D.F.L. 341 DE 1977 – LEY N° 19.853 – LEY N° 19.946
BONIFICACIÓN DE LA MANO DE OBRA EN ZONAS EXTREMAS – ZONA FRANCA
El Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Tarapacá acogió un reclamo interpuesto en contra de la Liquidación que determinó diferencias de impuesto a la renta, por concepto de “Bonificación de la Mano de Obra en Zonas Extremas”.
El Servicio de Impuestos Internos determinó como renta afecta al Impuesto de Primera Categoría los ingresos percibidos por la sociedad producto de la “Bonificación de la Mano de Obra en Zonas Extremas”, sustrayéndolo, de acuerdo al reclamante, de su calidad de ingreso accesorio a la actividad de usuario de Zona Franca y, en consecuencia, de su calidad de ingreso exento.
Agrega el reclamante que la bonificación a la contratación de la mano de obra aprovechada por una empresa que ejerce actividades, y tributa bajo el régimen de zona Franca, constituye un ingreso exento de Impuesto de Primera Categoría, entendiéndose la bonificación como un ingreso comprendido dentro de las utilidades que el artículo 23 del DFL N° 341, de 1975, declara como exentas del citado impuesto, toda vez que el beneficio otorgado en la Ley N° 19.853 constituye una renta accesoria a la actividad principal resultante de efectuar operaciones comerciales bajo régimen de Zona Franca.
El SII sostuvo que la calidad de ingreso renta no se cuestiona por cuanto está establecida en el artículo 10 de la Ley N° 19.946 que señala: “La bonificación a la contratación de mano de obra establecida en la ley N° 19.853, que obtengan los empleadores actuales o futuros de la Primera Región, de las provincias de Chiloé y Palena, en la X Región, de la XI Región y de la XII Región, constituirá renta para los efectos de la Ley sobre Impuesto a la Renta en un cien por ciento de la bonificación”.
Agrega, el servicio, que la exención del DFL 341, aplica a los ingresos obtenidos por los contribuyentes por las actividades efectuadas dentro de la Zona Franca, no cumpliendo con este requisito, la mencionada bonificación, por cuanto no constituye un ingreso accesorio a su actividad principal.
El Tribunal concluyó que se ha demostrado que la reclamante desarrolla únicamente actividades de Zona Franca; y si cuando determina su utilidad rebaja remuneraciones y honorarios respecto de trabajadores que le asisten únicamente por su actividad de Zona Franca; y si a consecuencia del pago de sus remuneraciones el Estado subsidia la contratación de mano de obra -por su actividad de usuario de Zona Franca- percibiendo por este concepto “rentas”, ellas indudablemente son “accesorias” a su actividad principal y, consecuentemente, deben seguir el mismo tratamiento tributario, esto es: “exentas” de primera categoría.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Iquique, dieciséis de enero de dos mil catorce.
VISTOS:
A fs. 1 comparece don ADAMIR ENRIQUE HANSEN CACERES, Gerente de Finanzas, cédula de identidad y RUT N° 5.533.274-6, en representación de CENTRO ELECTRÓNICO LIMITADA, sociedad del giro de su denominación, RUT N° 78.229.310-9, ambos domiciliados en calle San Martín N° 255, Oficina 123, comuna de Iquique, quien reclama en contra de las Liquidaciones N° 16135, 16136 y 16137, de fecha 22 de julio de 2013, notificadas por cédula en igual fecha, emitidas por la Fiscalizadora doña KAREN FUENTEALBA HENRÍQUEZ, la Jefa de Grupo de Medianas y Grandes Empresas del Departamento de Fiscalización doña ENID BRAVO ROJAS y el Jefe del Departamento de Fiscalización don ISRAEL FERNÁNDEZ MAUREIRA, todos de la Primera Dirección Regional de Iquique del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, en atención a los siguientes antecedentes de hecho y de derecho:
De acuerdo al procedimiento de auditoría practicado por el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS a la sociedad que representa, el cual concluyó con la notificación de las liquidaciones reclamadas, el SII determinó como renta afecta al Impuesto de Primera Categoría los ingresos percibidos por la sociedad producto de la “Bonificación de la Mano de Obra en Zonas Extremas”, Años Tributarios1 2011 y 2012, sustrayéndolo de su calidad de ingreso accesorio a la actividad de usuario de Zona de Franca que realiza y, en consecuencia, exento del impuesto indicado.
Luego de realizar una reseña histórica del D.L. N° 889, el reclamante indica que, a diferencia de lo normado en el referido Decreto, complementado por el D.S. N° 274, la nueva Ley N° 19.853 no señalaba si dicha bonificación constituía o no "renta" y - además-, cambiaba el mecanismo por el cual se accedía a tal bonificación: primitivamente era una deducción de los pagos previsionales que debía efectuar el empleador, constituyéndose de este modo en un menor costo de sus gastos previsionales; con esta nueva Ley se transforma en un ingreso directo percibido por el empleador, pues se señala expresamente en el inciso final de dicho artículo 1° que "La bonificación se pagará a través del Servicio de Tesorerías, siendo aplicable al efecto lo dispuesto en el artículo 61° de la Ley N° 18.768."
Señala que esta bonificación fue interpretada administrativamente por el SII mediante la Circular N° 23, del 2003, en la cual refiere que "Ahora bien, del análisis de las normas de la ley que regula la citada franquicia, se puede colegir que tal beneficio, en su esencia, tiene por objeto compensar parte de los gastos que por concepto de remuneraciones deben soportar las empresas por los trabajadores que contraten con domicilio y trabajo permanente en las localidades a que se refiere dicha ley.
Conforme a lo anterior, desde el punto de vista tributario, el referido beneficio constituye renta para quiénes lo perciben, y por lo tanto, queda sujeto a los impuestos generales que contempla la ley del ramo, cuando las empresas beneficiarias de la mencionada franquicia se encuentren afectas a dichos tributos.
En resumen las referidas bonificaciones se encuentran afectas a los impuestos que establece la ley del ramo, a través de la mayor renta o utilidad disponible a favor de las empresas o contribuyentes beneficiados con dichas bonificaciones al constituir éstas un menor desembolso por concepto de remuneraciones.”
Añade que la interpretación anterior es precisada en el Oficio Ordinario N° 2616, del 2003, pues allí el Sr. Director del Servicio indica que:
"4. Ahora bien, de las disposiciones legales contenidas en la ley N°19.853, mencionadas en el número anterior, se obtienen las siguiente conclusiones:
d) No fija para la nueva bonificación un tratamiento tributario especial, situación que en cambio se contemplaba para aquellas otorgadas bajo el amparo del Decreto Ley N° 889, de 1975, en virtud de lo dispuesto en el artículo 50° del D.S. 274, de 1975.
De lo anterior, surge de la propia ley la tributación aplicable a las nuevas bonificaciones concedidas por la Ley N°19.853, ya que la Ley sobre Impuesto a la Renta considera renta todos los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación, con lo cual las señaladas bonificaciones -que cumplen todos estos requisitos- pasan a ser automáticamente hecho gravado por esa ley".
Posteriormente, continúa, el 11 de mayo del 2004, se publicó la Ley N° 19.946, que en su artículo 1° establece la misma bonificación, indicando esta vez que “La bonificación a la contratación de mano de obra establecida en la Ley N° 19.853, que obtengan los empleadores actuales o futuros de la Primera Región, de las provincias de Chiloé y Palena, en la X Región, de la XI Región y de la XII Región, constituirá renta para los efectos de la Ley sobre Impuesto a la Renta en un cien por ciento de la bonificación.
Con todo, la bonificación correspondiente al año 2003 y a los primeros seis meses del año 2004, no constituirá renta en un cien por ciento de su monto percibido y no le serán exigibles para dicho efecto los requisitos señalados en el inciso siguiente.
Respecto del segundo semestre del año 2004, y en el año 2005, la bonificación tendrá el mismo tratamiento indicado en el inciso precedente, siempre que los empleadores usuarios de la misma, no hubieren tenido retraso alguno en el cumplimiento de sus obligaciones previsionales en los años señalados; hubieren tenido a los trabajadores por los cuales se solicitó el beneficio afiliados al Seguro de Desempleo regulado por la Ley N°19.728 al momento de solicitarlo; no hubieren tenido ningún trabajador por los cuales se solicitó tal bonificación con una renta imponible igual o superior a 60 Unidades de Fomento en el período mensual de remuneración, y hubieren solicitado el beneficio a través de Internet.”
Resume que la bonificación percibida antes de enero del 2003 (vigencia del D.L. 889) no constituía "renta"; la bonificación percibida entre enero del 2003 y junio del 2004, nunca constituyó "renta"; la bonificación percibida entre julio del 2004 a diciembre del 2005 no constituyó "renta" siempre que hubiese cumplido con el requisito de estar el empleador al día en el pago de las cotizaciones previsionales y finalmente, solo a partir de enero del 2006 la bonificación constituye "renta", para quiénes lo perciben, y por lo tanto, queda sujeto a los impuestos generales que contempla la Ley del ramo, cuando las empresas beneficiarias de la mencionada franquicia se encuentren afectas a dichos tributos.
Agrega que la bonificación a la contratación de la mano de obra aprovechada por una empresa que ejerce actividades y tributa bajo el régimen de Zona Franca, constituye un ingreso exento del Impuesto de Primera Categoría, entendiéndose la bonificación como un ingreso comprendido dentro de las utilidades que el artículo 23° del D.F.L. N° 341, de 1975, declara como exentas del citado impuesto, toda vez que el beneficio otorgado en la Ley N° 19.853 constituye una renta accesoria a la actividad principal resultante de efectuar operaciones comerciales bajo régimen de Zona Franca.
Refiere que la realización de las actividades propias de la comercialización en Zona Franca requieren de la contribución de diversos actores; entre ellos sus trabajadores; es respecto de ellos que el legislador incentivaría su contratación a través de la entrega de una bonificación, siendo el referido aporte estatal un reembolso del pago efectuado por la prestación de sus servicios, suma totalmente accesoria a la actividad principal desarrollada por su compañía en su calidad de usuario de Zona Franca.
Apunta que dicha postura se ampara en la Circular N° 44, del 11 de julio de 2001, que regula el tratamiento de los intereses devengados en los depósitos a plazo percibidos por los usuarios de Zona Franca respecto de sus utilidades no retiradas, toda vez que -al igual que en el caso citado-, estaríamos frente a rentas accesorias a las utilidades generadas en el desarrollo de actividades realizadas por su empresa en calidad de usuario de la Zona Franca, ingresos que no han perdido su naturaleza u origen como consecuencia de operaciones posteriores que no formen parte de aquellas desarrolladas íntegramente en dicha Zona.
Manifiesta que lo anterior reconoce su origen en la sentencia de la Excelentísima Corte Suprema de fecha 11 de enero de 2001, en Recurso de Casación Rol N° 1617-2000, donde, a partir del análisis de las normas previamente reseñadas, se estableció que el beneficio de exención del Impuesto de Primera Categoría asiste a todos los usuarios de Zona Franca respecto de todas las utilidades devengadas en sus ejercicios financieros, sin diferenciar de dónde provienen las utilidades ni distinguir su origen, razón por la que no corresponde hacerlo para aplicar el impuesto.
Concluye que todo lo anteriormente expuesto le permite sostener fundadamente la improcedencia de considerar como renta afecta al Impuesto de Primera Categoría los ingresos percibidos por la sociedad reclamante, producto de la bonificación de la mano de obra en zonas extremas, sustrayéndolo de su calidad de ingreso accesorio a la actividad de usuario de Zona Franca que le asiste y, en consecuencia, exento del impuesto indicado.
Por lo anterior solicita se tenga por interpuesto reclamo tributario en contra de las Liquidaciones N° 16135, 16136 y 16137, de fecha 22 de Julio de 2013, solicitando desde ya se deje sin efecto la actuación reclamada, acogiendo en consecuencia en todas sus partes el presente reclamo, con expresa condena en costas.
A fs. 89 comparece don MIGUEL ARNOLDO TORRES CARES, RUT N° 8.640.276-9, Contador Auditor, Director Regional (S) de la Primera Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos de Iquique, quien contesta el reclamo solicitando se niegue lugar al mismo, confirmando las actuaciones del SII en todas sus partes, en atención a los
siguientes antecedentes de hecho y de derecho:
En cuanto a los antecedentes de la auditoría, indica el SII que requirió de la empresa Usuaria de Zona Franca CENTRO ELECTRÓNICO LIMITADA, todos los antecedentes vinculados a la recepción de la Bonificación de la Mano de Obra 889, solicitada y percibida en el período comercial 2011 - 2012, a lo que el contribuyente dio cumplimiento aportando la totalidad de la documentación solicitada.
Añade que de la revisión y análisis de la declaración de Impuesto a la Renta de los AT notificados, de los antecedentes en poder del Servicio y de la documentación aportada por el contribuyente; dentro de los cuales figuraban los Libros Diarios y Mayores y los respectivos comprobantes de egreso emitidos por la Tesorería General de la República, surgieron antecedentes que ameritaron solicitar que se acreditara legalmente el tratamiento tributario del beneficio de la bonificación por mano de obra que entrega el Estado a empleadores de zonas extremas del país, ya que se constata que el contribuyente en los años comerciales 2010 y 2011 no declaró como afectos a Impuesto de Primera Categoría los ingresos percibidos por concepto de bonificación a la mano de obra.
Refiere que estas diferencias se solicitaron aclarar conforme a lo establecido en el artículo 63° del Código Tributario, mediante Citación N° 3.501, de fecha 30 de mayo de 2013, en la que se pidió al contribuyente que acompañara la documentación legal y fehaciente que acredite legalmente el correcto tratamiento del beneficio de la bonificación por mano de obra que entrega el Estado a empleadores de zonas extremas del país.
Señala que el contribuyente da respuesta a citación dentro del plazo legal establecido con fecha 28 de junio de 2013, adjuntando escrito en el cual refiere que la bonificación a la contratación de la mano de obra aprovechada por una empresa que ejerce actividades y tributa bajo el régimen de Zona Franca, constituye un ingreso exento de Primera Categoría, entendiéndose de acuerdo al contribuyente, como un ingreso comprendido dentro de las utilidades que el artículo 23° del D.F.L. N° 341, de 1975, declara exentas del citado impuesto, toda vez que el beneficio otorgado por la Ley N° 19.853 constituye para ellos una renta accesoria a la actividad principal, resultante de efectuar operaciones comerciales bajo el régimen de Zona Franca; ingresos que -a su juicio-, no han perdido su naturaleza u origen como consecuencia de operaciones posteriores que no formen parte de aquellas desarrolladas íntegramente en dicha zona.
Agrega que en atención a que el Contribuyente, en su respuesta a la Citación practicada por el SII, se limita a dar a conocer la interpretación particular que él realiza respecto al beneficio en cuestión, es que se estima como insuficiente para desvirtuar los conceptos citados; por esta razón, se procede a liquidar de conformidad a lo dispuesto en el artículo 24°, del Código Tributario en relación a las partidas incluidas en citación de fecha 30 de mayo de 2013.
Arguye que el reclamo es improcedente por cuanto de las alegaciones del reclamante, colige que la controversia materia de estos autos se reduce a establecer si la Bonificación a la Contratación de Mano de Obra que favorece a los empleadores de la I Región, de las Provincia de Chiloé y Palena, en la X Región, de la XI Región y de la XII Regiones del País, obtenidos por una empresa que opera en la Zona Franca de Iquique, queda o no exenta del impuesto de Primera Categoría de la Ley del Impuesto a la Renta, por aplicación del artículo 23° del D.F.L. N° 341, de 1977.
Ante esto, el SII estima que la exención establecida por el artículo 23° del D.F.L. N° 341 de 1977, no puede hacerse extensiva a las sumas de dinero que ha recibido el reclamante del Estado de Chile por concepto de la bonificación a la contratación de Mano Obra por los argumentos que se enumeran y desarrollan a continuación:
1. Que el beneficio de bonificación a la contratación de mano de obra constituye Renta. Sobre este punto señala que no existe controversia en cuanto a que la naturaleza jurídica de este beneficio es ser constitutiva de renta para los efectos de la Ley sobre impuesto a la Renta, por así disponerlo expresamente el artículo 10° de la Ley N° 19.946, lo que además ha sido reconocido por la parte reclamante en su escrito de reclamo. Del mismo modo, tampoco existe controversia en cuanto a los montos que fueron percibidos por el contribuyente por este concepto, debiendo sólo precisar que la reclamante es un contribuyente cuya actividad comercial se encuentra clasificada en Primera Categoría, según lo dispuesto en el artículo 20°, N° 3, de la Ley de Impuesto a la Renta y, por lo tanto, afecta a dicho impuesto. Sin embargo, por ser el contribuyente un usuario de Zona Franca lo beneficia una la exención especial establecida en el artículo 23° del D.F.L. N° 341, de 1977, quedando exento del Impuesto de Primera Categoría de la Ley del Impuesto a la Renta por las utilidades devengadas en sus ejercicios financieros.
2. En atención a la naturaleza jurídica y requisitos del beneficio del artículo 23°, del D.F.L. N° 341, de 1977, pues afirma el SII que el citado artículo constituye una exención de impuestos, el cual prescribe: "Las sociedades administradoras y los usuarios que se instalen dentro de las Zonas Francas estarán exentas de los impuestos a las ventas y servicios del decreto ley 825, de 1974, por las operaciones que realicen dentro de dichos recintos y zonas.
Del mismo modo estarán exentas del Impuesto de Primera Categoría de la Ley de Impuesto a la Renta por las utilidades devengadas en sus ejercicios financieros, pero estarán obligadas a llevar contabilidad con arreglo a la legislación chilena con el objeto de acreditar la participación de utilidades respecto a las cuales sus propietarios tributarán anualmente con el Impuesto Global Complementario o Adicional, según corresponda (decreto ley 1.055, artículo 14°)", constituye una exención de la carga tributaria, aplicable sobre el Impuesto de Primera Categoría de la Ley del Impuesto a la Renta, lo que obligaría, atendido su carácter excepcional, a realizar una interpretación restrictiva a su respecto.
Asevera que para acceder a esta exención se deben cumplir estrictamente con dos requisitos copulativos que esta norma establece: Ser usuario de la Zona Franca; y que las utilidades obtenidas provengan de operaciones efectuadas dentro de dicha Zona.
Destaca que la exención contenida en el D.F.L. N° 341, de 1977, no se configura por el sólo hecho de ser usuario de Zona Franca, sino que además exige o restringe esta exención a los ingresos que obtenga el contribuyente por actividades efectuadas dentro de Zona Franca, debiendo estarse a lo dispuesto en el artículos 8° del D.F.L. 341, de 1977, el cual señala: “Las mercancías que ingresen a las Zonas Francas podrán ser objeto de los actos, contratos y operaciones que se enuncian sólo a título ejemplar: depositadas por cuenta propia o ajena; exhibidas; desempacadas; empacadas; envasadas; etiquetadas; divididas; reembaladas; comercializadas. Sólo en las Zonas Francas podrán realizarse también otros procesos tales como: armaduría, ensamblado, montaje, terminado, integración, manufacturación o transformación industrial (decreto ley 1.055, artículo 11°).”
Agrega que así también lo ha interpretado el mismo SII mediante Circular N° 95, de 1978, la cual imparte instrucciones de la forma en que un contribuyente con actividad en Zona Franca debe hacer efectiva esta exención; esto es, en forma de crédito en contra del Impuesto a la Renta, el que corresponde a la tasa del Impuesto de 1ª. Categoría aplicado a la utilidad obtenida en la operaciones efectuadas en dicha Zona, crédito que se rebajará del mismo impuesto aplicado a la totalidad de la renta obtenida, incluyendo la generada fuera de dicha zona, si correspondiere.
Asegura que en el caso de esta bonificación no se cumple con el segundo de estos requisitos por cuanto no se trata de un ingreso que obtenga de una operación que se realiza dentro del sistema franco; por ende, no le es aplicable esta exención tributaria.
3.- Que la bonificación a la contratación de mano de obra no constituye un ingreso accesorio a la actividad del principal de quien la percibe. Refiere que la parte reclamante ha sostenido que la bonificación a la contratación de mano de obra que ha percibido constituye un ingreso exento del Impuesto de Primera Categoría, al quedar comprendido dentro de las utilidades del artículo 23° del D.F.L. N° 341 de 1977, por ser una renta accesoria a su actividad principal como usuario de Zona Franca. Dice que, sin embargo, si se analiza el concepto de “accesorio”, cuyo significado es que depende de lo principal, nos daríamos cuenta que en la especie tal accesoriedad no existe entre una y otra, porque esta bonificación la entrega el Estado con el sólo objetivo de incentivar la contratación de mano de obra en determinadas regiones y zonas del país, sin considerar o distinguir se estas actividades se realizan dentro o fuera de la Zona Franca.
Adiciona que el reclamante también funda sus argumentos en base a la Circular N° 44, del SII, de 11 de julio de 2001; sin embargo, afirma que esta Circular tampoco resultaría aplicable al caso de autos por cuanto se refiere a ingresos que son accesorios a las utilidades que claramente fueron obtenidas de operaciones efectuadas dentro de la Zona Franca, las cuales corresponden a los intereses obtenidos de depósitos bancarios efectuados con dineros de utilidades no retiradas que fueron obtenidas de la actividad efectuada dentro de la Zona Franca. Esta situación, de hecho, sería muy distinta a lo que ocurre en el caso de este contribuyente por cuanto los ingresos renta en discusión corresponden a bonificaciones que da el Estado; es decir, no se trataría de ingresos que de alguna manera haya generado el contribuyente y tanto es así que éstos son totalmente independiente de las utilidades obtenidas por la empresa por cuanto, aún en el caso que la empresa obtenga pérdida en su actividad, dichas bonificaciones igualmente serán percibidas por éste. Todo lo anterior demostraría que estos ingresos no provienen de las utilidades generadas por la empresa en la Zona Franca como el caso planteado por la Circular.
Continúa, en cuanto al fallo de la Corte Suprema también citado por la reclamante para fundar esta accesoriedad, en que éste resolvería una situación distinta a la del caso en discusión, por cuanto, en su considerando 8° le da el carácter de accesorias a las rentas del artículo 20°, N° 2, de la Ley del Impuesto a la Renta; esto es, intereses obtenidos de depósitos bancarios efectuados con utilidades obtenidas de su actividad clasificada en los números 1, 3, 4 y 5 del mismo artículo, efectuada en la Zona Franca, lo que no es aplicable al caso en discusión, por cuanto los ingresos renta obtenidos por la reclamante no corresponden a rentas de capitales mobiliarios ni tampoco que se originen en utilidades obtenidas por la empresa, de manera que el fallo referido no permitiría llegar a la conclusión de la reclamante relativa a que: "el beneficio de exención del Impuesto de Primera Categoría asiste a todos los usuarios de Zona Franca respecto de todas las utilidades devengadas en sus ejercicios financieros, sin deferencias de donde provienen las utilidades ni distinguir su origen, razón por la que no corresponde hacerlo para aplicar el impuesto", por cuanto el fallo establece la limitación de que las utilidades que generan dichas rentas accesorias deben provenir de actividades efectuadas dentro de la Zona Franca, lo que no se da en el caso en discusión por cuanto las rentas obtenidas por concepto de ingresos por pago de bonificaciones a la mano de obra, provienen de fuera de dicha Zona, las cuales son ingresadas como aportes del Estado con el objetivo de incentivar la contratación de mano de obra regional, utilizando solamente como base para el cálculo de dicha bonificación el número de trabajadores contratados que cumplan los requisitos señalados en la Ley N° 19.853, de 2003, lo que reconocería la propia reclamante en su reclamo.
Precisa que la exención contenida en el artículo 23°, del D.F.L. 341, de 1977, favorecería sólo a las utilidades obtenidas de las actividades desarrolladas dentro de la Zona Franca o a los intereses en su calidad de rentas accesorias generadas con esas mismas utilidades; es la conclusión que se obtiene del fallo en referencia; así se desprendería de su considerando 6°, el cual dispone "Que como se advierte de la transcripción de la norma precedente, ella es de carácter amplio y no es limitativa a determinado tipo de operaciones de que provengan las utilidades, con tal que correspondan a usuarios de la referida Zona Franca y allí obtenidas...". Agrega este mismo considerando "....En todo caso, esta Corte podría aceptar lo anterior si se tratara de dineros ingresados a la Zona Franca y no provenientes de operaciones en ella realizadas..."
Por su parte, el considerando 9°, letra f), establece la siguiente conclusión que confirma que este fallo se refiere solo al caso de intereses obtenidos por depósitos Efectuados con ingresos que provengan de actividades efectuadas dentro de la zona franca, según se transcribe: "...permite concluir sin lugar a dudas que las rentas obtenidas en casos como el de autos, por depósitos a plazo efectuados en instituciones financieras, con ingresos provenientes de actividades realizadas por empresa o usuarios de Zonas Francas y al interior de las mismas, se encuentran exentas del impuesto de Primera Categoría"
4.- Finalmente se refiere a razones de texto legal.
Hace presente que la legislación que crea y regula la Bonificación a la Contratación de Mano de Obra es una norma posterior y especial respecto del D.F.L. N° 341, de 1977 y del D.F.L. N° 2, de 2001, que crea y regula la Zona Franca de Iquique. Además, es una norma que no contempla bajo ninguna circunstancia excepciones o exenciones respecto de los ingresos que constituyen la bonificación; por ello dichas rentas quedarán sujetas a los impuestos generales que contempla la ley del ramo, cuando las empresas beneficiarias de la mencionada franquicia se encuentren clasificadas, de acuerdo al origen de sus rentas y las operaciones que realizan, como contribuyentes de la Primera Categoría del Impuesto a la Renta. Esto resultaría plenamente aplicable a los usuarios de Zona Franca que de acuerdo a la Ley de la Renta corresponden a contribuyentes de Primera Categoría, según lo establecido en el artículo 20°, N°3, de dicho cuerpo legal.
Concluye que si el legislador hubiere querido marginar de tributación la bonificación concedida por la Ley N° 19.853 a los usuarios de la Zona Franca, lo habría señalado expresamente; más aún, si se considera que las bonificaciones constituyen normas de excepción dentro de nuestro ordenamiento jurídico, que por lo mismo deben ser interpretadas en un sentido estricto.
Considera como ajustados a derecho cada uno de las liquidaciones y -por ende-, rechazarse la existencia de algún vicio o error manifiesto en tal actuación, como lo aduce en su escrito la parte recurrente.
Por lo que, en mérito de lo expuesto solicita se confirme la actuación reclamada, desechando en consecuencia en todas sus partes el reclamo de autos, confirmando las liquidaciones de los impuestos adeudados más intereses y multas, con expresa condena en costas.
Las diligencias del proceso:
A fs. 72 se ordena acompañar documentos fundantes del reclamo.
A fs. 74 el reclamante cumple lo ordenado, acompañando los documentos solicitados.
A fs. 86 se confiere traslado del reclamo al SII.
A fs. 89 el SII contesta del reclamo, el que se tiene por contestado a fs. 104. A fs. 106 se recibe la causa a prueba.
A fs. 109 y 110 se presentaron lista de testigos por las partes, las que se tuvieron presente a fs. 111.
A fs. 113 se rindió prueba testimonial por la parte reclamante. A fs. 117 se rindió prueba testimonial por la parte reclamada.
A fs. 119 la reclamante acompaña documentos, los que se tienen por acompañados a fs. 127 y se trajeron los autos para fallo.
A fs. 129 se solicitó dictar sentencia, lo que fue proveído a fs. 130.
Los documentos siguientes:
A fs. 9 notificación N° 1289375; a fs. 10 y 99 liquidaciones N° 16.135 a 16.137; a fs. 18 libro de remuneraciones AT 2011 y 2012; a fs. 20 estado de resultados al 31 de diciembre de 2011; a fs. 21 balance general al 31 de diciembre de 2012; a fs. 22 estado de resultados al 31 de diciembre de 2012; de fs. 23 a 68 comprobantes de egresos de Tesorería General de la República; a fs. 69 mandato especial; a fs. 75 notificación N° 1289342; a fs. 76 citación N° 3.501; a fs. 79 contestación de la citación; a fs. 88 certificado de custodia de fotocopias de libros de remuneraciones AT 2011 y 2012; a fs. 98 resolución exenta N° 94; a fs. 120 Formulario N°22 AT 2011, folio N° 90050011; a fs. 122 consulta estado de declaración renta 2011; a fs. 123 Formulario N°22 AT 2012, folio N° 224898542; a fs. 125 Formulario 2113, Código de Atención, Folio N° 224898542 y a fs. 126 acta de recepción y devolución de documentos, Formulario 2123.
Por cuerda separada corre copia del libro de remuneraciones AT 2011 y 2012, conforme a ítem de fs. 18 y certificado de fs. 88.
CONSIDERANDO:
1.- Que a fojas 1 comparece don ADAMIR ENRIQUE HANSEN CÁCERES, en representación de CENTRO ELECTRÓNICO LIMITADA, ambos ya antes individualizados, quién reclama de las Liquidaciones N° 1635, 1636 y 1637, de fecha 22 de julio de 2013, emitidos por la Dirección Regional Iquique del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, cuyas copias corren a fs. 10 y 99, solicitando que en definitiva se dejen sin efectos las liquidaciones reclamadas conforme a los antecedentes de hecho y de derecho antes expuestos y a los cuales nos damos por remitidos en aras de la brevedad.
2.- Que a fojas 89 comparece don MIGUEL ARNOLDO TORRES CARES, en representación del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, Regional Iquique, ambos antes individualizados quien contesta el reclamo interpuesto y solicita su rechazo, confirmando las actuaciones del SII en todas sus partes, con expresa condenación en costas, conforme a las argumentaciones de hecho y de derecho también antes referidas y a las cuales también nos damos por remitidos en aras de la brevedad.
I.- TESTIMONIAL:
3.- Que a fs. 113 y siguientes se rindió prueba testimonial de la parte reclamante; primeramente dichos de don RUBEN DIAZ GANGA, quien previamente juramentada depuso:
AL PUNTO N° 1
CENTRO ELECTRÓNICO es una empresa de Zona Franca, cuyos ingresos corresponden exclusivamente a sus operaciones como usuario de Zona Franca; por lo tanto, todos sus ingresos que se declaran anualmente están exentos del Impuesto de Primera Categoría; dentro de esos ingresos están incluidos la bonificación a la contratación de la mano de obra; así se estipula dentro de los balances anuales y Formulario 22 de Declaración de Impuesto a la Renta que se presenta en el SII. La empresa ha sido auditada por el Servicio y dentro de la documentación que se le pide que presente siempre se entrega el cálculo y detalle de la renta líquida imponible; hasta el día de hoy nunca ha sido objetado la bonificación a la mano de obra como ingreso exento al Impuesto de Primera Categoría. La bonificación a la mano de obra es un ingreso accesorio a la empresa, ya que bonifica la contratación de la mano de obra, elemento que es esencial en las operaciones de Zona Franca; sin mano de obra no se puede operar en ninguna de las actividades principales que la Ley le otorga a la Zona Franca.
Dice que es contratado por la empresa reclamante como asesor contable a honorarios.
En cuanto al régimen tributario al cual quedó afecta la base imponible señalada para el AT 2011 de $124.117.917 y AT 2012 de $1.142.273.208.- señaladas a fs. 17 de las liquidaciones reclamadas y que se le exhibieron dice que esas bases imponibles quedaron afectan a régimen tributario de exención del impuesto de Primera Categoría, por los mismos motivos que indiqué más arriba; esto es, porque nuestra única operatoria es dentro del sistema de Zona Franca.
En cuanto a si el suplemento tributario que contiene instrucciones para el llenado del Formulario 22 y este mismo formulario contiene alguna línea y código específico para declarar la bonificación a la mano de obra, responde que no, ni el suplemento ni el formulario contiene alguna línea o código específico; este ingreso o renta se declara en dicho formulario bajo el rubro “otros ingresos”, código 651 del recuadro Nro. 2.
Consultado sobre a qué se refiere con la expresión “la empresa ha sido auditada por el Servicio”, dice que se refiero a que el SII nos ha revisado la contabilidad y la tributación indicada en las citaciones que nos hace llegar.
En cuanto a qué otros ingresos percibe o devenga la empresa, dice que la empresa recibe como otros ingresos intereses por depósito a plazo, intereses por fondos mutuos, indemnización por daños a la mercadería que está asegurada por parte de la compañía de seguros, la bonificación de la mano de obra, descuento de proveedores por las marcas que la empresa vende.
AL PUNTO N° 2:
CENTRO ELECTRÓNICO, como lo manifesté anteriormente, es una empresa usuaria de Zona franca y sus ingresos son exclusivamente de esa actividad; por esa actividad que ejecuta la empresa ha contratado trabajadores de distintas especialidades para ejecutar sus operaciones; de ello se desprende que sus remuneraciones son bonificadas por el Estado con el concepto de bonificación a la mano de obra; esta bonificación es absolutamente accesoria a las remuneraciones que paga la empresa; esto es, que si la empresa, por cualquier motivo, por ejemplo no paga las cotizaciones previsionales de los trabajadores, automáticamente pierde la bonificación. Si la empresa contrata a un trabajador que en el mismo mes haya trabajado en cualquier otra empresa la bonificación se otorga a la empresa que primero presenta la solicitud; si la empresa contrata trabajadores que ganen más de 60 UF no tiene derecho a la bonificación por ese trabajador; con esto quiero indicar cómo la bonificación a la mano de obra está relacionada con las remuneraciones que la empresa paga a sus trabajadores; por lo tanto, es un ingreso accesorio para la empresa. También debo indicar que cuando salió el año 2003 nuevamente el beneficio de la bonificación de la mano de obra, el SII fundamentó que dicha bonificación era un ingreso, indicando que, en esencia, la bonificación era una rebaja al costo de las remuneraciones de los contribuyentes de Primera Categoría, indicando además que dicho ingreso quedaba afecto al Impuesto de Primera Categoría para la empresas que estaban afecto a dicho impuesto.
Consultado si la Ley 19.853 tipifica esta bonificación como un ingreso o como una renta, dice que específicamente la Ley N° 19.853 no dijo que era un ingreso; por tal motivo el SII interpretó la Ley y dijo que era un ingreso afecto al Impuesto de Primera Categoría, en las condiciones antes referidas.
Sobre si la bonificación por mano de obra depende de la cantidad de trabajadores contratados o de las utilidades o pérdidas financieras obtenidas por la empresa, responde que la bonificación a la mano de obra no depende de la cantidad de trabajadores contratados o de la utilidad o pérdida obtenida por la empresa. Las restricciones a la bonificación a la mano de obra son las indicadas como ejemplo en la respuesta al punto N° 2.
En cuanto a cuál sería la vinculación entre la recepción de esta bonificación a la mano de obra y las remuneraciones canceladas a los trabajadores, dice que la ley indica que en las regiones que tienen derecho a esta bonificación la contratación de la mano de obra y el pago de sus remuneraciones le otorgan el derecho a recibir la bonificación a la mano de obra estipulada por dicha Ley.
A fs. 115 dichos del testigo don LUIS MORAGA MEDINA, quien previamente juramentado y al tenor de los puntos de prueba fijados a fojas 106, expone:
AL PUNTO N° 1:
En primer lugar indica que es contador de la empresa; no experto tributario; el experto tributario ya dio sus puntos de vista; considera que esta bonificación 889 es un ingreso adicional a nuestra actividad principal que es la comercialización de los productos dentro del recinto de Zona Franca y según el artículo 23° de la Ley de Zonas Francas que dice que los usuarios de Zona Franca y las utilidades o ingresos que se perciben están exentos del impuesto de primera categoría. CENTRO ELECTRÓNICO, donde yo trabajo, funciona en dicha Zona Franca; por lo tanto contrata personal para que ejerza su actividad dentro de dicho recinto y la mano de obra que la empresa remunera a estos trabajadores tiene una bonificación, por la cual los legisladores lo otorgan a dicho usuarios para palear el costo de sus remuneraciones.
Consultado sobre el régimen tributario al cual quedó afecta la base imponible señalada para el AT 2011 de $124.117.917 y AT 2012 de $1.142.273.208.- señaladas a fs. 17 de las liquidaciones reclamadas y que se le exhibieron dijo que al régimen tributario de Zona Franca; esto es, se rige por el referido artículo 23° antes citado.
Interrogado si el suplemento tributario que contiene instrucciones para el llenado del Formulario 22 y este mismo formulario contiene alguna línea y código específico para declarar la bonificación a la mano de obra: refirió que sí, eso se declara en otros ingresos código 651 del recuadro N° 2, del formulario 22.
Preguntado si el código del formulario 22 es específico para declarar la bonificación a la mano de obra o tiene una naturaleza genérica respecto de los ingresos dijo que puede responder que para el cálculo de la RLI en la cual hemos sido varias veces revisados por el SII, hemos entregado nosotros para esta revisión el detalle de la determinación de la RLI y dentro de esto está desglosado de la siguiente manera: ingresos por venta que es el giro de explotación más ingresos percibidos por intereses de depósito a plazo y otros ingresos donde están considerados el ingreso por bonificación a la mano de obra; además, están incluidos otros ingresos por metas cumplidas para los proveedores. Cómo se declara el ingreso por la bonificación de mano de obra siempre se ha declarado de esta forma y ha sido aceptada por el SII para proceder a la rebaja o crédito de este impuesto de primera categoría.
A la consulta si la empresa CENTRO ELECTRÓNICO realiza operaciones a régimen general de tributación, respondió que CENTRO ELECTRÓNICO es una empresa usuaria de Zona Franca que solo realiza actividades dentro del recinto de Zofri; no tiene ninguna actividad de régimen general; por lo tanto, su giro principal que es la comercialización se realiza dentro de la Zona Franca.
AL PUNTO N° 2:
Los ingresos percibidos por concepto de bonificación por mano de obra están relacionados directamente por la actividad de la empresa de ser usuaria de Zona Franca donde realiza su actividad económica; por ende, debe contratar trabajadores para que realicen su actividad dentro de los galpones ubicados en el recinto de Zona Franca y la bonificación del DL 889, se legisló para incentivar en las zonas extremas el costo de la mano de obra y remuneraciones. Por lo tanto, estos ingresos son accesorios a su actividad principal y esta bonificación está relacionada directamente con el cálculo del 17% sobre las rentas imponibles de los trabajadores.
Consultado si la Ley 19.853 tipifica esta bonificación como un ingreso o como una renta, respondió que lo tipifica como una renta, pero esta renta está afecta respecto de las empresas que deben tributarla como es el caso de las empresas afectas a régimen general y no así las empresas instaladas en la Zona Franca, ya que están exentas de la 1° Categoría.
4.- Que a fs. 117 y siguientes se rindió prueba testimonial de la parte reclamada; dichos de doña ENID BRAVO ROJAS, quien previamente juramentada y al tenor de los puntos de prueba fijados a fojas 106, expone:
AL PUNTO N° 2:
No es efectivo que sea un ingreso accesorio de la actividad de Zona Franca la bonificación percibida por contratación de mano de obra en la empresa CENTRO ELECTRÓNICO, toda vez que dicha empresa presentó ante el Servicio de Tesorerías los antecedentes que acreditaban cumplir con los requisitos legales para la obtención de dicha bonificación y así fue otorgada, según consta en certificados presentados por el contribuyente ante la fiscalización bajo la auditoría realizada por el programa “Bonificación de mano de obra a usuarios de Zona Franca”, realizada por el Departamento de Fiscalización de Iquique durante el año 2012 y 2013 a una cantidad de usuarios seleccionados, según los montos percibidos de dichos beneficios. De este modo, se pudo constatar que dichos ingresos no son generados de la actividad propia de Zona Franca, sino que su fuente es externa; en este caso es del Estado. Este programa de fiscalización fue creado en esta Dirección Regional considerando la normativa vigente y propuesto a la Dirección Nacional de este Servicio quienes, para su visto bueno, consideraron el análisis e interpretación de la Ley que rige para este beneficio y específicamente para su aplicación a los usuarios de Zona Franca y que mediante oficio interno del SII, la Subdirección Jurídica expone claramente que no es una renta accesoria de la actividad de Zona Franca como lo es, a modo de ejemplo, los intereses por depósitos a plazo como se había analizado anteriormente; dichos ingresos son percibidos cumpliendo los requisitos, principalmente de la contratación de mano de obra, sea que la empresa realice actividad en Zona Franca o en Zona de Extensión, para este caso de Zonas extremas que es la Región de Tarapacá.
Consultada para que diga si la Ley 19.853 tipifica esta bonificación como un ingreso o como una renta, respondió que en términos generales dicha Ley habla que la bonificación va a tener un tratamiento tributario proporcional, en el sentido que lo va a considerar “renta” desde el año 2003 al 2006; esto me da a entender que se está refiriendo a la bonificación como una “renta”. A partir del año 2007 pasa a ser definitivamente “renta”.
A la pregunta en qué recuadro, línea y código del Formulario 22, declaran los contribuyentes esta bonificación, declaró que es relativo, dado que algunos lo declaran en el código 651 mientras que otros lo hacen en el 628, ambos del recuadro Nro. 2 del referido formulario 22 y el SII no objeta mayormente este registro en el formulario, pero sí se preocupa de la fiscalización para el tratamiento tributario que se le dé a tales ingresos, consignados en los códigos mencionados, que para el caso de los usuarios de Zona Franca dichas bonificaciones deben estar formando parte de la renta líquida imponible declarada en el código 18 del mismo formulario y sin crédito del artículo 23° del DFL 341; por tanto, deben pagar impuesto de primera categoría por ser renta no considerada en la exención del mencionado artículo 23°.
Interrogada si este tratamiento como “renta” es efectivamente recogido en el formulario 22, recuadro Nro. 2, códigos 651 o 628, cuya copia se le exhibe en este acto, dijo que lo que yo veo es que el formulario en sí, de acuerdo a lo consignado en la contabilidad y en el balance de los contribuyentes, solicita se le separe en dichos códigos las operaciones realizadas por la empresa, sin consignarle el tratamiento tributario inmediatamente, sino que posteriormente en los códigos siguientes, va ajustando los valores para llegar a determinar la renta líquida imponible; de este modo considero que lo consignado en los códigos 651 o 628 son ingresos no definidos aun en ese nivel como renta tributaria. A la vista de las instrucciones de llenado de ambos códigos en el Suplemento tributario 2013, páginas 324 y 325, ratifico lo antes señalado.
Preguntada si en la hipótesis de pérdida financiera producto de las operaciones de Zona Franca de un contribuyente que mantiene trabajadores contratados y les paga sus remuneraciones y cotizaciones, ¿es factible que reciba el beneficio por contratación de mano de obra en zona extrema? Respondió que sí, toda vez que cumple con los requisitos legales al ser contribuyente de Primera Categoría, tener contratada mano de obra, tener sus cotizaciones al día eso es lo principal.
II.- HECHOS NO CONTROVERTIDOS:
5.- Que son hechos no controvertidos en la causa:
a) Que la empresa reclamante es usuaria de Zona Franca y no registra ni declara actividades afectas a régimen general, al menos en los dos AT objeto de la presente Litis.
b) Consta de certificados de fs. 18 y 88, correspondientes a libros de remuneraciones de enero de 2010 a diciembre de 2011 que se guardan en custodia del Tribunal, que la empresa CENTRO ELECTRÓNICO LIMITADA pagó por concepto de remuneraciones a sus trabajadores que en dichas planillas figuran, los montos que allí se indican, en los mismos períodos antes señalados.
c) Que consta de fs. 23 a 68 comprobantes de egreso emitidos por Tesorería General de la República, que dan cuenta de los montos recibidos por la empresa reclamante por concepto de Bonificación a la Contratación de Mano de Obra por el período comprendido entre enero del 2010 a diciembre de 2011 (el comprobante del mes de agosto de 2011 no se acompaña):
AÑO COMERCIAL 2010 AT 2011
Periodo Fecha de Monto Reajuste Monto Folio Libro
Bonificación Pago 33° N°4 reajustado Mayor
LIR
12-2009 15-01-2010 1.713.869 1,029 1.763.571 16.585
01-2010 16-02-2010 1.710.846 1,023 1.750.195 16.586
02-2010 15-03-2010 1.859.917 1,02 1.897.115 16.586
03-2010 21-04-2010 1.869.919 1,02 1.907.317 16.586
04-2010 12-05-2010 1.747.667 1,015 1.773.882 16.586
05-2010 14-06-2010 1.629.392 1,011 1.647.315 16.587
06-2010 12-07-2010 1.542.165 1,011 1.559.129 16.587
07-2010 13-08-2010 1.426.874 1,005 1.434.008 16.587
08-2010 09-09-2010 1.489.573 1,006 1.498.510 16.588
09-2010 13-10-2010 1.308.918 1,002 1.311.536 16.588
10-2010 15-11-2010 1.427.063 1,001 1.428.490 16.589
11-2010 15-12-2010 1.472.897 1 1.472.897 16.589
TOTAL 19.199.100 19.443.965
AÑO COMERCIAL 2011 AT 2012
Periodo Fecha de Monto Reajuste Monto Folio Libro
Bonificación Pago 33° N°4 reajustado Mayor
LIR
12-2010 13-01-2011 1.421.656 1,038 1.475.679 20.501
01-2011 15-02-2011 1.351.515 1,035 1.398.818 20.501
02-2011 15-03-2011 1.310.038 1,033 1.353.269 20.502
03-2011 14-04-2011 1.299.385 1,025 1.331.870 20.502
04-2011 16-05-2011 1.329.565 1,022 1.358.815 20.503
05-2011 15-06-2011 1.311.743 1,018 1.335.354 20.503
06-2011 14-07-2011 1.281.001 1,016 1.301.497 20.504
07-2011 16-08-2011 1.322.898 1,015 1.342.741 20.505
08-2011 16-09-2011 1.351.867 1,013 1.369.441 20.506
09-2011 17-10-2011 1.404.405 1,008 1.415.640 20.507
10-2011 22-11-2011 1.420.402 1,003 1.424.663 20.507
11-2011 15-12-2011 1.383.339 1 1.383.339 20.508
TOTAL 16.187.814 16.491.126
d) Que consta de fs. 19 y 21, Balance General de la reclamante al 31 de diciembre de 2011 y 2012, con una cuadratura entre activo y pasivo de $22.916.363.963.- y $20.816.674.834.- respectivamente.
e) Que consta de fs. 20 y 22, estado de resultado de la reclamante al 31 de
diciembre de 2011 y 2012, con una utilidad del ejercicio de $1.142.273.208.- y
$1.476.963.831.- respectivamente.
f) Que consta de fs. 120, Formulario 22 de la reclamante, correspondiente al
AT 2011 lo siguiente:
AT 2011
CODIGO GLOSA MONTO
225 RLI 1° CATEGORIA DEL EJERCICIO 124.117.917
628 INGRESOS PERCIBIDOS O DEVENGADOS 30.519.912.676
643 RENTA LIQUIDA IMPONIBLE 124.117.917
651 OTROS INGRESOS PERCIBIDOS O 1.068.548.836
DEVENGADOS
19 IMPUESTO 1° CATEGORIA SOBRE RENTAS 21.100.046
EFECTIVAS (REBAJAS AL IMPUESTO)
392 CREDITO POR RENTAS DE ZONA FRANCA Y 21.100.046
OTROS
Asimismo, consta del mismo formulario AT 2012, de fs. 123 lo siguiente:
AT 2012
CODIGO GLOSA MONTO
225 RLI 1° CATEGORIA DEL EJERCICIO 1.142.273.208
628 INGRESOS PERCIBIDOS O DEVENGADOS 36.753.928.128
643 RENTA LIQUIDA IMPONIBLE 1.142.273.208
651 OTROS INGRESOS PERCIBIDOS O 1.494.103.285
DEVENGADOS
19 IMPUESTO 1° CATEGORIA SOBRE RENTAS 228.454.642
EFECTIVAS (REBAJAS AL IMPUESTO)
392 CREDITO POR RENTAS DE ZONA FRANCA Y 228.454.642
OTROS
g) Que consta de fs. 122, Consulta de estado de declaración de renta del AT 2011 de la empresa reclamante, efectuada el 17 de mayo de 2011, a las 11:46 horas, en la que aparece en el recuadro situación actual: “Su declaración de Renta no presenta diferencias con respecto a la información que el SII tiene en sus sistemas; por lo tanto, el Servicio de Impuestos Internos la ha aceptado…”.
h) Que sin perjuicio de lo anterior, consta de fs. 75 y 76, que el 30 de mayo del 2013, el SII notificó por cédula a la reclamante citación N° 3501, en la cual señala que se notificó a la empresa dentro del programa “Bonificación por Mano de Obra en Zona
Franca” a fin de verificar el correcto tratamiento tributario de dichos ingresos, en razón del nuevo tratamiento tributario dispuesto por la Ley N° 19.946, de 11 de mayo del 2004., la cual constituye renta para los efectos de la Ley de Impuesto a la renta, en un 100% de dicha bonificación, y sin condición alguna a partir del 2006, toda vez que dicha bonificación constituye un ingresos de aquellos señalados en el artículo 2°, N° 1, de la Ley de la Renta, siendo renta para su titular, no estando considerados dentro de los ingresos no renta del artículo 17° o dentro de las exenciones del artículo 39° de la misma Ley, como tampoco pueden ser incluidos dentro de las utilidades que el artículo 23° del DFL 341 de Zonas Francas, declara como exentas de Primera Categoría, quedando afecta a los impuestos generales; que de la revisión de los antecedentes habidos en poder del Servicio y antecedentes presentados en virtud del requerimiento N° 37.722, de 25 de abril del 2013, se estableció que la empresa percibió ingresos por dicha bonificación los cuales no incluyó en la determinación de su Renta Líquida Imponible2 afecta a Primera Categoría, declarada en los AT 2011 y 2012, por cuya causa practica la citación referida.
i) Aparece de fs. 79 que, el 28 de junio del 2013, la reclamante da respuesta a la citación anterior, señalando los mismos fundamentos transcritos con ocasión del reclamo y a los cuales nos damos por remitidos en aras de la brevedad.
j) Como consecuencia de lo anterior, aparece de fs. 10 y 99 que el SII practica las liquidaciones reclamadas, refutando lo expuesto en la respuesta a la citación, con los mismos argumentos vertidos con ocasión de la contestación del reclamo y a los cuales nos damos por remitidos en aras de la brevedad.
III.- HECHOS CONTROVERTIDOS:
6.- Conforme a la resolución de fs. 106, son hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos los siguientes:
a) Efectividad de constituir las rentas percibidas por la reclamante, por concepto de Bonificación por Contrato de Mano de Obra, Ley N° 19.853, rentas exentas del impuesto de Primera Categoría, de conformidad al artículo 23° de la Ley de Zonas Francas.
b) Efectividad de ser los ingresos percibidos por el reclamante, por concepto de Bonificación por Contrato de Mano de Obra, accesorios a la actividad principal que realiza exclusivamente en Zona Franca.
IV.- NORMAS LEGALES APLICABLES:
a) Bonificación a la mano de Obra:
7.- Tal como se indicó en el considerando II, 5º, letra c) precedente, la reclamante percibió por concepto de “Bonificación a la Mano de Obra” de la Ley N° 19.946, los montos que allí se señalan en los AT 2011 y 2012; ejercicios comerciales 2010 al 2011, montos que -conforme ha quedado establecido precedentemente-, la reclamada ha gravado con el Impuesto a la Renta de Primera Categoría.
Primitivamente esta bonificación estaba regulada en el D.L. Nº 889, publicado el 21 de febrero de 1975, el cual señalaba, en su artículo 10º, que “El Estado de Chile otorgará una bonificación a los empleadores actuales o futuros de la I Región - excluidos el sector Público, la Gran y Mediana Minería del Cobre y del Hierro, y las empresas en que el Estado o sus empresas tengan aporte o representación superior al 30%-, equivalente al monto de las cotizaciones y aportes de cargo del empleador que corresponda integrar en las respectivas instituciones de previsión, por sus trabajadores con domicilio y trabajo permanente en esa Región y que se realice también dentro de dicha Zona, con excepción de aquellas personas contratadas en calidad de trabajadores de casa particular. Las bonificaciones aludidas se harán efectivas deduciéndolas de los pagos previsionales correspondientes, para cuyo efecto deberá acompañarse ante los organismos previsionales respectivos la planilla de pagos con las remuneraciones ya definidas, firmadas por el empleador y el contador de la empresa. El Ministro de Hacienda reglamentará las exigencias que hagan expedito y resguarden este procedimiento”.
Esta bonificación tenía un tratamiento tributario especial en virtud de lo dispuesto en el artículo 50º del D.S. 274, de 1975, dictado de acuerdo con la facultad contenida en el artículo 2º transitorio del referido Decreto Ley. En efecto, el citado artículo 50º decía a la letra: “Las bonificaciones que perciban los empleadores e inversionistas en conformidad a lo dispuesto en este Título no constituirán renta para los fines de la aplicación del Impuesto a la Renta según texto fijado por el artículo 1° del Decreto Ley N°824, de 1974, y sus modificaciones posteriores.” (Oficio 2.616, de 30 de mayo del 2003 del Sr. Director del Servicio).
8.- Posteriormente, el 11 de febrero del 2003, se publicó la Ley N° 19.853, que en su artículo 3º derogó la antigua bonificación del D.L. N° 889, estableciendo en su artículo 1º una nueva “Bonificación a la Mano de Obra”, al señalar esta vez que “Establécese, a partir del 1º de enero del año 2003 y hasta el 31 de diciembre del año 2006, para los empleadores actuales o futuros de la Primera Región, de las provincias de Chiloé y Palena, en la X Región, de la XI Región y de la XII Región, una bonificación equivalente al porcentaje que dispone el inciso siguiente, aplicado sobre la parte de las remuneraciones imponibles que no exceda de $147.000, que ellos paguen a sus trabajadores con domicilio y trabajo permanente en la Región o provincia respectiva. A contar del año 2004, dicha cantidad se reajustará el día 1º de enero de cada año, de acuerdo con la variación del Índice de Precios al Consumidor que se proyecte para dicha anualidad según informe emitido al efecto por el Banco Central de Chile. El porcentaje a que se refiere el inciso anterior para los años 2003, 2004, 2005 y 2006, será de un 17%.”
Si bien es cierto la Ley señala como fecha de vencimiento de esta bonificación el 31 de diciembre del 2006, no lo es menos que ella ha sido renovada por la sucesivas Leyes de Presupuesto desde el año 2007 hasta la fecha, contemplándose actualmente en la Ley Nº20.481 del Presupuesto del Sector Público para el año 2011, en la partida “Tesoro Púbico”, Programa “Subsidios”, Subtítulo 24, Ítem 01, Asignación 019.
A diferencia de lo normado en el D.L. N° 889, complementado por el D.S. N° 274, la nueva Ley N° 19.853 no señalaba si dicha bonificación constituía o no “renta” y –además-, cambiaba el mecanismo por el cual se accedía a tal bonificación: primitivamente era una deducción de los pagos previsionales que debía efectuar el empleador, constituyéndose de este modo en un menor costo de sus gastos previsionales; con esta nueva ley se transforma en un ingreso directo percibido por el empleador, pues se señala expresamente en el inciso final de dicho artículo 1º que “La bonificación se pagará a través del Servicio de Tesorerías, siendo aplicable al efecto lo dispuesto en el artículo 61 de la Ley Nº 18.768.”
9.- Esta bonificación fue interpretada administrativamente por el SII mediante la Circular Nº 23, del 2003, en la cual refiere que “Ahora bien, del análisis de las normas de la ley que regula la citada franquicia, se puede colegir que tal beneficio, en su esencia, tiene por objeto compensar parte de los gastos que por concepto de remuneraciones deben soportar las empresas por los trabajadores que contraten con domicilio y trabajo permanente en las localidades a que se refiere dicha ley.
Conforme a lo anterior, desde el punto de vista tributario, el referido beneficio constituye renta para quiénes lo perciben, y por lo tanto, queda sujeto a los impuestos generales que contempla la ley del ramo, cuando las empresas beneficiarias de la mencionada franquicia se encuentren afectas a dichos tributos.
. . .
En resumen, las referidas bonificaciones se encuentran afectas a los impuestos que establece la ley del ramo, a través de la mayor renta o utilidad disponible a favor de las empresas o contribuyentes beneficiados con dichas bonificaciones al constituir éstas un menor desembolso por concepto de remuneraciones.”
La interpretación anterior es más claramente precisada en el citado Oficio Ord. 2616, del 2003, pues allí el Sr. Director del Servicio indica que “4.- Ahora bien, de las disposiciones legales contenidas en la ley N°19.853, mencionadas en el número anterior, se obtienen las siguiente conclusiones:
a) No fija para la nueva bonificación un tratamiento tributario especial, situación que en cambio se contemplaba para aquellas otorgadas bajo el amparo del decreto ley N°889, de 1975, en virtud de lo dispuesto en el artículo 50 del D.S. 274, de 1975,
5.- De lo anterior, surge de la propia ley la tributación aplicable a las nuevas bonificaciones concedidas por la ley N°19.853, ya que la Ley sobre Impuesto a la Renta considera renta todos los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación, con lo cual las señaladas bonificaciones –que cumplen todos estos requisitos- pasan a ser automáticamente hecho gravado por esa ley”, Interpretación que es plenamente coherente con la naturaleza excepcional y de derecho estricto del artículo 17º de la Ley de la Renta que contiene, en una enumeración casuística y cerrada, los únicos “ingresos que no constituyen renta”. En consecuencia, si la Ley 19.853 no señalaba expresamente el carácter de “ingreso no constitutivo de renta” de esta bonificación, tal carácter no se podía aplicar vía “interpretación extensiva” o “analógica”, con lo cual la interpretación del SII contenida tanto en la Circular como en el Oficio Ord., antes referidos aparece en principio plausible.
10.- Posteriormente, el 11 de mayo del 2004, se publicó la Ley Nº19.946, que en su artículo 10º establece la misma bonificación, indicando esta vez que “La bonificación a la contratación de mano de obra establecida en la Ley N°19.853, que obtengan los empleadores actuales o futuros de la Primera Región, de las provincias de Chiloé y Palena, en la X Región, de la XI Región y de la XII Región, constituirá renta para los efectos de la Ley sobre Impuesto a la Renta en un cien por ciento de la bonificación.
Con todo, la bonificación correspondiente al año 2003 y a los primeros seis meses del año 2004, no constituirá renta en un cien por ciento de su monto percibido y no le serán exigibles para dicho efecto los requisitos señalados en el inciso siguiente.
Respecto del segundo semestre del año 2004, y en el año 2005, la bonificación tendrá el mismo tratamiento indicado en el inciso precedente, siempre que los empleadores usuarios de la misma, no hubieren tenido retraso alguno en el cumplimiento de sus obligaciones previsionales en los años señalados; hubieren tenido a los trabajadores por los cuales se solicitó el beneficio afiliados al Seguro de Desempleo regulado por la ley N°19.728 al momento de solicitarlo; no hubieren tenido ningún trabajador por los cuales se solicitó tal bonificación con una renta imponible igual o superior a 60 Unidades de Fomento en el período mensual de remuneración, y hubieren solicitado el beneficio a través de Internet.”
En consecuencia la bonificación percibida antes de enero del 2003 (vigencia del DL 889) nunca fue “renta”; la bonificación percibida entre enero del 2003 y junio del
2004, nunca constituyó “renta”; la bonificación percibida entre julio del 2004 a diciembre del 2005 no constituyó “renta” siempre que hubiese cumplido con el requisito de estar el empleador al día en el pago de las cotizaciones previsionales y finalmente, solo a partir de enero del 2006 la bonificación “siempre” constituye “renta”.
11.- Así, dado el hecho que -en la especie-, los ejercicios comerciales en los cuales la reclamante percibió dicha Bonificación dicen relación con los años comerciales 2010 y 2011, la Bonificación en principio “siempre” será “renta”.
En consecuencia queda establecido que dicha Bonificación constituye “renta” y –como tal-, en principio afecta al Impuesto a la Renta de Primera Categoría.
b) Ley de Zonas Francas:
12.- Sin embargo de lo anterior, el artículo 23 del D.F.L. N° 341, de 1977, establece que “Las sociedades administradoras y los usuarios que se instalen dentro de las Zonas Francas estarán exentas de los impuestos a las ventas y servicios del Decreto Ley N° 825, de 1974, por las operaciones que realicen dentro de dichos recintos y zonas. Del mismo modo estarán exentas del Impuesto de Primera Categoría de la Ley de Impuesto a la Renta por las utilidades devengadas en sus ejercicios financieros, pero estarán obligadas a llevar contabilidad con arreglo a la legislación chilena con el objeto de acreditar la participación de utilidades respecto a las cuales sus propietarios tributarán anualmente con el Impuesto Global Complementario o Adicional, según corresponda (decreto ley 1.055, artículo 14º).”
V.- CONTROVERSIA:
13.- La reclamante no niega haber percibido dicha bonificación ni su monto; tampoco su carácter de “renta”; solo alega que se trata de una renta “exenta” conforme al referido artículo 23° de la ley de Zonas Francas por ser dicha bonificación una renta
“accesoria” a su actividad principal de usuario de Zona Franca químicamente puro (pues no realiza actividades que generen rentas afectas a régimen general), cuyas “rentas” provenientes de esta actividad principal más otras accesorias, también gozan de la referida exención del artículo 23°.
A su vez, el SII tampoco niega a la reclamante el carácter de usuario de Zona Franca químicamente puro; solo aplica a literalmente la Ley N° 19.946 que señala que la bonificación que se perciba desde el año comercial 2006 en adelante “siempre” será “renta”; que la bonificación es un ingreso de los señalados en el artículo 2°, N° 1, de la ley de la Renta; que no se encuentra comprendida dentro de los ingresos “no renta” del artículo 17° de la misma Ley ni en sus exenciones del artículo 39°; que la mencionada Ley N° 19.946 ninguna exención establece respecto de ciertas empresas, localidades ni territorios del país; por ello los usuarios de Zona Franca, “no” gozan respecto de esta bonificación de la exención del referido artículo 23°, puesto que si el legislador hubiese querido marginar de la tributación a dicha bonificación respecto de estos usuarios lo habría señalado expresamente; más aún si se considera que las bonificaciones son normas de excepción en nuestro ordenamiento jurídico y -como tales-, deben ser interpretadas stricto sensu; que además La Ley 19.946 es “posterior” y “especial” respecto de la Ley de Zonas Francas, no estableciendo excepción alguna.
VI.- EFECTIVIDAD DE CONSTITUIR LAS RENTAS PERCIBIDAS POR LA RECLAMANTE, POR CONCEPTO DE BONIFICACIÓN POR CONTRATO DE MANO DE OBRA, LEY N° 19.853, RENTAS EXENTAS DEL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA, DE CONFORMIDAD AL ARTÍCULO 23° DE LA LEY DE ZONAS FRANCAS:
14.- Como se dijo, no existe discusión entre las partes respecto de que la bonificación percibida en los años 2010 y 2011 es “renta”; de hecho, la propia Ley N° 19.946 le confiere dicho carácter a todo evento a partir del año 2006.
Con todo, la reclamante adiciona ser una “renta exenta” dado que dicha bonificación constituye una “renta accesoria” a su actividad de Zona Franca, por las cual también percibe “rentas exentas” de Primera Categoría conforme al artículo 23° de la Ley de Zonas Francas antes transcrito. En estas condiciones, aplica el principio “accesorium sequitir principale”.
15.- No hay tampoco discusión sobre el hecho que, -salvo la bonificación en análisis-, las restantes rentas que percibe la reclamante (tanto la principal del giro como las accesorias u otros ingresos no operacionales) son rentas “exentas”. De hecho, tanto el estado de resultado de fs. 20 como la Declaración de Renta del AT 2012, de fojas 123, contienen lo siguiente:
ESTADO RESULTADO FS. 20 FORMULARIO 22 AT 2012 FS. 123
VENTAS INGRESOS PERCIBIDOS O DEVENGADOS
CODIGO 628
36.753.928.128 36.753.928.128
COSTO VENTAS COSTO DIRECTO DE BIENES Y SERVICIOS
CODIGO 630
34.211.066.449 34.211.066.449
REMUNERACIONES REMUNERACIONES CODIGO 631
293.546.942 + 26.595.831 = 320.142.773 320.142.773
INTERESES CARTA DE CREDITO INTERESES PAGADOS O ADEUDADOS CODIGO
633
119.455.073 119.455.073
INGRESOS GANADOS INTERESES PERCIBIDOS O DEVENGADOS
CODIGO 629
14.898.234 14.898.234
CORRECCION MONETARIA CORRECCION MONETARIA SALDO DEUDOR
CODIGO 637
465.949.806 465.949.806
DEPRECIACION DEL EJERCICIO DEPRECIACION SOBRE BIENES DE PROPIEDAD
DEL CONTRIBUYENTE CODIGO 632
21.135.677 21.135.677
UTILIDAD DEL EJERCICIO RENTA LIQUIDA IMPONIBLE CODIGO 643
1.142.273.208 1.142.273.208
A esta utilidad del ejercicio, de $1.142.273.208.-, en el mismo formulario 22 de fs. 123 la reclamante le aplica la tasa de Primera Categoría del 20%, lo que arroja la suma de $228.454.642.- que declara en el código 19 (Impuesto de 1° categoría sobre Renta Efectiva); misma cantidad que vuelve a declarar en el código 392 (crédito por rentas de Zona Franca y otro); esto es, lo imputa contra el impuesto de 1° determinado, con lo cual queda a pagar $0.- Debe sumarse a lo anterior que en el código 73, indica que está acogido al D.S. N° 341, ley de Zonas Francas.
Así tenemos para el AT 2012:
CODIGO 643 UTILIDAD DEL EJERCICIO 1.142.273.208
CODIGO 19 IMPUESTO DE 1° CATEGORIA 20%| = 228.454.642
CODIGO 392 CREDITO POR RENTAS DE ZONAS FRANCAS - 228.454.642
CODIGO 91 TOTAL A PAGAR = 0
El mismo ejercicio podemos hacer respecto del AT 2011 y si bien es cierto la reclamante no acompaña su estado de resultado del ejercicio 2010, aparece de fs. 17 que el SII no desconoce su utilidad del ejercicio de $124.117.917.-
Así tenemos:
CODIGO 643 UTILIDAD DEL EJERCICIO 124.117.917
CODIGO 19 IMPUESTO DE 1° CATEGORIA 20%| = 21.100.046
CODIGO 392 CREDITO POR RENTAS DE ZONAS FRANCAS - 21.100.046
CODIGO 91 TOTAL A PAGAR = 0
La conclusión anterior, matemáticamente demostrada, es ratificada por los dichos de la testigo de la reclamante de fs. 113.
16.- Es más; incluso rentas no emanadas directamente de su actividad de Zona Franca, como son los “intereses percibidos”, (ingresos no operacionales), de $33.561.172 para el AT 2011 y de 14.898.234 (código 629) para el AT 2012, siguen el mismo tratamiento de rentas exentas; tratamiento que el SII no discute. La reclamante alega entonces una suerte de discriminación, porque a estas rentas, también accesorias a su actividad de Zona Franca, el SII sí le acepta el tratamiento de “rentas exentas”, mas no a la bonificación que tiene el mismo carácter (ingresos no operacionales).
17.- Sobre este punto, la Excma. Corte Suprema, se ha servido señalar
“5º)Que como puede apreciarse, el problema planteado en autos se reduce a establecer si los intereses por depósitos a plazo obtenidos por una empresa que opera en la Zona Franca de Iquique deben o no tributar el Impuesto de Primera Categoría. Al respecto, cabe tener presente que el artículo 23°, inciso 2º, de la Ley de Zonas Francas, luego de establecer en su inciso 1º una exención del Impuesto a las Ventas y Servicios, dispone que “Del mismo modo, estarán exentas del Impuesto de Primera Categoría de la Ley de Impuesto a la Renta por las utilidades devengadas en sus ejercicios financieros, pero estarán obligados a llevar contabilidad con arreglo a la legislación chilena con el objeto de acreditar la participación de utilidades respecto a las cuáles sus propietarios tributaren anualmente con el Impuesto Global Complementarios o Adicional, según corresponda.”;
6º) Que, como se advierte de la transcripción de la norma precedente, ella es de carácter amplio y no es limitativa a determinado tipo de operaciones de que provengan las utilidades, con tal que correspondan a usuarios de la referida Zona Franca y allí obtenidas, como resulta ser el caso de la recurrente. En efecto, Impuestos Internos le cursó las liquidaciones estimando que debían tributar con el señalado impuesto, utilizando un criterio restrictivo que no corresponde, puesto que la ley no ha distinguido. En todo caso, esta Corte podría aceptar lo anterior si se tratara de dineros ingresados a la Zona Franca y no provenientes de operaciones en ella realizadas e invertidos en depósitos a plazo. Sin embargo, no se trata de este caso ni de otro parecido, pues el Servicio no ha puesto en duda ni ha manifestado sospecha alguna en orden a que los dineros depositados a interés no provienen de las utilidades de la empresa recurrente, obtenidas en el giro de su negocio, al interior de la misma;
9º) Que, entonces, de lo anteriormente expuesto pueden extraerse las siguientes premisas:
a) La recurrente es una empresa que opera en la Zona Franca de Iquique en el giro de Importaciones y Exportaciones;
b) Durante los períodos tributarios 1996, 1997 y 1998 dicha empresa obtuvo importantes rentas por concepto de intereses obtenidos mediante depósitos a plazo;
c) El Servicio de Impuestos Internos cursó las liquidaciones reclamadas, estimando que por dichas rentas correspondía que la empresa tributara con el Impuesto de Primera Categoría;
d) El Servicio de Impuestos Internos no ha hecho cuestionamiento alguno en cuanto al origen de los dineros depositados y que generaron las rentas, en orden a que pudieren provenir de fuentes externas a la Zona Franca donde opera la reclamante;
e) No obstante, de conformidad con el artículo 23 de la Ley de Zonas Francas, la empresa de que se trata está exenta del Impuesto de Primera Categoría por las utilidades devengadas en sus ejercicios financieros, sin que la norma distinga si ello ocurre en el desarrollo de su actividad principal o en alguna accesoria, como lo es en el presente caso, el depósito de dinero a interés, por lo que cabe aplicar el principio interpretativo según el cual si el legislador no distingue, no cabe al intérprete hacerlo, especialmente en el presente caso, que es de una claridad meridiana;
f) Finalmente, corrobora lo expuesto el inciso final del número 2 del artículo 20 de la Ley de la Renta, que, estableciendo el principio de que lo accesorio sigue la suerte de lo principal, permite concluir sin lugar a dudas que las rentas obtenidas en casos como el de autos, por depósitos a plazo efectuados en instituciones financieras, con ingresos provenientes de actividades realizadas por empresas o usuarios de Zonas Francas y al interior de las mismas, se encuentran exentas del Impuesto de Primera Categoría;
10º) Que, al no entenderlo los jueces del fondo del modo como ha quedado recedentemente establecido, han incurrido en error de derecho” (Causa Rol 16.717-2000, EMAT S.A. con II, casación fondo).
18.- Para ajustarse a esta nueva realidad el SII emitió su Circular 44, del 2001, que regula las actividades o inversiones comprendidas en las franquicias tributarias que establece el D.F.L. N° 341, de 1977, del Ministerio de Hacienda, sobre Zonas Francas, en la cual, reculando de su posición original, señala esta vez que “Basado en nuevos antecedentes que dicen relación con la aplicación de las normas que regulan las franquicias tributarias sobre Zonas Francas, contenidas en el D.F.L. N° 341, de 1977, del Ministerio de Hacienda, este Servicio ha estimado pertinente efectuar un nuevo estudio de tales disposiciones en lo que respecta . . . . .a la procedencia de la exención del Impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta, respecto de los intereses de depósitos a plazo percibidos por usuarios de Zona Franca.
b) Con relación a los intereses producto de depósitos a plazo que perciban los usuarios de Zona Franca, este Servicio estima que resulta aceptable entender que dichas rentas se encuentran comprendidas dentro de las utilidades que el artículo 23 del D.F.L. N° 341 sobre Zonas Francas, declara como exentas del Impuesto de Primera Categoría.
No obstante lo anterior, se debe aclarar que la modificación de criterio sólo alcanza o comprende a aquellos intereses que puedan ser calificados como rentas accesorias a las utilidades generadas en el desarrollo de actividades realizadas por los usuarios de la Zona Franca, lo que implica que los dineros depositados deben tener su origen en ingresos provenientes de operaciones propias de Zona Franca, y siempre que éstos no hayan perdido su naturaleza u origen como consecuencia de operaciones posteriores que no formen parte de aquellas desarrolladas íntegramente en dicha Zona, como podría ocurrir a vía de ejemplo cuando con dichos ingresos se efectúe una inversión y sea ésta última la fuente inmediata de los dineros depositados.
c) De conformidad a lo dispuesto por el artículo 26° del Código Tributario, la modificación de criterios contenida en esta Circular, rige a contar de su publicación en el Diario Oficial”.
19.- Más precisamente, y en relación a la bonificación misma, el SII emitió su Circular N° 23, del 2003, que regula el tratamiento tributario de la bonificación a la contratación de mano de obra en las regiones I, XI, XII y provincias de Chiloé y Palena, dispuesta por la Ley N° 19.853, del año 2003, la que señala en su punto III, letra A:
“Conforme a lo anterior, desde el punto de vista tributario, el referido beneficio constituye renta para quiénes lo perciben, y por lo tanto, queda sujeto a los impuestos generales que contempla la Ley del ramo, cuando las empresas beneficiarias de la mencionada franquicia se encuentren afectas a dichos tributos”, habiéndose establecido que la reclamante se encuentra “exenta” de 1° categoría; a contrario sensu, si la empresa receptora de la bonificación “no” se encuentra afecta a los Impuestos generales de la Ley, la bonificación tampoco se encontraría afecta al mismo tributo, lo cual pareciera ser el caso pues la reclamante se encuentra exenta de Primera.
20.- En consecuencia, si se ha demostrado que la reclamante desarrolla únicamente actividades de Zona Franca; si cuando determina su utilidad rebaja remuneraciones y honorarios respecto de trabajadores que le asisten únicamente por su actividad de Zona Franca; si a consecuencia del pago de sus remuneraciones el Estado subsidia la contratación de mano de obra por su actividad de usuario, percibiendo por este concepto “rentas” de $19.199.100.- y $16.187.814.- en los años 2010 y 2011, ellas indudablemente son “accesorias” a su actividad principal de usuario y – consecuentemente-, deben seguir el mismo tratamiento; esto es, “exentas” de Primera.
21.- El SII se ajusta en su cobro a una argumentación meramente literal: La Ley N° 19.946 califica a partir del 2006 dicha bonificaciones como “rentas” por cuya causa las grava; pero lo cierto es que los otros ingresos o utilidades que percibe el reclamante (incluso los no operacionales) como usuario de Zona Franca también son “rentas”, sin embargo de lo cual “no” les niega el carácter de “exentas”. Consciente de la precariedad de lo anterior el ente fiscalizador agrega entonces que la Ley 19.946 es “posterior” y “especial” respecto del artículo 23°; esto es, en lo tocante al primer punto, -casi al pasar-, alega una suerte de “derogación tácita”; en cuanto a lo segundo, confiere al artículo 23° un carácter general mientras que a la Ley N° 19.946, por regular específicamente la bonificación, le atribuye un carácter especial, consagrando así la primacía de la segunda sobre la primera.
Respecto de estas dos argumentaciones, nos remitimos a lo aseverado en el mencionado fallo de la Excma. Corte Suprema; esto es, “Que, como se advierte de la transcripción de la norma precedente, ella es de carácter amplio y no es limitativa a determinado tipo de operaciones de que provengan las utilidades, con tal que correspondan a usuarios de la referida Zona Franca y allí obtenidas, como resulta ser el caso de la recurrente” y que “En efecto, Impuestos Internos le cursó las liquidaciones estimando que debían tributar con el señalado impuesto, utilizando un criterio restrictivo que no corresponde, puesto que la ley no ha distinguido”.
22.- Las conclusiones anteriores no logran ser revertidas por los dichos de la única testigo de la reclamada de fs. 117, quien reitera las argumentaciones ad literis ya analizadas, agregando solo que los ingresos por conceptos de la bonificación de marras no obedece a una actividad de Zona Franca, pues su fuente es “externa”, toda vez que provienen del Estado, objeción que se desploma ante la sola constatación de que el Estado pagó dichas bonificaciones únicamente debido al hecho que la reclamante había contratado trabajadores para que laboraran en su actividad de Zona Franca, con lo cual volvemos al principio de la no discriminación consagrado en el fallo de la Excma. Corte Suprema antes transcrito.
23.- En estas condiciones, este sentenciador tendrá por acreditado que las bonificaciones percibidas por la reclamante son “rentas”, pero “exentas” de Primera
Categoría de conformidad al mencionado artículo 23°, de la Ley de Zonas Francas, en relación al artículo 39°, N° 2, de la Ley de Impuesto a la Renta, por cuya causa la liquidación reclamada debe ser dejada sin efecto.
VII.- EFECTIVIDAD DE SER LOS INGRESOS PERCIBIDOS POR EL RECLAMANTE, POR CONCEPTO DE BONIFICACIÓN POR CONTRATO DE MANO DE OBRA, ACCESORIOS A LA ACTIVIDAD PRINCIPAL QUE REALIZA EXCLUSIVAMENTE EN ZONA FRANCA.
24.- En lo tocante a este punto, se estará a lo analizado en el apartado precedente.
Y Visto lo dispuesto en el artículo 123º y siguiente del Código Tributario;
SE RESUELVE: HA LUGAR AL RECLAMO de fs. 1, DÉJENSE SIN EFECTO las liquidaciones Nros.16135, 16136 y 16137, de 22 de julio del 2013, de conformidad a lo analizado en el apartado VI y VII del presente fallo, todo ello SIN COSTAS por estimar que la reclamada tuvo motivos plausibles para litigar.
NOTIFÍQUESE al RECLAMANTE por carta certificada conforme a lo prevenido en el Artículo 131° bis, inciso III, del Código Tributario y al SII de modo general;
REGÍSTRESE y en su oportunidad ARCHÍVESE.”