La parte reclamante solicitó se deje sin efecto la liquidación reclamada señalando, en síntesis, lo siguiente: (i) que lo que se grava con IVA, en la venta o promesa de venta de bienes inmuebles de propiedad de una empresa constructora, es la actividad de la construcción y no el terreno; (ii) que la liquidación pareciera concluir que sólo el contribuyente que sea propietario del terreno podría deducir el valor del mismo de la base imponible del tributo, exigiendo con ello un requisito no contemplado en la Ley; (iii) que liquidación reclamada no objeta la deducción del valor de los terrenos incluidos en la compraventa prometida, sino la oportunidad en que se efectuó dicha deducción, sin embargo no se adeudaría IVA ya que se habría extinguido íntegramente por compensación; (iv) realiza una serie de reparos respecto de la correcta aplicación de las normas legales que regulan la materia, alegando la imposibilidad de concluir lo establecido por el SII, y; (v) que si se aplica la misma interpretación se debiera concluir que no se habría verificado el hecho gravado por el artículo 8, letra l), ya que dicha norma exige que los bienes prometidos vender sean de propiedad de una empresa constructora.
El Servicio evacuó el traslado conferido señalando, en síntesis, lo siguiente: (i) que el presupuesto que sirve de fundamento a la liquidación reclamada es efectivo toda vez que cuando se emitió la factura objeto de la liquidación reclamada el contribuyente no era dueño de los terrenos en los cuales se construiría las oficinas luego vendidas; (ii) que sólo se puede rebajar, según la norma, el “valor de adquisición del terreno” y no los terrenos que serían adquiridos con posterioridad a la celebración del contrato; (iii) señalar que la obligación tributaria se habría extinguido por compensación es errado, por cuanto dicha institución no opera en materia tributaria; (iv) que no corresponde trasladar el procedimiento de auditoria y determinación de impuestos a sede judicial, y; (v) el SII ha actuado dentro del marco legal, que regula sus actuaciones, por lo que la liquidación no adolece de vicios de legalidad.
El Tribunal señaló, en primer lugar, que desestimaba la alegación de una nueva auditoría en sede judicial. En segundo lugar el sentenciador tuvo por acreditado que a la fecha de la celebración del contrato de promesa de compraventa, y emisión de la factura cuestionada, ésta no era dueña del terreno por lo que queda determinar si tenía derecho a deducir el valor de los terrenos. Al efecto, el Tribunal concluyó que el artículo 17 de la Ley del IVA no contempla la posibilidad de rebajar del precio el valor de adquisición del terreno cuando el contribuyente aún no haya adquirido.
Finalmente, respecto de la compensación alegada el sentenciador señaló que ésta no está regulada en el Código Tributario, por tanto en aplicación subsidiaria del Código Civil concluyó que el actor no acreditó el cumplimiento de las normas civiles para compensar.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Santiago, siete de noviembre de dos mil catorce.
VISTOS:
A fojas 1, comparece don ZZZZZ ZZZZ, ingeniero comercial, RUT N° A.AAA.AAA-A, y don XXXXX XXXXX, ingeniero comercial, RUT N° BB.BBB.BBB-B, ambos en representación de la sociedad WWWWWW SpA, RUT N° CC.CCC.CCC-C, domiciliados en calle AAAAAA N° 200, Oficina 1001, de la comuna CCCCCC, quienes interponen reclamo en contra de la Liquidación N°504, emitida el 27 de diciembre del 2012 por el Departamento de Fiscalización de Medianas y Grandes Empresas de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente del Servicio de Impuestos Internos y notificada con esa misma fecha, en virtud de los argumentos de hecho y de derecho que indican.
En el primer acápite de su libelo de reclamo, relatan los antecedentes de hecho de la liquidación reclamada, exponiendo que con fecha 10 de enero del año 2011, la reclamante prometió vender, ceder y transferir al Banco BBBBB una serie de oficinas, locales comerciales y estacionamientos en un edificio que construiría, de acuerdo a un anteproyecto de obra aprobado por la Municipalidad de CCCCCC.
Explican que para desarrollar este proyecto, la reclamante tuvo que acordar con distintos propietarios la adquisición de varios terrenos colindantes, adquisiciones que fueron estructuradas y financiadas vía leasing.
Expresan que en atención a que la totalidad del precio de la compraventa prometida fue percibido por la reclamante al momento de suscribirse el contrato de promesa de compraventa de oficinas, esto es, el 10 de enero de 2011, dicha parte emitió en esa misma fecha la factura de venta N°3, por un valor total de $1.712.061.232, de conformidad con lo dispuesto en el inciso 2° del artículo 55 del Decreto Ley N°825.
Indican que para efectos de determinar la base imponible del Impuesto al Valor Agregado que gravaba esta operación y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 17 de la Ley del IVA (sic) y en la Circular N°26 del SII, de 5 de agosto de 1987, la reclamante dedujo del precio estipulado en el contrato de promesa de compraventa de oficinas, el valor correspondiente a los terrenos incluidos en dicha operación.
Manifiestan que en la referida factura de venta N°3 y de conformidad con lo dispuesto en el inciso 6° del artículo 17 de la Ley del IVA (sic), la reclamante indicó separadamente el valor de los terrenos incluidos en dicha operación.
Relatan que la liquidación objeta que en la determinación del débito fiscal declarado y pagado por la reclamante en el Formulario 29, de enero de 2011, Folio N°5107748406, dicha parte haya deducido el valor de los terrenos en que se construirían los inmuebles prometidos vender en el contrato de compraventa de oficinas, por cuanto en opinión de los fiscalizadores, al no ser la reclamante legalmente dueña de dichos terrenos en la fecha de suscripción del contrato de compraventa de oficinas, no tenía título ni derecho para efectuar las deducciones que dispone el artículo 17, inciso 2° de la Ley del IVA (sic), igual objeción que había sido efectuada por el SII en su Citación N°175/14, de fecha 23 de noviembre del 2012, que antecedió a la liquidación reclamada.
En el segundo acápite de su libelo, se refieren a los fundamentos de derecho de su reclamo, exponiendo, como primer fundamento, que lo que en definitiva se grava con IVA en la venta o promesa de venta de bienes inmuebles de propiedad de una empresa constructora, es la actividad de la construcción y que de no permitirse deducir de la base imponible de dicho tributo la parte correspondiente al valor del terreno incluido en dichas operaciones, como pretende hacerlo la liquidación, indirectamente se estaría gravando con IVA la venta de terrenos o de inmuebles por naturaleza, situación que al no estar contemplada en la Ley del IVA (sic), violaría el principio de legalidad consagrado en los artículos 19 N°20, 63 N°14 y 65 N° 1 de la Constitución Política de la República.
Agregan que al objetar la deducción, la liquidación reclamada también infringe lo dispuesto por el artículo 26 del Código Tributario, conforme al cual el Servicio de Impuestos Internos se encuentra impedido de cobrar impuestos cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentadas por la Dirección Nacional o las Direcciones Regionales del Servicio de Impuestos Internos, añadiendo que las instrucciones del SII en esta materia son clarísimas y concluyentes: “el valor del terreno en ningún caso constituye base imponible del tributo, por lo que en los citados incisos se establecen las normas aplicables para efectuar su deducción cuando éste se encuentre incluido en el precio de la venta o de la promesa de venta”.
Como segundo fundamento, explican que la liquidación pareciera concluir que sólo el contribuyente que sea propietario del terreno al momento de devengarse el IVA podría deducir el valor del terreno de la base imponible del tributo, exigiendo con ello una condición o requisito que no está contemplado en la Ley del IVA (sic) ni en las instrucciones del propio Servicio.
Como tercer fundamento, exponen que la liquidación reclamada no objeta la deducción del valor de los terrenos incluidos en la compraventa prometida al Banco de Chile, sino la oportunidad en que la reclamante efectuó dicha deducción, y que en opinión de los fiscalizadores que suscribieron la liquidación, dicha deducción no debió haberse efectuado en la fecha en que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 55 de la Ley del IVA (sic) se devengó el Impuesto al Valor Agregado que gravó esta operación (enero de 2011, mes en que se percibió la totalidad del precio de la compraventa prometida), sino en el mes de septiembre de 2011, mes en que la reclamante compró y adquirió del Banco SSSSSSS los terrenos incluidos en el contrato de promesa de compraventa de oficinas, haciendo presente que aun cuando la referida posición de los fiscalizadores fuera correcta, su representada nada adeudaría por concepto de Impuesto al Valor Agregado, ya que la obligación tributaria por $75.022.989 que el Servicio de Impuestos Internos pretende determinar y cobrar por medio de la liquidación para el período de enero de 2011 se habría extinguido íntegramente por compensación en el período de septiembre de 2011, fecha en la que, de acuerdo a la liquidación, la reclamante debería haber efectuado la deducción del valor de los terrenos y reconocido un crédito fiscal equivalente a los referidos $75.022.989.
Como cuarto fundamento, expresan que si se revisan y aplican las normas legales que regulan la materia, no es posible concluir que la deducción del valor de los terrenos incluidos en la compraventa prometida al Banco BBBBB debió efectuarse en el mes de septiembre de 2011, analizando al efecto los artículos 9, letra f); 55, inciso 2°; 21; y 57 de la Ley del IVA (sic) y arribando a la conclusión que en ausencia de una norma especial sobre la materia, en este caso particular sólo cabe aplicar la regla general contemplada en la Ley del IVA (sic), en virtud de la cual el elemento cuantitativo de la obligación tributaria debe ser determinado en el mismo momento en que se devenga el impuesto, esto es, en el momento en que se emita la correspondiente factura de venta.
Agregan que para poder rebajar el valor del terreno de la base imponible del IVA en este tipo de operaciones, el artículo 17 de la Ley del IVA (sic) no exige que el contribuyente sea dueño o propietario del terreno a la fecha en que se efectúa dicha deducción, y que el inciso 3° de la citada disposición legal otorga la opción al contribuyente para deducir, en reemplazo del valor de adquisición del terreno, el valor del avalúo fiscal de éste, haciendo presente que a la fecha de la operación, el avalúo fiscal de los terrenos era de $10.633.564.329, equivalente a UF495.609 y, por ende, superior al valor de adquisición acordado por la reclamante en los contratos de leasing con el Banco SSSSSSS, por un valor equivalente a $8.921.154.667, equivalente a UF415.663, por lo que al deducirse de la base imponible la proporción correspondiente del referido valor de adquisición y no el avalúo fiscal de los terrenos, se generó un mayor débito y recaudación fiscal, cuya devolución la reclamante tendría derecho a solicitar.
Como quinto y último fundamento, indican que si se aplica la misma interpretación literal efectuada por los fiscalizadores del SII para objetar por medio de la liquidación la determinación del monto imponible contenido en la factura N°3, en virtud del cual la reclamante no habría tenido derecho a deducir el valor de adquisición de los terrenos por no haber sido éstos de su propiedad a la fecha de suscripción del contrato de promesa de compraventa de oficinas, entonces también se debiera concluir que con motivo de la suscripción del referido contrato de promesa no se habría verificado el hecho gravado por el artículo 8, letra l), ya que dicha norma exige que los bienes prometidos vender sean de propiedad de una empresa constructora, en circunstancias que a la fecha de suscribirse el contrato los inmuebles prometidos vender no existían materialmente y la reclamante ni siquiera había iniciado su construcción.
En su conclusión y previas citas legales, solicitan tener por presentada la reclamación tributaria en contra de la citada liquidación y dejarla sin efecto en su totalidad.
A fojas 193, comparece don Claudio Ambiado Araya, Director de la XV Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente del Servicio de Impuestos Internos, asumiendo la representación de la reclamada y confiriéndole patrocinio y poder al abogado don Pablo Pérez Zegers y poder a los abogados don Rodrigo Valenzuela Vidal y don Manuel Hernández Gálvez.
A fojas 198, comparece don Pablo Pérez Zegers, en representación de la reclamada, quien evacuando el traslado conferido, solicita se rechace íntegramente el reclamo presentado, con expresa condenación en costas, de conformidad a los antecedentes de hecho y de derecho que expone.
En el primer capítulo de su libelo de contestación, relata los antecedentes de hecho del caso, exponiendo que mediante Notificación N°24.284, de fecha 11/09/2012, su representada requirió al contribuyente a fin de que aportara antecedentes relativos a la determinación de la base imponible afecta a IVA de empresas constructoras. Explica que su representada estimó que el contribuyente emitió la factura de venta N°3 y determinó erradamente el valor afecto a IVA, a consecuencia de la suscripción de un contrato de promesa. Expresa que en virtud de lo expuesto, con fecha 23/11/2012 se practicó la Citación N°175/14. Termina esta parte señalando que con fecha 21/12/2012, el contribuyente presentó escrito de respuesta a Citación, y que con fecha 27/12/2012 su representada dictó la Liquidación N°504.
En el segundo capítulo de su libelo, expone resumidamente los argumentos de la reclamante.
En el tercer capítulo de su libelo, explica los motivos por los cuales el reclamo debe ser rechazado en todas sus partes, expresando, como primer fundamento, que el contrato de leasing tiene la naturaleza jurídica de un contrato de arriendo.
Indica que en el mes de enero de 2011, el dueño de los terrenos en los cuales el contribuyente construiría las oficinas era el Banco SSSSSSS y que dicho banco le arrendaba estos terrenos al contribuyente, agregando que en ese mismo mes, período tributario en que se emitió la factura objeto de la liquidación reclamada, el contribuyente jurídicamente no era dueño de los terrenos en los cuales se construiría las oficinas que serían adquiridas por el Banco BBBBB, por lo que el presupuesto que sirve de fundamento a la liquidación reclamada es efectivo, lo que da cuenta de que esta actuación del ente fiscalizador es motivada.
Como segundo fundamento, manifiesta que para poder rebajar el valor del terreno del precio estipulado en el contrato (en este caso la promesa de compraventa), el contribuyente debe haber adquirido el mismo previamente, o sea, ser propietario.
Razona que no es un antecedente válido para efectuar esta rebaja el conocer el valor en que se adquirirán los terrenos que se pretende rebajar, aun cuando esté fijado en el mismo contrato, toda vez que la ley es clara en señalar que sólo se podrá rebajar el “valor de adquisición del terreno”.
Señala que si el legislador hubiese permitido la rebaja del valor de los terrenos que serán adquiridos con posterioridad a la celebración del contrato, lo hubiese establecido expresamente.
Como tercer fundamento, expone que la afirmación del contribuyente de que la obligación tributaria determinada para el período tributario enero de 2011 se habría extinguido por compensación es errada, por cuanto la institución de la compensación no operaría en materia tributaria.
Explica que el Código Tributario no regula la institución de la compensación, siendo aplicable lo dispuesto en el artículo 2° del mismo código y en los artículos 1655 y 1656 del Código Civil.
Expresa que esta última disposición legal exige los siguientes requisitos para que opere la compensación: 1° Que ambas deudas sean de dinero o cosas fungibles o indeterminadas de igual género y calidad; 2° Que ambas deudas sean líquidas; y 3° Que ambas deudas sean actualmente exigibles.
Indica que este modo de extinguir las obligaciones resulta difícilmente aplicable en materia tributaria, básicamente por la falla de los últimos dos requisitos. Al respecto, manifiesta que la exigibilidad en el pago de un tributo no pasa simplemente por el cumplimiento de su plazo, sino que, además, dependiendo de su naturaleza, requiere una serie de actos previos, tales como notificación, citación, liquidación y giro. Agrega que estas obligaciones sólo son líquidas una vez que el Servicio las determina, hecho que ocurrirá cuando sea notificada legalmente la liquidación e, incluso, en ese caso dicho acto será provisorio. Añade que en caso de haberse girado el impuesto respectivo, el legislador señala en el artículo 38 del Código Tributario las formas de extinguir la obligación impositiva, y en tal sentido la compensación sólo puede ser aplicada por texto expreso que lo permita.
En abono de su tesis, cita el dictamen N°53461, de 2007, de la Contraloría General de la República, y una sentencia de la I. Corte de Apelaciones de Concepción del año 1962.
Resalta que en el caso sub-lite el contribuyente no tiene un derecho o crédito contra el Fisco de Chile, toda vez que ni siquiera ha enterado en arcas fiscales el monto liquidado.
Explica que en este caso debe agregarse a la base imponible del impuesto determinado para el mes de enero de 2011 el valor del terreno rebajado indebidamente, no siendo procedente la alegación del contribuyente, por cuanto septiembre de 2011 es otro período tributario.
Como cuarto fundamento, cita y transcribe los artículos 1° del DFL N°7, que fija la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos y 1°, 59, 60 y 63 del Código Tributario, para luego exponer que el Servicio de Impuestos Internos tiene la facultad exclusiva de examinar las declaraciones de impuestos presentadas por los contribuyentes.
Agrega que el procedimiento de autodeterminación de impuestos y del eventual acertamiento tributario que pueda realizar el Servicio de Impuestos Internos es de naturaleza administrativa, de modo que no corresponde trasladar este proceso de revisión a sede judicial.
Expresa que este argumento ha sido adoptado en sentencia dictada por los tribunales tributarios y aduaneros de La Araucanía y del Bío Bío, con fecha 4 de julio de 2012 y 15 de enero de 2013, respectivamente.
Como quinto y último fundamento, indica que el Servicio de Impuestos Internos ha actuado dentro del marco legal que regula las actuaciones de todo órgano de la Administración del Estado; que ha actuado respetando plenamente el principio de legalidad en las actuaciones de los órganos del Estado, habida cuenta que previamente se le notificó al contribuyente citación según lo dispone expresamente el artículo 63 del Código Tributario, indicándole que se habían encontrado diferencias entre la declaración de impuestos presentada y los datos con que cuenta el Servicio y que si bien se recibieron antecedentes en el trámite de la citación, éstos no permitieron comprobar la efectividad de lo solicitado por el contribuyente; que el Servicio de Impuestos Internos, en uso de sus facultades legales, liquidó el impuesto correspondiente; y que la actuación del ente fiscalizador está plenamente conforme a derecho, habida cuenta de que el contribuyente no cumplía con los requisitos para proceder a la rebaja invocada en el período en cuestión, por lo que la liquidación en sí no adolece de vicio alguno que afecte su legalidad.
En su conclusión y previas citas legales, solicita se rechace íntegramente el reclamo presentado por el contribuyente, se confirme la Liquidación N° 504, de fecha 27 de diciembre de 2012, y se condene en costas al reclamante.
A fojas 221, consta haberse recibido la causa a prueba por el término legal.
A fojas 257, consta haber quedado los autos para fallo.
A fojas 259, consta haberse dictado una medida para mejor resolver, la que se tuvo por cumplida a fojas 268.
CONSIDERANDO:
1°) Que, conforme al mérito de la inobjetada instrumental acompañada en el cuarto otrosí de fojas 1, agregada a fojas 169, consistente en reducción a escritura pública de acta de junta general extraordinaria de accionistas, se ha de tener por reconocida y establecida la facultad de ZZZZZ ZZZZ y don XXXXX XXXXX para representar a la reclamante, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 129 del Código Tributario.
Asimismo, conforme al mérito de la inobjetada instrumental acompañada en el primer otrosí de fojas 193, agregada a fojas 195, consistente en copia simple de Resolución SIIPERS N° 704, de 14 de diciembre del 2012, se ha de tener por reconocida y establecida la facultad de don Claudio Ambiado Araya para representar a la reclamada, de conformidad al artículo 117 del Código Tributario.
2°) Que, según se ha explicitado en la parte expositiva de esta sentencia, la parte reclamante ha incoado su reclamo, solicitado se deje sin efecto la liquidación reclamada, invocando, como primer fundamento, que lo que se grava con IVA en la venta o promesa de venta de bienes inmuebles de propiedad de una empresa constructora, es la actividad de la construcción y que de no permitirse deducir de la base imponible de dicho tributo la parte correspondiente al valor del terreno incluido en dichas operaciones, indirectamente se estaría gravando con IVA la venta de terrenos o de inmuebles por naturaleza, situación que al no estar contemplada en la Ley del IVA (sic), violaría el principio de legalidad consagrado en los artículos 19 N°20, 63 N°14 y 65 N°1 de la Constitución Política, así como lo dispuesto por el artículo 26 del Código Tributario; como segundo fundamento, que la liquidación pareciera concluir que sólo el contribuyente que sea propietario del terreno al momento de devengarse el IVA podría deducir el valor del terreno de la base imponible del tributo, exigiendo con ello una condición o requisito que no está contemplado en la Ley del IVA (sic) ni en las instrucciones del propio Servicio; como tercer fundamento, que liquidación reclamada no objeta la deducción del valor de los terrenos incluidos en la compraventa prometida al Banco BBBBB, sino la oportunidad en que la reclamante efectuó dicha deducción, y que en opinión de los fiscalizadores que suscribieron la liquidación, dicha deducción no debió haberse efectuado en la fecha en que se devengó el Impuesto al Valor Agregado que gravó esta operación, sino en el mes de septiembre de 2011, haciendo presente que aun cuando la referida posición de los fiscalizadores fuera correcta, la reclamante nada adeudaría por concepto de Impuesto al Valor Agregado, ya que la obligación tributaria que el Servicio de Impuestos Internos pretende determinar para el período de enero de 2011 se habría extinguido íntegramente por compensación en el período de septiembre de 2011, fecha en la que, de acuerdo a la liquidación, la reclamante debería haber efectuado la deducción del valor de los terrenos y reconocido un crédito fiscal; como cuarto fundamento, que del análisis de las normas legales que regulan la materia, no es posible concluir que la deducción del valor de los terrenos incluidos en la compraventa prometida al Banco BBBBB debió efectuarse en el mes de septiembre de 2011; que en ausencia de una norma especial sobre la materia, en este caso particular sólo cabe aplicar la regla general contemplada en la Ley del IVA (sic), en virtud de la cual el elemento cuantitativo de la obligación tributaria debe ser determinado en el mismo momento en que se devenga el impuesto, esto es, en el momento en que se emita la correspondiente factura de venta; que el artículo 17 de la Ley del IVA (sic) no exige que el contribuyente sea dueño o propietario del terreno a la fecha en que se efectúa dicha deducción; y que el inciso 3° de la citada disposición legal otorga la opción al contribuyente para deducir, en reemplazo del valor de adquisición del terreno, el valor del avalúo fiscal de éste, haciendo presente que a la fecha de la operación, el avalúo fiscal de los terrenos era superior al valor de adquisición acordado por la reclamante en los contratos de leasing con el Banco SSSSSSS, por lo que al deducirse de la base imponible la proporción correspondiente del referido valor de adquisición y no el avalúo fiscal de los terrenos, se generó un mayor débito y recaudación fiscal, cuya devolución la reclamante tendría derecho a solicitar; y, como quinto y último fundamento, que si se aplica la misma interpretación literal efectuada por los fiscalizadores del SII para objetar la determinación del monto imponible contenido en la factura N°3, en virtud del cual la reclamante no habría tenido derecho a deducir el valor de adquisición de los terrenos por no haber sido éstos de su propiedad a la fecha de suscripción del contrato de promesa de compraventa de oficinas, entonces también se debiera concluir que con motivo de la suscripción del referido contrato de promesa no se habría verificado el hecho gravado por el artículo 8, letra l), ya que dicha norma exige que los bienes prometidos vender sean de propiedad de una empresa constructora.
Por su parte, la reclamada ha solicitado se rechace íntegramente el reclamo, invocando, como primer fundamento, que el contrato de leasing tiene la naturaleza jurídica de un contrato de arriendo y que en el mes de enero de 2011 el dueño de los terrenos en los cuales el contribuyente construiría las oficinas era el Banco SSSSSSS, por lo que en el período tributario en que se emitió la factura objeto de la liquidación reclamada el contribuyente jurídicamente no era dueño de los terrenos en los cuales se construiría las oficinas que serían adquiridas por el Banco BBBBB, motivo por el cual el presupuesto que sirve de fundamento a la liquidación reclamada es efectivo; como segundo fundamento, que para poder rebajar el valor del terreno del precio estipulado en el contrato (en este caso la promesa de compraventa), el contribuyente debe haber adquirido el mismo previamente, o sea, ser propietario, no bastando para efectuar la rebaja conocer el valor en que se adquirirán los terrenos, aun cuando esté fijado en el mismo contrato, toda vez que la ley es clara en señalar que sólo se podrá rebajar el “valor de adquisición del terreno” y que si el legislador hubiese permitido la rebaja del valor de los terrenos que serán adquiridos con posterioridad a la celebración del contrato, lo hubiese establecido expresamente; como tercer fundamento, que la afirmación del contribuyente de que la obligación tributaria determinada para el período tributario enero de 2011 se habría extinguido por compensación es errada, por cuanto la institución de la compensación no opera en materia tributaria; como cuarto fundamento, que la reclamada tiene la facultad exclusiva de examinar las declaraciones de impuestos presentadas por los contribuyentes y que el procedimiento de autodeterminación de impuestos y del eventual acertamiento tributario que pueda realizar la reclamada es de naturaleza administrativa, de modo que no corresponde trasladar este proceso de revisión a sede judicial; y, como quinto y último fundamento, que la reclamada ha actuado dentro del marco legal que regula las actuaciones de todo órgano de la Administración del Estado; que ha actuado respetando plenamente el principio de legalidad; que, en uso de sus facultades legales, liquidó el impuesto correspondiente; y que la actuación del ente fiscalizador está plenamente conforme a derecho, habida cuenta de que el contribuyente no cumplía con los requisitos para proceder a la rebaja invocada en el período en cuestión, por lo que la liquidación en sí no adolece de vicio alguno que afecte su legalidad.
3°) Que los hechos no controvertidos de la causa, respecto de los cuales las partes se encuentran contestes en su ocurrencia, son los siguientes:
- En el mes de enero de 2011, la reclamante celebró un contrato de promesa de compraventa.
- En el mismo mes, la reclamante emitió la factura de venta N°3, correspondiente al contrato de promesa de compraventa señalado, determinando un valor afecto a IVA que fue objetado por la reclamada.
- Con fecha 27 de diciembre de 2012, la reclamada emitió la Liquidación N°504, que ha sido impugnada en estos autos.
4°) Que, conforme a lo establecido en la sentencia interlocutoria de prueba de fojas 221, los hechos controvertidos de la causa son los siguientes:
1) Efectividad de encontrarse correctamente determinada la base imponible de IVA en la Factura N°3; y
2) Efectividad de cumplirse los presupuestos fácticos que hacen procedente la compensación entre las obligaciones correspondientes a los períodos tributarios de enero de 2011 y septiembre del año 2011.
5°) Que la reclamante, con el objeto de acreditar los hechos que le sirven de fundamento a su reclamo, se hizo valer de los siguientes elementos de convicción:
INSTRUMENTAL, acompañada e individualizada en el primer otrosí de fojas 1, agregada de fojas 19 a 185; y la acompañada e individualizada en lo principal de fojas 242, agregada a fojas 243 a 251.
6°) Que la reclamada, con el objeto de acreditar los hechos que le sirven de fundamento a su reclamo, se hizo valer de los siguientes elementos de convicción:
TESTIMONIAL, cuya acta se encuentra agregada de fojas 238 a 241.
7°) Que, como cuestión preliminar, se debe analizar la cuarta alegación de la reclamada, explicitada en el motivo 2°) precedente, esto es, que el procedimiento judicial no constituye una nueva auditoría ni es un procedimiento de acertamiento tributario, respecto de la cual cabe señalar que, atendido que el acto reclamado ha sido emitido por la XV Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente del Servicio de Impuestos, corresponde a este sentenciador conocer en primera instancia, conforme a lo dispuesto en los artículos 1° de la Ley N° 20.322, Orgánica de Tribunales Tributarios y Aduaneros, y 115 del Código Tributario, de todos antecedentes de hecho y fundamentos de derecho contenidos en el reclamo de lo principal de fojas 1 respecto del acto reclamado, asunto que se encuentra comprendido dentro de las materias reguladas en el Procedimiento General de Reclamaciones, según lo dispuesto en los artículos 123 y 124 del Código Tributario, razón por la cual se deberá desestimar la alegación contenida en el Capítulo III.4 del escrito de contestación de lo principal de fojas 198, que solicita el rechazo del reclamo en todas sus partes, por no ser el procedimiento de autos una nueva auditoría ni un procedimiento de acertamiento tributario, habida consideración que la competencia para conocer del asunto sub-lite se encuentra conferida por las normas precedentemente citadas y no en las explicitadas por la reclamada en su contestación.
8°) Que la reclamante ha incoado su reclamo, invocando, como primer fundamento, que lo que se grava con IVA en la venta o promesa de venta de bienes inmuebles de propiedad de una empresa constructora, es la actividad de la construcción y que de no permitirse deducir de la base imponible de dicho tributo la parte correspondiente al valor del terreno incluido en dichas operaciones, indirectamente se estaría gravando con IVA la venta de terrenos o de inmuebles por naturaleza, situación que al no estar contemplada en la Ley del IVA (sic), violaría el principio de legalidad consagrado en los artículos 19 N°20, 63 N°14 y 65 N°1 de la Constitución Política, así como lo dispuesto por el artículo 26 del Código Tributario; como segundo fundamento, que la liquidación pareciera concluir que sólo el contribuyente que sea propietario del terreno al momento de devengarse el IVA podría deducir el valor del terreno de la base imponible del tributo, exigiendo con ello una condición o requisito que no está contemplado en la Ley del IVA (sic) ni en las instrucciones del propio Servicio; y, como cuarto fundamento, que del análisis de las normas legales que regulan la materia, no es posible concluir que la deducción del valor de los terrenos incluidos en la compraventa prometida al Banco BBBBB debió efectuarse en el mes de septiembre de 2011; que en ausencia de una norma especial sobre la materia, en este caso particular sólo cabe aplicar la regla general contemplada en la Ley del IVA (sic), en virtud de la cual el elemento cuantitativo de la obligación tributaria debe ser determinado en el mismo momento en que se devenga el impuesto, esto es, en el momento en que se emita la correspondiente factura de venta; que el artículo 17 de la Ley del IVA (sic) no exige que el contribuyente sea dueño o propietario del terreno a la fecha en que se efectúa dicha deducción; y que el inciso 3° de la citada disposición legal otorga la opción al contribuyente para deducir, en reemplazo del valor de adquisición del terreno, el valor del avalúo fiscal de éste, haciendo presente que a la fecha de la operación, el avalúo fiscal de los terrenos era superior al valor de adquisición acordado por la reclamante en los contratos de leasing con el Banco SSSSSSS, por lo que al deducirse de la base imponible la proporción correspondiente del referido valor de adquisición y no el avalúo fiscal de los terrenos, se generó un mayor débito y recaudación fiscal, cuya devolución la reclamante tendría derecho a solicitar.
Que la reclamada ha solicitado el rechazo del reclamo en todas sus partes, invocando, como primer fundamento, que el contrato de leasing tiene la naturaleza jurídica de un contrato de arriendo y que en el mes de enero de 2011 el dueño de los terrenos en los cuales el contribuyente construiría las oficinas era el Banco SSSSSSS, por lo que en el período tributario en que se emitió la factura objeto de la liquidación reclamada el contribuyente jurídicamente no era dueño de los terrenos en los cuales se construiría las oficinas que serían adquiridas por el Banco BBBBB, motivo por el cual el presupuesto que sirve de fundamento a la liquidación reclamada es efectivo; y, como segundo fundamento, que para poder rebajar el valor del terreno del precio estipulado en el contrato (en este caso la promesa de compraventa), el contribuyente debe haber adquirido el mismo previamente, o sea, ser propietario, no bastando para efectuar la rebaja conocer el valor en que se adquirirán los terrenos, aun cuando esté fijado en el mismo contrato, toda vez que la ley es clara en señalar que sólo se podrá rebajar el “valor de adquisición del terreno” y que si el legislador hubiese permitido la rebaja del valor de los terrenos que serán adquiridos con posterioridad a la celebración del contrato, lo hubiese establecido expresamente.
9°) Que, antes de examinar la prueba aportada al proceso, cabe señalar que el artículo 132 del Código Tributario dispone que en los juicios tributarios la prueba será apreciada por el Juez Tributario y Aduanero de conformidad a las reglas de la sana crítica; que al apreciar las pruebas de esta manera, el tribunal deberá expresar en la sentencia las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asigna valor o las desestima; que, en general, tomará en especial consideración la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso que utilice, de manera que de su examen conduzca lógicamente a la conclusión que convenza al sentenciador; que no obstante lo anterior, los actos y contratos solemnes sólo podrán ser acreditados por medio de la solemnidad prevista por la ley; y que en aquellos casos en que la ley requiera probar mediante contabilidad fidedigna, el juez deberá ponderar preferentemente dicha contabilidad.
10°) Que, en primer lugar, se examinará la inobjetada INSTRUMENTAL aportada por la reclamante, acompañada e individualizada en el primer otrosí de fojas 1, consistente en copias simples de: (1) Contrato de Promesa de Compraventa, celebrado por escritura pública con fecha 10 de enero de 2011, entre la reclamante, en calidad de promitente vendedora; y el Banco BBBBB, en calidad de promitente comprador, agregado de fojas 19 a 23, documento que da cuenta que con esa fecha la reclamante prometió vender al Banco BBBBB una serie de oficinas, locales comerciales y estacionamientos que dicha parte construiría en la “Torre AAAAAA”; (2) Contrato de Arrendamiento, celebrado por escritura pública de fecha 10 de julio de 2007, entre el Banco SSSSSSS, en calidad de arrendador; y la reclamante, en calidad de arrendataria, agregado de fojas 24 a 40, documento que da cuenta que el banco procedería a comprar y arrendarle a la reclamante los inmuebles individualizados en la cláusula primera del referido contrato, por el plazo indicado en la cláusula decimoprimera, contemplando la cláusula decimosegunda una opción de compra al término del contrato; (3) Contrato de Arrendamiento, celebrado por escritura pública de fecha 13 de octubre de 2010, entre el Banco SSSSSSS, en calidad de arrendador; y la reclamante, en calidad de arrendataria, agregado de fojas 41 a 54, documento que da cuenta que el banco procedería a comprar y arrendarle a la reclamante el inmueble ubicado en Avenida AAAAAA N°2921, comuna de CCCCCC, por el plazo indicado en la cláusula décima, contemplando la cláusula decimoprimera una opción de compra al término del contrato; (4) Contrato de Arrendamiento, celebrado por escritura pública de fecha 5 de enero de 2011, entre el Banco SSSSSSS, en calidad de arrendador; y la reclamante, en calidad de arrendataria, agregado de fojas 55 a 69, documento que da cuenta que el banco procedería a comprar y arrendarle a la reclamante el inmueble ubicado en Avenida AAAAAA N°2889, comuna de CCCCCC, por el plazo indicado en la cláusula decimoprimera, contemplando la cláusula decimosegunda una opción de compra al término del contrato; (5) Contrato de Promesa de Compraventa, celebrado por escritura pública con fecha 15 de octubre de 2010, por el Banco BBBBB, en calidad de promitente vendedor; y la reclamante, en calidad de promitente comprador, agregado de fojas 70 a 73, documento que da cuenta que el Banco BBBBB prometió vender el inmueble ubicado en Avenida AAAAAA N°2889, comuna de CCCCCC; (6) Contrato de Compraventa, celebrado por escritura pública con fecha 10 de enero de 2011, por el Banco BBBBB, en calidad de vendedor; y Banco SSSSSSS, en calidad de comprador, agregado de fojas 74 a 76, documento que da cuenta que con esa fecha el primero le vendió al segundo el inmueble ubicado en Avenida AAAAAA N°2889, comuna de CCCCCC; (7) Certificados de Avalúo Fiscal, emitidos con fecha 15 de noviembre de 2011, 4 de noviembre de 2010 y 27 de septiembre de 2010, correspondientes a los inmuebles ubicados en Avenida BBBBB N° 76, Avenida AAAAAA N°2889 y Avenida AAAAAA N°2921, todos de la comuna de CCCCCC, agregados a fojas 77, 78 y 79, documentos que dan cuenta que los referidos inmuebles tenían un avalúo fiscal para el segundo semestre de 2011, segundo semestre de 2010 y segundo semestre de 2010, igual a $7.060.798.031, 1.393.337.264 y 2.196.848.487, respectivamente; (8) Liquidación N°504, de fecha 27 de diciembre de 2012, agregada de fojas 80 a 88, documento de cuyo tenor consta que la reclamada liquidó una partida correspondiente a débito fiscal subdeclarado por concepto de la determinación de la base imponible afecta a Impuesto a las Ventas y Servicios (sic) de empresas constructoras, conforme al artículo 17 de la Ley del IVA (sic), declarada en Formulario 29 de enero de 2011, Folio N°5107748406, según detalle de factura de venta N°3, registrada en el Folio N°653 del Libro de Ventas, declarada en el formulario 29, Folio N°5107748406 del período de enero de 2011, por la suma de $75.022.989, más reajustes, intereses y multas, lo que da un total de $155.404.495, por no haber acreditado las partidas citadas, en razón que el contribuyente no cumplía con los requisitos para proceder a la rebaja del valor de adquisición de los terrenos invocada en el período en cuestión, por no ser propietaria de los terrenos a esa época; (9) Citación N°175/14, de fecha 23 de noviembre de 2012, agregada de fojas 89 a 96, documento de cuyo tenor consta que la reclamada requirió al contribuyente que aclare, rectifique, amplíe o confirme la correcta determinación de la base imponible del Impuesto a las Ventas y Servicios (sic) de los períodos bajo revisión, comprendiendo agosto de 2009 a julio de 2012, invocando como fundamento que el contribuyente emitió la factura de venta N°3, con fecha 10/01/2011, a consecuencia de la suscripción de un contrato de promesa, en circunstancias de que no tenía título ni derecho para efectuar las deducciones que dispone el artículo 17, inciso 2° de la Ley del IVA (sic); (10) Contestación de Citación N°175/14, entregada con fecha 21 de diciembre de 2012, agregada de fojas 97 a 102, documento en el que consta la siguiente explicación sobre la rebaja impetrada por la reclamante: “[…]El Bosque dedujo del precio de venta estipulado en el contrato de promesa ($1.501.750.488), la proporción correspondiente al valor de adquisición de los terrenos incluidos en dicha operación, por un valor de $394.851.835, equivalente a UF18.397,32, correspondientes a un 4,4% del total de la superficie de los terrenos en los que se construirían los inmuebles prometidos vender al Banco BBBBB, los que tenían un valor de adquisición total de $8.921.154.667, equivalentes a UF415.663.”; (11) Contrato de Compraventa, celebrado por escritura pública con fecha 28 de septiembre de 2011, por el Banco SSSSSSS, en calidad de vendedor; y la reclamante, en calidad de compradora, agregado de fojas 103 a 117, documento que da cuenta que el primero le vendió a la segunda los inmuebles ubicados en VVVVV N°77, NNNNNN N°2898, Avenida BBBBB N°98, N°60 y N°76, y en Avenida AAAAAA N°2889, todos de la comuna de CCCCCC, en la suma de $1.083.604.041; (12) Circular N°26, de fecha 5 de agosto de 1987, agregada de fojas 118 a 168, documento que, según señala su título, imparte instrucciones generales sobre las modificaciones contenidas en la Ley 18.630, que incorporó la actividad de la construcción al Impuesto al Valor Agregado, en la que se lee el siguiente pasaje (a fojas 151 de autos): “6.-Normas para excluir el valor del terreno de la base imponible. En el artículo 17 del decreto ley N° 825, la ley N°18.630 agregó seis incisos, mediante los cuales se indica el tratamiento que debe darse al valor del terreno para los efectos de aplicar el Impuesto al Valor Agregado, en los casos de venta o promesa de venta de los bienes inmuebles gravados. En primer término debe tenerse presente que el valor del terreno en ningún caso constituye base imponible del tributo, por lo que en los citados incisos se establecen las normas aplicables para efectuar su deducción cuando éste se encuentre incluido en el precio de la venta o promesa de venta […]”; así como la inobjetada INSTRUMENTAL, acompañada e individualizada a fojas 242, consistente en (13) Informe en Derecho, agregado de fojas 243 a 251.
11°) Que, en segundo término, se examinará la TESTIMONIAL aportada por la reclamada, consistente en las declaraciones de don Moisés Nolberto Vásquez Solis, fiscalizador del Servicio de Impuestos Internos, quien, legalmente juramentado, depuso al tenor del Punto de Prueba N°1, según consta en acta agregada de fojas 238 a 241, declarando lo siguiente: 1°) Que durante el proceso de fiscalización se detectó que en la Factura N°3, que consistió en la venta de un inmueble en el cual la reclamante estaba aplicando la exención contenida en el artículo 17 inciso 2° de la Ley de IVA y que la reclamante había descontado de la base imponible el valor del terreno, pidiéndosele a esta última que acreditase el valor de adquisición de dichos terrenos, siéndole aportados una serie de contratos en los cuales constaba que el Banco SSSSSSS había entregado dichos terrenos en leasing a la fecha del devengo del impuesto respectivo de la factura ya señalada, por lo cual estos terrenos no forman parte del activo tributario de la sociedad y no procedería la exención; 2°) Que en los contratos que le fueron aportados se señala que se prepagó la deuda del Leasing y posteriormente estos terrenos pasaron a propiedad de WWWWWW SpA en septiembre de 2011; y 3°) Que el valor de adquisición de los terrenos no pudo determinarse ya que eran de propiedad del Banco SSSSSSS.
12°) Que también se examinará la INSTRUMENTAL agregada a fojas 262, en virtud de la medida para mejor resolver decretada a fojas 259, consistente en copia autorizada ante notario de Factura N°3, de 10 de enero de 2011, emitida por la reclamante al Banco BBBBB, documento que contiene un detalle del siguiente tenor: “Según promesa de compraventa de oficinas de edificio, de fecha 10.01.2011”; y que consigna los siguientes valores: Valores en UF: Exento 18.397,32; Neto 51.573,68; IVA 9.799; Total UF 79.770; Valor UF 10/01/2011 21.462,47. Valores en pesos: Exento 394.851.835; Neto 1.106.898.653; IVA 210.310.744; Total 1.712.061.232, sin que dicho documento explicite el valor de los terrenos incluidos en ella.
13°) Que, atendida la gravedad y precisión de la INSTRUMENTAL señalada en el número (1) del motivo 10°) precedente, se tendrá por acreditado y establecido que con fecha 10 de enero de 2011, la reclamante celebró un contrato de promesa de compraventa con el Banco BBBBB, en virtud del cual la primera prometió vender al segundo una serie de oficinas, locales comerciales y estacionamientos del edificio denominado ”Torre AAAAAA”, que la reclamante construiría conforme a un anteproyecto de obra aprobado por la I. Municipalidad de CCCCCC.
Que, atendida la conexión, gravedad y multiplicidad de la INSTRUMENTAL señalada en los números (2), (3), (4), (5) y (6) del motivo 10°) precedente, así como su concordancia con la TESTIMONIAL señalada en el motivo 11°) precedente, se tendrá por acreditado y establecido que a la fecha de suscripción del contrato de promesa de compraventa señalado, el dueño de los terrenos donde se edificaría era el Banco SSSSSSS, institución que había dado en arrendamiento con opción de compra tales terrenos a la reclamante.
Que, atendida la gravedad y precisión de la INSTRUMENTAL señalada en el motivo 12°) precedente, así como su concordancia con la TESTIMONIAL señalada en el motivo 11°) precedente, se tendrá por acreditado y establecido que con fecha 10 de enero de 2011, la reclamante emitió la Factura N°3, consignando en ella los siguientes valores: Exento: $394.851.835; Neto: $1.106.898.653; IVA: $210.310.744; y Total: $1.712.061.232, sin explicitar el valor del terreno.
Que, atendida la gravedad y precisión de la INSTRUMENTAL señalada en el número (11) del motivo 10°) precedente, se tendrá por acreditado y establecido que con fecha 28 de septiembre de 2011, la reclamante compró al Banco SSSSSSS los terrenos individualizados en la cláusula primera del contrato, por la suma de $1.083.604.041.
Que, atendida la falta de concordancia entre la información consignada en la INSTRUMENTAL indicada en el número (11) del motivo 10°) precedente –que señala un valor de adquisición de los terrenos de $1.083.604.041– y aquella consignada en la INSTRUMENTAL indicada en el motivo 12°) precedente –que consigna varias cifras, de las cuales la única que podría corresponder al valor de adquisición de los terrenos es aquella que se indica como “Exento 394.851.835– y atendida, además, la falta de precisión de la INSTRUMENTAL indicada en el número (10) del motivo 10°) precedente –que consigna el hecho de haberse rebajado solamente una proporción del valor de adquisición de los terrenos, correspondiente a un 4,4%, sin explicar cómo se determinó dicho porcentaje y cuáles son los documentos que respaldan el cálculo–, se tendrá por no acreditado el monto total o la proporción que corresponda del valor de adquisición de los terrenos incluidos en la operación.
14°) Que, dado que es un hecho establecido en autos que a la fecha de celebración del contrato de promesa de compraventa y de emisión de la Factura N°3, esto es, al 10 de enero de 2011, la reclamante no había adquirido ni era dueña o propietaria de los terrenos en que construiría los inmuebles que había prometido vender, corresponde determinar si a esa época dicha parte tenía derecho a deducir el valor de los terrenos incluidos en el contrato de promesa de compraventa y, por tanto, si determinó correctamente el IVA correspondiente a la operación.
15°) Que, para una adecuada comprensión del asunto sub-lite, conviene hacer una breve referencia sobre marco legal aplicable al hecho gravado con el Impuesto al Valor Agregado que ha dado origen al presente reclamo, señalando, en primer lugar, que éste corresponde al establecido en el artículo 8°, letra l) de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, consistente en “las promesas de venta de bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora de su giro”. Según se desprende de la sola lectura de la disposición legal citada, este hecho imponible requiere un contrato de promesa de venta, que recaiga sobre bienes de propiedad de una empresa constructora y que éstos formen parte de su giro, debiendo destacarse que la ausencia de cualquiera de dichos elementos impide que se verifique el hecho gravado, sin perjuicio de otros requisitos que también deben concurrir.
En segundo término, cabe señalar que conforme a lo dispuesto por el artículo 9°, letra f) de la ley citada, en las ventas o promesas de venta de inmuebles, el impuesto se devenga en el momento de emitirse la o las facturas, documentos que según lo preceptuado por el artículo 55, inciso 2° de la misma ley, deben emitirse en el momento en que se perciba el pago del precio del contrato o parte de éste, cualquiera que sea la oportunidad en que se efectúe dicho pago; y que en el caso de la venta de inmuebles, la factura definitiva por el total o el saldo por pagar debe emitirse en la fecha de entrega real o simbólica del bien o de la suscripción de la escritura de venta correspondiente, si ésta es anterior. A este respecto, es importante resaltar que si bien la simple emisión de una factura no constituye un hecho imponible, la ley le atribuye a dicha emisión efectos equivalentes a la verificación de un hecho gravado, a menos que el contribuyente subsane la situación, emitiendo una nota de crédito en el mismo período, conforme a lo dispuesto por el artículo 22, inciso 1° de la referida ley.
En tercer lugar, debe consignarse que la regla general sobre la base imponible del IVA se encuentra establecida en el artículo 15 de la ley citada, precepto que dispone que, salvo disposición en contrario, ella estará constituida por el valor de las operaciones respectiva, más ciertos rubros que la misma disposición señala. En el caso concreto de ventas y promesas de venta de inmuebles gravados, el artículo 17 permite deducir del precio estipulado en el contrato el “valor de adquisición del terreno” o, bien, el “avalúo fiscal” de éste, destinando seis incisos a regular la forma en que se debe reajustar el valor de adquisición del terreno entre su fecha de adquisición y la fecha del contrato; fijar límites para el monto máximo de dicha deducción; señalar excepciones a la aplicación de dichos límites; establecer el derecho del contribuyente para solicitar una nueva tasación o avalúo fiscal; exigir que las facturas que deban emitirse indiquen separadamente el valor del terreno, determinado de acuerdo a los preceptos del señalado artículo; y facultar al Servicio de Impuestos Internos para tasar el valor del terreno o de la construcción, en los casos que indica, a fin de precaver la evasión del IVA.
16°) Que, en lo que respecta a las alegaciones de la reclamante de que la liquidación reclamada infringe lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario, se dirá que atendido que la ley del ramo dedica casi por completo su extenso artículo 17 a fijar varias e intrincadas reglas conforme a las cuales los contribuyentes pueden rebajar el valor del terreno de la base imponible en el caso de las ventas y promesas de ventas de inmuebles gravados –cuyo contenido general ha sido indicado sumariamente en el último párrafo del motivo anterior– y que la Circular N°26, de fecha 5 de agosto de 1987, agregada de fojas 118 a 168, dedica varias de sus páginas a explicar dichas reglas e interpretarlas administrativamente, a juicio de este magistrado no cabe sino otorgar un valor relativo a la afirmación contenida en aquel pasaje de la referida Circular N°26 –que la reclamante cita en abono de su tesis–, donde se lee lo siguiente (a fojas 151 de autos): “6.- Normas para excluir el valor del terreno de la base imponible. […] En primer término debe tenerse presente que el valor del terreno en ningún caso constituye base imponible del tributo, por lo que en los citados incisos se establecen las normas aplicables para efectuar su deducción cuando éste se encuentre incluido en el precio de la venta o promesa de venta […]”, para lo cual se ha tenido en consideración, adicionalmente, que la propia Circular, en la parte final del pasaje citado, se encarga de introducir un matiz a la afirmación contenida en la primera parte del mismo, al señalar “[…] por lo que en los citados incisos se establecer las normas aplicables para efectuar su deducción cuando éste se encuentre incluido en el precio de la venta o promesa de venta […]”, con lo cual queda en evidencia que tal afirmación no pasa de ser una descuidada repetición de alguna declaración de principios pronunciada al momento de la dictación de la Ley N°18.630, de 1987, por lo que se desestimarán las alegaciones de la reclamante relativas a la infracción del artículo 26 del Código Tributario.
17°) Que, en lo que respecta a las alegaciones de la reclamante en cuanto a la oportunidad en que se devengó el impuesto, se emitió la factura y se efectuó la deducción o rebaja sub-lite, cabe señalar que según lo analizado y expuesto en los motivos 10°) a 15°) precedentes, resulta manifiesto que a la fecha de suscripción del contrato de promesa de compraventa que ha dado origen al asunto sub-lite, no se habían cumplido los presupuestos normales u ordinarios que la ley prevé para la verificación del hecho gravado que se analiza, por la evidente y simple razón de que el referido contrato no cumplía con el requisito legal de recaer sobre bienes inmuebles de propiedad de la empresa constructora y que formen parte de su giro, atendido el hecho que a esa fecha la reclamante aún no era propietaria de los terrenos.
Sin perjuicio de lo expuesto, la reclamante emitió en esa oportunidad una factura de venta, evento que conforme a lo expuesto en el motivo 15°) anterior, produjo efectos equivalentes a la verificación del hecho imponible que se analiza, en circunstancias que si los acontecimientos hubieran seguido un curso normal u ordinario, la operación que hubiera generado IVA no habría sido el contrato de promesa, sino que la venta de estos inmuebles, hecho gravado que se hubiera perfeccionado a la fecha de la entrega real o simbólica de los bienes o de la suscripción de la escritura de venta correspondiente, si ésta fuera anterior, conforme a lo dispuesto por el artículo 55, inciso 2°, oportunidad en la que la reclamante hubiera podido deducir el monto total o la proporción que corresponda del valor de adquisición del terreno o de su avalúo fiscal, por lo que se desestimarán las alegaciones de la reclamante sobre los aspectos que se acaba de analizar.
18°) Que, en lo que respecta a las alegaciones de la reclamante respecto de la procedencia de la rebaja del valor del terreno incluido en la operación, debe señalarse que el artículo 17 ya citado contempla solamente dos posibles valores: el “valor de adquisición del terreno” o, bien, su “avalúo fiscal”.
En relación a la rebaja por la que optó la reclamante –esto es, el “valor de adquisición del terreno”, dejando con ello de lado la alternativa de rebajar el “avalúo fiscal” –, cabe comentar primeramente que si bien es cierto que la ley no exige expresamente como requisito para su deducción que el contribuyente haya adquirido el terreno, no es menos efectivo que el sentido natural y obvio de esta expresión lleva como condición implícita que lo haya adquirido previamente, puesto que de lo contrario no cabría la posibilidad de hablar del “valor de ‘adquisición’ del terreno”.
En segundo término, es menester consignar que el artículo 17 no contempla expresamente la posibilidad de rebajar el “valor de adquisición del terreno”, antes de la adquisición real y efectiva de este último. A juicio de este magistrado, esto es así fundamentalmente por tres razones. La primera razón es que todo costo o valor de adquisición de un bien, que se use como base para la determinación de un impuesto, debe ser efectivo o real; determinado –y no sólo determinable–; y susceptible de comprobación, condiciones imposibles de cumplir antes de que tenga lugar la adquisición del bien de que se trate. La segunda razón es que no tendría ningún sentido contemplar esta posibilidad en el artículo 17, si no se pierde de vista que para que la promesa de compraventa de bienes inmuebles esté gravada con IVA, es necesario que los bienes sean de propiedad de la empresa constructora, de modo que antes de que ésta adquiera el terreno, no puede existir hecho gravado ni impuesto que calcular y tampoco tiene sentido la deducción. Y la tercera razón es que si el legislador hubiera querido contemplar esta posibilidad, lo hubiera dicho expresamente, estableciendo, probablemente, la alternativa de deducir no el “valor de adquisición” del terreno –puesto que, como se ha dicho, éste no existe con anterioridad a ella–, sino una “estimación” de dicho valor, como ha ocurrido a propósito de otras materias, como por ejemplo, en los artículos 30, inciso 3° y 31, N°4, inciso 2° de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
19°) Que, por las consideraciones precedentes, este magistrado ha arribado a la conclusión de que el artículo 17 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios no contempla la posibilidad de rebajar del precio estipulado en el contrato de promesa de compraventa de inmuebles gravados el monto total o la proporción que corresponda del valor de adquisición del terreno que se encuentre incluido en la operación, cuando el contribuyente aún no haya adquirido tal terreno, motivo por el cual necesariamente se desestimarán el primer, segundo y cuarto fundamento de la reclamante explicitados en los motivos 2°) y 8°) precedentes.
Sin perjuicio de lo anterior, conviene dejar asentado en autos que la reclamante no ha explicitado en su libelo de lo principal de fojas 1 si rebajó el monto total o una parte del valor de adquisición del terreno, ni ha señalado cómo calculó dicha deducción, y tampoco ha acreditado el valor de la misma, conforme a lo razonado en el motivo 13°) precedente.
20°) Que la parte reclamante ha incoado su reclamo, invocando, como tercer fundamento, que liquidación reclamada no objeta la deducción del valor de los terrenos incluidos en la compraventa prometida al Banco BBBBB, sino la oportunidad en que la reclamante efectuó dicha deducción, y que en opinión de los fiscalizadores que suscribieron la liquidación, dicha deducción no debió haberse efectuado en la fecha en que se devengó el Impuesto al Valor Agregado que gravó esta operación, sino en el mes de septiembre de 2011, haciendo presente que aun cuando la referida posición de los fiscalizadores fuera correcta, la reclamante nada adeudaría por concepto de Impuesto al Valor Agregado, ya que la obligación tributaria que el Servicio de Impuestos Internos pretende determinar para el período de enero de 2011 se habría extinguido íntegramente por compensación en el período de septiembre de 2011, fecha en la que, de acuerdo a la liquidación, la reclamante debería haber efectuado la deducción del valor de los terrenos y reconocido un crédito fiscal.
Por su parte, la reclamada ha solicitado que se rechace íntegramente el reclamo, invocando, como tercer fundamento, que la afirmación del contribuyente de que la obligación tributaria determinada para el período tributario enero de 2011 se habría extinguido por compensación es errada, porque la institución de la compensación no operaría en materia tributaria; porque en el caso sub-lite el contribuyente no tiene un derecho o crédito contra el Fisco, toda vez que no ha enterado en arcas fiscales el monto liquidado; y porque el mes de enero de 2011, que fue materia de la liquidación, y septiembre de 2011, en que se adquirió el terreno, corresponden a períodos tributarios distintos.
21°) Que, en el sistema impositivo chileno, el modo normal de extinguir la obligación tributaria es a través de su pago, en tanto que la compensación es una forma excepcional de extinguir este tipo de obligaciones, que solamente puede aplicarse en aquellos casos que la ley lo autorice expresamente. Así, el legislador ha establecido algunas normas de aplicación general en materia tributaria, que autorizan la compensación a iniciativa de la Tesorería General de la República, como ocurre en los casos contemplados en el artículo 6° del DFL N°1, de 1994, sobre Estatuto Orgánico de la Tesorería General de la República y artículo 51, incisos 5° y 6° del Código Tributario. Este mismo tipo de normas de aplicación general contempla algunos otros casos en que se autoriza la compensación por iniciativa del contribuyente, como ocurre en los casos contemplados en el artículo 6°, letra B), N°8; artículo 51, incisos 1° y 2°; artículo 127, inciso 3°; artículo 177, inciso 4°, todos del Código Tributario. Además, existen algunas normas particulares, contenidas en leyes especiales, que autorizan la compensación.
22°) Que, atendido que el Código Tributario y demás leyes tributarias no regulan la compensación como un modo de extinguir la obligación tributaria, corresponde aplicar supletoriamente en esta materia las reglas contenidas en el Título XVII del Libro IV del Código Civil, en cuanto dichas reglas sean compatibles con la naturaleza de este tipo de obligaciones.
23°) Que, conforme a lo dispuesto por el artículo 1656 del Código Civil, las deudas que se compensan deben reunir las calidades siguientes: 1ª Que sean ambas de dinero o de cosas fungibles o indeterminadas de igual género y calidad; 2ª Que ambas deudas sean líquidas; 3ª Que ambas sean actualmente exigibles.
24°) Que la reclamante se ha limitado a señalar en su libelo de lo principal de fojas 1 que la obligación tributaria determinada por la reclamada, por la suma de $75.022.980, correspondiente al período de enero de 2011, se habría extinguido íntegramente por compensación en el período de septiembre de 2011, fecha en que, de acuerdo a la liquidación impugnada, la reclamante debería haber efectuado la deducción del valor de los terrenos, sin que dicha parte haya explicitado los presupuestos que harían procedente la operación de este modo excepcional de extinguir las obligaciones tributarias ni haya aportado al proceso los antecedentes necesarios para tener por acreditado la concurrencia de los mismos, motivo por el cual necesariamente se desestimarán las alegaciones de la reclamante por las que impetra la extinción íntegra de su deuda tributaria por compensación.
25°) Que, atendido lo expuesto y razonado en los motivos precedentes, se omitirá pronunciamiento respecto de las demás peticiones y fundamentos de las partes.
26°) Que la demás prueba rendida y no valorada en los motivos precedentes, en nada altera la decisión del asunto sub-lite.
27°) Que no se condenará en costas a la reclamante, a pesar de haber sido totalmente vencida, por estimar este magistrado que dicha parte ha tenido motivos plausibles para litigar.
Del mérito de las consideraciones precedentes, normas legales citadas y vistos además lo dispuesto en los artículos 115, 124, 131 bis, 132 y 148 del Código Tributario; 3°, 160 y 170 del Código de Procedimiento Civil; y Auto Acordado de la Excma. Corte Suprema sobre la Forma de las Sentencias,
SE RESUELVE:
I.- Que se rechaza íntegramente el reclamo interpuesto en lo principal de fojas 1, por don ZZZZZ ZZZZ, RUT N° A.AAA.AAA-A, y don XXXXX XXXXX, RUT N° BB.BBB.BBB-B, ambos en representación de WWWWWW SpA, RUT N° CC.CCC.CCC-C, en contra de la Liquidación N° 504, emitida con fecha 27 de diciembre de 2012 por la XV Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente del Servicio de Impuestos Internos, confirmándose ésta en todas sus partes.
II.- Que no se condena en costas a la parte reclamante.
ANÓTESE, REGÍSTRESE Y ARCHÍVESE EN SU OPORTUNIDAD, dejándose los testimonios que resultaren procedentes.”