El Tribunal Tributario y Aduanero de Puerto Montt acogió un reclamo deducido por un contribuyente en contra de una liquidación emitida por el Servicio de Impuestos Internos mediante la cual se determinaron diferencias de impuesto debido a la falta de justificación del origen de los fondos con los cuales el contribuyente habría realizado ciertas inversiones.

Sobre el particular, el órgano jurisdiccional manifestó que el plazo para deducir el reclamo era de noventa días, ya que el término aplicable fue discutido, toda vez que la liquidación fue notificada previo a la entrada en vigencia de la Ley N° 20.322 y reclamada una vez que se encontraba en vigor. A continuación, el juez señaló que no se acreditó el hecho de que la liquidación reclamada fuera antecedida de una citación, cuestión que en materia de justificación de inversión era obligatoria.

Posteriormente, el sentenciador se refirió a las alegaciones formuladas por el actor en orden a que el acto reclamado adolecería de errores graves. Al respecto, constató que efectivamente el anexo de la liquidación nada informaba al reclamante respecto de los fundamentos del acto reclamado y, por lo demás, contenía códigos internos que no eran conocidos por la comunidad, por lo que no podía sostenerse que fueran fundamento suficiente de la liquidación.

Luego, el tribunal consideró que la resolución reclamada carecía del debido fundamento, lo que la tornaba en arbitraria y que, por lo demás, tanto la citación como el anexo de la liquidación, no fueron acompañadas al proceso, razón por la cual el magistrado desconocía estas.

Así, en definitiva, estimó que debido a que la liquidación era un antecedente necesario para un acto de disposición patrimonial del contribuyente afectado en beneficio del Estado, el vicio constatado generaba perjuicio, el que debía presumirse y, por tanto, acogió el incidente de nulidad planteado.

El texto de la sentencia es el siguiente:

“Puerto Montt, cinco de abril de dos mil trece.

VISTOS:

A fojas 1 comparece don XXXXX, chileno, casado, empresario, cédula nacional de identidad N° X.XXX.XXX-X, con domicilio en calle Las Quemas N° 1687, Puerto Montt, quien viene en solicitar, en lo principal de su presentación, la nulidad de la liquidación de impuestos N° 210301000002 de fecha 25 de enero de 2012, argumentando que adolece de vicios legales y de procedimiento que implican indefensión del contribuyente frente a la actuación del Servicio de Impuestos Internos y en subsidio, en el primer otrosí de su presentación, deduce reclamo contra la misma liquidación, solicitando se admita a tramitación, se acoja el reclamo y en consecuencia, se deje sin efecto la liquidación reclamada
Con relación al incidente de nulidad deducido en lo principal, señala que con fecha 25 de enero de 2012 es notificado de la liquidación de impuestos N° 210301000002, la cual establece diferencias de impuestos referida a la declaración de renta año tributario 2009, con lo cual se establece un total adeudado de $96.197.992 pesos. Así mismo indica que en dicha liquidación se hace referencia a la citación N° 192300452 la cual expresa haber sido "... practicada de conformidad a lo dispuesto en el artículo 63 del Código Tributario..." y que indica además que "... En razón de que el contribuyente no dio respuesta a la citación dentro del plazo legal y en conformidad a lo dispuesto en el artículo 24 del Código Tributario...." para posteriormente proceder a practicar la liquidación por el período tributario 2009.
El contribuyente sostiene que la referida liquidación no fue precedida de la citación que supuestamente habría sido notificada por carta certificada el 22 de julio de 2011, y que dicha citación jamás llegó a su conocimiento. Señala que la citación constituye un trámite previo imprescindible para practicar una liquidación y que en todo tipo de actuaciones el Servicio debe ajustarse estrictamente a la ley y a sus propias instrucciones con la finalidad de no invalidar sus actuaciones incurriendo en vicios de procedimientos; en este sentido se remite a lo establecido en el capítulo IV letra B de la Circular N° 8 de fecha 7 de febrero de 2000 del Servicio de Impuestos Internos.
Señala además que, para el caso de justificación de inversiones del artículo 70 y 71 de la Ley de la Renta, constituyen trámites previos y obligatorios precisamente las actuaciones omitidas aquí por el Servicio de Impuestos Internos, esto es, la notificación previa a la revisión y la citación del artículo 63 del Código Tributario.
Sostiene que los vicios de procedimiento indicados acarrean por sí solos la nulidad de la liquidación referida, toda vez que ésta adolece de errores graves, omisiones e incumplimientos de la ley y/o de las propias instrucciones del Servicio de Impuestos Internos. Al respecto, señala que en la codificación denominada "G47" se indica en la "Glosa” que "Los ingresos declarados por usted no guardan relación con los gastos de vida, desembolsos, inversiones y otras erogaciones asociadas, durante los últimos tres años..." Sin embargo –agrega-, no se especifica de que inversión se trata, ni cuál es la fecha en que se realizó, así como tampoco el monto y la forma de pago que se objeta. Agrega que en el anexo de la liquidación, se acompañan antecedentes del contribuyente Mario Germán Sandoval Muena, y un cuadro sobre inversión en bienes raíces, con roles, códigos de comuna, monto inversión y fechas, las que solo corresponden a codificaciones internas del Servicio de Impuestos Internos, que no son explícitas por sí mismas, y que se refieren a otro contribuyente, sin especificar las partidas que dan origen a la liquidación. En vista a lo anterior sostiene que los fundamentos de las objeciones no están planteados claramente e imposibilitan una defensa oportuna e informada. El contribuyente complementa lo anterior con lo indicado en la Circular del Servicio de Impuestos Internos N°8, de fecha siete de febrero del año dos mil.
Por último, manifiesta que en la liquidación se omite la referencia a las disposiciones legales en que se fundamenta.
El contribuyente acaba solicitando tener por presentado incidente de nulidad en contra de la liquidación de impuesto 210301000002 de fecha 25 de enero de 2012, por haber sido practicada con serios vicios legales y de procedimiento, acogerlo y declarar que se deja sin efecto la liquidación señalada y ordenar se reponga la situación al estado de notificar válidamente la citación del artículo 63 del Código Tributario.
Con relación al reclamo deducido en el primer otrosí de su escrito, señala que en la liquidación reclamada no se expresa en forma específica y detallada, la inversión, gasto o desembolso que se objeta y solo se acompaña, en un anexo, una nómina de bienes raíces que corresponden a otro contribuyente, don Mario German Sandoval Muena.
Del mismo modo, indica que la liquidación adolece de los vicios de nulidad que el contribuyente señaló en lo principal de su presentación.
Respecto a la justificación de inversiones efectuadas por el contribuyente durante el año 2008, señala que las inversiones a justificar serían: a) 03.07.2008, inversión en un bien raíz, por $38.687.983 pesos; b) 07.10.2008, inversión en acciones, por $9.719.420 pesos; c) 17.11.2008, inversión en acciones, por $5.060.000 pesos; d) 11.04.2008, inversión en fondos mutuos banco Santander, por $2.170.000 pesos; e) 20.10.2008, inversión en fondos mutuos banco Santander, por $20.000.000 pesos; f) 28.11.2008, inversión en fondos mutuos banco Santander, por $61.580.000 pesos.
Para la justificación de las inversiones recién mencionadas, la reclamante señala respecto a las inversiones efectuadas en las letras a) y d), recién señaladas, que con fecha 24.03.2008 el banco Santander, oficina Puerto Montt, le otorga un crédito por UF 3.400 , equivalentes a $67.335.878 pesos, a la empresa Complejo Turístico FX Limitada, de la cual el contribuyente es socio en un 50% y representante legal; valores que fueron girados de la cuenta corriente de dicha empresa y depositados en su cuenta corriente personal N° 9990466-6 del Banco Santander, con fecha 15.04.2008 mediante dos depósitos de $34.687.983 pesos, y $33.000.000 pesos, ambos el mismo día. El primer depósito, más la el monto de $4.000.000, suman el monto de $38.687.983.- señalados en la letra a) de las inversiones a justificar.
Respecto a las inversiones de las letras b), c), e) y f), éstas se justifican con los fondos originados de la venta de la misma propiedad signada con la letra a) anterior. Dicha venta se efectuó el 15 de septiembre del año 2008, según escritura, y su precio de venta fue de $120.000.000 pesos.
En mérito de lo expuesto, de las normas citadas y de los artículos 123 y siguientes del Código Tributario, solicita se tenga por presentada reclamación de la liquidación de impuestos singularizada, admitirla a tramitación y, en definitiva, acogerla ordenando ella quede sin efecto. Lo anterior en subsidio de lo solicitado en lo principal del escrito respectivo.
La reclamante acompaña a su presentación los siguientes documentos: 1.- Original de la liquidación reclamada; 2.- Escritura de compraventa de fecha 15 de septiembre del 2008; 3.- Cartola histórica de la cuenta corriente personal del contribuyente corriente N° 0-000-99-90466-6 del Banco Santander sucursal Puerto Montt, y 4.- Impresión física de lectura de pantalla del Banco Santander, en que consta el crédito solicitado por el Complejo Turístico FX Limitada, RUT 78.645.520-0.
A fojas 20, se tuvo por interpuesto el reclamo y se confiere traslado al Servicio de Impuestos Internos por el término legal.
A fojas 22, comparece don Luis Hermosilla Mansilla, Director Regional (S) de la X Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, quien en lo principal evacua traslado al incidente de nulidad, en contra de la Liquidación N° 210301000002 de fecha 25 de enero de 2012, y en el primer otrosí evacúa traslado al reclamo deducido, solicitando que ambos sean rechazados en su totalidad, por las consideraciones de hecho y derecho que expone:
Con relación al traslado del incidente de nulidad, sostiene, en primer término, que la alegación de nulidad realizada por el contribuyente es extemporánea.
Indica que el artículo 11 del Código Tributario establece la regla general en materia de notificaciones. Que, por su parte, el artículo 13 del Código Tributario establece que para efectos de notificaciones se tendrá como domicilio, el que indique el contribuyente en su declaración de iniciación de actividades o el que indique el interesado en su presentación o actuación de que se trate o el que conste en la última declaración de impuesto respectiva, por lo que el Servicio al remitir la carta certificada mediante la cual notificó la liquidación al domicilio declarado por el contribuyente, correspondiente a Las Quemas N° 1687 de Puerto Montt, realizó la notificación a un lugar hábil, es decir, el domicilio del contribuyente, y que el reclamante reconoce expresamente haber recibido en su domicilio sin ningún inconveniente.
En consecuencia, la reclamada señala que habiendo sido enviada la Liquidación N° 210301000002 de fecha 25 de enero de 2012 mediante carta certificada de igual fecha, esta Liquidación se entiende notificada al contribuyente tres días después, es decir, el día 30 de Enero de 2012, comenzando precisamente desde esta última fecha a correr el plazo de 60 días que el texto del artículo 124 del Código Tributario, en su antigua redacción vigente a la fecha de notificación de la liquidación impugnada, establecía para reclamar. Agrega la reclamada que por la efectividad de la notificación practicada por el Servicio, el acto administrativo impugnado, solo pudo ser objeto de reclamo ante la antigua judicatura tributaria en base al procedimiento general de reclamaciones vigente en la Región de Los Lagos antes de la entrada en vigencia de la Ley N° 20.322.
En definitiva, la reclamada señala que no siendo controvertida por las partes la fecha de notificación de la liquidación impugnada, el reclamo tributario de autos fue presentado totalmente fuera de plazo pues, entre la fecha de notificación de la Liquidación (30.01.2012) y el día de presentación del reclamo tributario (15.05.2012) ha transcurrido casi 4 meses, tiempo que excede, largamente, el plazo de 60 días establecido por el artículo 124 del Código Tributario, en su antigua redacción vigente a la fecha de notificación de la actuación impugnada.
Respecto de las otras alegaciones del reclamante, la reclamada argumenta que es necesario precisar que en el caso de marras, la citación regulada en el artículo 63 del Código Tributario, es de carácter facultativa para el Servicio, ya que no se encuentra en ninguna de las situaciones contempladas en los artículos 21, 22 ó 27 del Código Tributario, únicas en las cuales es obligatoria, y en consecuencia, su omisión produce la nulidad de la liquidación. Sin perjuicio de lo anterior, igualmente con fecha 19 de julio de 2011, se remitió al contribuyente la citación N° 192300452 de fecha 8 de julio de 2011, mediante carta certificada dirigida al único domicilio registrado en el Servicio, esto es Las Quemas 1687 de Puerto Montt, aun cuando el trámite no era obligatorio para su parte.
De esta manera, señala la reclamada, ha quedado de manifiesto que el Servicio de Impuestos Internos citó al contribuyente en virtud de lo dispuesto en el artículo 63 del Código Tributario, y dado que no respondió dentro del plazo legal, entendiendo que dicho plazo comenzó a correr tres días después del envío de la carta certificada, es decir, del 19 de julio de 2011 -según lo prescrito en el inciso quinto del artículo 11 del Código Tributario-, el Servicio, en virtud de la facultad contemplada en el artículo 24 del mismo texto legal, procedió a practicar la liquidación reclamada con los antecedentes que tenía en su poder.
Con relación a los errores de forma en que se incurrió en la liquidación, consistentes en que en el anexo de la misma se alude a antecedentes de otro contribuyente, y que han sido destacados por el reclamante, la reclamada sostiene que dichos errores y omisiones no tienen la envergadura necesaria para fundar la nulidad de la misma, atendida la gravedad de dicha sanción y su procedencia.
La reclamada hace presente, además, que la liquidación es una actuación del Servicio en virtud de la cual se establecen diferencias de impuestos de acuerdo a lo prescrito en el artículo 24 del Código Tributario, y que en este caso en virtud de lo dispuesto en los artículos 70 y 71 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se agregó a la base imponible del impuesto global complementario del contribuyente, el monto de las inversiones realizadas el año comercial 2008 y no justificadas, determinándose así una nueva base sobre la cual se calculó finalmente el respectivo impuesto para el año tributario 2009, por lo que la liquidación cumple plenamente su objetivo.
Sostiene, además, que el contribuyente tiene pleno conocimiento de las inversiones que realizó el año comercial 2008, por lo que no puede alegar su desconocimiento por el sólo hecho de haberse incurrido en un error de forma en el anexo de la liquidación que, como se ha indicado, en ningún caso afecta la correcta determinación del impuesto liquidado.
Por otra parte, la reclamada sostiene que la omisión de las normas legales tampoco produjo la indefensión del contribuyente, toda vez que aquél pudo presentar un reclamo en contra de la liquidación, por lo que no puede pretender desconocer la legalidad de la actuación reclamada. En el mismo sentido, agrega, carece de fundamento legal su solicitud de invalidación desde el momento en que pretende hacer aplicable a dicha materia instrucciones administrativas contenidas en la Circular 8 de fecha 7 de febrero del año dos mil, del Servicio de Impuestos Internos, normas que, en todo caso, pueden ser obligatorias para los funcionarios del Servicio, pero que no vinculan de manera alguna las decisiones que en el ámbito jurisdiccional pueda adoptar el Tribunal.
La reclamada sostiene que el contribuyente no señala la forma en que dichos errores le perjudican o afectan en su derecho de defensa, considerando que ha deducido reclamo en contra de la liquidación formulada por el Servicio de Impuestos Internos dentro de plazo legal establecido al efecto por el artículo 124 del Código Tributario. En complemento a lo anterior, señala que es necesario tener presente el Principio de Conservación de los Actos Administrativos, según el cual, deben mantenerse aquellos actos que aun presentando una determinada irregularidad cumplen el fin propuesto sin menoscabar o entorpecer las garantías que el ordenamiento brinda a las libertades y derechos de los particulares, invocando para tales efectos jurisprudencia de la Excma. Corte Suprema, en causa Rol 327-2010. Agrega además que, tal como ha señalado la doctrina, no hay nulidad sin perjuicio y que la existencia de perjuicio se vincula a la imposibilidad de ejercer algún derecho tutelado.
En vista a lo anterior la reclamada solicita tener por evacuado el traslado del incidente de nulidad presentado en contra de la Liquidación N° 210301000002, solicitando que el mismo sea rechazado, todo ello con expresa condenación en costas.
Con relación al traslado del reclamo subsidiario presentado en contra de la Liquidación N° 210301000002, solicita que el mismo sea rechazado, de conformidad con los fundamentos de hecho y de derecho que expone.
En tal sentido, primeramente señala que el reclamo es extemporáneo, ya que la carta certificada por medio de la cual se notificó la liquidación de autos, se envió con fecha 25 de enero de 2012, por lo tanto, en virtud de lo dispuesto en el inciso final del artículo 11 del Código Tributario, los plazos comienzan a correr tres días después del envío, es decir, a partir del 30 de enero de 2012, cuestión reconocida expresamente por el mismo reclamante en su presentación de fecha 24 de mayo de 2012, cuando da cumplimiento al apercibimiento realizado por el Tribunal, señalando que la liquidación le fue notificada por carta certificada, la que recibió en su domicilio con fecha 30 de enero de 2012, por lo que la fecha de notificación de la liquidación impugnada no es un hecho controvertido en este proceso. Al respecto, la reclamada hace presente que la Ley N° 20.322, entro a regir en la X Región de Los Lagos el uno de Febrero de dos mil doce, por lo que a la fecha de notificación de la Liquidación N° 210301000002 estaba plenamente vigente el antiguo texto del artículo 124 del Código Tributario teniendo entonces el contribuyente 60 días para reclamar ante el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos, plazo que se encuentra absolutamente vencido a la fecha de presentación del presente reclamo.
En cuanto al origen de los fondos con los cuales el contribuyente habría financiado las inversiones realizadas en el año comercial 2008, la reclamada sostiene que el inciso primero del artículo 70 de la Ley sobre Impuesto a la Renta presume que toda persona tiene una renta afecta, a lo menos equivalente a sus gastos de vida y de las personas que viven a sus expensas y el inciso segundo de dicho artículo hace extensiva dicha presunción de renta a los demás gastos, desembolsos e inversiones, en la medida que el contribuyente no demuestre el origen de los fondos con los que ha solventado tales erogaciones. De esta manera, determinada por el Servicio la existencia de los referidos gastos, desembolsos o inversiones, como es el caso de autos, en que el reclamante reconoce expresamente haber realizado las inversiones, corresponde al contribuyente, para verse liberado de una determinación de impuestos en su contra, probar que ellos fueron solventados con rentas que pagaron el impuesto correspondiente; rentas exentas; rentas efectivas superiores a las presumidas de derecho, o ingresos no constitutivos de rentas, como son los préstamos y aquellos rubros comprendidos en el artículo 17° de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Por tanto -sostiene-, habiendo tenido el contribuyente la oportunidad de acreditar el origen de los fondos con los cuales realizó las inversiones, ya que fue citado en virtud de lo dispuesto en el artículo 63 del Código Tributario, sin que este aportara antecedente alguno para tal efecto, cabe concluir que la liquidación fue válidamente emitida, por lo que el Servicio, en resguardo del patrimonio fiscal, está facultado para emitir legalmente un acto administrativo, correctamente fundado en los antecedentes que tiene en su poder, como lo fue la liquidación materia de autos. La reclamada complementa esta afirmación con jurisprudencia emanada de la Excma. Corte Suprema, en causa Rol 6160-2009.
Agrega la reclamada que, en relación a las inversiones a justificar que indica el contribuyente en su escrito de reclamo, éstas no corresponden en su totalidad a las detalladas en la citación previa a la liquidación de autos, válidamente notificada por carta certificada a su domicilio, pues falta indicar el origen de fondos para la compra de los tres vehículos usados.
La reclamada destaca que el contribuyente alega que el origen de parte de los fondos con los cuales financió las inversiones consistentes en la adquisición del bien raíz, acciones y fondos mutuos, proviene de préstamos obtenidos de la empresa Complejo Turístico FX Limitada, de la cual es socio y representante legal, sin embargo, no acompaña antecedentes que acrediten fehacientemente que en la sociedad fueron registrados tales egresos en la fecha que indica que le fueron depositados esos fondos en su cuenta corriente personal. Por otra parte, de haber registro contable en la sociedad de este traspaso de fondos hacia el contribuyente, estos constituirían retiro para el contribuyente, ya que el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta considera como retiros los préstamos que las sociedades de personas efectúen a sus socios personas naturales. Además, respecto de la alegación relativa a que también financió las inversiones de compra de acciones y fondos mutuos con la venta del bien raíz, la reclamada señala que no se acompañan otros antecedentes, a parte de la escritura pública de compraventa, que permitan acreditar la obtención de dichos fondos y la utilización de los mismos en las inversiones.
Finalmente, de conformidad con los argumentos de hecho y derecho expuestos, y de conformidad a lo dispuesto en los artículos 11, 24, 63, 70, 71, 124 y 132 del Código Tributario, y demás normas legales vigentes y aplicables al caso, la reclamada solicita tener por evacuado el traslado del reclamo presentado en contra de la Liquidación N° 210301000002, solicitando que el mismo sea rechazado, con expresa declaración que el reclamo tributario de autos es extemporáneo, y por no haberse justificado el origen de los fondos con los que realizó las inversiones a las que se refiere la Liquidación reclamada, todo ello con expresa condenación en costas.
La reclamada acompaña a su presentación los siguientes documentos: 1. Copia simple de comprobante de Correos de Chile con timbre de fecha 19 de julio de 2011, que da cuenta de envío de carta certificada de la Citación N° 192300452 de fecha 8 de julio de 2011; 2. Copia simple de comprobante de Correos de Chile con timbre de fecha 25 de Enero de 2012, que da cuenta de envío de carta certificada de la liquidación N° 2010301000002 de la misma fecha.
A fojas 35, se recibe la causa a prueba.
Sobre el incidente de nulidad se fijan los siguientes puntos:
1º Efectividad, fecha, forma y lugar de notificación de citación N°192300452.
2° Vicios, errores o defectos de liquidación de impuestos Nº 210301000002 de 25 de enero de 2012, practicada por el Servicio de Impuestos Internos al reclamante XXXXX, RUN X.XXX.XXX-X, y el perjuicio que ellos le causaron.
Sobre el reclamo se fijan los siguientes puntos de prueba:
1º Origen de los fondos con que se realizaron las inversiones descritas en liquidación de impuestos Nº 210301000002 de 25 de enero de 2012, practicada por el Servicio de Impuestos Internos al reclamante XXXXX, RUN X.XXX.XXX-X.
A fojas 38, se acompaña lista de testigos por parte de la reclamada.
A fojas 45 y siguientes, la reclamada interpone recurso de reposición con apelación en subsidio, en contra de la resolución de fecha 22 de junio de 2012, que recibió la Causa a Prueba.
A fojas 48, se da traslado a la parte reclamante.
A fojas 50, la parte reclamante evacúa el traslado conferido respecto a la reposición y apelación en subsidio.
A fojas 57, el Tribunal rechaza la reposición interpuesta por la reclamada a fojas 45, por lo que se concede el recurso de apelación interpuesto en subsidio.
A fojas 66, la reclamante acompaña los siguientes documentos:
1.- Cartola bancaria de la cuenta corriente N° 0-000-32-03293-1 del banco Santander, sucursal Puerto Montt, por el período 31 de marzo de 2008 al 30 de abril de 2008, y cuyo titular es Complejo Turístico FX Limitada. Señala que en dicho documento constarían las siguientes operaciones: a) Préstamo hipotecario por la suma de $67.510,604.- de fecha 14 de abril 2.008; b)Giro por caja de $34.687.983, de fecha 14 de abril 2.008; c)Cheque pagado en efectivo de $33.000.000.- de fecha 15 de abril 2008; Cheque pagado en efectivo de $33.000.000, de fecha 15 de abril de 2008.
2.- Cartola bancaria de la cuenta corriente n° 0-000-99-90466-6 del Banco Santander, sucursal Puerto Montt, por el período 31 de marzo 2.008 al 30 de abril del 2.008 y cuyo titular es don XXXXX. Señala que en dicho documento constarían las siguientes operaciones: a) Emisión de Vale Vista por $4.000.000, de fecha 03 de abril 2.008; b) Dos depósitos en efectivo, ambos de fecha 15 de abril 2008, por la suma de $34.687.983.- y $33.000.000.- respectivamente; c)Giro por caja sin cheques por la suma de $34.687.983, de 15 de abril 2.008, indica que esta suma de dinero más el Vale Vista por $4.000.000, justificarían la inversión en el bien raíz.
3.- Dos comprobantes de depósito a la cuenta corriente N° 9990466-6, del mismo Banco Santander señalado antes y cuyo titular es don XXXXX; ambos de fecha 14 de abril de 2008 y por las sumas de $34.687.983.- y $33.000.000, respectivamente.
4.- Impresión de pantalla de los documentos obtenidos de la página Web del Servicio de Impuestos Internos.
En su escrito la reclamante solicita además se remita oficio al Banco Santander, a fin de que remita los siguientes documentos: 1.- Cartola bancaria de la cuenta corriente N° 0-000-32-03293-1 del Banco Santander, sucursal puerto Montt, por el período 31 de marzo de 2008 al 30 de abril de 2008 y cuyo titular es el Complejo Turístico FX Limitada; 2.- Cartola bancaria de cuenta corriente N°0-000-99-90466-6 del banco Santander, sucursal Puerto Montt, por el período 31 de marzo 2008 al 30 de abril de 2008, y cuyo titular es don XXXXX.
A fojas 78, la reclamada acompaña los siguientes documentos: 1.- Listado con timbre de recepción de Correos de Chile en el cual consta el envío por carta certificada con fecha 25 de enero de 2012 de la liquidación N°210301000002 al domicilio del reclamante; 2.- Listado con timbre de recepción de Correos de Chile en el cual consta el envío por carta certificada con fecha 19 de julio de 2011 de la citación al domicilio del reclamante.
A fojas 85, rola acta testimonial de la declaración de don Juan Almonacid Alfaro, testigo de la parte reclamada.
A fojas 87, rola acta testimonial de la declaración de doña Lorena Sepúlveda Caro, testigo de la parte reclamada.
A fojas 89, rola Oficio enviado al Agente Zonal Banco Santander Puerto Montt, solicitado por la reclamante en presentación de fojas 66.
A fojas 153, rola resolución de la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Puerto Montt, en la cual se confirma la resolución en alzada de fecha 22 de junio de 2012, de fojas 35, con declaración de que se modifica y se agregan los siguientes puntos de prueba, quedando en definitiva la redacción de la resolución que recibe la causa a prueba, de la forma siguiente:
Respecto a la nulidad:
N°1 “Efectividad, fecha, forma y lugar de notificación de citación N°192300452”
N°2 “Efectividad de haber sido afectado el derecho del contribuyente XXXXX, Rut N°X.XXX.XXX-X de reclamar contra la liquidación de impuestos N° 210301000002 de veinticinco de enero de dos mil doce, practicada por el Servicio de Impuestos Internos, por el error formal de que esta adolece.”
En cuanto al reclamo:
N°1 “Efectividad de que los fondos con los cuales se realizaron las inversiones descritas en liquidación de impuestos N° 210301000002 de veinticinco de abril de dos mil doce, practicada por el Servicio de Impuestos Internos al reclamante XXXXX Rut N° 6.407.573-3, tienen su origen en rentas obtenidas de la empresa Complejo Turístico FX Ltda.”
A fojas 157, la parte reclamada ratifica la declaración de los testigos don Juan Almonacid y doña Lorena Sepúlveda, rolante a fojas 85 y 87 respectivamente, como prueba para el nuevo punto fijado por el Tribunal, al haber acogido la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Puerto Montt el recurso de reposición interpuesto por la parte reclamada a fojas 45.
A fojas 162, se pide cuenta de Oficio rolante a fojas 89.
A fojas 164, se agrega Certificado del Secretario Abogado del Tribunal.
A fojas 165, se cita a las partes a oír sentencia.

CONSIDERANDO,

PRIMERO, Que, comparece ante este tribunal don XXXXX, ya individualizado, quien en lo principal de su presentación deduce incidente de nulidad de la liquidación de impuestos N° 210301000002, de fecha 25 de enero de 2012, dictada por el Servicio de Impuestos Internos, Dirección Regional de Los Lagos; solicitando se dé lugar al incidente y, en consecuencia, se deje sin efecto la liquidación singularizada y se reponga el procedimiento administrativo al estado de notificar válidamente la citación del artículo 63 del Código Tributario. En subsidio, en el primer otrosí de su presentación deduce reclamación contra esta misma liquidación, solicitando se acoja y, en consecuencia, se la deje sin efecto. Funda sus peticiones en los argumentos y consideraciones ya expuestos precedentemente, acompañando en su defensa los documentos y testimonios que se han enumerado en la parte expositiva de esta sentencia.

SEGUNDO, Que la reclamada, evacuando el traslado conferido tanto del incidente de nulidad como del reclamo tributario, solicita el rechazo de ambas peticiones en todas sus partes, en base a los fundamentos y argumentos de hecho y de derecho previamente referidos en la parte expositiva de la sentencia, como asimismo la confirmación de la liquidación reclamada por haber sido dictada conforme a derecho, con costas.

TERCERO, Que son hechos establecidos en esta causa:
1.- Que como resultado de un proceso de fiscalización de las declaraciones de renta del año tributario 2009, con fecha 25 de enero de 2012, el Servicio de Impuestos Internos, X Dirección Regional Puerto Montt, emitió la liquidación de impuestos Nº 210301000002, contra el contribuyente XXXXX RUT Nº X.XXX.XXX-X por la suma total de $96.197.992 pesos, la que fue notificada ese mismo día al contribuyente;
2.- Que la liquidación N° 210301000002 reclamada y notificada al contribuyente, contenía un anexo en que se detallaba la inversión en bienes raíces de un contribuyente distinto, identificado como Mario Germán Sandoval Muena, RUT 06.411.411-5;
3.- Que con fecha 15 de mayo de 2012, el contribuyente deduce ante este Tribunal un incidente de nulidad de la liquidación Nº 210301000002 por falta de notificación de la citación mencionada en el cuerpo de la misma y por errores y omisiones contenidos en la liquidación, especialmente, por omisión en el detalle de los antecedentes considerados para practicar la liquidación y por haberse acompañado erróneamente antecedentes correspondientes a otro contribuyente; reclamando en subsidio contra la misma liquidación y solicitando se deje sin efecto con los argumentos de hecho y de derecho que expone.

CUARTO, Que, para resolver la controversia sometida al conocimiento de este sentenciador, conforme a lo dispuesto en el artículo 132 del Código Tributario, la prueba será apreciada por el Tribunal de conformidad con las reglas de la sana crítica.

QUINTO, Habiéndose deducido en lo principal incidente de nulidad por el actor, primeramente el Tribunal examinará en los considerandos que siguen el mérito de esta petición y posteriormente el mérito del reclamo formulado como petición subsidiaria.

SEXTO, Teniendo en consideración que la reclamada, al evacuar el traslado del incidente, ha solicitado expresamente al Tribunal que declare la inadmisibilidad del mismo y del reclamo subsidiario por haber sido formulados extemporáneamente, el Tribunal se pronunciará sobre este punto, en los siguientes términos:
1.- De la admisibilidad de la incidencia. Este sentenciador ha creído necesario referirse primeramente a la admisibilidad del incidente de nulidad deducido. En tal sentido, cabe señalar que el artículo 123 del Código Tributario señala expresamente que se sujetarán al procedimiento del Título II (General de Reclamación) todas las reclamaciones que se deduzcan por aplicación de las normas tributarias, con las excepciones que expresamente señala. De este modo, aun cuando el actor ha conceptualizado la acción ejercida como “incidente de nulidad” ella es, a juicio de este sentenciador, con independencia de la nomenclatura que finalmente se escoja, una acción que persigue dejar sin efecto la liquidación de impuestos reclamada por existir vicios u omisiones que la invalidan, y que resultan evidentes en su estructura o contenido o en el procedimiento administrativo del cual ha sido consecuencia, ya sea por falta o por errónea aplicación de la norma tributaria. En tal sentido, teniendo los procedimientos regulados por el Código Tributario el carácter de especiales frente a la legislación común y no habiendo establecido el legislador ningún otro que aborde especialmente esta materia, concluye el Tribunal que ha de estarse a la norma general materializada en el artículo 123 precitado, en el sentido de que, basándose la incidencia señalada en la supuesta falta de aplicación o aplicación errónea de la legislación tributaria, y aun cuando el contribuyente no le haya llamado “reclamación” a la acción deducida, el procedimiento al cual debe someterse es el “General de las Reclamaciones”, que aplicado íntegramente al caso de marras, concede al contribuyente un plazo de 90 días para ejercer la acción, tal cual indica el artículo 124 del Código Tributario.
2.- De los plazos. La reclamada, en su contestación al incidente, ha sostenido que aquél fue deducido extemporáneamente, en atención a que “habiéndose enviado la liquidación N° 210301000002 de fecha 25 de enero de 2012 mediante carta certificada de la misma fecha, esta Liquidación se entiende notificada al contribuyente tres días después, es decir, el día 30 de enero de 2012, comenzando precisamente desde esta última fecha a correr el plazo de 60 días que el texto del artículo 124 del Código Tributario, en su antigua redacción vigente a la fecha de notificación de la liquidación impugnada establecía para reclamar”. En consecuencia, sostiene que “Como Ssa. podrá concluir, por la efectividad de la notificación practicada por ese Servicio, el acto administrativo impugnado en este procedimiento, solo pudo ser objeto de reclamo ante la antigua judicatura tributaria en base al procedimiento general de reclamaciones vigente en la Región de los Lagos antes de la entrada en vigencia de la ley N° 20.322”.
Al respecto, solo cabe señalar que, en efecto, la ley 20.322, que entró en vigencia en el territorio jurisdiccional de la Región de los Lagos el 01 de febrero de 2012, fijó un nuevo plazo de 90 días para la interposición de las reclamaciones tributarias, modificando así el plazo de 60 días que contenía el antiguo texto del artículo 124 del Código Tributario. Sin embargo, no incluyó disposición transitoria alguna que regulara la situación de aquellas reclamaciones tributarias cuyos plazos para reclamar se iniciaran con anterioridad a la entrada en vigencia de la ley, y solo se limitó a regular la situación de las causas tributarias y aduaneras pendientes de resolución ante el respectivo Director Regional del Servicio de Impuestos Internos y los Directores Regionales de Aduana, Administradores de Aduana, Junta General de Aduanas o ante el Director Nacional de Aduanas en sus artículos 2° y 4° transitorio.
A su turno, la Ley Sobre el Efecto Retroactivo de las Leyes, de 1861, en su artículo 24, parece referirse a esta materia, al señalar que “Las leyes concernientes a la substanciación y ritualidad de los juicios prevalecen sobre las anteriores desde el momento en que deben empezar a regir. Pero los términos que hubiesen empezado a correr y las actuaciones y diligencias que ya estuvieren iniciadas se regirán por la ley vigente al tiempo de su iniciación”; especialmente en la frase donde habla de “los términos que hubiesen empezado a correr…”, lo que, en otras palabras, según la interpretación de la reclamada en su contestación, significaría que al haber empezado a correr el plazo de 60 días que tenía el contribuyente para deducir su reclamo bajo el imperio de la antigua ley, debería estarse a ese término y no al de 90 días que introduce la nueva ley 20.322. Sin perjuicio de ello, el Tribunal considera que dicha expresión no esclarece la situación de marras, en el sentido de que necesariamente debería entenderse que el plazo de 90 días no es aplicable al contribuyente, especialmente porque dicho artículo 24 se refiere a “leyes concernientes a la sustanciación y ritualidad de los juicios”, en términos tales que el antiguo plazo de 60 días para ocurrir ante el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos dista mucho del concepto de “juicio” que el legislador de 1861 pudo haber tenido en mente, no solo por la dificultad de enmarcar ese antiguo procedimiento dentro del concepto de “conflicto jurídico actual entre partes” tradicionalmente esgrimido por la doctrina para definirlo, sino que además porque el plazo de 60 días es un plazo para ocurrir ante una autoridad administrativa y no ante un órgano judicial. Por otra parte, la ley 20.322 introduce una nueva judicatura, distinta y carente de toda relación con el preexistente sistema contencioso administrativo que regulaba esta materia hasta el 01 de febrero de 2012. En tal contexto, el Tribunal concluye que lo que existe en el caso de marras es una derogación sistemática de la norma anterior y que, en consecuencia, no existe ninguna relación entre el plazo contencioso administrativo de 60 días fijado en la antigua norma del artículo 124 del Código Tributario y el nuevo plazo de 90 días fijado por la ley 20.322. A mayor abundamiento, la interpretación sustentada por este sentenciador está más acorde con las normas constitucionales que regulan esta materia, bajo el derecho constitucional de “La igual protección de la ley en el ejercicio de sus derechos”, regulado en el artículo 19 N° 3 de la Constitución Política del Estado.
Por otra parte, no se ha esgrimido por la reclamada ningún argumento para estimar que una interpretación como la señalada causa algún perjuicio a la Administración Pública. Finalmente, en el mismo sentido, reviste especial importancia para este sentenciador la interpretación que el propio Servicio de Impuestos Internos dio a la norma en la liquidación N° 210301000002 de 25 de enero de 2012, reclamada, la que, dirigida al contribuyente afectado por la liquidación, señala en el documento rolante a fojas 10 que “Podrá interponer reclamo contemplado en el artículo 124 del Código Tributario, el cual, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 115 de dicho cuerpo legal. Si éste reclamo es realizado antes del 1° de febrero de 2012 deberá presentarse ante el Tribunal Tributario correspondiente a la Dirección Regional dentro del plazo de 60 días hábiles. En caso que sea efectuado desde dicha fecha, éste debe ser presentado en el Tribunal Tributario y Aduanero correspondiente a la jurisdicción, dentro del plazo de 90 días hábiles. El plazo de presentación comienza a correr a partir de la notificación de la presente liquidación”. En otras palabras, la propia interpretación que la Administración Tributaria hizo de la norma fue que el contribuyente podía optar entre ambos plazos y jurisdicciones y, lo que reviste mayor gravedad, comunicó esta interpretación al contribuyente de la manera ya indicada. Con estos antecedentes, el Tribunal no puede más que concluir que el comportamiento procesal seguido por el contribuyente fue determinado por el propio Servicio de Impuestos Internos, y que el contribuyente reclamante se habría ajustado de buena fe a esta interpretación, todo lo cual priva de sustento a la alegación de la reclamada en el sentido de que tanto el incidente de nulidad así como la reclamación subsidiaria serían extemporáneos, razón por la que, por los argumentos expuestos, el Tribunal la desestima y concluye, en cambio, que el contribuyente ha ejercido estas dos acciones procesales de manera oportuna, dentro del plazo de noventa días fijado por la ley 20.322.

SÉPTIMO, resuelto lo anterior, pasa el Tribunal a pronunciarse sobre el fondo de la incidencia deducida.
En primer término, se ha sostenido por el reclamante que la liquidación de marras no habría sido antecedida de citación, la que –según sostiene- “constituye un trámite previo imprescindible para practicar la liquidación que pudiera ser pertinente”, para lo cual se remite al capítulo IV letra B de la Circular N° 8 de 07 de febrero de 2000, la que en lo relativo a la citación señala que “Se debe emitir cuando el contribuyente no da respuesta a las notificaciones o habiéndola dado no justifica, parcial o totalmente, el origen de los fondos aplicados a la inversión, gasto o desembolso, sea a través de documentación o de la presentación de una declaración rectificatoria”. Agrega que, “Consultado el Servicio de Correos, no se ha obtenido antecedentes de pieza postal certificada de esa fecha (22 de julio de 2011, citación 192300452) dirigida a nuestro domicilio, que haya sido entrega por ese organismo ni devuelta al remitente…”.
A esta alegación, la reclamada sostuvo que el trámite de la citación, regulada en el artículo 63 del Código Tributario, “es de carácter facultativa para el Servicio, ya que no se encuentra en ninguna de las situaciones contempladas en los artículos 21, 22 ó 27 del Código Tributario, en que es obligatoria, y en consecuencia, únicas en las cuales la falta de esta produce la nulidad de la liquidación”, sin perjuicio de que, no obstante no ser obligatoria para la Administración Tributaria, dicho organismo igualmente habría remitido citación N° 192300452 de fecha 08 de julio de 2011 al contribuyente, mediante carta certificada dirigida a su único domicilio registrado. Por otra parte, más adelante, a fojas 24, sostiene la reclamada, con relación a la alegación del contribuyente relativa al presunto incumplimiento de las instrucciones contenidas en la Circular N° 8 de 07 de febrero de 2000, que “las facultades legales del Servicio de Impuestos Internos se contienen en el Código Tributario y en su Ley Orgánica” por lo que “carece de fundamento legal su solicitud de invalidación desde el momento en que pretende hacer aplicable a dicha materia instrucciones administrativas contenidas en la Circular N° 8 de 07 de febrero de 2000… (las que) pueden ser obligatorias para los funcionarios del Servicio, pero que no vinculan de manera alguna las decisiones que en el ámbito jurisdiccional pueda adoptar el Tribunal”.
Con relación a lo expuesto precedentemente, considera el Tribunal que el trámite de la citación en materia de justificación de inversiones resulta obligatorio para el Servicio de Impuestos Internos. En efecto, del tenor literal del artículo 21 inciso primero, fluye que la obligación de acreditar la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deben servir para el cálculo del impuesto, recae íntegramente sobre el contribuyente. En caso de que el contribuyente, en consecuencia, incumpla esta obligación procesal, lo que corresponde es que el Servicio practique las liquidaciones o reliquidaciones de impuestos que procedan, pero esta consecuencia presupone, como el tenor literal del artículo 21 inciso 2° señala, el cumplimiento previo de los trámites establecidos en los artículos 63 y 64, es decir, del trámite de la citación. A mayor abundamiento, en el caso de marras nos encontramos ante un contribuyente que ha cumplido con sus declaraciones de impuestos. Si ese no fuere el caso, es decir, el contribuyente no hubiera cumplido con esta obligación, el artículo 22 del mismo cuerpo legal exige a la Administración Tributaria, previo a fijar los impuestos que adeude, proceder al trámite de la citación. Entonces, como argumento a fortiori y de racionalidad, si el Servicio de Impuestos Internos está obligado a citar al contribuyente contumaz antes de proceder a la determinación de sus impuestos, con mayor razón debe hacerlo respecto de aquel contribuyente que cumple regularmente con esta obligación.
Por otra parte, para este sentenciador reviste especial importancia la interpretación que el propio Servicio de Impuestos Internos ha hecho de estas normas y, en particular, las instrucciones sobre fiscalización de inversiones que son impartidas por el Director en el capítulo cuarto de la Circular N° 8 de 07 de febrero de 2000, donde, tal como ha indicado el contribuyente, se contempla como trámite obligatorio la citación del contribuyente. En el acápite B) “Procedimientos de fiscalización”, la circular mencionada señala que “El proceso de fiscalización requiere de diversas actuaciones del Servicio, necesarias para su adecuado desarrollo en el marco legal y administrativo, las cuales se encuentran contenidas en el Código Tributario y en instrucciones internas. Ellas se efectúan en forma sucesiva, conjunta o separadamente según corresponda, como se verá a continuación: -Notificación al contribuyente para que presente los antecedentes necesarios para la revisión. Esta es una actuación imprescindible para iniciar la revisión. -Citación. Se deberá emitir cuando el contribuyente no da respuesta a las notificaciones o habiéndola dado no justifica, total o parcialmente, el origen de los fondos aplicados a la inversión, gasto o desembolso, sea a través de documentación o de la presentación de una declaración rectificatoria”. Texto del cual se desprende inequívocamente que el Director, en ejercicio de las facultades que le confiere la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, DFL N° 7 de 1980, artículo 7 letra b), ha estimado necesario para el adecuado desarrollo del proceso de fiscalización, la práctica de los trámites de notificación y citación al contribuyente. En tal sentido, aun cuando la reclamada en su contestación argumenta que dichas instrucciones solo son obligatorias para los funcionarios del Servicio y no para el contribuyente, tal interpretación se opone al principio del “acto propio” en materia administrativa, en el sentido de que la Administración Tributaria, habiendo hecho uso a través de los órganos competentes, de la facultad que la ley le confiere para fijar sus propios procedimientos internos, queda obligada por su propia manifestación de voluntad materializada en el acto administrativo por el cual reguló su propia competencia. De este modo, resulta impensable que la Administración Pública, una vez definidas sus normas internas de funcionamiento, pueda albergar la pretendida facultad de desconocerlos cuando los pormenores del caso concreto le resulten de conveniencia, lo cual, a mayor abundamiento, es contrario al principio asentado por el artículo 26 del Código Tributario, donde las normas de publicidad –que justifican la certeza jurídica con que obra el contribuyente con la creencia de contar con un derecho reconocido por la Administración- han sido detalladamente reguladas por sus dos últimos incisos, y a los principios de presunción de legalidad y transparencia que manan de los artículos 3° inciso final y 16 de la ley 19.880 que establece bases de los procedimientos administrativos que rigen los órganos de la administración del Estado, entre los cuales, obviamente, está incluido el Servicio de Impuestos Internos.
En tal sentido, el inciso 3° del artículo 3° de dicha ley señala que “Los actos administrativos tomarán la forma de decretos supremos y resoluciones”. Los incisos 5° y 6° agregan que “Las resoluciones son los actos de análoga naturaleza (sobre asuntos propios de su competencia) que dictan las autoridades administrativas dotadas de poder de decisión”. Y que “Constituyen, también, actos administrativos los dictámenes o declaraciones de juicio, constancia o conocimiento que realicen los órganos de la Administración en el ejercicio de sus competencias”. Teniendo a la vista tales normas, este sentenciador considera que la circular N° 8 de 2000 cae dentro del concepto de “resoluciones” y de “declaraciones de juicio, constancia o conocimiento” que realiza el Servicio de Impuestos Internos a través de sus órganos competentes, las que, al tenor del inciso final del artículo 3° de la ley 19.880, “gozan de una presunción de legalidad, de imperio y exigibilidad frente a sus destinatarios, desde su entrada en vigencia…”, por lo que es contraria a derecho toda argumentación que pretenda sostener que los funcionarios del Servicio, destinatarios de las instrucciones contenidas en la circular en comento, han podido desobedecer válidamente dichas instrucciones sin incurrir en un acto administrativamente viciado, lo cual además queda recogido en el texto constitucional en sus artículos 6° y 7°, y especialmente en el artículo 19 N° 3 inciso 3° -al constituir la desobediencia de la norma dictada por el propio órgano una expresión de autotutela admnistrativa-, y a mayor abundamiento, reconocido en el aforismo latino “venire contra factum proprium non valet”.

OCTAVO, Esclarecido este punto, corresponde establecer, al tenor de la prueba rendida si se acreditó la “Efectividad, fecha, forma y lugar de notificación de citación N° 192300452”. En tal sentido, debe señalarse que ninguna prueba se rindió por el contribuyente para acreditar este punto. Por la reclamada, en cambio, se aporta copia simple de comprobante de Correos de Chile con timbre de fecha 19 de julio de 2011, que da cuenta del envío de carta al domicilio declarado por el contribuyente, correspondiente a Las Quemas N° 1687, Puerto Montt, rolante a fojas 27 y que se repite a fojas 80. Del mismo modo, consta la declaración del testigo Juan Almonacid Alfaro, quien deponiendo a fojas 85, con fecha 25 de julio de 2012, declara al punto 1 del reclamo que el contribuyente “tenía una inconsistencia el año tributario 2008, a lo cual el contribuyente no concurrió, al no concurrir se notifica citación para que el contribuyente amplíe, aclare o rectifique la declaración de renta presentada, teniendo el plazo legal de 30 días para hacer sus descargos, a lo cual tampoco da respuesta a esta citación quedando el Servicio facultado para proceder a hacer la liquidación de impuestos…”.
A juicio de este sentenciador, los antecedente aportados no son suficientes para tener por acreditado el cumplimiento de este trámite, pues el documento rolante a fojas 27 y 80 no individualiza el contenido de la carta que habría sido enviada al contribuyente. Por otra parte, si bien el testigo Juan Almonacid sostiene que se envió citación al contribuyente, no da razón de sus dichos, en el sentido de que si bien el Tribunal puede concluir que este testigo, por sus labores al interior del Servicio estaba en condiciones de imponerse del hecho de que la carta certificada que contenía la citación fue enviada al reclamante, no ha explicado el testigo cómo pudo tener conocimiento del hecho de que esa carta efectivamente fue recibida por el destinatario. En otras palabras, solo está acreditado que una carta fue despachada vía Correos a ese domicilio en la fecha indicada en el timbre, pero no está establecido el contenido de la carta ni, aspecto sobre el cual versaba en realidad el punto de prueba, que la carta hubiera efectivamente llegado a su destino. El Servicio no aportó ninguna prueba sobre ello, en términos tales que tampoco se ofreció al Tribunal una copia del documento que habría sido remitido al reclamante.

NOVENO, Con relación a los demás defectos de que adolece la liquidación, alegados por el reclamante, aquél sostiene también que la liquidación reclamada adolece de errores graves, entre los cuales esgrime la falta de fundamento de la misma, al no especificar de qué inversión se trata, la fecha en que se realizó, el monto y forma de pago de la misma, así como la circunstancia de haberse acompañado con un anexo en que se indicaban los antecedentes de un tercero, el contribuyente Mario Sandoval Muena, y un cuadro sobre inversión en bienes raíces con roles, códigos de comuna, monto de inversión y fechas que corresponden a codificaciones internas del Servicio de Impuestos Internos, que no son explícitas por sí mismas y que están referidas a otro contribuyente, sin especificar las partidas que dan origen a la liquidación.
A su turno, el Servicio de Impuestos Internos, contestando el traslado del incidente de nulidad, sostiene que dichos errores de forma y omisión “no tienen la envergadura necesaria para fundar la nulidad de la misma, atendida la gravedad de dicha sanción y la procedencia de la misma”. Más adelante, en presentación de fojas 45 y siguientes, sostiene a fojas 46 que “…no existe controversia en cuanto a que en el anexo de la liquidación se alude a antecedentes de otro contribuyente, ya que esta parte así lo reconoce en su escrito de traslado al reclamo…”. En consecuencia, no es un hecho controvertido el que, efectivamente dicho anexo de la liquidación fue agregado por error a la liquidación N° 210301000002 de 25 de enero de 2012, de modo tal que toda la información contenida en tal documento en nada contribuía a informar al reclamante acerca de los fundamentos del acto administrativo contra el cual reclamaba.
Considerando esta circunstancia, el punto de prueba N° 2 fue modificado y fijado con el siguiente tenor por la Iltma. Corte de Apelaciones de Puerto Montt mediante resolución de fecha trece de agosto de 2012: “Efectividad de haber sido afectado el derecho del contribuyente XXXXX, RUT N° X.XXX.XXX-X de reclamar en contra de la liquidación de impuestos N° 210301000002 de veinticinco de enero de 2012, practicada por el Servicio de Impuestos Internos, por el error formal de que esta adolece”.
Al respecto, cabe sin embargo destacar, que la acción de nulidad sobre la cual versa el incidente deducido, pretende restar valor al acto administrativo “liquidación de impuestos”, en el sentido de que dicho acto no ha sido correctamente “construido”. De este modo, considera el Tribunal que los principios que deben aplicarse en este caso, son los que regulan la nulidad de derecho público, donde no es requisito para la anulabilidad el que el acto administrativo defectuoso haya causado o no perjuicio, pues el principio bajo tutela es aquí el de la “Juridicidad”. La determinación del perjuicio solo cobra valor posteriormente, anulado ya el acto, únicamente para determinar si el afectado por la resolución defectuosa puede demandar la indemnización de los perjuicios al Estado. Esta regla es diversa de aquellas que regulan la nulidad procesal, donde el perjuicio es necesario para que el acto pueda ser anulado, pues en este último caso el vicio se produce durante el juicio y a ella se refiere erróneamente la reclamada al invocar a al procesalista Couture, al decir que “Sobre este punto, Couture ha señalado que el aforismo antes indicado, precisa que las nulidades no tienen por finalidad satisfacer “pruritos formales”, sino enmendar los perjuicios efectivos que pudieran surgir de la desviación de los métodos de debate, cada vez que esta desviación suponga restricción de las garantías a que tiene derecho los litigantes. Se incurriría en una excesiva solemnidad y en un formalismo vacuo, sancionar con nulidad todos los apartamientos del texto legal, aún aquellos que no provocan perjuicio alguno”, y en el mismo sentido, refiriéndose otra vez a la nulidad procesal, cuando invoca equivocadamente el aforismo “Pas de nullité sans grief”, que no tiene correlato en el ámbito público.
Teniendo presente lo anterior, la determinación del perjuicio que el contribuyente pudo haber sufrido para deducir su reclamo posteriormente es relevante a la hora de determinar si, junto con la anulación del acto viciado, corresponde, además, que el Estado indemnice al contribuyente por estos perjuicios.
Resulta importante destacar que si bien no existe un texto único en que se indique cuáles son los requisitos que deben concurrir para tener por acreditada la nulidad de un acto administrativo, la jurisprudencia se ha pronunciado en el sentido de estimar que estos requisitos son dos: la falsedad del acto reclamado y el incumplimiento de los requisitos legales. Así por ejemplo, sentencia de fecha 27 de octubre de 2008, de la Excma. Corte Suprema de Justicia, dictada en causa rol N° 3278-2008, la que rechazando un recurso de casación en el fondo, expresa sin embargo en su considerando QUINTO que “…la parte demandante no probó en juicio los supuestos de la nulidad de derecho público impetrada, es decir, los presupuestos fácticos en que se ha sustentado la pretensión del instituto previsional, como son la falsedad del acto en cuestión y el incumplimiento de los requisitos legales por parte del mismo; lo que hace que el recurso no pueda prosperar”. Por otra parte, complementando lo anterior, refiriéndose al fundamento legal de este tipo de nulidad y –en consecuencia- a los requisitos que deben concurrir para su declaración, en sentencia dictada en causa Rol 5341-2008, de fecha 29 de enero de 2008, la Excma. Corte Suprema señala en su considerando 8°: “Que, desde luego la acción denunciada de nulidad de derecho público, se funda en el Capítulo I de la Carta Fundamental, que establece, como se sabe, el principio de la juridicidad, al disponer que: Los órganos del Estado deben someter su acción a la Constitución y a las normas dictadas conforme a ella y garantizar el orden institucional de la República a cuyo respecto el artículo 7° estatuye que: Los órganos del Estado actúan válidamente previa investidura regular de sus integrantes, dentro de su competencia y en la forma que prescriba la ley. En consecuencia, todo acto que contravenga este postulado es nulo y originará las responsabilidades y sanciones que la ley señala. Que de conformidad con estos preceptos constitucionales, la validez de los órganos del Estado queda supeditada a la concurrencia de los elementos que integran el principio de la legalidad y la ausencia de vicios que puedan afectar la validez del acto administrativo”.
Así también, especialmente en cuanto a dejar sentado que existen estatutos jurídicos distintos para uno y otro tipo de nulidad, la sentencia de fecha 14 de marzo de 2013, de la Excma. Corte Suprema, dictada en causa rol 1163-2012, en su considerando TERCERO, es clara en señalar que “…conforme a lo expuesto sólo es posible concluir que los jueces del fondo han dado correcta aplicación al derecho. En efecto, según se desprende de lo dispuesto en los artículos 6 y 7 de la Carta Fundamental la sanción de ineficacia jurídica que afecta a los actos de los órganos del Estado es la nulidad de derecho público. Por consiguiente, tratándose de vicios incurridos en actos de carácter administrativo la sanción de nulidad se encuentra regulada por el Derecho Público y no por el Código Civil, tanto por el origen del vicio como por el bien jurídico que cautela”.

DÉCIMO, Para acreditar la existencia de los requisitos de la nulidad de derecho público, el contribuyente reclamante acompaña a su presentación copia de la liquidación sobre la cual versan el incidente de nulidad y la reclamación subsidiaria, que rola a fojas ocho. Respecto de esta resolución, el artículo 24 del Código Tributario dispone que en ella “se dejará constancia de las partidas no comprendidas en su declaración o liquidación anterior (practicada al contribuyente). En la misma liquidación deberá indicarse el monto de los tributos adeudados y, cuando proceda, el monto de las multas en que haya incurrido el contribuyente por atraso en presentar su declaración y los reajustes e intereses por mora en el pago”. La liquidación en cuestión, tal como ha sido reconocido por el Servicio, se acompaña de un anexo impertinente, por lo que lo que corresponde es determinar si ella, descartado este anexo, se basta a sí misma en los términos del artículo 24 citado. En tal sentido, junto con individualizar al contribuyente, se hace referencia a la notificación por carta certificada de la citación N° 192300452, en la cual se habría solicitado al contribuyente que rectificara, ampliara o confirmara su declaración en relación a observaciones realizadas a su declaración de impuesto a la renta, formulario 22, contenida en el folio que indica. A continuación, el texto de la liquidación se limita a mencionar cuatro codificaciones de la observación formulada, sin especificar cuáles serían las inversiones presuntamente realizadas por el contribuyente y respecto de las cuales versarían las diferencias de impuestos detectadas. Con relación a ello, este sentenciador comparte las aprehensiones formuladas por el contribuyente en el sentido de que tales códigos internos, si bien pueden resultar familiares para el personal del Servicio de Impuestos Internos, no son conocidos por la comunidad, por lo que no puede sostenerse que sean fundamento suficiente de la resolución cuestionada. A mayor abundamiento, el ente fiscalizador agrega una nota al final de este recuadro en que se lee: “Nota: Los elementos, naturaleza, cuantía y fecha del desembolso que se imputa a usted mediante este acto, derivados del proceso de justificación de inversiones, se encuentran dispuestos en Anexo, el cual forma parte integrante de la presente Liquidación”.
Concluye el documento indicando en un segundo recuadro que el monto de los impuestos adeudados por el año tributario 2009, más reajustes e intereses, ascienden a la suma de $ “96.197.992” (pesos). Un tercer recuadro explicita la forma en que se llega a determinar esta suma, al indicar en una glosa la nueva base imponible de global complementario determinada, el impuesto global complementario según tabla (Art. 52) determinado, el nuevo impuesto global complementario y/o débito fiscal determinado, el nuevo impuesto anual a la renta determinado y el resultado de la liquidación anual de impuesto a la renta determinado.
Cabe destacar que la liquidación es una resolución administrativa dictada por el Servicio de Impuestos Internos, mediante la cual se determinan diferencias de impuestos a un contribuyente. Esta resolución administrativa debe fundarse en un procedimiento administrativo previo legalmente tramitado y materializarse en un acto administrativo que debe contener los requisitos de todo acto administrativo, definidos entre nosotros por la ley 19.880 y los especiales que fija el artículo 24 del Código Tributario. Su importancia frente a otros actos de la Administración Pública, radica en el hecho de que mediante ella el órgano fiscalizador concluye que el contribuyente afectado adeuda impuestos al Fisco, es decir, constituye el antecedente válido y suficiente para que mediante el giro de las diferencias de impuestos determinadas, el Estado pueda iniciar las acciones de cobro de estas sumas de dinero, con evidente afectación al derecho de propiedad del contribuyente. En otras palabras, la liquidación de impuestos es en sí misma un acto del Estado por el cual se amenaza un derecho constitucional –que puede ser legítima o ilegítima-, y que se materializa finalmente en el giro del impuesto, que no es otra cosa que la orden de ingreso de las sumas determinadas en las arcas del Fisco. De este modo, considera este sentenciador que este acto administrativo en particular, por la afectación potencial que reviste para el derecho de propiedad garantizado por la Constitución Política del Estado, al no tratarse de un acto de mero trámite, inocuo por esencia, debe cumplir con todas y cada una de las formalidades que la ley establece, so pena de sufrir la sanción que los artículos 6° y 7° de la misma Carta Fundamental tienen reservado para su falta de cumplimiento. A mayor abundamiento, examinado el acto administrativo sometido a consideración de este Tribunal, resulta evidente a este sentenciador que no cumple con los requisitos legales necesarios para ser considerado una liquidación. Así, la resolución en cuestión no indica cuáles son las partidas no comprendidas en la declaración de impuesto a la renta objetada al contribuyente, pues esta información fue reservada por el ente fiscalizador al Anexo, documento que consideró “parte integrante de la presente liquidación”. Asumido que el señalado anexo es impertinente, y que, en consecuencia, el anexo que debía ser parte integrante de la liquidación nunca se adjuntó a ella y, en consecuencia, nunca se notificó al contribuyente, este Tribunal solo puede concluir que la resolución carece de fundamentación, en los términos exigidos por el artículo 41 inciso 4° de la ley 19.880, lo que, en otras palabras, la convierte en arbitraria.
De este modo, siendo arbitraria la liquidación recurrida, la sanción constitucional es necesariamente la nulidad de la misma, tal como indica el artículo 7° de la Carta Fundamental, al decir que (inc. 1°) “Los órganos del Estado actúan válidamente previa investidura regular de sus integrantes, dentro de su competencia y en la forma que prescriba la ley”. Y que (inc. 3°) “Todo acto en contravención a este artículo es nulo y originará las responsabilidades y sanciones que la ley señale”.
A mayor abundamiento, huelga decir que tanto la citación N° 210301000002, que debía anteceder obligatoriamente a la liquidación, así como el Anexo que debía formar parte de ella nunca fueron acompañados al proceso por el Servicio de Impuestos Internos, por lo que el Tribunal desconoce su hipotética existencia.

UNDÉCIMO, Al respecto, tal como sostiene la doctrina (Eduardo Soto Kloss, Derecho Administrativo, Temas Fundamentales, Legal Publishing, edición de 2010, páginas 365 y siguientes), “La fundamentación ha de ser “suficiente”, en cuanto debe dar razón y dar cuenta exacta del iter o camino lógico/racional que lleva al autor del decreto o resolución a adoptar la decisión, la cual significa dar solución efectiva y concreta a una necesidad pública específica que el legislador ha puesto a su cargo” y que “el vicio en la fundamentación es precisamente la “arbitrariedad”, es decir, la carencia de razonabilidad de la decisión adoptada, desde que ella carece de la indispensable sustentación normativa, lógica y racional (ni suficiente, ni congruente), y su consecuencia es la nulidad (o propiamente inexistencia) del pretendido acto administrativo, por contravenir la Constitución (artículo 7° incisos 1° y 2°) y la ley (v.gr. 19.880)”; de modo tal que “En el derecho chileno el acto administrativo debe bastarse a sí mismo, debiendo contener en sí todos los elementos que la Constitución y la ley exige para su validez jurídica, ya que entra al ordenamiento jurídico como tal acto sólo y únicamente en la medida en que ha cumplido todas esas exigencias, pues en caso contrario tiene aplicación ipso iure el mandato de la Constitución que declara nulo “todo acto en contravención” a ella (artículo 7° inciso 3°), nulidad que es insanable e imprescriptible, como lo afirma la doctrina, y la jurisprudencia lo reitera de modo permanente”.
En conclusión, teniendo en vista la naturaleza especial de la resolución recurrida, como acto administrativo, y la finalidad de la misma, como afectación potencial al derecho constitucional de propiedad, reconocido en el artículo 19 N° 24 de la Carta Fundamental, al servir de antecedente necesario para un acto de disposición patrimonial del contribuyente afectado en beneficio del Estado, concluye el Tribunal que en este tipo de resoluciones, constatado el vicio, el perjuicio debe necesariamente presumirse. Por estas consideraciones, el Tribunal procederá a acoger el incidente de nulidad formulado, como se verá.

DUODÉCIMO, No siendo compatible la petición acogida con la formulada en subsidio por el reclamante en el primer otrosí de su presentación, omitirá el Tribunal pronunciarse sobre ella.
Visto, además, lo dispuesto en los artículos 6°, 7°, 19 N° 3, 19 N° 24 de la Constitución Política del Estado; artículos 21, 22, 24, 63, 123, 124 y 132 del Código Tributario; artículos 70 y 71 del Decreto Ley 824 de 1974; artículos 3°, 16 y 41 de la ley 19.880, y artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, se resuelve:

1.- HA LUGAR en todas sus partes al incidente de nulidad de fecha 15 de mayo de 2012, interpuesto a fojas uno y siguientes por don XXXXX, RUN X.XXX.XXX-X, ya individualizado.
2.- En consecuencia, se anula la liquidación N° 210301000002, de fecha 25 de enero de 2012, emitida por el Servicio de Impuestos Internos, Dirección Regional de Los Lagos, reclamada en estos autos. Retrotráigase el procedimiento administrativo al estado de citar al contribuyente fiscalizado.
3.- Se condena en costas a la reclamada Servicio de Impuestos Internos.
4.- Notifíquese al reclamante por carta certificada y al Servicio de Impuestos Internos mediante publicación de la presente sentencia en el sitio web del Tribunal.
5.- Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad”.