades, salvo en cuanto a los pagos provisionales mensuales que deba efectuar en base a los ingresos brutos, de acuerdo con las normas del artículo 84° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, según nuevo texto”.

VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, de las normas expuestas, se puede concluir que el legislador ha dispuesto un tratamiento tributario distinto para los excedentes que los cooperados perciben, dependiendo de si aquellos provienen de operaciones de la cooperativa con terceros o bien, de operaciones con sus socios. En este último caso se realiza otra distinción, según si las operaciones son del giro habitual del socio o no lo son.
Si los remanentes se generan por operaciones con terceros, ninguna de las normas citadas otorga algún tipo de exención, por lo que se tratará de ingresos constitutivos de renta, sujetos para todos los efectos a las normas tributarias correspondientes.
En cambio, si los remanentes se originan en operaciones con los socios, en principio, dichos excedentes estarán exentos de todo impuesto, como lo señala el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas. Sin embargo, si aquellas operaciones son del giro habitual del socio, de acuerdo a lo establecido en el artículo 52 de la Ley General de Cooperativas, éste deberá contabilizar los excedentes que se le hayan reconocido, en el ejercicio respectivo, para los efectos tributarios. Es decir, en este último caso, tales ingresos constituirán renta quedando sujetos a las normas tributarias correspondientes.

VIGÉSIMO TERCERO: Que, conforme a lo que se ha expuesto, el reparto de excedentes por parte de COLUN a la reclamante, provenientes de operaciones realizadas con él, que forman parte o dicen relación con su giro habitual, se encuentran efectivamente afecto a tributación normal, en conformidad a lo dispuesto en la Ley de Impuesto a la Renta, sin exención alguna, por lo que el reclamo será en este capítulo desechado.

PROPUESTA INTERPRETATIVA DE LA RECLAMANTE.
VIGÉSIMO CUARTO: Que, no obstante lo señalado en el considerando anterior, interesa analizar los argumentos de la reclamante que lo llevan a afirmar que el reparto de excedentes en estudio no se encuentra afecto a tributación, sea porque se trata de ingresos no renta, o de rentas exentas.

VIGÉSIMO QUINTO: Que, en primer lugar, la reclamante sostiene que existiría un criterio histórico que apoyaría su postura y que fue el oficio 1.397 de 2011 el que devolvió la discusión del tratamiento de estas sumas a la palestra. Agrega que si bien este oficio señala que estos ingresos deben incorporarse a los ingresos brutos, ello no implica que deban tributar, dado que también es parte de una tributación normal el que determinadas rentas se agreguen como rentas brutas pero estén exentas, como a su juicio ocurre en la especie.
Desde luego, salvo en cuanto existan criterios del Ente Fiscalizador que le permitan acogerse a lo dispuesto en el artículo 26 de Código Tributario- cuestión que se analizará más adelante- ningún criterio histórico, por lo demás desconocido para este Tribunal, es relevante para resolver el juicio.
Es posible que el contribuyente, o un grupo de ellos, hayan tributado de determinada manera y que lo hayan hecho creyendo sinceramente que era la correcta, cuestiones que este Tribunal desconoce. Sin embargo, si el Servicio cuestiona tal forma de tributar, el Tribunal está obligado a analizar el fundamento jurídico de los cobros.
Por otra parte, es efectivo que el oficio 1.397 de 2011, en su letra a), señala que los excedentes en estudio deben incorporarse a las rentas brutas de los asociados, sin precisar si se encuentran afectas o exentas. Lo anterior implica que este pronunciamiento guardaría silencio sobre el punto en estudio en el presente juicio, por lo que no permitiría al contribuyente ampararse en lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario. Como es evidente, la única relevancia que podría tener un pronunciamiento del Servicio para este Tribunal es si él permitiera al contribuyente ampararse en el artículo 26 del Código Tributario, sin perjuicio de su valor argumentativo o racional. Dado que no se pronuncia sobre la materia, no tiene tal relevancia y resulta, en consecuencia, irrelevante para la resolución del juicio.

VIGÉSIMO SEXTO: Que, en segundo lugar, la reclamante expone las razones jurídicas por las que, a su juicio, el reparto de excedentes por parte de COLUN a la reclamante, provenientes de operaciones realizadas con él, que forman parte o dicen relación con su giro habitual, no se encuentran sujetos a tributación.
El argumento, latamente expuesto más arriba, puede sintetizarse en los siguientes términos: el hecho de que los cooperados deban, conforme a lo dispuesto en el artículo 52 de la Ley de Cooperativas y 17 N°4 del DL 824 contabilizar y agregar a sus rentas brutas los excedentes, no implica que tales sumas deban tributar pues el artículo 51 de la Ley de Cooperativas los exime de tal tributo. Lo que tales normas implican, simplemente, es que habrá que incorporar a la renta bruta tales sumas y luego habrá que rebajarlas, como se hace con las rentas exentas, conforme a las reglas generales del Impuesto a la Renta.
A juicio de este Tribunal, aunque esta interpretación respeta el texto gramatical de cada una de las normas involucradas individualmente consideradas, deja de tener sentido cuando se analizan todas ellas en conjunto.
La ley hace una clara distinción en el tratamiento contable y tributario de los excedentes según si se relacionan con el giro habitual del asociado. Es más, distingue también claramente entre operaciones realizadas con terceros y con los asociados. Incluso, en el artículo 17 N°4, expresamente distingue a los asociados con renta efectiva de aquellos que no tributan sobre base de renta efectiva, agregando que sólo estos últimos “no quedarán obligados a tributar separadamente por dichas cantidades”. Si, en definitiva, todo reparto de excedente va a quedar exento de tributación, las diversas distinciones legales y la necesidad de incorporar a las rentas brutas sólo algunos de los excedentes, pero no otros, resulta inoficioso.
Al contrario, entender como lo ha hecho la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia en fallo de 23 de Noviembre de 2012, causa RIC 3-2012, que la habitualidad es el elemento de relevancia económica que ha llevado al legislador a gravar ingresos por reparto de excedentes, permite una comprensión armónica del tratamiento tributario en la materia.
No obstante que lo ya señalado es suficiente para fundamentar la posición de este Tribunal, lo cierto es que esta interpretación parece también armónica con los objetivos de las cooperativas, tal como la ley que las regula lo entiende. En efecto, señala la ley en estudio, en su artículo 1° que el objeto de estas entidades es mejorar las condiciones de vida de sus socios. No se ve de qué forma tal objetivo se cumpliría librando de tributar rentas obtenidas por su intermedio, proveniente de operaciones habituales de contribuyentes que tributan sobre la base de renta efectiva.
En fin, debe recordarse que, bajo la propuesta de la reclamante, en la especie la ley contemplaría una exención para los asociados. Conforme a las reglas generales de hermenéutica legal, las exenciones deben interpretarse restrictivamente. Ello, sin perjuicio de que, conforme se ha expuesto, la interpretación lógica y armónica de las normas pertinentes, lleve a la conclusión de que en la especie los asociados no gozan, en la hipótesis planteada, de exención alguna.

VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, en tercer lugar, la reclamante parece sostener que si el artículo 53 de la Ley de Cooperativas, señala que estas entidades, para todos los efectos legales, no obtienen utilidades, la calidad de ingreso no renta debe extenderse a todo nivel de tributación, empresas y dueños, debido que no puede ser ingreso no renta para un nivel de tributación e ingreso tributable para otros. Este argumento se plantea brevemente y a propósito del análisis de ciertos pronunciamientos del Servicio.
Sin embargo, como se ha visto, y conforme a las diversas normas aplicables, las cooperativas no generan utilidades, sino excedentes. Tales excedentes en algunas ocasiones tributan y en otras no lo hacen. Es más, el artículo 17 del DL N°824 regula extensamente la forma de determinar la base imponible para efectos de aplicar el Impuesto de Primera Categoría a tales remanentes. Atendido lo expuesto, sostener que los ingresos de las cooperativas son ingresos no renta, carece de respaldo legal. Lo anterior, sin perjuicio de que las normas legales en estudio expresamente dan un tratamiento tributario diverso a cooperativas y cooperados.

V. ALCANCE DEL ARTÍCULO 51 DE LA LEY DE COOPERATIVAS.

VIGÉSIMO OCTAVO: Que, conforme a lo que se ha explicado, a juicio de este Tribunal, el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas efectivamente establece una exención, en el caso del reparto de excedentes, en beneficio de los cooperados. Dicha exención, sin embargo, sólo opera si los excedentes se originan en operaciones con los socios y no con terceros, y siempre que no correspondan al giro habitual del socio. Cuando no opera la exención, el socio deberá contabilizar en el ejercicio respectivo, para los efectos tributarios, los excedentes que se le hayan reconocido, aplicándose la tributación correspondiente.

VIGÉSIMO NOVENO: Que, el Servicio, al fundamentar la liquidación, da al artículo 51 de la Ley de Cooperativas un alcance interpretativo diverso al señalado por este Tribunal, pues señala que dicha norma no establece exención alguna para los socios, sino que sólo para las cooperativas.
En efecto, la liquidación reclamada, al referirse a las partidas 11667 y 11670, en la letra e) expresa que:
“Al respecto, al igual que lo señalado en la letra d), se verifica que el artículo 51 está dirigido a la devolución de los excedentes y no a la recepción de los mismos, por lo tanto aplicaría a la cooperativa y no al socio cooperado”

TRIGÉSIMO: Que, conforme a lo que se ha señalado, el fundamento indicado en el considerando anterior es, a juicio de este Tribunal, errado.
El artículo 51 de la Ley de Cooperativas sí contiene exenciones para los socios respecto del reparto de excedentes. Sin embargo, en la especie, por tratarse de un socio que tributa sobre la base de renta efectiva y por provenir los excedentes de operaciones habituales del giro del socio, tal exención no opera.

TRIGÉSIMO PRIMERO: Que, el Servicio, al evacuar el traslado a fojas 87, entre otros argumentos, insiste en que el artículo 51 de la Ley de Cooperativas sólo establece beneficios para la cooperativa, no para los cooperados.
Al respecto, resulta llamativo que el Servicio cite en respaldo de su posición jurisprudencia que, respecto al preciso punto en análisis, sostiene una tesis diversa a la suya.
En efecto, cita y reproduce diversos considerandos del fallo dictado por la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia el 23 de Noviembre de 2012, autos Rol N°3-2012. Este fallo, en su considerando décimo, señala expresamente que el artículo 51 sí establece exenciones en favor de los cooperados.

TRIGÉSIMO SEGUNDO: Que, para que una liquidación o acto reclamado pueda prosperar se requiere, por una parte, que establezca decisiones ajustadas a derecho y, por la otra, que el acto se baste a sí mismo y que sus fundamentos sean correctos, de manera que resulten comprensibles para los contribuyentes y les permita el ejercicio a su derecho a impugnar de ellos.
No es necesario que el acto reclamado sea perfecto. Es posible que contenga errores y que, sin perjuicio de ello, pueda prosperar. Ello ocurrirá cuando los errores no hacen de la actuación un acto injustificado, incapaz de valerse por sí mismo e incomprensible.

TRIGÉSIMO TERCERO: Que, conforme se ha expuesto latamente, los cobros materializados en las liquidaciones reclamadas se ajustan a derecho.
Por otra parte, el error del Ente Fiscalizador con relación al alcance del artículo 51 de la Ley de Cooperativas no cambia el hecho de que, conforme a lo que se ha detallado, dicha norma, efectivamente, no resulta aplicable en la especie, aunque por razones diversas a las que sostiene el Servicio. En cambio, el conjunto de normas y consideraciones en que se funda el cobro, descontado el alcance del artículo 51, tal como aparecen detallados en las liquidaciones, es correcto.
La reclamante no ha visto afectado su derecho a defensa por el error señalado. Su argumento central es que el reparto de excedentes son rentas exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 51 y 53 de la Ley de Cooperativas. La errada compresión del Servicio respecto del alcance de dichas normas no le impiden argumentar por qué razón, a su juicio, tal carácter de no renta o renta exenta debe mantenerse, no obstante que la ley ordena incluir en ciertos casos tales ingresos a las rentas brutas.
A mayor abundamiento, cabe observar que no existen dudas ni se ha cuestionado a las liquidaciones por errores en cuanto a los tributos, bases imponibles, períodos y montos en discusión. Las peticiones y pretensiones de las partes son claras y han sido sometidas a la decisión del Tribunal. Incluso si las partes yerran en sus razonamientos jurídicos, puede y debe este Tribunal suplir, rectificar o complementar tales razonamientos, siempre que se respete el ámbito de lo pedido por las partes. En síntesis, el Tribunal se encuentra sometido y limitado con relación al fundamento de las pretensiones de las partes, mas no respecto de su fundamentación. En consecuencia, el Tribunal puede y debe acoger la pretensión del Servicio, no obstante la deficiencia anotada.

VI. APLICACIÓN EL ARTÍCULO 26 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO

TRIGÉSIMO CUARTO: Que, el reclamante señala que se encuentra amparado por el artículo 26 del Código Tributario, toda vez que se acogió de buena fe a una interpretación de las leyes tributarias sustentada por la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos. En particular, señala que si bien la redacción del oficio N°549 del año 2008 es poco afortunada, tal instrucción reconoció el carácter de no renta a la devolución de excedentes originados por actuaciones con los cooperados en operaciones de su propio giro. Más adelante insiste que actuó de buena fe al guiarse por este oficio.

TRIGÉSIMO QUINTO: Que, el Ente Fiscalizador, expone que el Ordinario N° 549 de 2008, citado por la reclamante como fundamento de su alegación, modificó materias sobre tributación de las cooperativas, pero no a los socios de éstas, lo que es el motivo de controversia del reclamo, citando para sostener su afirmación lo expuesto en la sentencia de este Tribunal en causa RIT N° GR-11-00010-2012.

TRIGÉSIMO SEXTO: Que, la norma que permite al contribuyente acogerse de buena fe a la interpretación que hace el Servicio de Impuestos Internos de una norma tributaria, está en el artículo 26 del Código Tributario, que expresa en su parte pertinente:
“No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentadas por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular.”

TRIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, basta una lectura superficial del citado oficio N°549 del año 2008 para constatar que en él sólo se analiza, en sus secciones 9 a 12, el tratamiento tributario de las cooperativas, no de los cooperados.
Es posible que de esta instrucción el contribuyente haya concluido, de buena fe, que el reparto de excedentes se encuentra exento de tributos, especialmente cuando señala que las cooperativas no obtienen utilidades.
Sin embargo, y conforme se ha explicado más arriba, el hecho de que las cooperativas no obtengan utilidades, sino remanentes, tal como la ley lo indica, no permite concluir que el reparto de excedentes se encuentra exento de tributación.

VII. DEDUCCIÓN DE DEUDAS INCOBRABLES DE LA RENTA LÍQUIDA.

TRIGÉSIMO OCTAVO: Que, el reclamante expresa que consideró incobrable la deuda de la que es acreedor en contra de la Sociedad Ganadera Jaramillo y Compañía Limitada, debido a que fue afectado por un hecho delictual por la compra de 36 novillos gordos respaldada por la factura de compra N°1219 del año 2008, realizando una demanda conjunta con otros empresarios afectados. Con ello, se cumplieron los tres requisitos predeterminados por el SII en la Circular Nº 24 de 2008, basada en el artículo 31 número 4 de la LIR para poder aceptar tributariamente el gasto de las deudas incobrables.

TRIGÉSIMO NOVENO: Que, el Ente Fiscalizador señala que por al tratarse de créditos incobrables que superan las 50 UF, el reclamante no pudo demostrar haber agotado prudencialmente los medios de cobro, al no presentar el Libro “Registro Tributario de Castigo de deudas Incobrables”, ni antecedentes de cobranza extrajudicial.

CUADRAGÉSIMO: Que, desde luego, para determinar que en la especie se cumplió con el requisito legal de agotar prudencialmente los medios de cobro, este Tribunal en caso alguno de encuentra constreñido por criterio alguno del Servicio en sus instrucciones, sino sólo por el sentido y alcance de la ley.

CUADRAGÉSIMO PRIMERO: Que, el Tribunal recibió a prueba la causa, fijando como punto de prueba, efectividad de que la reclamante agotó prudencialmente los medios de cobro de la deuda en discusión.
La reclamante no aportó prueba alguna al respecto. Es más, ni siquiera acompañó antecedentes que justificaran su afirmación de que el deudor cometió un ilícito, lo que habría originado una demanda conjunta con otros empresarios afectados.

CUADRAGÉSIMO SEGUNDO: Que, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, corresponde al reclamante probar que cumplió con todas y cada una de las exigencias para rebajar, en calidad de crédito incobrable, la deuda relacionada con la venta de los 36 novillos.

CUADRAGÉSIMO TERCERO: Que, atendida la pasividad probatoria de la reclamante, no cabe sino rechazar su reclamo en este punto.
Y considerando, además, lo dispuesto en el artículo 2 N°1 y 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, el artículo 17, números 1, 2, 3 y 4 del Decreto Ley N° 824 que aprueba el texto de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los artículos 21 y 26 del Código Tributario, los artículos 49, 51, 52 y 53 de la Ley General de Cooperativas, el artículo 170 del Código de Procedimiento Civil, y la Ley Orgánica de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, contenida en el artículo primero de la Ley N° 20322, que Fortalece y Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera.

SE RESUELVE:

1.- NO HA LUGAR a la reclamación tributaria interpuesta por don XXXXX, agricultor, RUT N° X.XXX.XXX-X, en contra de las Liquidaciones N°15 y N°16, emitidas con fecha 31 de Julio del año 2012, formuladas por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos.
2.- CONFÍRMANSE las Liquidaciones N°15 y N°16, emitidas con fecha 31 de Julio del año 2012, por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos.
3.- NO SE CONDENA en costas a la reclamante por estimarse que ha tenido motivos plausibles para litigar.
Notifíquese a la parte reclamante por carta certificada. Certifíquese el envío de la carta. Notifíquese a la parte reclamada mediante la publicación de la presente resolución en el sitio de Internet del Tribunal. Dese aviso por correo electrónico a las partes que lo hayan solicitado.
Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad”.