ARTÍCULO 31 INCISO 1° DE LA LEY DE IMPUESTO A LA RENTA Y ARTÍCULO 21 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
NECESARIEDAD DEL GASTO – CARGA DE LA PRUEBA
El Tribunal Tributario y Aduanero de la Región del Bío Bío rechazó un reclamo en contra de una Liquidación mediante la cual se determinó el reintegro, al tenor de lo dispuesto en el artículo 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, de $10.258.977 por una supuesta devolución indebida obtenida en el mes de septiembre de 2011, y que implicó el cuestionamiento por la Autoridad tributaria de los resultados declarados respecto al año tributario 2010.
El reclamante sostuvo, en síntesis, que con fecha julio de 2009 se forma la Asociación la que se constituyó con un patrimonio aportado por bienes y derechos, siendo parte de dicha asociación las partidas cuestionadas: (i) indemnización por término de contrato de prestación de servicios marítimos; (ii) gastos de administración, particularmente gastos de tarjetas de créditos; (iii) Depreciación tributaria por activos aportados; (iv) agregados a la base de Impuesto Único del inciso 3° del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta vigente a la época.
Al respecto el ente fiscalizador sostuvo que el contribuyente no acreditó las partidas objetadas en la respectiva citación, y, de acuerdo a la argumentación presentada en autos no era posible aceptar tributariamente los gastos tanto de (i) indemnización por finalización de contrato, toda vez que no fue un contrato aportado a la Asociación ni ésta se benefició de dicho contrato; (ii) los gatos de administración por no probar su necesariedad, y; (iii) la depreciación tributaria, por cuanto se aportó solamente el uso y goce de los bienes por lo que no procede la depreciación sobre derechos.
Analizando cada una de las partidas el Tribunal concluyó que el contribuyente no pudo probar ninguna de sus pretensiones y alegaciones, confirmando por tanto las observaciones realizadas por el Servicio de Impuestos Internos y condenando en costas al reclamante.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Concepción, once de febrero de dos mil catorce.
VISTOS:
En lo principal del escrito de fojas 110 y siguientes, comparece el letrado AA, RUT n.° 000-1, en representación de XX, RUT n.º 000-0, ambos domiciliados para estos efectos en calle CCCC, de la comuna de Tomé; quien deduce reclamo tributario en contra de la liquidación n.° 1, emitida el 28 de enero de 2013 por el Director de Grandes contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, mediante la cual determina la orden de reintegro, al tenor de lo dispuesto en el artículo 97 de la Ley de la Renta, de $10.258.977 por una supuesta devolución indebida obtenida en el mes de septiembre de 2011, y que implicó el cuestionamiento por la Autoridad tributaria de los resultados declarados por su representada respecto al año tributario 2010.
Fundado su pretensión, expresa lo siguiente:
I. Antecedentes.
Relata que con fecha 23 de abril de 2010, su representada presentó su declaración de Impuesto a la Renta, formulario 22, por la cual declaró una Renta Líquida Imponible (pérdida tributaria) de $25.460.910.345, solicitándose la devolución del saldo a favor por concepto de pago provisional por utilidades absorbidas de $3.046.350.133.
Explica que esta declaración fue observada inicialmente dentro del proceso de operación renta del mismo año, de acuerdo a ciertos conceptos que reproduce en el libelo.
Agrega que dentro de dicho proceso fue notificada su mandante de la citación n.° 1, con fecha 22 de marzo de 2011, para los efectos previstos en el artículo 63 del Código Tributario, y según las partidas detalladas en los anexos de la misma.
Indica que con fecha 25 de abril de 2011, la sociedad presentó su respuesta, incorporando a ella una serie de antecedentes que detalla.
No obstante lo anterior –prosigue–, el Servicio de Impuestos Internos los consideró insuficientes para respaldar algunas de las partidas citadas, lo que se expresó en la liquidación impugnada, en los términos que reproduce el libelo.
Consigna la defensa de la contribuyente, que una gran mayoría de los conceptos inicialmente citados fueron conciliados por el fiscalizador, según da cuenta el cuerpo de la liquidación.
II. Partidas cuestionadas por la liquidación y fundamentos para su rechazo señalados por el Servicio de Impuestos Internos.
Plantea aquí las partidas que han sido finalmente agregadas al resultado tributario del Impuesto de Primera Categoría, o que han sido agregadas a la base imponible del Impuesto Único del inciso 3° del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la renta (texto vigente a dicho período) o que han modificado el registro FUT. Respecto al año tributario 2010.
1. Agregados a la base imponible del Impuesto de Primera Categoría.
- Referencia n.° 1: Egresos no operacionales.
Indica que la única partida de esta referencia que se mantuvo cuestionada luego de la respuesta dada a la citación, es la siguiente: Indemnización por término de contrato de prestación de servicios marítimos celebrado entre XX y ZZ
Enseguida, reproduce los argumentos vertidos a este respecto en las páginas 12 y siguientes de la liquidación impugnada.
- Referencia n.° 3: Otros gastos de administración. USD$ 26.823,33 por tarjetas de crédito de ejecutivos en dólares, y USD$ 26.703,29 por tarjetas de crédito de ejecutivos en pesos.
Reproduce el fundamento del rechazo a estas partidas, conforme a la liquidación reclamada.
- Referencia n.° 4: Depreciación tributarias por US$ 3.723.913,09 de activos aportados por YY al contrato de asociación o cuentas en participación.
Explica aquí que la posición de la unidad liquidadora consideró este gasto como no deducible, en atención a los argumentos que reproduce en el libelo.
2. Agregados a la base del Impuesto Único del inciso 3° del artículo 21 de la Ley de la Renta (texto vigente en su momento).
Indica que producto del injustificado rechazo de las referencias nros. 1 y 3, se determinó una diferencia de impuestos, por la vía del reintegro, de las sumas pagadas a la ZZ y los otros gastos de administración.
3. Modificaciones a los saldos del registro FUT incluidos en la liquidación.
Explica que mediante la liquidación reclamada se han modificado, además, ciertos códigos del formulario 22 referidos a los saldos de registro del Fondo de Utilidades Tributables de la sociedad, amparándose esta medida en las mismas referencias señaladas previamente.
Finalmente, reproduce lo que respecto a la referencia n.° 5, sobre pago provisional por utilidad absorbida, señala la liquidación impugnada.
Indica el reclamo que, por ende, tal como lo reconoce el Servicio de Impuestos Internos en la liquidación, las referencias anteriormente señaladas no inciden en el monto solicitado como devolución por concepto de pago provisional por utilidades absorbidas, solicitada y devuelta de acuerdo al artículo 31, n.° 3, de la Ley de la Renta, generándose la orden de reintegro, exclusivamente, por la mayor tributación con el Impuesto Único a los gastos rechazados pagados (gasto por indemnización a la ZZ y otros gastos de administración).
III. Errores que permiten desvirtuar y dejar sin efecto la liquidación reclamada.
Se detiene el reclamo en el análisis de los antecedentes de hecho que dan origen al resultado de pérdida reconocido en la Renta Líquida Imponible del año tributario 2010, en lo que dice relación con la participación de la reclamante en la Asociación o Cuentas en Participación de la que formó parte.
- Antecedentes de la Asociación o Cuentas en Participación celebrada entre XX (gestora) y YY (partícipe).
Explica que los bancos acreedores de la reclamante le solicitaron el aislamiento de sus negocios relacionados con la producción de especies salmónidas, en vista de la naturaleza y riesgo que dicha parte del giro del Grupo XX constituía.
Lo anterior derivó en la división de la reclamante, surgiendo YY, con quien celebró un contrato de Asociación o Cuentas en Participación, con fecha 1° de julio de 2009. A XX le correspondió un 15% de las utilidades o pérdidas, y a YY un 85%.
Pese a que la liquidación confirma el tratamiento tributario dado por la sociedad a la Asociación, se han cuestionado –precisa– ciertas partidas de gastos reconocidos por aquella, de acuerdo a las razones dadas en las referencias y que rebate.
1. Improcedencia del cuestionamiento de la indemnización por término del contrato de Prestación de Servicios Marítimos, pagado por la Asociación a ZZ
Indica que por este concepto se rechaza a nivel de la Asociación, la suma de US$1.537.715, correspondiente a una indemnización por término de contrato de prestación de servicios marítimos –suscrito el 17 de octubre de 2007–, pagada a ZZ por XX
- Origen y funcionalidad del contrato de servicios marítimos. Recuerda que el 17 de octubre de 2007 suscribió un contrato de prestación de servicios marítimos con la empresa ZZ, por la cual ponía a su disposición una nava llamada “CC”, para el transporte de peces dentro del proceso productivo de su giro, por un plazo de 48 meses prorrogables. En él no se consideraron cláusulas de estados de necesidad, ni resolutorias por caso fortuito o fuerza mayor.
- Aporte del contrato de prestación de servicios a la Asociación. Explica que el patrimonio de la asociación se formó por el aporte de bienes y derechos de ambas partes, y particularmente cediendo la reclamante sus derechos y obligaciones en el contrato de servicios marítimos ya aludido, vigente desde el año 2007.
Precisa que el Servicio está errado al sostener que no existen antecedentes para acreditar la referida cesión, siendo claro al respecto el contenido de la cláusula cuarta del contrato en cuestión, cuyo texto reproduce.
Agrega que no se hacía necesaria una cesión jurídica del contrato o una novación, por cuanto ante terceros el contrato de Asociación no es oponible, existiendo al efecto una norma específica para efectos tributarios, que es el artículo 28 del Código Tributario.
Insiste en que el propio contrato de Asociación señala que XX aportará “todas las labores”, dentro de las cuales está aquella relacionada con la explotación de las especies salmón salar y truchas, transportadas por la nave arrendada.
Por último, indica que la contabilidad registra los cargos periódicos por el arriendo de la nave y el pago de la indemnización, vale decir, hay constancia del aporte del contrato, a diferencia de lo sostenido por el Servicio de Impuestos Internos.
- Necesidad de contar con este contrato para el negocio de la Asociación.
Señala que los centros de cultivo que explotaba la Asociación se encuentran en zonas extremas de la X y XI Regiones, mientras que las plantas donde se faenan los pescados que la Asociación cultivan, se encuentran en la comuna de Tomé, hasta donde debían ser llevados los peces vivos.
El dato anterior, en concepto del reclamo, es suficiente para entender la necesariedad del gasto que revestía el contrato para la Asociación.
En concepto de la reclamante, el gasto por arrendamiento de este tipo de servicios cumple con los requisitos del artículo 31 de la Ley de la Renta, restando solo por dilucidar lo que ocurre con la indemnización por el término de dicho contrato.
- Circunstancias que obligaron a poner fin anticipado al contrato y a pagar la indemnización cuestionada.
Explica que el mantenerse el contrato vigente en la Asociación solo un mes, no puede ser un fundamento para rechazar el gasto en función de su necesariedad e inevitabilidad.
El contrato fue suscrito el 17 de octubre de 2007 y solo terminado el 11 de agosto de 2009, es decir, casi dos años después de su suscripción, pero antes de los 48 meses por el cual fue suscrito.
Estima que el hecho de la suscripción del contrato de Asociación con fecha 1 de julio de 2009, en relación con el término anticipado del contrato de prestación de servicios marítimos, no es causa suficiente para el rechazo de la indemnización como gasto.
El término de dicho contrato fue una decisión en pos de la misma Asociación, porque la producción del salmón a nivel nacional se vio afectada por el virus ISA., de modo que su venta cayó prácticamente a cero durante el período en que se declaró dicha enfermedad. Por ello, no se justificaba seguir pagando una suma por el arriendo del “C”.
Lo anterior obligó a XX, con el fin de evitar un perjuicio mayor, a aceptar una indemnización para poner fin anticipado al contrato; suma que resultó ser mucho menor que el gasto que debía afrontarse hasta el fin del contrato por los meses que aún quedaban por pagar, hasta octubre de 2011.
Precisa, además, que la Ley de Impuesto a la Renta jamás ha establecido como requisito para aceptar un gasto tributariamente, el que este sea inevitable y obligatorio, siendo estos últimos una creación de la facultad interpretativa del Servicio de Impuesto Internos. Estima que la indemnización cumple con los requisitos que norma del artículo 31 del cuerpo legal citado establece.
Por último, señala que la indemnización no ha sido voluntaria, como lo señala el ente fiscal, sino que obligatoria, porque con fecha 11 de agosto de 2009 se celebró por escritura pública el término anticipado del contrato, finiquito e indemnización, instrumento que obligaba inexorablemente a pagar la suma de dinero acordada.
- Supuesta falta de necesariedad del contrato por no generar utilidad a la Asociación.
Señala que si bien la producción del salmón se detuvo a mediados de julio de 2009, la nave CC igualmente prestó servicios a la Asociación para el transporte de truchas, pero que esta especie no era el producto principal, no se justificaba seguir manteniendo vigente el contrato, de modo que la utilidad de la nave sí se reflejó en ingresos tributables para la compañía.
2. Improcedencia del cuestionamiento de la referencia n.° 3, sobre “otros gastos de administración.
Señala que los montos desembolsados son absolutamente razonables para este tipo de gastos y que además se encuentra plenamente probada la efectividad de las operaciones y el pago de las mismas.
En cuanto a los US$ 3.000 objetados, ellos corresponden a pagos efectuados a Iffo Limited, Asociación Pesquera Mundial de la cual la reclamante forma parte, y se relacionan directamente con el giro del negocio de ésta, de modo que son necesarios para producir la renta de la compañía.
También estima como necesarios, los gastos de tarjeta de crédito individualizados en la liquidación reclamada como “resort”, de fecha 4 de diciembre de 2009 por un monto de US$1.982,79, pues corresponden a gastos en hotel debido a la asistencia en viaje de negocios con potenciales clientes de la compañía.
Agrega que existen otros dos gastos observados que no fueron pagados por la compañía, por tratarse de un fraude, de lo cual reclamaron oportunamente rechazando el cobro de esos cargos, los que suma US$7.507,4.
3. Improcedencia del cuestionamiento de la depreciación tributaria por US$3.723.913,09 de activos aportados por YY al Contrato de Asociación o Cuentas en Participación.
Señala que la liquidación reclamada dictamina el rechazo por concepto de depreciación tributaria por el monto ya indicado, sobre la base de dos tipos de consideraciones.
La primera, en razón de que los bienes cuya depreciación se desconoce, fueron aportados en usufructo a la Asociación y no en dominio.
La segunda, porque considerando que la depreciación se aplica sobre los bienes del activo fijo o inmovilizado de una empresa pero no respecto a derechos, y que la titular del derecho de domino de los bienes es YY, esta la que puede rebajar la depreciación y no la reclamante.
Respecto a lo primero, señala el reclamo que la depreciación tributaria corresponde a la Asociación y, en virtud de ello, la reclamante tiene derecho a reconocer el 15% de esa depreciación de los activos asignados a esta última.
Agrega que en el respectivo contrato se deja constancia de que el aporte que realiza YY (a la Asociación) incluye todos los bienes productivos que conformen su activo, dejando en evidencia que más allá de la designación del uso y goce y su aporte o asignación a la Asociación, la intención de las partes fue precisamente entregar a la misma todos los bienes relacionados con la actividad de la salmonicultura y la explotación de centro de cultivo y producción de salmones.
Explica, además, que a la sociedad no le fue posible redactar de otra forma el contrato de Asociación o Cuentas en Participación, por razones netamente reglamentarias, dado que las concesiones aportadas aún se encontraba inscritas a nombre de la XX, lo que demuestra la Resolución n.° 5804 de 10 de agosto de 2011, de la Subsecretaría para las Fuerzas Armadas del Ministerio de Defensa, en la cual recién con esa fecha ordena el cambio de registro a nombre de YY, sin perjuicio de operar ello con efecto retroactivo.
Por otra parte, se indica que más allá de los requisitos legales o formales, la depreciación no es más que el reconocimiento del desgaste material o detrimento monetario que sufre un bien por el uso, transcurso del tiempo o menoscabo, este último el cual se produce, como un hecho indudable y plenamente acreditable, no por mantener salmones o truchas en sus jaulas o piscinas, sino por la mera exposición de la infraestructura a los agentes corrosivos contenidos en el agua de mar, o la erosión física que las corrientes marinas ocasionan.
Precisa, además, que el descanso de los centros de cultivo no ha sido una decisión arbitraria de la sociedad, sino que se ha visto forzada a ello por decisión sanitaria por fuerza mayor. La asociación usó dichos bienes, con la salvedad de que en el período en que por disposición de la autoridad sanitaria debió desalojar a los peces por el tema del virus ISA, dicho uso se restringió a labores de sanitización y mantenimiento, generándose igualmente el desgaste por su solo contacto con el agua marina y la exposición a la erosión de las condiciones climáticas.
Aclara, por último, sin perjuicio de que la liquidación no ha señalado una objeción sobre este asunto, que cierta parte de los activos depreciables adoptaron la categoría de centro de cultivo en descanso, como en rigor debió llamarse a los centro calificados por el ente impositivo como inactivos, en cumplimiento de lo dispuesto en las Resoluciones nros. 450 y 1449, ambas del año 2009, del Servicio Nacional de Pesca, cuyo contenido reproduce el libelo.
En atención a lo expuesto concluye que, en la especie, la Asociación al cumplir con los descansos en sus centros de cultivo no hacía otra cosa que dar cumplimiento a la normativa legal y reglamentaria aplicable, la que de no acatar habría implicado la aplicación de graves sanciones, que van desde multas hasta la clausura del establecimiento.
Concluye que la depreciación no puede sino ser gasto necesario para producir la renta de la Asociación y, su vez, de la sociedad, por cuanto se relacionan con el giro del negocio y además se relacionan directamente con la generación del ingreso del ejercicio, permitiendo cautelar el activo de la sociedad y mantenerlo operativo para cuando las condiciones fitosanitarias permitieran retomar el cultivo, tal como se ha verificado en los últimos años.
4. Improcedencia del aumento de la base imponible del Impuesto Único a los gastos rechazados.
En vista que, en su concepto, se han desvirtuado las referencias nros. 1 y 3, no se dan los supuestos legales para efectuar agregados a la base imponible de este impuesto.
5. Improcedencia del ajuste a los datos y saldos del registro FUT.
Señala que, producto de lo ya expresado, tampoco resulta procedente ordenar la rectificación de los datos y saldos del registro FUT del año tributario 2010, por lo que el Tribunal deberá dejar sin efecto esta determinación.
Termina solicitando tener por interpuesto reclamo tributario en contra de la liquidación n.° 1, de 28 de enero de 2013, emitida por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, ya individualizada; acogerlo a tramitación y dejar sin efecto el mencionado acto administrativo, resolviendo en consecuencia que se acoge en todas sus partes y que se validan en su totalidad los resultados tributarios determinados por la sociedad, con costas.
A fojas 146, por resolución de 22 de mayo de 2013, se tuvo por interpuesto el reclamo y se confirió traslado al Servicio de Impuestos Internos.
A fojas 154 y siguientes, comparece el letrado SS, cuya personería consta a fojas 151, en representación del Servicio de Impuestos Internos, con domicilio en C, de la ciudad de Concepción, quien evacua el traslado conferido a fojas 146, solicitando el rechazo del reclamo deducido.
Fundando su defensa expone lo siguiente:
I. Antecedentes.
A. Antecedentes de la fiscalización.
Repasa en este acápite los principales hitos del proceso de fiscalización a que fuera sometida la sociedad reclamante.
B. Antecedentes del reclamo.
Recuerda la fecha en que se interpuso el reclamo de autos y lo que se pide en él.
C. Antecedentes contrato de Asociación y Cuentas en Participación.
Refiere los antecedentes vinculados al contrato señalado, suscrito entre la reclamante y YY, precisando los aspectos más relevantes del contenido de este último.
II. Argumentos del contribuyente.
En este acápite la defensa fiscal resume los principales aspectos y fundamentos contenidos en el libelo de reclamo.
III. Argumentos del Servicio de Impuestos Internos.
III.1 Tratamiento tributario del Contrato de Asociación o Cuentas en Participación.
Realiza la contestación una breve descripción del tratamiento tributario que debe darse a los Contratos de Asociación o Cuentas en Participación.
Para tales efectos, trae a colación los artículos 507 y 508 del Código de Comercio, 28 del Código Tributario, y las instrucciones sobre que la materia entrega la Circular n.° 29/1999 de esa entidad fiscal.
A continuación expresa que, conforme a lo anterior, la contribuyente da cumplimiento a las normas e instrucciones relativas al tratamiento tributario del contrato de Asociación, determinando un resultado tributario y tanto gestor como partícipe incluyen la parte que a cada uno le corresponde, en la determinación de su propia Renta Líquida Imponible.
En este punto –agrega–, corresponde aclarar que al ser una pérdida el resultado tributario determinado por la Asociación, tanto gestor como partícipe se hacen cargo de su participación rebajándolo como un gasto en la determinación de su propia Renta Líquida Imponible, específicamente como una pérdida tributaria. Entonces, le incumbe a ese organismo fiscalizador determinar la procedencia de la rebaja, tanto respecto a la naturaleza como al monto del gasto, conforme al artículo 31 n° 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
III.2 Análisis de las partidas rechazadas en la liquidación reclamada.
A) Indemnización por término del contrato de Prestación de Servicios Marítimos, pagados por la Asociación a ZZ señala la contestación, que en el mes de septiembre de 2009, se efectuó por la reclamante un cargo a resultado de la indemnización por US$1.573.715, los que no deben formar parte de la determinación del resultado de la Asociación.
1. Falta de acreditación de que el contrato de prestación de servicios marítimos haya sido aportado al Contrato de Asociación.
Señala la defensa fiscal, que la contribuyente jamás acreditó que el contrato de prestación de servicios marítimos suscrito por ella haya sido aportado al contrato de Asociación. En efecto –prosigue–, de la lectura de la cláusula cuarta del referido contrato, en la que se estipulan los aportes que efectúa XX y YY a la Asociación, es posible constatar que dentro de los aportes efectuados no se encuentra el cuestionado contrato de prestación de servicios marítimos, así como tampoco figura en el denominado "Anexo n.° 1”, único documento anexo que es parte integrante de la Asociación y que fue aportado por la propia contribuyente en la etapa administrativa.
Agrega que no obstante ser el contrato de asociación o cuenta en participación un contrato consensual, el que es objeto de su análisis fue celebrado mediante instrumento público. En éste se indican los aportes que efectúan, tanto YY como XX, señalando, según lo pactado en el mismo instrumento público, que el detalle de los aportes efectuados se encuentra contenido en el Anexo n.° 1 que forma parte integrante del referido contrato.
En este mismo último sentido, precisa que el artículo 1709 del Código Civil establece la obligación expresa de que este aporte a la Asociación del contrato de Prestación de Servicios Marítimos haya constado por escrito, por lo tanto para dar por acreditado esta circunstancia no basta con los meros dichos de la reclamante.
2. La indemnización pagada por el contribuyente no era necesaria para producir la renta.
Indica la contestación, que en el remoto escenario de que se entendiera que el contrato de prestación de servicios marítimos fue aportado a la Asociación, tampoco procedería la rebaja como gasto de la indemnización referida.
Explica que este contrato establece una serie de derechos y obligaciones que dicen relación con la prestación del servicio, sin embargo en ninguna de sus cláusulas contempla una sanción o indemnización por término anticipado del mismo. Con fecha 11 de agosto de 2009, esto es, aproximadamente un mes después de la celebración del contrato de Asociación, XX y ZZ firmaron la "terminación anticipada de contrato de prestación de servicios marítimos, indemnización y finiquito", en virtud del cual Compañía XX solicitó poner término al contrato antes referido y ofreció pagar la suma de 42.000 UF como indemnización de perjuicios.
A partir de lo anterior, y siempre en concepto de la contestación, no queda más que sostener que la suma que Camanchaca ofrece pagar a ZZ por el término anticipado del contrato, no puede ser un gasto aceptado tributariamente para la Asociación, debido a que la asociación no puede asumir las pérdidas derivadas de un contrato que produjo sus efectos casi dos años antes de que tal asociación existiera.
Por otra parte, agrega la defensa fiscal que el rechazo del gasto por este concepto se funda igualmente en dos cuestiones fundamentales:
i) En primer lugar, el contrato de Prestación de Servicios Marítimos, que habría sido necesario para la generación de la renta de XX, nunca podría haber sido un gasto necesario para producir la renta en el caso de la Asociación ya que se le puso término al citado contrato un mes después de la celebración de la Asociación.
Precisa enseguida que lo que se objeta no es el gasto por el contrato referido, sino que el gasto por indemnización por término del mismo, el que si bien obedece a las condiciones generadas por el virus ISA, no corresponde que lo asuma la Asociación, sino que a la reclamante para la cual fue útil y necesario para generar la renta.
En este sentido, expresa también la contestación que de los antecedentes aportados en la etapa administrativa y tal como lo ha venido sosteniendo el contribuyente, en el momento en que se produjeron los hechos que generaron el término del contrato esto es, los efectos del virus ISA en la industria del salmón, fueron anteriores a la celebración del contrato de asociación en cuentas en participación, toda vez cuando la asociación se constituyó ya no se efectuaba transporte de salmones. Por consiguiente, dicho contrato jamás fue necesario para producir renta en la Asociación, la que, como se ha dicho, jamás desarrolló actividad alguna, existiendo a esa fecha claridad absoluta en cuanto a que la actividad que supuestamente desarrollaría la Asociación no podría llevarse a cabo pues se encontraban vigentes las Resoluciones n.° 450 de 23 de enero de 2009 y n.° 1.449 de 12 de junio de 2009, ambas del Servicio Nacional de Pesca que prohibían, no solo el desarrollo de la acuicultura, sino que también el traslado de especies hidrobiológicas desde las zonas infectadas o de vigilancia.
ii) Señala que una segunda cuestión que justifica el rechazo de este gasto, es que este puede estimarse evitable para la Asociación. Por el contrario, se estima que el pago de la indemnización acordada no es inevitable y obligatoria para la Asociación, toda vez que a la fecha de la constitución de la Asociación la contribuyente ya tenía conocimiento de la existencia y de los efectos de la anemia infecciosa y, por lo tanto, al tiempo de aportar el contrato de Prestación de Servicios Marítimos se tenía certeza que éste jamás produciría efectos en la Asociación; situación que concuerda – puntualiza– con la circunstancia de que solo un mes después de la celebración de la Asociación se le puso término al contrato de prestación de servicios ofreciendo pagar la indemnización que ahora se rechaza como gasto en la Asociación.
B) Otros gastos de administración.
Explica la defensa fiscal que de acuerdo a la revisión realizada a los antecedentes aportados por el contribuyente en la etapa administrativa y los argumentos expuestos en esta etapa, puede simplemente reafirmarse lo dicho en la liquidación reclamada en cuanto que esta partida no cumple con los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, para considerarla un gasto aceptado o necesario para producir la renta, ya que el contribuyente no ha aportado los documentos que respalden la partida, con análisis de cuentas ni comprobantes contables con sus respaldos documentales, por tanto ese Servicio no ha podido verificar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de los gastos con los medios probatorios de que se disponga. Por otra parte – agrega–, en la medida que estos gastos se relacionen con terceros ajenos a la empresa tales como clientes, debe cumplir con lo indicado en la Resolución Exenta n.° 20 del año 2002, que establece los requisitos para acreditar gastos de alojamiento, alimentación y traslado en beneficio de personas invitadas a eventos organizados con fines promocionales o de publicidad, caso que en la especie el contribuyente no cumplió. De la sola lectura de los desembolsos realizados por los ejecutivos de la empresa relacionados, a título meramente ejemplar, con casinos, souvenir, ropa, resort, shopping, electrónica, cuyos detalles fueron expuestos en las hojas anexas n.° 1 y n.° 2, que formó parte integrante de la citación puesta en conocimiento del contribuyente, quien, en la etapa administrativa no pudo acreditar de manera fehaciente que tales desembolsos constituían gastos necesarios para producir la renta.
Recuerda a continuación los requisitos para que en gasto sea tributariamente aceptado, conforme a lo dispuesto en el inciso 1° del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta.
Expresa que las normas señaladas se aplican a todo tipo de gasto incurrido en la empresa, sin perjuicio de la observancia de una serie de normas específicas para ciertos gastos, tales como interés, impuestos, pérdidas del negocio, etc.
Respecto al gasto realizado por el pago a Iffo Limited por un monto de US$ 3.000, indica la defensa fiscal que tal erogación no fue acreditada de manera fehaciente por el contribuyente en la etapa administrativa, por lo que no fue posible aceptarse como gasto aceptado tributariamente.
Respecto a los gastos observados donde el contribuyente alega que fueron producto de un fraude a la tarjeta de crédito del ejecutivo don BB, expresa que no existe constancia irrefutable de que sea de la forma como lo expresa el contribuyente, por lo que tampoco es atendible tal alegación.
Indica que de lo expuesto anteriormente, simplemente se puede señalar que de acuerdo a la naturaleza de los gastos llevados a cabo por el contribuyente, éstos no pueden ser considerados como necesarios para producir la renta.
C) Depreciación tributaria rebajada en la determinación del resultado tributario de la Asociación.
Expresa que la liquidación reclamada determina el rechazo en la determinación de la Renta Líquida Imponible de la Asociación de la cantidad de US$ 3.723.913,09 por concepto de depreciación tributaria.
Recuerda a continuación que el artículo 31 n.° 5 de la Ley de Impuesto a la Renta autoriza a rebajar de la renta bruta una cuota anual de depreciación por los bienes físicos del activo inmovilizado a contar de su utilización en la empresa, calculada sobre el valor neto de los bienes a la fecha del balance respectivo, una vez efectuada la revalorización obligatoria que dispone el artículo 41.
Sobre esta norma destaca que la depreciación tributaria se aplica: a) Sobre los bienes físicos del activo inmovilizado; y b) A contar de su utilización en la empresa.
Añade que el fundamento del rechazo de la depreciación en la determinación de la renta líquida de la Asociación obedece a la calidad en que los bienes del activo fijo fueron aportados por YY a la Asociación. En efecto, YY aporta a la Asociación el derecho de uso y goce de las construcciones, obras de infraestructura, maquinarias y equipos y otros activos detallados en el Anexo 1 como activo fijo, registrados en su contabilidad adjunto al contrato de Asociación.
Relacionando lo dicho, siempre en concepto de la contestación, es fácil concluir que si lo que se aporta al patrimonio de la Asociación es el derecho al uso y goce de determinados bienes, no procede la depreciación sobre los mismos. A este respecto recuerda lo establecido en el artículo 765 del Código Civil, en cuanto el usufructo supone necesariamente dos derechos coexistentes, el del nudo propietario y el de usufructuario.
Considerando que, como ya se indicó, la depreciación se aplica sobre los bienes del activo fijo o inmovilizado de una empresa y lo que se aportó a la Asociación es el derecho de uso y goce sobre los bienes –concluye–, no corresponde la rebaja por depreciación toda vez que no es procedente la aplicación del sistema de depreciación sobre derechos.
Explica la contestación, enseguida, que el considerar la reclamante que lo aportado a la Asociación es el derecho de uso y goce sobre los bienes, se contradice con el análisis del contrato, toda vez que en este se deja constancia que el aporte que realiza YY incluye "todos los bienes productivos que conforman su activo". Basta una simple lectura del contrato para verificar que lo aportado es del derecho de uso y goce y que la referencia a los bienes productivos dice relación con la intención de las partes de aportar el derecho de uso y goce de todos estos bienes productivos que conforman su activo.
En cuanto a la alegación de la reclamante, de no haberle sido posible redactar de otra forma el contrato de Asociación por razones netamente reglamentarias, toda vez que las concesiones se encontraban a nombre de XX según lo demuestra la Resolución Exenta n.° 5804 de 10 de agosto 2011, en la que se ordena el cambio de registro de nombre de YY, indica la defensa fiscal que esta argumentación en nada altera lo razonado precedentemente, por cuanto el rechazo del gasto se refiere a la indebida depreciación del derecho de uso y goce de los bienes del activo fijo por parte de la Asociación y no de las concesiones de acuicultura, las que constituyen bienes intangibles que tampoco podrán ser depreciados.
Por último, trae a colación un fallo de este Tribunal dictado con fecha 7 de mayo de 2013, en los autos caratulados “YY con SII Dirección Regional VIII”, por reclamo tributario presenta por la empresa YY en contra de la Resolución Exenta n.° 3.738, de 26 de abril de 2012, y que rechaza un gasto por depreciación originado en el mismo contrato de Asociación ya expuesto, en el cual YY actuaba como partícipe.
Señala finalmente que el acto reclamado no desconoce la realidad y los hechos originados como consecuencia del virus ISA, la obligatoriedad de las resoluciones que en consecuencia emitieron las diversas autoridades y que es en virtud de esta circunstancia que los centros de cultivos estuvieron inactivos, sin embargo, el hecho de que obligatoriamente los centros de cultivos hayan tenido que permanecer inactivos no implica que tributariamente se tenga que aceptar el gasto por depreciación respecto a los bienes que jamás han estado en funcionamiento en la empresa y que fueron aportados a la Asociación con conocimiento de que no iban a ser utilizados por ésta.
D) Aumento base imponible del Impuesto Único a los gastos rechazados pagados y ajustes a los datos y saldos del registro FUT.
Respecto a este punto indica la defensa fiscal que reproduce todos los argumentos ya latamente desarrollados en su escrito.
IV. Conclusión.
Indica que de acuerdo a lo expuesto en su escrito queda en evidencia que la liquidación n.° 1, emitida con fecha 28 de enero de 2013, fue dictada de acuerdo a las normas jurídicas vigentes ya que el contribuyente no acreditó las partidas objetadas en la respectiva citación, y, de acuerdo a la argumentación presentada no es posible aceptar tributariamente los gastos tanto de indemnización por finalización de contrato, depreciación tributaria y gastos de administración.
Termina solicitando tener por evacuado el traslado y contestado el reclamo tributario interpuesto por XX, solicitando se rechace, con costas.
A fojas 168, por resolución de 17 de junio de 2013, se tuvo por evacuado el traslado conferido al Servicio de Impuestos Internos.
A fojas 170, por resolución de 24 de julio de 2013, se recibió la causa a prueba, rindiéndose la que obra en autos, fijándose como hechos substanciales, pertinentes y controvertidos los siguientes:
1°) Efectividad que concurren los presupuestos de hecho que permitirían tipificar como gasto necesario para producir la renta, cumpliendo con los requisitos establecidos en el art. 31 de la Ley de Impuesto a la Renta de las siguientes partidas, correspondientes al año tributario 2010:
- “Indemnización por término de contrato de prestación de servicios marítimos” entre XX y ZZ
- “Otros Gastos de Administración” por concepto de Tarjetas de Crédito de Ejecutivos en dólares y por Tarjetas de Crédito de Ejecutivos en pesos.
- “Depreciación Tributaria”, de activos aportados por YY S.A al Contrato de Asociación o Cuentas en Participación.
2°) Concurrencia de las circunstancias fácticas que ameritan declarar de improcedente:
- El aumento de la base imponible del impuesto único a los gastos rechazados pagados por la S.A. durante al año tributario 2010.
- Los ajustes a los datos y saldos del registro del FUT.
A fojas 326, por resolución de 29 de octubre de 2013, se trajeron los autos para resolver.
A fojas 328, por resolución de 9 de enero de 2014, como medida para mejor resolver se decretó oficiar al Agente del Banco, sucursal Concepción, con el objeto de que informase a este Tribunal, si el desconocimiento de los cargos formulados por XX, RUT n.° 000-0, a través de la misiva que rola a fojas 311, fue acogido por esa entidad bancaria o si, por el contrario, fue desechado, indicando en este último caso si se efectuó el pago de las sumas en cobro.
A fojas 333, por resolución de 11 de febrero de 2014, se tuvo por no decretada la medida anterior.
CON LO RELACIONADO Y CONSIDERANDO:
PRIMERO: Que, en lo principal del escrito de fojas 110 y siguientes, comparece el letrado AA, RUT n.° 000-1, en representación de XX, RUT n.º 000-0; quien deduce reclamo tributario en contra de la liquidación n.° 1, emitida el 28 de enero de 2013 por el Director de Grandes contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, conforme a los antecedentes de hecho y de derecho relatados en la parte expositiva de esta sentencia.
A fojas 146, por resolución de 22 de mayo de 2013, se tuvo por interpuesto el reclamo y se confirió traslado al Servicio de Impuestos Internos.
SEGUNDO: Que, a fojas 154 y siguientes, comparece el letrado SS, cuya personería consta a fojas 151, en representación del Servicio de Impuestos Internos, quien evacua el traslado conferido a fojas 146 solicitando el rechazo del reclamo deducido, con costas, en atención a los fundamentos de hecho y derecho relatados en lo expositivo de esta sentencia.
TERCERO: Que la parte reclamante rindió la siguiente prueba:
I. DOCUMENTAL.
A) Con el objeto de apoyar sus argumentos la sociedad contribuyente acompañó junto a su escrito de reclamo los antecedentes que se indican a continuación:
1) A fojas 1 y siguientes, Liquidación n°1, de fecha 28 de enero de 2013; 2) a fojas 43 y siguientes, copia del contrato de asociación o cuentas en participación celebrado con fecha 1 de julio de 2009; 3) a fojas 49 y siguientes, anexo de aporte de bienes al contrato de asociación o cuentas en participación; 4) a fojas 53 y siguientes, copia del contrato de prestación de servicios marítimos de fecha 0 y su adendum; 5) a fojas 71 y siguientes, copia del convenio de terminación anticipada de contrato, indemnización y finiquito, celebrado con fecha 11 de agosto de 2009; 6) a fojas 79 y siguientes, copia de la rendición de cuentas de la gestora de la asociación, de fecha 29 de marzo de 2010; 7) a fojas 82 y siguientes, copia de escritura pública de poderes generales, de fecha 0; y 8) a fojas 108 y siguientes, copia de escritura pública de mandato judicial de fecha 0.
B) Durante el término probatorio ordinario acompañó los siguientes antecedentes: 1) A fojas 181, copia del certificado de defunción del abogado AA; 2) a fojas 182 y siguientes, copia de escritura pública de revocación y designación de apoderados de fecha 0; 3) a fojas 188 y siguientes, fotocopia de escritura pública de poderes especiales de fecha 0; y 4) a fojas 212 y siguientes, copia de escritura pública de mandato judicial de fecha 0; 5) a fojas 244, detalle del estado de resultados de la asociación o cuentas en participación, correspondiente al año comercial 2009.
II. TESTIMONIAL.
Durante el término probatorio ordinario, rindió la que consta de fojas 235 a 243, consistente en las declaraciones de los siguientes testigos: a) TT2, ingeniero en alimentos, RUT n° 000-2; b) TT3, ingeniero pesquero, RUT n° 000-3; c) TT4, contador, RUT n° 000-4; d) TT5, contador auditor, RUT n° 000-5; y e) TT6, abogado, RUT n° 000-6.
CUARTO: Que, la parte reclamada rindió la siguiente prueba:
I. DOCUMENTAL.
Con el objeto de apoyar sus argumentaciones el Servicio de Impuestos Internos durante el término probatorio ordinario acompañó los siguientes antecedentes: 1) A fojas 246 y siguientes, copia simple de sentencia definitiva dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región del Bio Bio con fecha 7 de mayo de 2013; 2) a fojas 272 y siguientes, copia simple de contrato de asociación o cuentas en participación entre Compañía XX S.A y YY, suscrito con fecha 1 de julio de 2009; 3) a fojas 278 y siguiente, copia simple de anexo 1 denominado aportes al contrato de asociación o cuentas en participación celebrado entre XX y YY, de fecha 01 de julio de 2009; 4) a fojas 280 y siguientes, copia simple de contrato de prestación de servicios marítimos suscrito entre XX y ZZ, firmado con fecha 17 de octubre de 2007; 5) a fojas 294 y siguientes, copia simple de escritura denominada “terminación anticipada de contrato de prestación de servicios marítimos, indemnización, y finiquito”, suscrito entre XX y ZZ, en fecha 11 de agosto de 2009; 6) a fojas 297 y siguiente, copia simple de sentencia dictada por la Excelentísima Corte Suprema, en recurso de casación en el fondo, Rol n° 6380-2009; 7) a fojas 299 y siguiente, copia simple de sentencia dictada por la Excelentísima Corte Suprema, en recurso de casación en el fondo, Rol n° 6471-2011; 8) a fojas 301 y siguientes, copia simple de Resolución n° 450, de fecha 23 de enero de 2009, dictada por el Servicio Nacional de Pesca; 9) a fojas 304 y siguiente, copia simple de Resolución n° 1449, de fecha 12 de junio de 2009, dictada por el Servicio Nacional de Pesca; 10) a fojas 306 y siguientes, copia simple de Resolución EX.SIIPERS n° 16919, de fecha 19 de diciembre de 2012; 11) a fojas 308 y siguientes, copia simple de Resolución Ex. n° 20, del año 2012, emitida por el Servicio de Impuestos Internos; y 12) a fojas 311, copia simple de carta firmada por FF, Gerente de Finanzas de XX al Banco Chile, de fecha 22 de octubre de 2009.
II. TESTIMONIAL.
Durante el término probatorio ordinario rindió la que consta de fojas 235 a 243, consistente en la declaración de la testigo doña TT7, contador auditor, RUT n° 000-7.
QUINTO: Que son hechos no controvertidos por las partes, los siguientes:
1) Que la reclamante es una contribuyente que tributa en el Impuesto a la Renta de Primera Categoría, con base en renta efectiva determinada según contabilidad completa.
2) Que el Director de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, con fecha 28 de enero de 2013, emitió la liquidación n.° 1, notificada a la sociedad reclamante el 31de enero de 2013.
3) Que el señalado acto administrativo determinó la orden de reintegro, al tenor del artículo 97 de la Ley de Impuesto a la Renta, de $10.258.977, más reajustes, intereses y multas, por concepto de una devolución indebida que habría obtenido la reclamante en les de septiembre de 2011.
SEXTO: Que, de otro lado, según se aprecia del contenido de la liquidación n.° 1 de 28 de enero de 2013, cuya copia simple rola agregada de fojas 1 a 42, del escrito de reclamo y de la contestación del Servicio de Impuestos Internos, es posible afirmar que se ha trabado la discusión en torno a los siguientes aspectos:
1) Si el contrato de prestación de Servicios Marítimos suscrito entre la reclamante y ZZ, con fecha 17 de octubre de 2007, se encuentra aportado, a su vez, al contrato de Asociación o Cuentas en Participación, celebrado por aquella con YY, con fecha 1 de julio de 2009.
2) A partir de lo anterior, si la indemnización por término anticipado del referido primer contrato, ascendente a US$1.537.715, puede considerarse un gasto tributariamente aceptado para la Asociación.
3) Si los denominados “Otros gastos de administración” de la referencia n.° 3 de la liquidación impugnada, pueden ser considerados como gastos aceptados tributariamente.
4) La calidad o carácter en que se asignaron por las partes al contrato de Asociación o Cuentas en Participación, los bienes cuya depreciación tributaria cuestiona la liquidación n.° 1, vale decir, si fueron aportados en dominio o en usufructo.
5) A partir de cuanto se resuelva en relación con los puntos anteriores, corresponderá determinar la procedencia o improcedencia del aumento de la base imponible del Impuesto Único a los gastos rechazados pagados por la reclamante, así como lo propio respecto al ajuste de los datos y saldos del Registro FUT de la reclamante.
SÉPTIMO: Que en consonancia con lo explicitado en el motivo anterior, por resolución de 24 de julio de 2013, escrita a fojas 170 y 170 vta., se recibió la causa a prueba.
OCTAVO: Que el primer capítulo del reclamo sostiene, en síntesis, que con fecha 1 de julio de 2009, se formó la Asociación, la que se constituyó con un patrimonio aportado por bienes y derechos de YY y la reclamante, esta última cediendo, entre otros, sus derechos y obligaciones en el contrato de servicios marítimos que tenía vigente con ZZ, desde el año 2007. Lo anterior, siempre en concepto del reclamo, fluye de la cláusula cuarta del contrato de Asociación, puesto que allí se indica claramente que la reclamante aporta “… todas las labores necesarias para la Administración y operación del negocio objeto de la Asociación”.
Explica que en el caso particular, y para los efectos entre las partes, no se hacía necesaria una cesión jurídica del contrato o una novación, por cuanto ante terceros el contrato de Asociación no es oponible, existiendo al efecto una norma específica para efectos tributarios, contemplada en el artículo 28 del Código Tributario.
Adicionalmente, señala que el contrato en cuestión era necesario para el negocio de la Asociación, por lo que la indemnización pagada por su término anticipado, esto último dada la crisis de la industria salmonera (salmón salar) merced a los estragos causados por el virus ISA, se ajusta a derecho y debe aceptarse como gasto tributariamente.
El Servicio de Impuestos Internos, por su parte, retruca los argumentos anteriores, sosteniendo que la sociedad contribuyente jamás acreditó que el contrato de marras haya sido aportado al contrato de Asociación. Explica que de la lectura de la cláusula cuarta de ese acuerdo de voluntades, en la que se estipulan los aportes, es posible constatar que dentro de los efectuados no se encuentra el cuestionado contrato, como tampoco figura en el denominado “Anexo N° 1”, único documento anexo que es parte integrante del contrato de Asociación.
En relación a la necesariedad del gasto por indemnización, le niega tal carácter respecto a la Asociación, porque no generó renta afecta para este último –se le puso término tan solo un mes después de haberse constituido– y porque era perfectamente evitable, al con estipularse una cláusula de salida de este tipo en contrato de prestación de servicios marítimos.
NOVENO: Que la doctrina ha entendido, entre otras, como causa de la contienda que toda interpretación contractual presupone, la existencia de ambigüedad en el contrato. Y una convención es ambigua cuando admite dos o más sentidos diferentes entre los cuales se pueda dudar (López Santa María, Jorge, Los contratos. Parte general, edit. AbeledoPerrot, 5a edic., Santiago, 2010, p. 384).
En el caso de autos, analizado el contrato de Asociación o Cuentas en Participación suscrito por la reclamante y YY, con fecha 1 de julio de 2009, particularmente su cláusula cuarta, que norma los aportes efectuados, fluye con claridad meridiana que el contrato de prestación de servicios marítimos suscrito por la reclamante con ZZ, no fue aportado a dicha Asociación.
En efecto, la cláusula en cuestión no hace referencia expresa ni tácita al contrato de prestación de servicios marítimos, como tampoco lo hace el “Anexo n.° 1”, al cual la letra a.2) se remite explícitamente (fojas 45), y cuya copia simple rola agregada de fojas 49 a 52 de autos. Este último documento distingue los aportes de activo fijo (punto 1) y las concesiones (punto2), y en ninguno de los cuales se incluye al contrato tantas veces nombrado.
La frase “todas las labores necesarias para la administración y operación del negocio objeto de la Asociación” que se contempla en la cláusula cuarta, no es ambigua ni induce a equívocos.
Para el Diccionario de la Real Academia de la Lengua, labor es “Acción y efecto de trabajar”, y trabajar es, en su primera acepción, “Ocuparse en cualquier actividad física o intelectual”. Vale decir, la reclamante se obligó en virtud de dicha redacción, a ocuparse de la administración y operación del negocio objeto de la Cuenta en Participación, a desarrollar, en suma, el giro del negocio, consecuente precisamente con su calidad de gestor.
Por consiguiente, lleva la razón el Servicio de Impuestos Internos al rechazar como gasto tributario la indemnización por término anticipado del contrato de prestación de servicios marítimos suscrito por la reclamante y ZZ, ascendente a US$ 1.537.715, precisamente por no haber sido aportado a la Asociación, lo que conducirá al rechazo de este primer capítulo del reclamo, sin que sea necesario ahondar en las otras alegaciones formuladas en este extremo por el mismo libelo y en los argumentos que, de contrario, esgrimió la defensa fiscal.
DÉCIMO: Que el segundo capítulo del reclamo postula, en síntesis, que los montos cuestionados en la referencia n.° 3 “Otros gastos de administración”, de la liquidación impugnada, son absolutamente razonables y que además se encuentra plenamente probada la efectividad de las operaciones y el pago de las mismas a través de las tarjetas de crédito de la reclamante, por lo cual no procede discutir la efectividad del gasto como tampoco la necesariedad del mismo.
El Servicio, por su parte, contesta señalando que la sociedad contribuyente no ha aportado los documentos que respalden la partida, con análisis de cuentas ni comprobantes contables con sus respaldos documentales, razón por la cual no ha podido verificar la naturaleza, necesariedad, efectividad y monto de dichos gastos.
DECIMOPRIMERO: Que en relación con el rechazo de estos gastos, cabe referirse en primer término al pago realizado a Iffo Limited por un monto de US$3.000, que en concepto de la reclamante se relaciona directamente con su giro.
Se indica por la contribuyente que se trata de pagos efectuados a la Asociación Pesquera Mundial (The International and Fisch Oil Organization), pero sin aportar mayores antecedentes referidos al objeto de esta organización, ni a los beneficios que concreta o potencialmente obtiene de la misma y que, del mismo modo, le permitieron obtener la renta del ejercicio.
Por el contrario, examinada la prueba rendida en autos, no existen antecedentes que permitan corroborar la hipótesis del reclamo, en orden a que dicho pago efectivamente se efectuó y la forma -ya está dicho- en que de haberse verificado le permitió obtener la renta del ejercicio.
Respecto al gasto por tarjeta de crédito, que la liquidación n.° 1 califica de “resort”, de fecha 4 de diciembre de 2009, por un monto de US$1.982,79, cabe indicar que la reclamante no aportó antecedentes que permitiesen desvirtuar las impugnaciones formuladas el acto administrativo reclamado. Desde luego, no consta el comprobante de la erogación, como tampoco ningún otro antecedente que permita discernir acerca de su naturaleza, particularmente a la adquisición de qué clase de bienes o servicios, necesarios para la producir la renta del ejercicio, fue destinada.
Por último, en relación con el monto de US$ 7.507.4, la reclamante sostiene haber sido víctima de un fraude, del cual oportunamente reclamó según consta a fojas 311. Sin embargo, del resultado de dicha gestión no se tiene noticia en el proceso, sin que baste la sola constancia de ese reclamo para desvirtuar la efectiva rebaja que de esa erogación se hizo como gasto.
DECIMOSEGUNDO: Que para que un contribuyente pueda deducir un gasto como necesario para producir la renta, deben cumplirse los requisitos generales y comunes que al efecto fluyen de lo prevenido en el inciso primero del artículo 31 del Decreto Ley N° 824/1974, a saber: a) que se relacione directamente con el giro o actividad que desarrolla el contribuyente; b) que sea necesario para producir la renta, es decir, y siguiendo la primera acepción que del vocablo “necesario” da el diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, que de manera forzosa o inevitable haya de incurrirse en él, calificación esta última que se efectúa no sólo en función de su naturaleza, sino que también en atención a su cuantía; c) que no se encuentre ya rebajado como parte integrante de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta; d) que se haya incurrido efectivamente en la erogación, sea que ésta se encuentre pagada o adeudada al término del ejercicio, vale decir, que tenga su nacimiento en una adquisición o prestación efectiva y real, y no en una mera apreciación del contribuyente; y e) que se acredite o justifique en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos.
En este mismo sentido, cabe recordar una vez más que el problema de la carga de la prueba solo será relevante cuando los elementos de convicción rendidos sean insuficientes para predicar verdad respecto de un hecho afirmado, pues si hay pruebas suficientes y éstas producen certeza en el juez, éste no se detendrá a indagar a quién correspondía probar y a quién no” (Cerda San Martín, Rodrigo, Elementos fundamentales de la actividad probatoria, Edit. Librotecnia, Santiago, 2010, p. 120).
En el caso subjudice, al ser la sociedad reclamante una contribuyente que tributa en Primera Categoría con base en renta efectiva determinada con contabilidad completa, atento lo prevenido por el artículo 21 inciso 1° del Código Tributario, le correspondía la carga de acompañar al proceso, no solo sus antecedentes contables, sino que la correspondiente documentación soportante que respalda las operaciones registradas, lo que al no acontecer impide a este órgano jurisdiccional acceder a la pretensión de la actora en orden a dejar sin efecto la referencia n.° 3 de la liquidación reclamada.
DECIMOTERCERO: Que, a mayor abundamiento, si bien es cierto, la presunción de legalidad del acto administrativo –cuya naturaleza jurídica posee también una liquidación de impuestos- que arranca de lo prevenido en el Artículo 3° inciso final de la ley n.° 19.880 de 2003, sobre Procedimiento Administrativo, como bien lo apunta la doctrina, no puede alterar la carga de la prueba porque su naturaleza no está ligada a la determinación intelectual de una cierta conformidad del acto pretendido al derecho, sino que a la justificación de la ejecución material de dicha actuación (Bocksang H., Gabriel, “La carga de la prueba de la nulidad de un acto administrativo”, en Arancibia Mattar (coord.) et al., Litigación Pública, Edit. AbeledoPerrot, Santiago, 2011, pp. 225 y 226); no lo es menos, el que el legislador puede libremente establecer reglas que desplacen la carga probatoria hacia el administrado.
En concepto de este Tribunal, el artículo 31 inciso 1° de la Ley de Impuesto a la Renta establece una regla de atribución del onus probandi, por cuanto pone sobre los hombros del contribuyente acreditar de manera fehaciente los gastos que fueron calificados por éste como necesarios para producir la renta al momento de la determinación de la base imponible del Impuesto de Primera Categoría, regla que se desplaza a la sede jurisdiccional cuando el Servicio de Impuestos Internos los rechaza como tales y el sujeto pasivo de la obligación tributaria se alza en contra de semejante decisión, tal como ocurre en la especie.
Esta regla jurídica no solo es concordante con lo prevenido en el artículo 21 inciso 1° del Código Tributario, sino que también con la parte final de su inciso 2°, al establecer que para obtener que se anule o modifique una liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero del mismo cuerpo normativo.
En tal sentido, la exigencia de acreditación constituye la base sobre la cual descansan todos los demás requisitos, y constituyendo el gasto naturalmente una erogación, si de ésta última se sostiene como lo hace la reclamante, por ejemplo, que se efectuó para financiar una Asociación Internacional a la cual se pertenece, o a sufragar la asistencia en viaje de negocios con potenciales clientes en la Compañía, resulta lógico exigir que se acrediten semejantes circunstancias, lo que no ha acontecido en la especie, a pesar debe habérsele, no solo exigido, sino también permitido, tanto en sede administrativa, cuanto en esta sede judicial.
DECIMOCUARTO: Que el tercer y último capítulo del reclamo de marras, pretende desvirtuar las impugnaciones de la liquidación a la depreciación tributaria por US$3.723.913,09 de activos aportados por YY al contrato de Asociación o Cuentas en Participación suscrito con la reclamante.
Sobre este punto, y tal como se resolviera en los autos sobre procedimiento general de reclamaciones, seguido entre las mismas partes de este pleito, RIT n.° GR-00050-2012, en sentencia de 7 de mayo de 2013, motivo decimoctavo, a propósito del mismo contrato que se analiza, cabe señalar que su cláusula y el respectivo “Anexo N.° 1”, dejan en claro que el aporte efectuado por YY de los bienes allí detallados lo fue en usufructo y no en dominio.
Siendo así, lleva la razón el ente fiscal al rechazar los gastos por depreciación de estos bienes, puesto que de acuerdo al artículo 31, n.° 5, de la Ley de Impuesto a la Renta, lo que se permite rebajar como gasto de la renta bruta es una cuota anual de depreciación por los bienes físicos del activo inmovilizado a contar de su utilización en la empresa, calculada sobre su valor neto a la fecha del balance respectivo, una vez revalorizados de acuerdo al artículo 41 del mismo texto legal.
Sin embargo, en el caso subjudice, lo aportado fue el derecho de usufructo sobre aquellos bienes, debiendo entenderse que cuando las partes dejan constancia, hacia el final de la cláusula cuarta del contrato de Asociación, de que el aporte que realiza YY incluye “todos los bienes productivos que conforman su activo”, lo fue para efectos de que precisar que el usufructo comprende todo su activo.
En otros términos, esa frase explicativa se halla claramente subordinada al usufructo previamente constituido sobre los bienes que conforman el activo de YY, sin que esté de más recordar que “las cláusulas de un contrato se interpretarán unas por otras, dándose a cada una el sentido que mejor convenga al contrato en su totalidad”, conforme lo dispone el artículo 1564, inciso 1°, del Código Civil.
DECIMOQUINTO: Que los demás medios de prueba aportados por las partes, en nada alterna las conclusiones a las que se ha arribado en esta sentencia.
En efecto, y en relación específicamente con la prueba testimonial rendida por la reclamante, cabe anotar que ella no aporta antecedentes que corroboren las hipótesis del reclamo.
Así, el testigo TT2 (fojas 235 y 235 vta.), refiere su testimonio únicamente a la existencia del virus ISA que redujo la producción de la especie salmón salar, empero nada indica respecto a si el contrato de prestación de servicios marítimos fue aportado a la Asociación.
Lo propio ocurre con las declaraciones de don TT3 (fojas 235 vta. a 236 vta.), las que se refieren a las causas que derivaron en el término anticipado del contrato referido, pero el hecho base, esto es, su aporte al contrato de Cuentas en Participación, no figura mencionado siquiera.
Respecto al testimonio de don TT4 (fojas 236 vta. y 237), se vincula este con el gasto por tarjetas de créditos. Señala que tenían directa relación con actividades de la operación de las compañías, porque “son gerentes que dentro de sus beneficios cuentan con una tarjeta de crédito cada uno de ellos, justamente con el objeto de financiar viajes, tanto a nivel nacional como en el extranjero por actividades de negocios”. A continuación indica que la compañía se enfoca principalmente a mercados externos, con dos filiales, una en EEUU y otra en Japón, así como tiene clientes en Europa, por lo que los viajes a estos lugares son habituales.
Empero, lo que afirma este testigo no es concordante con ningún otro antecedente del proceso, no siendo suficientes sus meros dichos, dado que la asistencia de reuniones de negocios, por ejemplo, no es algo irrelevante y de las cuales no quede registro alguno. En todo caso, nada indica el reclamo a este respecto.
En el mismo sentido de las declaraciones del Sr. Cofré, se encuentran las de don José Arguello (fojas 237).
Respecto a las declaraciones del testigo TT6 (fojas 238 vta. y 239), apuntan a la necesidad de contar con el contrato de prestación de servicios marítimos, a la crisis generada por el virus ISA en la industria del Salmón, pero nada indican en relación con el aporte de aquél a la Asociación. Lo propio ocurre en relación con el gasto por depreciación, puesto que sus declaraciones suponen un hecho no probado: el que los bienes del activo fijo de YY fueron aportados en dominio a la Asociación.
Por estas consideraciones y visto, además, lo dispuesto en los artículos 1° N° 1 de la Ley N° 20.322 de 2009, Orgánica de Tribunales Tributarios y Aduaneros, 2, 21, 59, 63, 64, 115, 121, 123, 124, 131, 131 bis, y 148 del Código Tributario, artículos 31 y 41 de la Ley de Impuesto a la Renta, artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, se declara:
I. Que se RECHAZA el reclamo deducido en lo principal del escrito de fojas 110 y siguientes, por el letrado AA, RUT n.° 000-1, en representación de XX, RUT n.º 000-0, en contra de la liquidación n.° 1, emitida el 28 de enero de 2013 por el Director de Grandes contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos.
II. Que, en consecuencia, se confirma en todas sus partes la referida liquidación.
III. Que se condena en costas a la parte vencida.
IV. Que el Director Regional de la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos dispondrá el cumplimiento administrativo de este fallo, conforme lo dispone el artículo 6°, letra b), n.° 6 del Código Tributario.
Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad.”