ARTÍCULOS 27 BIS Y 23 N° 2 DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LAS VENTAS Y SERVICIOS
RESTITUCIÓN DEL IVA CRÉDITO FISCAL
El Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Aysén acogió un reclamo interpuesto en contra del Giro por reintegro de devoluciones de Impuesto al Valor Agregado de acuerdo al artículo 27 bis de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios.
La reclamante sostuvo que la Sociedad fue formada por distintos agricultores ganaderos para desarrollar el proyecto de forestación y reforestación sobre tierras degradadas. Los bosques serían explotados a fin del período de crecimiento, estimado en 30 años, emitiendo en el intertanto bonos de carbono los cuales serían enajenados en el mercado mundial, además de los ingresos por venta de producto de podas y raleos.
Agregó el actor que a la fecha de presentación del reclamo, no se encuentra acreditado ni certificado el proyecto en términos que le permitan la emisión de tales bonos, y que la única certeza que la sociedad tiene es que tales bosques, si sobreviven, serán manejados y raleados y que una vez llegado el punto óptimo de crecimiento serán talados para explotación maderera.
De acuerdo al sentenciador, la Sociedad es un contribuyente de IVA que adquirió bienes destinados a formar parte del activo fijo -estos son hechos no controvertidos- y que acumuló remanente de crédito fiscal por más de seis periodos tributarios consecutivos, razón por la cual se entendió facultado para ejercer su derecho, optando por solicitar la devolución de crédito fiscal IVA. Así también lo entendió inicialmente el Servicio, autorizando dicha devolución, hasta que puso atención a la escritura de constitución de la sociedad, de donde concluyó que este contribuyente se dedicaría exclusivamente a una actividad no gravada con IVA y, por lo tanto, no tenía derecho al crédito fiscal, según el artículo 23 N° 2 de la misma ley; ordenando la restitución de lo devuelto mediante la emisión del giro reclamado.
Según el Tribunal la pregunta es si cabe la posibilidad de que habiendo una persona iniciado una actividad con una intención, varíe esa intención en virtud de las realidades con que se encuentra y derive en una distinta a la originalmente pensada. El sentenciador sostuvo que si bien la intención original de los constituyentes de la sociedad fue poner la mira en el negocio de la venta de bonos de carbono, no existe impedimento fáctico ni jurídico para que durante el desarrollo del mismo se incluyan actividades que son completamente compatibles.
De esta forma, el sentenciador concluyó que no cabe ningún cuestionamiento a qué tipo de operaciones se va a dedicar el contribuyente, pues eso queda en la esfera de sus decisiones de negocio. Si se decide por la venta de los bonos de carbono, operaciones no gravadas que realizará en distintos momentos de la vida del bosque, deberá restituir una suma equivalente a lo que resulte de aplicar la tasa establecida en el artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios directamente sobre el total de las operaciones no gravadas. Acogiendo el reclamo por cuanto, en este contexto, no es pertinente forzar la restitución del beneficio anticipadamente al momento en que la reclamante comience sus operaciones.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Coyhaique, a quince de enero de dos mil catorce.
VISTOS:
UNO. El escrito de fojas 1 y siguientes, mediante el cual comparece doña ZZ, RUT Nº 000-0, chilena, abogada y don YY, RUT N°111-1, chileno, empresario, ambos en actuando en representación de XX, RUT N°222-2, todos domiciliados en Calle CC N°0, de la comuna y ciudad de Coyhaique, deducen reclamación en contra de Giro Formulario 21 Folio 07 N° 102871175-8, notificada, según indica, por cédula el día 26 de junio de 2012, solicitando se deje sin efecto el giro reclamado en todas sus partes y declarar que la XX tiene derecho a efectuar la solicitud de devolución del crédito fiscal IVA. En el acto del reclamo se designó abogado patrocinante y se le confirió poder al abogado don AA, domiciliado en Calle CC N°00, comuna y ciudad de Coyhaique.
Según indica el reclamante, el Servicio de Impuestos Internos ha solicitado a través del giro individualizado, el reintegro de devoluciones de Impuesto al Valor Agregado-IVA, artículo 27 bis de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, por la suma de $20.388.239, por contrato de adquisición de plantas de Pino Ponderosa con fines de captura de carbono a través de la postulación a proyecto de forestación bajo el Mecanismo de Desarrollo Limpio dentro del protocolo de Kyoto, actividad que a juicio del Servicio está exenta de IVA. Agrega además que, el fiscalizador del SII sostiene que la captura de bonos de carbono y emisión de bonos no está afecta a IVA por lo que no sería procedente la devolución de IVA soportado en las compras de los activos destinados a dicho fin.
La reclamante sostiene que la XX es una Sociedad Anónima formada por distintos agricultores ganaderos, que fueron contactados por el Gobierno de Chile para desarrollar el proyecto de forestación y reforestación sobre tierras degradadas, todo dentro del proyecto de Estudio para el Desarrollo de Capacidades y Promoción de Proyectos de Forestación y Reforestación en el Mecanismo de Desarrollo Limpio, desarrollado por INFOR con la asistencia técnica de la Agencia de Cooperación Internacional de Japón (JICA).
Indica además que el proyecto implicó la reforestación de 517,69 hectáreas de suelos degradados, bosques que serían explotados a fin del período de crecimiento, estimado en 30 años, emitiendo en el intertanto bonos de carbono los cuales serían enajenados en el mercado mundial, además de los ingresos por venta de producto de podas y raleos. Además a la fecha de presentación del reclamo, no se encuentra acreditado ni certificado el proyecto en términos que le permitan la emisión de tales bonos, y que la única certeza que la sociedad tiene es que tales bosques, si sobreviven, serán manejados y raleados y que una vez llegado el punto óptimo de crecimiento serán talados para explotación maderera. Señala también que la compra de pino ponderosa en la actividad relacionada con la explotación de bosques están destinados a formar parte de su activo fijo y que por tanto debe ser restituido en virtud de lo dispuesto en el artículo 27 bis de la Ley de Impuestos a la venta y servicios y que así ocurrió en el caso puesto que la Directora de SII a través de ORD. 12 de 16 de febrero de 2011, dirigido al Tesorero Regional dio cuenta de la correcta constitución de remanente del crédito fiscal por 513.70 UTM.
Destaca que el SII reconoció el derecho de la sociedad en cuanto explotadora forestal a recuperar el IVA soportado en la formación del activo fijo y que luego lo desconoce pues en concepto del girador estaría destinado ese activo a una actividad exenta, cuál sería la emisión de CERs, por lo que si se acredita que el objeto del proyecto no sólo aquél sino también la explotación maderera, actividad afecta a IVA o que dado que el mercado de los CERs es internacional, de llegar a existir, sean vendidos en el extranjero, esto es, exportados entonces el giro quedaría sin efecto y ratificaría de este modo la devolución de IVA de activo fijo efectuada el 2011.
Para avalar esto último, la XX explica las distintas formas que puede adoptar la venta de bonos de carbono, así en caso de que la venta se produjera en mercado nacional, puede considerársele un bien corporal, en cuanto constituye la ausencia o disminución de Gases de Efecto Invernadero (GEI) que tiene como contrapartida la opción de ocupar el ambiente con cantidades equivalentes GEI entonces se puede entender como un recipiente de GEI a ser ocupado mientras dure su vigencia, por lo que se entendería como bien corporal y lo que se vende es el derecho de uso de ese bien físico, por lo que estaría afecto a IVA. O bien, indica que puede entenderse como un servicio, toda vez que el bono es el resultado de un proceso de transformación GEI en un resumidero de los mismos, un servicio industrial, por tanto afecta a IVA.
Agrega en sus argumentaciones la reclamante que el establecimiento del bosque de pino ponderosa, tiene como objeto final una actividad afecta, venta de madera, y la de venta de bonos de carbono, actividad que no está clara si es afecta o no o igualmente una exportación y que no se ha realizado ninguna operación afecta o exenta por el contribuyente, sosteniendo que debe esperarse a que se realice alguna actividad para que solo entones determinar si corresponde la restitución de todo o parte del crédito fiscal por activo fijo devuelto.
Finalmente, y de conformidad a lo dispuesto en los artículos 27 bis del Decreto Ley 825 solicita se deje sin efecto el giro reclamado en todas sus partes y declarar que la XX tiene derecho a efectuar solicitud de devolución del crédito fiscal IVA, con costas.
En el primero otrosí solicita que se disponga la suspensión total de cobro del giro reclamado y se oficie al Tesorero Regional para dicho efecto.
Para apoyar su presentación, en el segundo otrosí la reclamante solicita tener por acompañados los siguientes documentos:
1. Copia de Notificación N°247 de fecha 04 de julio de 2012, a través de la cual se pone en conocimiento de la Sociedad el Giro Formulario 21 Folio 07 N°102871175-8.
2. Copia de Oficio N°12 de 16 de febrero de 2011 de la Directora Regional SII al Tesorero Regional.
3. Copia autorizada de Escritura Pública de Constitución de XX otorgada ante el Notario NN con fecha 05 de agosto de 2008.
4. Copia autorizada de Inscripción de extracto de constitución de XX a fojas 271 N°128 del Registro de Comercio de Coyhaique año 2008.
5. Copia autorizada de Escritura Pública, otorgada ante el Notario de Coyhaique, NN, con fecha 09.10.2008 a que se redujo acta de primera sesión de directorio de la sociedad y en que constan los poderes de quienes actúan por ella.
6. Ejemplar de informe técnico N°176 que contiene manual de Elaboración de proyectos de Forestación/Reforestación bajo mecanismo limpio en Chile, emitido por el Instituto Forestal de Chile.
7. Carta de fecha 09 de agosto de 2012 del Subgerente Regional de INFOR, dirigida a XX. y en que comunica el estado de avance de la certificación o acreditación del proyecto para la emisión de bonos de carbono, y en la que se hace referencia a la explotación maderera del bosque.
8. Ejemplar del proyecto de reforestación.
DOS. La resolución de fojas 39 y 39 vuelta de autos que tuvo por interpuesto el reclamo, de conformidad a lo dispuesto en los artículos 123 y siguientes del Código Tributario, y confiere traslado al Servicio de Impuestos Internos por el término legal de 20 días. Se tiene presente en la misma resolución el patrocinio y poder otorgado al abogado don AA.
TRES. La presentación de fojas 41 y siguientes de autos, en que en lo principal comparece doña SS, Directora Regional de la XI Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, según consta en la resolución de nombramiento que acompaña, domiciliada en calle BB N° 0, de la ciudad de Coyhaique, quien debidamente facultada, y de conformidad a lo establecido en los artículos 117 y 132 del Código Tributario, otorga patrocinio y poder a la abogada del Servicio de Impuestos Internos, doña TT de su mismo domicilio. En el primer otrosí acredita personería.
CUATRO. La Resolución de fojas 43 por la cual se tiene presente la personería.
CINCO. El escrito de fojas 46 y siguientes, en que el Servicio de Impuestos Internos dentro de plazo, evacua traslado del reclamo, solicitando que éste sea rechazado en todas sus partes, indicando que fundará su respuesta en los antecedentes de hecho y de derecho que a continuación se detalla:
a) En primer lugar se refiere a que el contribuyente solicitó devolución de crédito fiscal IVA impetrando el beneficio establecido en el artículo 27 bis de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios, mediante Formulario 3280, folios 90448, 90462, 90464, 90465 de fecha 23 de diciembre de 2012, por remanente de crédito fiscal por activo fijo acumulado al mes de noviembre de 2010, ascendente a 513,70 UTM.
b) El servicio efectuó la fiscalización y constató que el contribuyente efectuó plantaciones de árboles de la especie Pino Ponderosa en terrenos tenidos en calidad de usufructuario, adquiriendo tales especie mediante compras afectas a IVA, respaldadas por las correspondientes facturas constituyendo crédito fiscal acumulado por 6 o más períodos, por lo que estimando procedente la devolución, fue informado a Tesorería General de la República mediante Ord. N°12 de 16 de febrero de 2011.
c) Con posterioridad el Servicio sostiene que no obstante el giro y en ejercicio de su potestad fiscalizadora, efectuó una revisión de los antecedentes que fundamentaban la devolución de impuestos, concluyendo que no se configuraban a su respecto los requisitos copulativos para acceder al beneficio, por lo que se procedió a emitir el giro reclamado a fin de obtener el reintegro en arcas fiscales el monto erróneamente devuelto.
d) Posteriormente el Servicio procede a replicar las argumentaciones y fundamentos del Reclamo y procede a justificar el rechazo del reclamo analizando cada uno de los requisitos copulativos del artículo 27 bis de la Ley de Impuestos a las Ventas y Servicios, a juicio del servicio: a.- Ser contribuyente del Título II de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios o exportador. b.-Tener remanentes de Crédito Fiscal, determinados de acuerdo con el artículo 23 de la ley citada, durante seis periodos tributarios consecutivos como mínimo; y c.- Que dicho remanente esté originado por la adquisición de bienes y servicios que pasan a formar parte del activo fijo.
El Servicio analiza cada uno de estos requisitos en relación al reclamante: sosteniendo que el primer requisito, se encontraría cumplido por éste. En tanto, el segundo requisito en relación con lo estipulado en el artículo 23 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, no se encontraría cumplido por el reclamante, por cuanto no da derecho a crédito fiscal, el IVA soportado en la adquisición de bienes o utilización de servicios relacionadas con operaciones no gravadas o exentas de IVA. En el mismo sentido, agrega que todos los bienes o servicios están vinculados con el objeto principal de la sociedad, esto es, la forestación y plantación de Pino Ponderosa con fines de captura de carbono y posterior venta de dichos bonos. Analiza la definición de bonos de carbono en relación con el hecho gravado establecido en el artículo 2 N°1 Decreto Ley N°825, y que dada la inmaterialidad de estos últimos, se trataría de una actividad no afecta a IVA, por carecer los bienes transferidos de la corporalidad requerida por la norma; por lo que rebatiendo lo indicado por el contribuyente en su reclamo, sea que la venta se realice en el mercado nacional o extranjero siempre será un hecho no gravado con IVA. En lo que al tercer requisito se refiere, el Servicio señala que a su respecto no habría controversia en cuanto a la calidad de activo fijo de la adquisiciones de plantas y utilización de servicios de forestación , en relación al Reglamento de Contabilidad Agrícola, contenido en el D.S. de Hacienda N°1139 de 1990.
Finalmente solicita, por las disposiciones legales invocadas, tener por evacuado el traslado del reclamo, solicitando su rechazo, en razón de los argumentos de hecho y de derecho que ha expuesto.
SEIS. La resolución de fojas 51 que tuvo por evacuado el traslado conferido al Servicio de Impuestos Internos para contestar el reclamo de autos.
SIETE. La resolución de fojas 67 que recibió la causa a prueba.
OCHO. El escrito de fojas 70 y 70 vta. en que la Abogada del Servicio TT, repone del auto de prueba y en subsidio apela.
NUEVE: La Resolución de fojas 71, mediante la cual el Tribunal concede traslado al reclamante.
DIEZ: El Escrito de fojas 73, de don AA, Abogado de la parte reclamante en que repone de la Resolución que recibe la causa a prueba.
ONCE: el escrito de fojas 74 en que el reclamante evacua el traslado que le fuera conferido.
DOCE: La Resolución de fojas 75 a 78 en que el Tribunal tiene por evacuado el Traslado y hace lugar a la reposición presentada por ambas partes.
TRECE. La resolución de fojas 215 que cita a las partes a oír sentencia.
CATORCE. La resolución de fojas 217 mediante la cual se decretó la medida para mejor resolver del número 1° del artículo 159 del Código de Procedimiento Civil,
QUINCE. La presentación de la reclamada de fojas 221, por la que en cumplimiento de la medida para mejor resolver decretada, acompañó las copias que indica.
DIECISEIS. La resolución de fojas 242 mediante la cual se tiene por cumplido por parte de la reclamante de lo ordenado por la medida para mejor resolver.
CON LO RELACIONADO Y CONSIDERANDO:
PRIMERO: Que, como se expuso en los Vistos de esta sentencia, a fojas 1 comparece doña ZZ y don YY, quienes deducen reclamación en contra de Giro Formulario 21 Folio 07 N° 102871175-8, solicitando se deje sin efecto el giro reclamado en todas sus partes y declarar que la XX tiene derecho a efectuar la solicitud de devolución del crédito fiscal IVA.
Que así lo reconoció el Servicio de Impuestos Internos, al otorgar el derecho de la sociedad en cuanto explotadora forestal a recuperar el IVA soportado en la formación del activo fijo y que luego lo desconoce pues en concepto del girador estaría destinado ese activo a una actividad exenta, cuál sería la emisión de CERs. Explica que el proyecto implicó la reforestación de 517,69 hectáreas de suelos degradados, bosques que serían explotados a fin del período de crecimiento, estimado en 30 años, emitiendo en el intertanto bonos de carbono los cuales serían enajenados en el mercado mundial, además de los ingresos por venta de producto de podas y raleos.
SEGUNDO: Que, a fojas 46 comparece doña TT, Abogada en representación del Servicio de Impuestos Internos, contestando el reclamo y solicitando que éste sea rechazado por los fundamentos que indica, que resumidamente consisten en que el contribuyente solicitó devolución de impuestos IVA, en virtud del artículo 27 bis de la Ley de Impuestos a las Ventas y Servicios, a la cual accedió el Servicio, según da cuenta Ord N°12 de 16 de febrero de 2012 dirigido a Tesorería Regional, pero que con posterioridad y en uso de las facultades legales, procedió a hacer una revisión de los antecedentes que respaldaban la mencionada devolución, la que dio como resultado que en atención a los fines u objeto de la sociedad, el contrato de adquisición de plantas de Pino Ponderosa con fines de captura de carbono a través de la postulación a proyecto de forestación bajo el Mecanismo de Desarrollo Limpio dentro del protocolo de Kyoto, es una actividad exenta de IVA, por lo que se emitió el giro que se reclama.
TERCERO: Que, atendido el tenor del Giro Formulario 21 Folio 07 N° 102871175-8 de fecha 26 de junio de 2012 y de los escritos de reclamo y contestación, la discusión de autos se ha centrado en determinar si resulta procedente la devolución de Impuestos efectuada por el Servicio de Impuestos Internos a la XX, en cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 27 bis de la Ley de Impuestos a las Ventas y Servicios en relación al artículo 23 del mismo cuerpo legal.
CUARTO: Que, para resolver el conflicto de autos y analizar la prueba aportada por las partes, resulta pertinente establecer aquellos hechos que no han sido controvertidos por ellas, a saber:
a) Que la reclamante es contribuyente del Impuesto a las Ventas y Servicios.
b) Que el remanente de crédito se originó en la adquisición de bienes y servicios que pasaron a formar parte del activo fijo de la reclamante.
c) La solicitud de devolución.
d) Que el servicio accedió a dicha devolución.
QUINTO: Que, en consecuencia, el único aspecto que el Servicio puso en discusión consiste en que los remanentes de crédito fiscal no fueron determinados de acuerdo a los requisitos establecidos en el artículo 23 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios.
Más específicamente, de los requisitos establecidos por el mencionado artículo, en opinión del Servicio, la reclamante no cumple con el del N° 2, que se refiere a que las adquisiciones de bienes, importaciones o servicios deben afectarse a hechos gravados por la ley de IVA, que no se hayan eximido de la imposición y que guarden relación directa con la actividad del vendedor.
SEXTO. Que, en cuanto a los aspectos discutidos de esta causa, se recibió la causa a prueba, estableciéndose como hechos sustanciales pertinentes y controvertidos los siguientes:
1. Efectividad de ser la XX exportadora y/o contribuyente del título II de la Ley sobre impuesto a las Ventas y Servicios o de estar exenta de dicho gravamen. Circunstancias de hecho que así lo acrediten.
2. Efectividad que el IVA soportado por la XX en la adquisición de bienes o utilización de servicios, que constan en las facturas de proveedores, constituye crédito fiscal IVA de conformidad con lo dispuesto en el artículo 23 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios. Origen, monto y naturaleza de los mismos. Antecedentes de hecho que así lo justifiquen.
Es preciso dejar establecido que los hechos a probar así redactados, quedaron establecidos después de haber presentado ambos litigantes recursos de reposición en contra de la resolución que recibió la causa a prueba, tal como se lee en la resolución de fojas 75 de autos.
SÉPTIMO. Que, la argumentación del Servicio para rechazar el derecho del reclamante a usar como crédito el que consta en las facturas de adquisición de bienes destinados al activo fijo, se basa en la declaración contenida en la cláusula cuarta de la escritura de constitución de la XX, en la cual se consigna el objeto de la sociedad, donde se declara expresamente que éste será la forestación y/o plantación de pino ponderosa con fines de captura de carbono y su posterior venta.
Argumenta que la transferencia de bonos de carbono importa la venta de un bien incorporal, hecho que no se encuadra en el hecho gravado venta definido por el artículo 2 N° 1 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios.
En consecuencia, siendo esta venta un hecho no gravado con IVA, los bienes adquiridos destinados a esta actividad de producir bonos de carbono no dan derecho a crédito, por no cumplir con el requisito del N° 2° del artículo 23 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios.
OCTAVO. Que, para la solución de esta controversia, son dos las normas que hay que analizar, ambas de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios: Las contenidas en los artículos 23 y 27 bis.
Además, en relación con estas normas, cabe analizar el efecto jurídico desde el punto de vista impositivo de la declaración del objeto social contenido en la cláusula cuarta de la escritura de constitución de la sociedad, que es el punto a partir del cual el Servicio construye su tesis en favor del rechazo.
NOVENO. Que, el N° 2° del artículo 23 de la ley de IVA, señala textualmente que “No procede el derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios que se afecten a hechos no gravados por esta ley o a operaciones exentas o que no guarden relación directa con la actividad del vendedor”.
En lo que se refiere al reclamante, según lo expresado por el Servicio, no tendría derecho al crédito por haber adquirido bienes que serán afectados a hechos no gravados por la ley de IVA, como lo son la venta de bonos de carbono.
Hasta aquí, nos encontramos en el contexto de la mecánica general del IVA.
DÉCIMO. Que, avanzando en el análisis, es necesario dirigirse a la norma contenida en el artículo 27 bis, que dentro de la mecánica del IVA establece un tratamiento excepcional para el crédito fiscal IVA acumulado.
Esta norma establece un beneficio para los contribuyentes gravados con el Impuesto al Valor Agregado y los exportadores que tengan remanente de crédito fiscal determinado de acuerdo con las normas del artículo 23, durante seis o más periodos consecutivos como mínimo.
Este crédito debe haberse originado en la adquisición de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte del activo fijo.
Quienes se encuentren en esta situación pueden optar entre imputar este remanente a cualquier clase de impuestos fiscales, incluso de retención, y a los derechos, tasas y demás gravámenes que se perciban por medio de las Aduanas, y el reembolso, haciendo una solicitud de devolución presentada ante el Servicio de Impuestos Internos.
UNDÉCIMO. Que, la Sociedad XX, de acuerdo a lo que ha sido expuesto en estos autos, es un contribuyente de IVA que adquirió bienes destinados a formar parte del activo fijo –estos son hechos no controvertidos- y que acumuló remanente de crédito fiscal por más de seis periodos tributarios consecutivos, razón por la cual se entendió facultado para ejercer su derecho, optando por solicitar la devolución. Así también lo entendió inicialmente el Servicio, autorizando dicha devolución, hasta que puso atención en la cláusula cuarta de la escritura de constitución de la sociedad, de donde concluyó que este contribuyente se dedicaría exclusivamente a una actividad no gravada con IVA y, por lo tanto, no tenía derecho al crédito fiscal, según el artículo 23 N° 2° de la misma ley. De este modo, al desaparecer el crédito fiscal, ordenó la restitución de lo devuelto mediante la emisión del giro reclamado en estos autos.
En este sentido fue que prestó declaración el testigo del Servicio, don Víctor Zabala Sanhueza, identificado como Jefe del Departamento de Fiscalización Regional del Servicio de Impuestos Internos.
Expuso este testigo que originalmente se autorizó la devolución, pero después de un estudio más completo de la escritura pública de constitución de la sociedad, específicamente en la cláusula que trata del objeto social, llegaron a la conclusión de que la venta de bonos de carbono, a la que se dedicaría la sociedad según el objeto social declarado, no es una actividad afecta a IVA y, por lo tanto, no tenía derecho a usar el mecanismo del artículo 27 Bis de la ley del ramo, porque si el contribuyente no genera débitos fiscales en el futuro, debe solicitarse el reintegro, que fue lo hicieron mediante los giros notificados. Además, aclara que la sociedad tampoco puede ser considerada exportadora, porque el objeto de la venta es un bien incorporal, por lo que no es un hecho gravado.
En el mismo sentido declaró el testigo, don FF, funcionario del Servicio que elaboró el informe para autorizar originalmente la devolución solicitada por la sociedad. Expuso éste que se accedió a la solicitud de devolución de la XX entendiendo que el objetivo era la explotación del bosque, pues se entiende que una plantación es activo fijo hasta un año antes de la explotación y que al momento de la venta del bosque se cumple el reintegro de los dineros que se anticipan con el crédito fiscal.
Luego relata que en el análisis de la escritura se vio que el objeto de la sociedad era la venta de bonos de carbono, que es un instrumento financiera que se transa en el mercado internacional, por lo que se concluyó que por tratarse de un hecho no gravado, por ser un bien incorporal, no tenía derecho al crédito. Señaló que al momento del cambio de decisión se basaron en el nuevo análisis de la escritura social, aunque agrega que después conocieron la existencia de una escritura entre XX y uno de los socios, en la que se pactaba la venta de un usufructo, que reitera que el objeto social de XX es la venta de bonos de carbono, agregando que al momento de terminar el usufructo el propietario se hacía dueño de todo lo que quedara.
DUODÉCIMO. Que, de todo lo relatado, una primera cuestión por resolver es el efecto tributario de la declaración contenida en la cláusula cuarta citada, esto es, si esa declaración de voluntad es determinante o excluyente de toda posibilidad de realizar otras actividades.
De su lectura, aparece claramente manifestada la intención de dedicarse a la plantación de pino ponderosa con fines de captura de carbono a través de la postulación de un proyecto de forestación bajo el Mecanismo de Desarrollo Limpio dentro del Protocolo de Kyoto. Luego agrega su intención de dedicarse a la venta de bonos de carbono.
A continuación, y en la misma clausula cuarta, XX efectúa una declaración que amplía la intención inicial, indicando que podrá en general a dedicarse a cualquier otra actividad o negocio lícito relacionado directa o indirectamente con los anteriores que determinen los socios. Así agrega expresamente: “… la sociedad podrá adquirir o enajenar a cualquier título, dar y tomar en arriendo u otra forma de tenencia toda clase de bienes raíces o muebles, corporales o incorporales,… etc.”
DÉCIMO TERCERO. Que, resulta manifiesto que la intención original para la creación de la sociedad fue aprovechar el novedoso negocio de la venta de bonos de carbonos.
Para confirmar este ánimo, el Servicio hizo presente en autos, que en el contrato de usufructo, cuya copia autorizada rola a fojas 155 y siguiente de autos, celebrado entre XX. y KK, uno de los accionistas, mediante el cual éste vende su derecho a usufructo de un predio de 80 hectáreas por el término de cuarenta años, se vuelve a hacer expresa mención que este predio será destinado a la plantación o forestación con pino ponderosa con el objeto de captura de carbono mediante el Mecanismo de Desarrollo Limpio dentro del Protocolo de Kyoto para la venta de bonos de carbono, siendo lo más significativo de todo que, terminado el usufructo, las plantaciones existentes a la época quedarán a exclusivo beneficio de la nuda propiedad.
Esta última declaración es importante porque daría cuenta que la XX no tenía la intención de explotar el bosque maderero, sino solamente tener beneficios económicos por la venta de bonos de carbono, actividad que no está afecta al Impuesto a las Ventas y Servicio.
DÉCIMOCUARTO. Que, en la escritura de constitución de la sociedad rolante a fojas doce a veintisiete vuelta, se desprende que los accionistas aportaron a la sociedad el usufructo de rodales ubicados en predios de su propiedad. La descripción detallada de estos aportes se lee en el artículo segundo transitorio de la escritura. La inscripción de estos usufructos consta en las copias acompañadas por la reclamante como medida para mejor resolver decretada por este tribunal, rolantes de fojas 224 a 241.
Los rodales, en términos forestales, son porciones de una masa forestal, uniforme en cuanto a especie, edad, calidad y estado, y diferente de las circundantes en cuanto a uno o varios de los citados caracteres. De este modo se entiende que los socios aportaron en usufructo estas porciones de bosque y no los predios en los que se encuentran.
Además, el socio don KK, aportó el usufructo de un predio, razón por la cual se extendió una escritura para tales efectos, en los términos como ha sido expuesto en el considerando anterior.
DÉCIMOQUINTO. Que, mediante todos estos actos jurídicos, a saber, la constitución de usufructos sobre los rodales y la constitución de usufructo sobre un predio para plantar en él pino ponderosa, plantación que quedaría para el beneficio exclusivo del nudo propietario al concluir el usufructo, queda manifiestamente claro que la XX se constituyó con el único propósito de vender bonos de carbono.
DÉCIMOSEXTO. Que, establecida como ha sido la voluntad original de los constituyentes de la sociedad, queda por dilucidar si esa voluntad es suficiente para limitar el desarrollo posterior de otras actividades que, naciendo del usufructo, sean consideradas como actividades sujetas al impuesto al valor agregado y den nacimiento al derecho a usar el crédito fiscal.
Esto es necesario de analizar, porque la reclamante ha hecho ver que no sólo tuvo la intención de vender bonos de carbonos, sino que también la de explotar la madera, una vez que el bosque llegue a la edad en que convenga más que la venta de bonos.
DÉCIMOSEPTIMO. Que, en efecto, la reclamante expuso en su escrito de reclamación que la XX se formó por un grupo de agricultores ganaderos contactados y coordinados por el Gobierno de Chile para desarrollar el proyecto de forestación o reforestación sobre tierras degradadas, dentro del proyecto de estudio para el desarrollo de capacidades y promoción de proyectos de forestación y reforestación en el mecanismo de desarrollo limpio desarrollado por INFOR, con la asistencia técnica de la Agencia de Cooperación Internacional de Japón (JICA). INFOR proyectaba llegar a la reforestación de 6.000 hectáreas en la comuna de Coyhaique, siendo XX el único proyecto que se llevó a cabo en definitiva, lo que implicó la reforestación de 517,69 hectáreas de suelo degradado, bosques que serían explotados al fin del periodo de crecimiento, estimado en 30 años, emitiendo en el intertanto bonos de carbono por la captura de dicho elemento, los que serían enajenados en el mercado mundial.
Agregando en su libelo que el proyecto no se encuentra acreditado ni certificado en términos que lo califiquen para la emisión de tales bonos, lo que en definitiva se ha transformado en un hecho futuro e incierto, que depende de la acreditación que deben efectuar agencias internacionales especializadas, que en este caso es la agencia alemana TuvSud, para luego pasar a la etapa final de certificación ante el único organismo habilitado. Mientras no exista esa acreditación y certificación, el proyecto no puede emitir bonos.
Que para efectos de probar las aseveraciones recientemente expuestas, el oficio 2F N°149, de 05 de abril de 2013, rolante a fojas 122 y 133 de suscrito por don Iván Moya Navarro, Subgerente Regional de INFOR (Instituto Forestal) Sede Patagonia, explica cómno se formulan los proyectos de forestación y reforestación en el Mecanismo de Desarrollo Limpio del Protocolo de Kyoto, precisando que la Sociedad XX se encuentra aún en fase de validación, por lo que no es posible registrar al proyecto y por lo tanto, la Junta Ejecutiva no puede aprobar la expedición de los certificados de emisiones reducidas (bonos de carbono).
Explica además en su oficio, que estos proyectos permiten la comercialización de la madera generada en las plantaciones de reforestación después del periodo de compromiso establecido en el proyecto, que en el caso de XX son 30 años e igualmente permite la realización de raleos comerciales intermedios los cuales pueden ser vendidos.
De este modo, la única certeza actual es que tales bosques serán manejados y raleados y una vez llegado al punto óptimo de crecimiento serán talados para explotación maderera, actividad que sí está gravada con IVA.
DÉCIMOCTAVO. Que, de lo hasta aquí analizado, parece desprenderse claramente que la intención original de los constituyentes de la sociedad fue iniciar un proyecto de largo plazo destinado, en último término, a generar carbono y venderlo en forma bonos, probablemente, incentivados por una iniciativa gubernamental para ingresarlos a un lucrativo negocio de perspectiva mundial. Aun cuando este negocio implicaba la plantación de grandes extensiones de bosque, parecieron desestimar o no considerar el negocio de la explotación de la madera, de allí que se preocuparan sólo de dejar expresamente establecido en la constitución de la sociedad como objeto social la venta de bonos de carbono, y que los aportes de los socios haya tomado la forma de usufructos de rodales y de un predio en el cual se plantaría un bosque que pasaría a manos del nudo propietario al cabo de cuarenta años.
DÉCIMONOVENO. Que, no obstante, en su declaración de inicio de actividades, presentada ante el Servicio de Impuestos Internos con fecha 10 de septiembre de 2008, cuyo original rola a fojas 220 de autos, informó como actividad a desarrollar la forestación y venta de bonos de carbono, códigos 020041 y 020049, actividades que fueron registradas como afectas a IVA en el recuadro de uso exclusivo del Servicio.
VIGÉSIMO. Que, aclarado los puntos anteriores, cabe aun clarificar cuál es el valor que desde el punto de vista del Servicio de Impuestos Internos se le debe dar a la primera manifestación de voluntad de los constituyentes de la sociedad en el sentido de haber tenido en vista para constituirse prioritariamente la generación de carbono para la posterior venta de bonos. En otras palabras, la pregunta es si cabe la posibilidad de que habiendo una persona iniciado una actividad con una intención, varíe esa intención en virtud de las realidades con que se encuentra y derive en una distinta a la originalmente pensada.
Desde luego que en el plano de las intenciones eso es perfectamente posible, lo que nos lleva a esclarecer en el caso específico de esta sociedad, si esta variación es jurídicamente posible. Para esta respuesta se debe recurrir a la escritura social, donde fijando el objeto de la sociedad, además de hacer explícita la decisión de dedicarse a la forestación de pino ponderosa con fines de captura de carbono y la venta de bonos de carbono, agregó la intención de dedicarse a cualquier otra actividad o negocio lícito relacionado directa o indirectamente con los anteriores, que determinen los socios, con lo cual abre el marco de posibilidades más allá de lo relacionado exclusivamente con la venta de bonos de carbono.
VIGÉSIMO PRIMERO. Que, el aviso de inicio de actividades incluyó la actividad de
“Forestación”, la que está definida en el artículo 2° del Decreto Ley 701 como “la acción de poblar con especies arbóreas o arbustivas terrenos que carezcan de ella o que estando cubiertos de vegetación, ésta no sea susceptible de explotación económica, ni mejoramiento mediante manejo.” Lo cierto es que la sola actividad de forestación no dice nada en cuanto al propósito que persigue, pero nada impide que ella se haga con fines de producción o explotación comercial, pues no es forzoso que la definición lo diga.
VIGÉSIMO SEGUNDO. Que, lo que se viene diciendo hasta aquí es que si bien la intención original de los constituyentes de la sociedad fue poner la mira en el negocio de la venta de bonos de carbono, no existe impedimento fáctico ni jurídico para que durante el desarrollo del mismo se incluyan actividades que son completamente compatibles con la intención original.
VIGÉSIMO TERCERO. Que, para aclarar la manera cómo se pensó por parte de la reclamante desarrollar su actividad, se recibió prueba testimonial, entre quienes declaró don HH, ingeniero forestal miembro del directorio. Este testigo, que es parte del Directorio de la sociedad, dice que fue promotor del proyecto en la región, con un objetivo forestal y el plus de optar al certificado de carbono.
En síntesis, relata que el proyecto consiste en plantar árboles, mantenerlos por treinta años, manejando el bosque y durante ese tiempo, cada cierto número de años, se verifica la cantidad de carbono producido por el bosque, que traducido en bonos, es vendido en el mercado internacional.
Al cabo de los treinta años, el bosque se transforma en madera. Aclara que el beneficio que se recibe por la venta de bonos de carbono representa aproximadamente entre un 5% y un 10% de la utilidad del bosque explotado como madera.
Por otro lado, aclara que la empresa actualmente no está en condiciones de vender bonos, porque no está certificada y no existe certeza de que se pueda hacer.
VIGÉSIMO CUARTO. Que, por otra parte, nada impide que, habiendo dado vida a la sociedad por el interés de aprovechar el negocio naciente de la venta de bonos de carbono, en el transcurso del tiempo, se pueda reorientar la actividad hacia la explotación de las otras posibilidades que ofrece el bosque, más aún cuando hasta ahora se sabe que la venta de bonos está sujeta a una acreditación que todavía no llega.
Por otro lado, el valor de los bonos es variable en el tiempo, por tratarse de un título que se transa en el mercado internacional, de modo que la ganancia que se esperaba con ellos tampoco está asegurada.
A mayor precisión de lo expuesto, el Oficio 2F N° 275, de fecha 11 de junio de 2013, rolante a fojas 206 y 207, y el Oficio 2F N° 283, de 17 de junio de 2013, rolante a fojas 210 y 211, ambos del Instituto Forestal (INFOR), informan de la fluctuación de precios de los bonos de carbono, incorporando un cuadro en el que se indica cómo ha disminuido el valor estimativo de venta de bonos de carbono. Además de indicar el porcentaje que representa la utilidad proveniente de su venta, con relación a la que proviene de la explotación del bosque, siendo en todos los casos mucho más beneficioso explotar el bosque.
VIGÉSIMO QUINTO: Que, analizando en abstracto la norma contenida en el artículo 27 Bis de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, se tiene que esta norma entrega un beneficio a los contribuyentes de IVA que han acumulado crédito fiscal por seis o más periodos tributarios consecutivos, originado en la adquisición de bienes destinados a formar parte del activo fijo o en la utilización de servicios que deban integrar el valor de costo del activo fijo. Los contribuyentes así beneficiados, tienen la opción de imputar el crédito fiscal acumulado a cualquier clase de impuestos fiscales, incluso de retención, y a los derechos, tasas y demás gravámenes que se perciban por medio de las Aduanas; la otra opción es que solicite que el crédito acumulado le sea reembolsado por la Tesorería General de la República.
Si en la composición del remanente, hay créditos fiscales originados en adquisiciones de bienes o utilización de servicios no destinados a formar parte del activo fijo, se debe determinar el porcentaje que representa el que da derecho a la devolución respecto del total.
Como se puede comprender, se trata de un beneficio tributario que consiste en la entrega de una especie de préstamo que hace el Fisco a los contribuyentes que hacen esta clase de inversiones, pues el régimen normal implica que el remanente se debiera ir consumiendo en la medida que el contribuyente va generando débitos con el correr del tiempo.
En vista de esto, nace para el contribuyente la obligación de restituir las cantidades recibidas mediante el pago del impuesto IVA generado por las operaciones normales que efectúen con posterioridad. Todo lo referido a la restitución está establecido en el inciso segundo del artículo analizado.
En cuanto al momento de empezar a restituir, hay que estarse al mes en que el contribuyente comience a realizar operaciones. Esto es lo que dice el inciso segundo del artículo 27 Bis y es lo que precisamente instruye la Circular N° 94, del 19 de diciembre de 2011, cuando expone que en el evento que al mes siguiente de haberse acogido al beneficio del artículo 27 bis, el contribuyente no haya tenido operaciones, se entenderá que la restitución se hará exigible a contar de aquel mes en que el contribuyente comience a realizar operaciones.
La obligación de restituir las cantidades recibidas por concepto de remanente de crédito fiscal originado en la adquisición de activo fijo, será exigible hasta el mes en que el contribuyente entere efectivamente en arcas fiscales por concepto de IVA, una suma de dinero equivalente a la devolución obtenida.
VIGÉSIMO SEXTO: Que, también la norma señala la forma en que debe calcularse el monto mensual que debe restituir, según diversas situaciones que pudieran darse, como por ejemplo, si realiza sólo operaciones gravadas o si realiza operaciones gravadas y exentas o no gravadas, pudiendo entenderse que incluso las primeras operaciones que realice un contribuyente resulten no gravadas.
En el caso de que un contribuyente realice operaciones gravadas y no gravadas o exentas, deberá restituir una proporción adicional equivalente a lo que represente lo no gravado o exento.
Aquí también resulta conveniente hacer mención de la manera cómo se expresa y explica esta situación la circular mencionada.
Ésta señala que “aquellos contribuyentes que, luego de haber obtenido la recuperación anticipada del remanente de crédito fiscal, realicen en cualquiera de los períodos tributarios siguientes operaciones exentas o no gravadas con IVA, deberán, adicionalmente al Impuesto al Valor Agregado que enteren en Tesorería como resultado de sus operaciones normales del mes, restituir el exceso obtenido correspondiente a las operaciones exentas o no gravadas que realicen, mediante la agregación al débito fiscal, en la declaración del impuesto, de las cantidades que resulten del mecanismo señalado más adelante.” El mecanismo a que se refiere dice relación con las diversas situaciones posibles de encontrar y la manera cómo hacer el cálculo de la cantidad adicional que deben pagar en el caso de efectuar operaciones no gravadas o exentas.
Continúa diciendo que “Esta segunda obligación, que también es de carácter mensual, será exigible en cada mes en que el contribuyente registre operaciones gravadas y exentas, hasta que se haya cumplido con la obligación de enterar efectivamente en arcas fiscales por concepto de IVA una suma de dinero equivalente a la devolución obtenida, esto es, hasta que la recuperación anticipada se encuentre saldada, ya sea por esta restitución adicional o por los pagos mensuales de impuesto.”
Lo más significativo es lo que dice la Circular en el capítulo V, bajo el título “Forma de Efectuar la Restitución Adicional”, en el que expresamente se dice: “Como se ha señalado anteriormente, todos los contribuyentes que en cualquiera de los meses siguientes de haber obtenido el beneficio establecido en el artículo 27 bis del D.L. N° 825, realicen operaciones gravadas y no gravadas o exentas, o solamente estas últimas, deberán restituir en forma adicional al IVA generado en sus operaciones normales, el exceso de remanente devuelto o imputado, que corresponda a las operaciones exentas o no gravadas que hayan realizado.” (Lo destacado en negritas es nuestro).
VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, el solo hecho de que la ley disponga la manera en que se debe restituir las cantidades reembolsadas, considerando la posibilidad de que los contribuyentes realicen operaciones no gravadas o exentas, es una clara demostración de que no es condición para reembolsar el hecho de que la adquisición del activo fijo que da derecho al crédito fiscal deba destinarse a la realización de operaciones gravadas.En otras palabras, el legislador no parece ponerse en la necesidad de establecer previamente si el activo fijo adquirido será afectado a hechos gravados para autorizar el reembolso, de allí se explica que establezca diferentes modos de cálculo para la restitución, según si el contribuyente realiza operaciones gravadas o no gravadas o exentas.
VIGÉSIMO OCTAVO: Que, aplicado todo lo razonado en los considerandos anteriores a la situación del reclamante, tenemos que el Servicio ordenó que el contribuyente restituyera de una sola vez la cantidad que le fuera reembolsada, por considerar que era lo que correspondía cuando un contribuyente realizaba operaciones no gravadas, siguiendo una vía distinta a lo que legalmente corresponde y a lo que el mismo Director del Servicio, como intérprete de las normas tributarias, ha dispuesto.
VIGÉSIMO NOVENO: Que, no cabe ningún cuestionamiento a qué tipo de operaciones se va a dedicar el contribuyente –si a la venta de bonos de carbono o a la explotación del bosque- pues eso queda en la esfera de sus decisiones de negocio. Si se decide por la venta de los bonos de carbono, operaciones no gravadas que realizará en distintos momentos de la vida del bosque, deberá restituir una suma equivalente a lo que resulte de aplicar la tasa establecida en el artículo 14 del D.L. N° 825 directamente sobre el total de las operaciones no gravadas.
TRIGÉSIMO: Que, conforme a lo que se ha razonado, no es pertinente la pretensión del Servicio de forzar la restitución del beneficio anticipadamente al momento en que la reclamante comience sus operaciones.
Por estas consideraciones, y Vistos además lo dispuesto en los artículos 138 y siguientes del Código de Procedimiento Civil y demás que resulten pertinentes.
RESUELVO Y SE DECLARA:
1º. HA LUGAR a la reclamación de fojas 1, interpuesta por XX, ya individualizada en estos autos.
2º. DÉJESE SIN EFECTO el Giro Formulario 21 Folio 07 N° 102871175-8, notificado, según acreditó, por cédula el día 26 de junio de 2012, emitido por la Dirección Regional Coyhaique del Servicio de Impuestos Internos.
3º. QUE NO SE CONDENA EN COSTAS a la reclamada por haber tenido motivo plausible para litigar.
ANÓTESE, REGÍSTRESE y en su oportunidad, ARCHÍVESE.”