El actor alegó el uso infundado de la facultad de tasar del artículo 64 del Código Tributario, y cuestionó la facultad de determinar por presunción la Renta Líquida Imponible ante falta de antecedentes, del artículo 35 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, con motivo de la venta de derechos sociales de empresas relacionadas.
En síntesis, sus fundamentos fueron los siguientes: (i) la situación organizacional y patrimonial de las empresas controladas por la reclamante dieron lugar a una restructuración, por motivos comerciales y no por beneficios tributarios, que reconoce el valor patrimonial proporcional y no el valor total de aportes actualizados; (ii) la correcta determinación del precio de venta, el cual corresponde a un valor patrimonial proporcional a la inversión, en consideración a que una de las empresas presenta perdidas y la otra un valor patrimonial menor al capital aportado, y; (iii) la improcedencia legal de tasación del precio por el Servicio, en atención a que el precio no puede ser considerado inferior al que se cobra en condiciones de similar naturaleza.
El Servicio evacuó el traslado señalando, (i) la competencia del Tribunal Tributario, en sentido de limitarse su actuar a la legalidad de la acción fiscalizadora, cuestión no alegada por el actor; (ii) los actos reclamados especifican que el actor no aportó los documentos suficientes para verificar la exactitud de la información consignada en su declaración; (iii) el costo de los derechos sociales debe determinarse considerando el valor de adquisición de los derechos sociales actualizado, de conformidad con el N° 9 del inciso 1° del artículo 41 de la Ley de la Renta, excluyendo los valores de adquisición y aumentos de capital financiados con rentas que no hayan pagado total o parcialmente el impuesto a la renta, y; (iv) la procedencia de la tasación.
El Tribunal desestimó las alegaciones del Servicio en relación a la nueva auditoría y a la inadmisibilidad probatoria, al entender que su facultad de conocer el fondo del asunto no está limitada o reducida a una mera verificación de la formalidad del acto.
Respecto de la tasación efectuada por el Servicio, el sentenciador señaló que ésta no cumplió con los requisitos legales, agregando que dicha pretensión no tiene asidero legal. Por otra parte, señaló que la resolución se encontraba infundada toda vez que se basaba un una tasación que no cumplía con los requisitos legales. Motivos por los cuales acogió el reclamo deducido.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Santiago, treinta y uno de marzo de dos mil quince.
Uno. NNNNN S.A., RUT AA.AAA.AAA-A, con domicilio en HHHHH N° 669, Oficina 410, Santiago, (en adelante la reclamante o NNNNN) reclama con fecha 23 de agosto de 2013 en tiempo y forma en contra de la Resolución N° 2300 y liquidaciones N° 184 y 185, todas de 2013, de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos (en adelante el Servicio), por los siguientes argumentos de hecho y derecho:
Resolución N° 2300/ (148) de 08.05.2013 (en adelante la Resolución), resuelve no haciendo lugar la solicitud de devolución de pagos provisionales por utilidades absorbidas (en adelante PPUA) ascendente a $429.991.963, y a la devolución neta de $416.862.297, formulada en la Declaración Anual de Impuesto a la Renta, folio 233069142 del Año Tributario 2012, presentada el 09.05.2012.
Liquidaciones N° 184 y 185 de 08.05.2013 (en adelante las Liquidaciones) sobre reintegro de devolución parcial de pagos provisionales por utilidades absorbidas solicitada en la declaración anual del AT 2012, ascendente a $198.262.974, e impuesto único del artículo 21 de la Ley de la Renta ascendente a $13.300.352, determinando un total de $211.563.326, que actualizado con reajuste, intereses y multas al 31.05.2013 asciende a un total de $345.186.479
Por el infundado uso de la facultad de tasar del artículo 64 del Código Tributario, y la facultad de determinar por presunción la Renta Líquida Imponible ante falta de antecedentes, del artículo 35 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, como se ha señalado también sin invocar disposición legal sustantiva que permita ejercer estas facultades.(ANEXO 3). Ambas actuaciones fueron previamente materia de la Citación N° 2868 (N° 21-1) de 26 de Febrero de 2013 respondida con sus antecedentes por NNNNN S.A. con fecha 8 de Abril de 2013, dentro del plazo legal. (ANEXOS 4 y 5).
Dos. Fundamentos de las liquidaciones y de la resolución denegatoria de devolución de impuestos, invocados por el Servicio
Impugnación de Pérdida de NNNNN S.A. en año tributario 2012 originada en la enajenación de derechos societarios en " Ferretería, Importación y Exportación XXXXX Limitada " (en adelante "XXXXX") y " VVVVV SA -Chile- y Compañía Limitada" (en adelante " VVVVV”), a las sociedades adquirentes SSSSS S.A. y TTTTT S.A. en Resolución denegatoria de devolución de PPUA.
La reclamante declaró una Pérdida Tributaria acumulada del ejercicio y de ejercicios anteriores, por $4.568.500.864 y la declaración de un PPUA de $429.991.963, de acuerdo al Artículo 31 N° 3 de la Ley de la Renta.
La Resolución (N° 4) señala que "no resulta acreditada la pérdida declarada ni la correcta determinación y procedencia del PPUA, resolviendo No Ha Lugar a lo solicitado por las pérdidas originadas en NNNNNSA, por la venta de derechos sociales de las empresas relacionadas XXXXX y VVVVV a las sociedades adquirentes SSSSS S.A y TTTTT SA
En las Liquidaciones el Servicio estima que el precio de venta de estos derechos es notoriamente inferior al valor contable al que se encuentra registrada la inversión, pues el precio corresponde al valor patrimonial proporcional real de los derechos sociales, y dicho precio, para que sea tal, no puede determinarse válidamente por el costo histórico de la inversión). En razón a que la venta de derechos sociales corresponde al valor patrimonial proporcional y no a precio inferior al valor histórico contable o de libro de la inversión, el Servicio se encuentra facultado para tasar el precio de venta de conformidad al artículo 64 inciso tercero del Código Tributario.
Agrega que el valor mínimo al que debieron ser traspasadas estas inversiones es al valor contable y tributario registrado en la reclamante NNNNN, esto es, el valor libro de los derechos enajenados, es decir, a un valor mínimo de $3.103.355.371 en el caso de la venta de VVVVV y de $1.537.200.588 en el caso de XXXXX, que corresponde al costo histórico actualizado de inversiones de treinta años de vigencia y que propiamente no constituyen un costo, pues no consideran los resultados ganancias o pérdidas de esa inversión en más de treinta años.
Objeciones del Servicio al precio de venta de los derechos sociales de VVVVV y XXXXX.
La reclamante enajenó, por escrituras públicas de fecha 28/12/2011, protocolizadas en extracto con fecha 28/2/2012 ante el Notario de Santiago don Cosme Gomila (Anexos 6 y 7) la totalidad de los derechos sociales de VVVVV en $50.000.000, y de XXXXX en $387.888.220, siendo sus adquirentes, por iguales partes, las sociedades SSSSS SA y TTTTT SA.
El precio fijado por las partes se determinó considerando el siguiente estado patrimonial de las sociedades:
VVVVV: valor libro de los activos es $6.978.511.171 y valor libro de los pasivos es de $7.848,512.739, según Balance al 31.12.2010. En consecuencia, el patrimonio negativo es de $870.001.568 (Anexo 8), el cual justifica favorablemente un precio con utilidad para el vendedor, luego de una pérdida patrimonial total y de más de treinta años de explotación agrícola en Copiapó con pérdidas permanentes.
XXXXX: valor libro de los activos de $1.045.567.575 y valor libro de los pasivos $657.208.665, según Balance al 31.12.2010, lo cual determina un Patrimonio positivo de $ 388.358.910 (Anexo 9), el cual justifica el precio de venta convenido de $387.888.220 para una empresa comercial del rubro repuestos automotrices y relacionados en Copiapó, con más de treinta años de actividad comercial.
El Servicio ha determinado como precio, el proveniente de la contabilización en la reclamante.
VVVVV
a) Adquisición de los derechos sociales de VVVVV el 20/02/1984 ante el Notario de Santiago don Víctor Manuel Correa al valor de $1.500 (de un capital total de $150.000, y correspondiente al 1% de los derechos sociales) (Anexo 10).
b) Aporte proporcional para aumento de capital en $666.000, según escritura pública de 07/10/1986 ante el mismo Notario (Anexo 11)
c) Nuevo aporte de aumento de capital en $2.366.500.000, según escritura pública de 02/12/2002, ante el Notario de Santiago don Pedro Sadá (Anexo 12)
Todos estos están contabilizados por la reclamante, actualizado a la fecha de la enajenación el 28/12/2011, determinando un valor de inversión por la adquisición de derechos sociales de VVVVV (inicial y único de compra de derechos sociales, actualizado de $18.440) y por aumentos de capital actualizado y determinado por el Servicio de $3.103.355.371.
XXXXX
a) Adquisición de los derechos sociales de XXXXX, el 26/12/1983 ante el Notario de Santiago don Álvaro Bianchi, por $19.800.000 (99% de los derechos sociales) (Anexo 13)
b) Aportes proporcionales para aumentos de capital según escritura pública de fecha 05/07/1990 ante el Notario de Santiago don Álvaro Bianchi en la cantidad de $69.299.406 (Anexo 14)
c) Aumento de capital en $408.416.145 según escritura pública de fecha 27/12/1995 ante el mismo Notario (Anexo 15)
d) El 22/12/2004 ante el Notario de Santiago don Cosme Gomila, la reclamante adquirió el 0,8788% de los derechos sociales en la suma de $10.000, aumentando su participación al total actual de 99,8788% de los derechos sociales (Anexo 16)
e) Finalmente, por escritura pública de 30/12/2004 ante el mismo Notario, la reclamante enteró un aumento de capital ascendente a la cantidad de $1.023.170.971 (Anexo 17).
Todo lo anterior está debidamente contabilizado en las fechas respectivas, y que actualizado a la fecha de la enajenación el 28/12/2011 determina un valor de adquisición de $19.810.000 en 1983 y en 2004 correspondientes a los derechos sociales de XXXXX que actualizado a la fecha de venta de dichos derechos sociales el 28/12/2011 asciende a $245.136.970, y que en conjunto con los aumentos de capital efectuados, se establece el valor actualizado determinado por el Servicio de $1.537.200.588 en las liquidaciones.
Acreditación del costo de adquisición de los derechos sociales enajenados.
La cantidad total actualizada es de $3.103.355.371 de VVVVV y el de XXXXX es de $1.537.200.588, determinadas por el Servicio al reunir el costo de adquisición con los aportes de capital realizados en el lapso de 30 años, sin deducir o agregar las pérdidas o ganancias de todos esos años, que ha determinado un patrimonio negativo en VVVVV y un patrimonio severamente disminuido en XXXXX.
Primer fundamento del reclamo: situación organizacional y patrimonial de las empresas controladas por la reclamante.
NNNNN es una sociedad anónima cerrada, constituida hace 30 años (28/06/1983), por escritura pública otorgada ante el Notario de Santiago don Víctor Manuel Correa, (Anexo 18), siendo sus constituyentes los Sres. RRRRR y HHHHH, como abogados, y los Sres. WWWWW y DDDDD como accionistas únicos, correspondientes al 100% de las acciones.
Desde 1983 la reclamante ha invertido en derechos sociales o accionarios en sociedades comerciales, agrícolas y mineras en la zona norte del país, entre las que se cuentan XXXXX y VVVVV. En 2004 ha sobrevenido la incorporación de los sub-grupos familiares en la generación de los hijos QQQQQ por un lado, y IIIII por el otro, a través de las sociedades SSSSS S.A. y TTTTT S.A. respectivamente. Ambos como accionistas de NNNNN SA, y en un proceso de sustitución de administración y propiedad familiar, de un modo directo en el caso de VVVVV y XXXXX, a través de las mencionadas SSSSS S.A. y TTTTT S.A.
Afirma la reclamante que en las cesiones de derechos no hay legítima razón de negocios, ni adecuación de precio que supuestamente generen pérdida, sino una estructuración patrimonial familiar que reconoce el valor patrimonial proporcional y no el valor total de aportes actualizados sin consideración de resultados (pérdidas o ganancias obtenidas en más de treinta años). La situación legal y tributaria de cada una de ellas es la siguiente:
XXXXX
Constituida por escritura pública de fecha 11.10.1963 ante el Notario de Santiago don Pedro Ávalos, inscrita a fs. 5901 N° 2903 del Registro de Comercio de Santiago, del año 1963, por los socios fundadores señores MMMMM (fallecido) y sus hijos YYYYY y OOOOO (Anexo 19). El Capital inicial ascendió a doscientos mil escudos, y a esta fecha como Capital pagado, asciende a $480.000.000 más $143.720.818 de Revalorización del Capital, y menos los resultados negativos de ejercicios anteriores, determinan un Patrimonio Neto de $436.374.770 (Anexo 20). Sus socios actuales corresponden a NNNNN S.A. en un 99,8887%, y a los socios constituyentes el saldo de 0,1113%.
Luego de 50 años de actividad, con establecimiento en Copiapó, desarrolla su giro principalmente en el rubro de venta mayorista y minorista de neumáticos, baterías e implementos de repuestos para camiones y camionetas de la explotación minera en la Tercera Región, al 31.12.2012 tiene activos por $751.773.147 y pasivos por $315.398.377, determinando un patrimonio de $436.374.770, según balance (Anexo 20).
VVVVV (Ltda)
Constituida por escritura pública de fecha 24.10.1979 ante el Notario de Santiago don Víctor Manuel Correa, inscrita a fs. 14.071 N° 8.253 del Registro de Comercio de Santiago del año 1979 (Anexo 22). El capital inicial ascendió a $150.000, y a esta fecha, el Capital pagado, la revalorización de éste y las pérdidas acumuladas, determinan un Patrimonio negativo ascendente a ($1.016.469.053), siendo sus socios la sociedad NNNNN S.A. y VVVVV S.A.
Luego de más de 30 años de actividad agrícola en Copiapó, en calidad de productor y comercializador de productos agrícolas, su situación financiera al 31.12.2012 muestra activos por la cantidad de $2.364.485.237 y pasivos por $3.380.954.290, determinando un patrimonio negativo de ($1.016.469.053), según balance (Anexo 24).
Durante los últimos 15 años los resultados de ambas empresas han disminuido progresivamente, afectando sus actividades, al punto que VVVVV presenta un patrimonio negativo y XXXXX ha perdido casi la totalidad de su patrimonio, en ambos casos aportado desde 1983 mayoritariamente por NNNNN S.A. Por lo anterior, en 2011, NNNNN resolvió enajenar sus inversiones negativas en VVVVV y XXXXX, debido a que ello afectaba sus resultados financieros, neutralizando las utilidades provenientes de inversiones con resultados favorables, afectando las opciones de crédito y de financiamiento para desarrollar nuevos negocios e inversiones. La cesión de sus derechos sociales a terceras sociedades del grupo familiar se hace sobre la base de un valor patrimonial proporcional real, y no por su valor de inversiones históricas actualizadas, sin consideración a las pérdidas o ganancias obtenidas desde 1963 en un caso, y 1983 en el restante.
Por tanto, la enajenación de los derechos sociales de VVVVV y XXXXX ha tenido por objeto reorganizar generacionalmente las actividades de estas dos empresas desarrolladas desde 1979 y 1963 a través de las sociedades relacionadas adquirentes SSSSS S.A. y TTTTT S.A., no obtener un beneficio tributario.
Segundo fundamento: correcta determinación de precios de venta.
Se considera el valor patrimonial proporcional de VVVVV con referencia al valor comercial real de dichos derechos, y no al valor de la inversión de la vendedora NNNNN, constitutivo de su costo de adquisición histórico actualizado o valor libros de dichos derechos sociales.
En efecto, el Balance General de VVVVV al 31/12/2012 (Anexo 24) muestra una situación patrimonial negativa de ($1.016.469.053), proveniente de activos por un valor de $2.364.485.237 y mayores pasivos ascendentes a $3.380.954.290. Es decir, ha perdido desde 1979, la totalidad del capital aportado por los socios, ascendente a $2.939.327.478, y ha financiado con los Pasivos adicionales antes indicados su actividad hasta esta fecha, determinando el patrimonio negativo también antes indicado, del cual se harán cargo los nuevos socios.
En presencia de un capital y patrimonio negativo, la difícil determinación del precio ante la falta de valor patrimonial, se acordó la suma de $50.000.000, la cual constituye el precio de venta real y serio de los derechos sociales, fundado en la riesgosa gestión futura recuperación patrimonial de la empresa en sus actividades comerciales de producción y comercialización agrícola en Copiapó.
Algo similar ocurre en el caso de XXXXX, en que las partes establecieron el precio de dichos derechos considerando el valor patrimonial proporcional con referencia al valor comercial real de dichos derechos, y no al valor de la inversión: el Balance General de XXXXX al 31/12/2012 (Anexo 20) muestra una situación patrimonial positiva de $436.374.760, proveniente de activos por un valor de $751.773.147 y menores pasivos ascendentes a $315.398.377. Es decir, muestra desde 1963 una leve disminución del capital histórico aportado por los socios, ascendente a $480.000.000.
En presencia de un capital y patrimonio positivo, la difícil determinación del precio ante un valor patrimonial ($436.374.770) menor al capital aportado por los socios ($480.000.000), se estimó por las partes el precio de $387.888.220.
Se demuestra, en consecuencia, un precio de venta de los derechos sociales correspondiente a un valor patrimonial proporcional a la inversión, en consideración a las circunstancias en que se realiza la operación, no siendo aceptable el fundamento de las liquidaciones de corresponder a un precio notoriamente inferior al contable o valor libros de la inversión.
Igualmente, no resulta sustentable vincular una legítima razón de negocios establecida en el artículo 64 inciso 5° del Código Tributario ni las razones restantes de la misma norma legal para la determinación pura y simple del precio de venta.
Tercer fundamento: improcedencia legal de tasación del precio por el servicio.
El Servicio no puede invocar la facultad de tasar del artículo 64 del Código Tributario, porque el precio correspondiente al valor patrimonial proporcional de los derechos sociales no puede ser considerado inferior al que normalmente se cobra en condiciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación.
Además, ninguno de los supuestos fundantes de la facultad de tasar establecidos por la Ley en la norma citada, que no requiere ser transcrita, concurre en la determinación del precio de las cesiones de derechos sociales que reclamo.
Tasar indebidamente a costo histórico de adquisición actualizado no corresponde a un precio real y serio como el valor patrimonial proporcional de dichos derechos sociales, ni tampoco al valor libro que regula específicamente para estos casos de venta de derechos sociales el artículo 41 inciso 3° de la Ley sobre Impuesto a la Renta. El precio no da cuenta de la pérdida patrimonial sufrida por la reclamante en sus inversiones en los derechos sociales de VVVVV y XXXXX, sino de un precio de venta muy superior al real y serio, que anula la pérdida del ejercicio 2011.
Por lo tanto, solicita dejar sin efecto las liquidaciones y Resolución.
La reclamante acompaña los siguientes documentos:
Anexo 1: Acta de Notificación N° 289-1 de 8 de Mayo de 2013.
Anexo 2: Resolución Administrativa Ex N° 2300/ (148) de 08.05.2013.
Anexo 3: Liquidaciones de Impuestos N° 184 y N° 185 de 08.05.2013.
Anexo 4: Citación N° 2868 (N° 21-1) de 26 de Febrero de 2013.
Anexo 5: Respuesta a Citación de 08 de abril de 2013.
Anexo 6: Escritura pública de cesión de derechos sociales de VVVVV Ltda. de 28/12/2011 y extracto protocolizado, otorgada ante el Notario de Santiago don Cosme Gomila.
Anexo 7: Escritura pública de cesión de derechos sociales de XXXXX de fecha 28/12/2011 y extracto protocolizado, otorgada ante el Notario de Santiago don Cosme Gomila.
Anexo 8: Balance al 31.12.2010 de VVVVV
Anexo 9: Balance al 31.12.201 O de XXXXX
Anexo 10: Escritura pública de Modificación social de VVVVV, de fecha 20/02/1984 ante el Notario de Santiago don Víctor Manuel Correa
Anexo 11: Escritura pública de Modificación social de VVVVV, de 07110/1986 ante el Notario de Santiago don Víctor Manuel Correa.
Anexo 12: Escritura pública de Modificación social de VVVVV Ltda de 02112/2002, ante el Notario de Santiago don Pedro Sadá.
Anexo 13: Escritura pública de Modificación social de XXXXX de fecha 2611211983 ante el Notario de Santiago don Álvaro Bianchi.
Anexo 14: Escritura pública de Modificación social de XXXXX de fecha 05/0711990 ante el Notario de Santiago don Álvaro Bianchi.
Anexo 15: Escritura pública de Modificación social de XXXXX Ltda de fecha 27112/1995 ante el mismo Notario por aumento de capital.
Anexo 16: Escritura pública de Modificación social de XXXXX Ltda de fecha 22/12/2004 ante el Notario de Santiago don Cosme Gomila.
Anexo 17: Escritura pública de Modificación social de XXXXX Ltda de 30112/2004 ante el Notario de Santiago don Cosme Gomila.
Anexo 18: Escritura pública de constitución de NNNNN SA con fecha 28.06.1983, otorgada ante el Notario de Santiago don Víctor Manuel Correa.
Anexo 19: Escritura pública de constitución de XXXXX de fecha 11.10.1963 ante el Notario de Santiago don Pedro Ávalos.
Anexo 20: Balance al 31.12.2012 de XXXXX
Anexo 21: Carpeta de Antecedentes Tributarios emitida por el Servicio de XXXXX de fecha 22/8/2012.
Anexo 22: Escritura pública de constitución de VVVVV de fecha 24/10/1979 ante el Notario de Santiago don Víctor Manuel Correa.
Anexo 23: Carpeta de Antecedentes Tributarios emitida por el Servicio de VVVVV de fecha 22/8/2012.
Anexo 24: Balance al 31/12/2012 de VVVVV
Anexo 25: Carpeta de Antecedentes Tributarios emitida por el Servicio de NNNNN SA de fecha 22/8/2012.
Anexo 26: Escritura pública de Mandato Judicial de fecha 22/8/2013 otorgada por NNNNN SA ante la Notario Público doña Verónica Torrealba Costaba!, suplente del titular don Iván Torrealba Acevedo, al abogado don ÑÑÑÑÑ.
Tres. A fojas 193, el 1° de octubre de 2013 el Servicio evacuó el traslado del reclamo, solicitando que se deseche, por las siguientes razones de hecho y derecho:
Improcedencia del reclamo
1) Facultades de Revisión del Servicio de Impuestos Internos.
Conforme al artículo 59 del Código Tributario, el Servicio podrá examinar y revisar las declaraciones presentadas por los contribuyentes dentro de los plazos de prescripción.
Jurisdicción del Tribunal Tributario y Aduanero.
El ámbito en el que debe ser ejercida la Jurisdicción del Tribunal Tributario y Aduanero se encuentra determinada por el acto recurrido que en la especie lo constituye la integridad de la Resolución y las Liquidaciones recurridas, las que de acuerdo a lo expuesto y a su propio contenido se encuentran debidamente fundadas y legalmente emitidas. El contribuyente debió orientar su accionar probatorio a determinar la legalidad de la acción fiscalizadora cuestión que no se verifica en su escrito de reclamo.
La Resolución y las liquidaciones reclamadas especifican que el contribuyente no aportó los documentos suficientes o necesarios para proceder a verificar la exactitud de la información consignada en su declaración de impuestos Año Tributario 2012, y específicamente la correcta determinación y procedencia de las pérdidas, ya que tal como se indica en ellas. En razón de ello, mediante la Resolución reclamada se denegó la devolución solicitada, y a través de las liquidaciones se determinaron las diferencias de impuesto por concepto de Reintegro, e Impuesto Único del art. 21 de la Ley de Impuesto a la Renta. Estos actos administrativos cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 9 de la Ley N° 19.880.
Asimismo, esta etapa jurisdiccional no debe constituir una nueva instancia de fiscalización o auditoría, ya que corresponde en esta etapa procesal es que el reclamante acredite los incumplimientos o infracciones en que se ha incurrido. Conforme al Artículo 21 del Código Tributario, el contribuyente debe acreditar ante el Servicio la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto (Rol N° 128-11 Ilustrísima Corte de Apelaciones de San Miguel; Rol N° 3479-2009 Excelentísima Corte Suprema y Rol N° 991-2008 Ilustrísima Corte de Apelaciones de Concepción).
Contabilidad.
El reclamante es un contribuyente clasificado en Primera Categoría, obligado a determinar sus impuestos mediante renta efectiva determinada en base a contabilidad completa y le es aplicable lo dispuesto en los Artículos 16, 17 y 18, debiendo conservar la documentación correspondiente que respalda sus anotaciones contables.
Costo de los derechos sociales al momento de su enajenación.
Las operaciones que habrían generado la pérdida de $4.623.244.721 corresponden a la venta de derechos sociales de la reclamante a sociedades relacionadas, a las cuales se aplica el artículo 41 de la Ley de Impuesto a la Renta y las instrucciones de la Circular N° 69 de 2010. En consecuencia, el mayor o menor valor proveniente de la enajenación de derechos en una sociedad de personas estará constituido por la diferencia que resulte de deducir de su valor o precio de enajenación, el costo de los mismos para fines tributarios.
El reclamante erradamente afirma que el Servicio, al tasar indebidamente, ha pretendido aplicar un precio correspondiente al costo histórico de adquisición actualizado, que no corresponde a un precio real y serio como el valor patrimonial proporcional ni tampoco al valor que regula para estos casos el artículo 41 inciso 3° de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Sin embargo, al reclamante no le es aplicable el artículo 41 inciso 3° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, toda vez que dicha disposición legal procede respecto de enajenaciones efectuadas por contribuyentes NO obligados a determinar su renta efectiva, mediante balance general, según contabilidad, a una empresa NO relacionada, puesto que en la especie se trata de enajenaciones derechos sociales efectuadas por un contribuyente obligado a determinar su renta efectiva mediante un balance general según contabilidad completa, a empresas relacionadas en los términos del artículo 41, inciso 4°, en concordancia con el artículo 41 inciso 1° N° 9, de la Ley de Impuesto a la Renta, la determinación del costo para fines tributarios se calculará considerando el valor actualizado de los derechos en conformidad con el N° 9 del inciso 1° del mismo artículo para los efectos de practicar los ajustes por corrección monetaria del valor de los derechos sociales, que dicha disposición contempla.
En este orden de ideas, el costo de los derechos sociales se determinará considerando el valor de adquisición de los derechos sociales actualizado de conformidad con el N° 9, del inciso 1°, del artículo 41 debiendo excluir del costo de los derechos sociales los aportes, valores de adquisición y aumentos de capital financiados con rentas que no hayan pagado total o parcialmente los impuestos de la Ley de Impuesto a la Renta, como por ejemplo, con utilidades que sean objeto de reinversión, o que corresponden a utilidades tributables retenidas.
En consecuencia, el contribuyente deberá declarar y pagar el Impuesto de Primera Categoría que corresponda por el mayor valor que haya obtenido en la enajenación e incorporar dicho mayor valor, a través de la renta líquida imponible, en su registro FUT, para que tribute con los impuestos Global Complementario o Adicional, según corresponda, una vez que se retiren o distribuyan tales utilidades, con derecho al crédito por el Impuesto de Primera Categoría pagado.
La reclamante, en vez de reconocer el costo de adquisición reajustado, esto es, $3.103.355.371 para VVVVV y $1.149.312.268 para XXXXX, vende a valores manifiestamente inferiores, a $50.000.000 y $387.888.220 respectivamente, lo que la reclamante denomina como "valor patrimonial real de la sociedad", generando una Pérdida Tributaria ficticia. En razón de ello, la resolución y las liquidaciones establecen que hubo una deducción indebida a la base imponible del Impuesto de Primera Categoría.
Se trata de dos operaciones de enajenación de derechos sociales, que sirven de base para determinar un impuesto en que el precio asignado en notoriamente inferior al valor contable que se encuentra registrada la inversión, por lo anterior, el Servicio de Impuestos Internos se encuentra facultado para tasar dicho precio de venta. En efecto, el valor mínimo que debieron ser traspasados estas inversiones es al valor contable y tributario registrado en la reclamante.
Con las operaciones descritas, se lleva a pérdida financiera y tributaria la suma de $4.202.677.739, cifra que incrementa el resultado financiero negativo de la sociedad, disminuyendo sus posibilidades crediticias en el mercado financiero. En consecuencia, tampoco resulta efectivo el fundamento que proporciona para haber efectuado ambas operaciones.
Requisitos generales del gasto.
En la declaración del año tributario 2012 se hizo una deducción indebida a la base imponible del Impuesto de Primera Categoría de costos y/o gastos no acreditados fehacientemente. Las pérdidas del ejercicio constituyen un gasto que deben cumplir con los requisitos generales de los gastos:
i.- Que se trate de gastos necesarios para producir la renta del ejercicio, entendiéndose por tales aquellos desembolsos de carácter inevitable u obligatorio en relación con el giro del negocio, considerando no sólo la naturaleza del gasto, sino que además su monto. Asimismo, deben reunir la doble condición de ser comunes, habituales y regulares por una parte, y por otra, inevitables, obligatorios, imprescindibles o indispensables para producir la renta.
ii.- Que los gastos no estén rebajados como costo, en el cálculo de la renta bruta a que se refiere el artículo 30° de la Ley Sobre Impuesto a la Renta. En otras palabras, no será aceptada su deducción, tanto por su naturaleza como por su monto, si ya estuvieren formando parte del costo directo de los bienes cuya negociación o producción origina la renta.
iii. Que se haya incurrido efectivamente en el gasto, esto es, que el gasto se haya "pagado" o, en su defecto, se esté "adeudando" a alguien en virtud de un título obligatorio para el contribuyente, o sea, que para el debido cumplimiento de este requisito es menester que el gasto tenga su origen en una adquisición o prestación real y efectiva y no en una mera apreciación del contribuyente.
iv.- Que los gastos se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos. En otros términos, el contribuyente deberá probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de los gastos, con los medios probatorios de que disponga, pudiendo el Servicio impugnar esos medios, si por razones fundadas no se estimaren suficientes.
v.- Deben corresponder al período en que efectivamente Los gastos pagados o adeudados se producen, debiendo tener, además, directa relación con los beneficios obtenidos.
Por lo tanto, para que el contribuyente pueda válidamente rebajar los gastos declarados, es necesario que acredite todos y cada uno de los requisitos expresamente previstos por el legislador cuestión que en la especie no se verifica, por las razones que se explican respecto de cada partida en el acápite siguiente del presente escrito.
PPUA
El inciso segundo del N° 3 del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, permite, en los casos que las pérdidas tributarias absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, que el Impuesto de Primera Categoría pagado sobre dichas utilidades se considerará como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida. De esta forma, los contribuyentes que declaren su renta efectiva mediante contabilidad completa y balance general, conforme a lo dispuesto en la letra A) del artículo 14 de la Ley de Impuesto a la Renta, tendrán derecho a recuperar, debidamente actualizado, el total o parte del Impuesto de Primera Categoría pagado sobre las utilidades tributables acumuladas al 31 de diciembre del año anterior o las obtenidas o percibidas durante el mismo ejercicio comercial respectivo, que resulten absorbidas total o parcialmente por la pérdida tributaria generada en el ejercicio comercial, la que puede incluir la pérdida de ejercicios anteriores.
Para los fines de recuperar el Impuesto, las pérdidas tributarias deberán imputarse a las utilidades tributables registradas en el FUT de la misma manera que se imputan los retiros o distribuciones de rentas a las utilidades acumuladas en la empresa, conforme a la letra d) del N° 3 del Párrafo A) del artículo 14 de la Ley de Impuesto a la Renta, vale decir, imputándolas en primer lugar a las más antiguas, y con derecho, cuando corresponda, a la recuperación como pago provisional del Impuesto de Primera Categoría con la tasa que haya afectado a las utilidades absorbidas.
Por lo anteriormente indicado, es fundamental i) que existan utilidades acumuladas registradas en el Libro FUT con sus respectivos respaldos y ii) que existan pérdidas tributarias determinadas de conformidad a la ley y acreditadas fehacientemente con la documentación de respaldo, es decir, que ésta cumplía con los requisitos establecidos en los artículos 31 inciso 1°, artículo 31 N° 3 y artículo 33, todos de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, contenida en el artículo 1 de la Ley de la Renta, cuestión que nunca se verificó.
El reclamo se limita a repetir la respuesta a la Citación, sin desvirtuar las partidas liquidadas ni acreditar de manera fehaciente con documentación contable, tributaria y de respaldo, la correcta determinación de la pérdida, la naturaleza, el origen de las operaciones que generan los gastos y necesidad de los mismos, que efectivamente correspondan a operaciones del giro, y que constituyan un gasto imprescindible o inevitable. Es más, la reclamante reconoce haber vendido los derechos sociales a un menor valor que el costo de adquisición reajustado, omitiendo lo exigido por el Artículo 41 N° 9 en relación con el inciso 4°. En efecto, en vez de haber considerado el costo de adquisición reajustado de conformidad con dichas normas, esto es, VVVVV a $3.103.355.371 y XXXXX a $1.149.312.268, vende a un valor manifiestamente inferior, determinado de forma arbitraria, mediante el "valor patrimonial real de la sociedad", generándose de esta forma una Pérdida Tributaria inexistente, voluntaria, como parte de una decisión de la empresa, pretendiendo obtener en definitiva un beneficio tributario en la operación de enajenación de los derechos sociales, no imputable al Fisco de Chile.
Sobre lo señalado, el artículo 31 N° 3 inciso 2° de la Ley de Impuesto a la Renta, previene: "Especialmente procederá la deducción de los siguientes gastos, en cuanto se relacionen con el giro del negocio: " N° 3 Las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial a que se refiere el impuesto…” Las pérdidas son un gasto del ejercicio que deben cumplir con los requisitos generales de los gastos, no bastando que la información contable y tributaria se encuentre registrada en los libros de contabilidad que ha debido llevar según el sistema contable aplicado en su particular situación, sino que es imprescindible contar con la documentación sustentatoria y de respaldo de todos y cada uno de los registros contables que deberían reflejar los eventos económicos acaecidos a la empresa y dentro de los cuales debería encontrarse pormenorizadamente la forma en que ésta determinó sus resultados tributarios. Causas Rol 6380-2009, de la Excma. Corte Suprema, el fallo del Tribunal Tributario y Aduanero de Concepción, de fecha 30.05.2013, y el del Tribunal Tributario y Aduanero del Bío Bío, en causa RIT GR-10-00006-2012, de fecha 1° de Agosto de 2012.
También, la Tercera Sala de la Excma. Corte Suprema, en causa Rol No 312-2009, caratulada "CCCCC Limitada con Servicio de Impuestos Internos", deja establecido que, junto con los libros de contabilidad, debe conservarse la documentación correspondiente a las anotaciones que se hagan en estos. En esa perspectiva, no basta entonces con el asiento que se efectúe en los libros, sino que los mismos deben estar debidamente sustentados en la documentación correspondiente, lo que permite otorgar a esa contabilidad el carácter de fidedigna. Que, además, debe tenerse presente en esta materia que, conforme lo dispone el artículo 21 del Código Tributario, corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. Dispone también dicha norma que el Servicio de Impuestos Internos no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En consecuencia y conforme a lo dispuesto en el artículo 31 No 3 de la Ley de la Renta, que regula la determinación de las pérdidas, lleva a concluir que es imprescindible que se encuentre totalmente solucionada cualquier observación generada en años anteriores y además que exista y se acompañe en caso de ser solicitado por el Servicio, un Balance, del cual se extrae un resultado para poder determinar la pérdida o gasto, al extremo que en caso de no contar el Servicio con dicho balance resulta imposible la deducción por falta de un requisito legal, ya que el único medio idóneo para acreditar la pérdida de arrastre es la contabilidad completa y fidedigna del negocio.
Por lo tanto, solicita se rechace el reclamo en todas sus partes, con costas.
El Servicio acompaña los siguientes documentos:
1. Informe de Fiscalización No 320-l de 01.10.2013, del Departamento de Fiscalización de Medianas y Grandes Empresas de la XIII Dirección Regional Santiago Centro.
2. Notificación No 23.937 de 05.09.2012, del Departamento de Fiscalización de Medianas y Grandes Empresas de la XIII Dirección Regional Santiago Centro.
3. Formulario 22, copia computacional obtenida del Sistema de Información Integrada del Contribuyente, de declaración de Impuesto a la Renta Año Tributario 2012, presentado por NNNNN S.A.
4. Acta de recepción de documentos de 24.09.2012.
5. Citación 2868 de 26.02.2013
6. Escrito de respuesta a la Citación de 08.04.2013
7. Ordinario N° 4 de 26.04.2013, Tasación Artículo 64 inciso 3° por Venta de derechos sociales.
8. Resolución y Liquidaciones reclamadas.
Cuatro. A fojas 265 el Tribunal tuvo por evacuado el traslado del Servicio de Impuestos Internos.
Cinco. A fojas 267 y con fecha 14 de febrero de 2014, el Tribunal, atendido el mérito de autos recibió la causa a prueba, determinando los siguientes puntos de prueba:
1. Supuestos fácticos que permitieron al Servicio de Impuestos Internos ejercer la facultad de tasar en las operaciones objeto de las Liquidaciones N° 184 185 de 2013 y la Resolución N° 2300 de 2013. Hechos circunstancias que lo acreditan.
2. Situación contable, en especial los activos y pasivos, de las sociedades Ferretería, Importación y Exportación XXXXX Limitada RUT N° DD.DDD.DDD-D y VVVVV S.A.- Chile- y Compañía Limitada RUT N° EE.EEE.EEE-E al realizar las operaciones objeto de las Liquidaciones N° 184 y 185 de 2013 y la Resolución N° 2300 de 2013. Hechos circunstancias que lo acreditan.
3. Valor corriente en plaza de las operaciones objeto de las Liquidaciones N° 184 y 185 de 2013 y la Resolución N° 2300. Hechos circunstancias que lo acreditan.
Seis. A fojas 273 el Servicio de Impuestos Internos repuso la resolución que recibió la causa a prueba, y en subsidio apelación.
Siete. A fojas 281 y con fecha 24 de febrero de 2014 el Contribuyente repuso la resolución que recibió la causa a prueba.
Ocho. A fojas 286 consta resolución que confiere traslado a las partes por el término de 3 días.
Nueve. A fojas 295 y con fecha 09 de abril de 2014 consta resolución que no da lugar a la reposición del Servicio y concede el recurso de apelación de escrito de fecha 20 de febrero de 2014 a fojas 273.
Diez. A fojas 299 y con fecha 09 de abril de 2014 consta resolución que da lugar al recurso de reposición de la reclamante.
Once. A fojas 301 y con fecha 10 de abril de 2014, consta certificado que da cuenta del envío de cuaderno de compulsas a la Ilustrísima Corte de Apelaciones.
Doce. A fojas 335 y siguientes consta Audiencia Testimonial de fecha 05 de mayo de 2014.
Trece. A fojas 341 y con fecha 06 de mayo de 2014 el Contribuyente acompañó los siguientes documentos con citación:
• Cuadro resumen de los Balances Generales y Estados de Resultados de la empresa VVVVV por el período 2008 a 2011.
• Cuadro resumen de los Balances Generales y Estados de Resultados de la empresa XXXXX por el período 2008 a 2011.
• Cuadros índices de los libros de contabilidad de la empresa VVVVV que se acompañan en los números 4, 5, 6 y 7 siguientes, por los ejercicios 2008, 2009, 2010 y 2011, con indicación de los libros, números de folios, códigos y nombres de cuentas y saldos totales.
• Libros de contabilidad de la empresa VVVVV correspondientes a Balance Tributario de 8 columnas, Libro de compras, Libro de Ventas, Libro de Honorarios y Libro Mayor (cuentas y folios seleccionados según cuadro índice descrito en el número 3 precedente), por el ejercicio comercial 2008.
• Libros de contabilidad de la empresa VVVVV correspondientes a Balance Tributario de 8 columnas, Libro de compras, Libro de Ventas, Libro de Honorarios, Libro de Remuneraciones y Libro Mayor (cuentas y folios seleccionados según cuadro índice descrito en el número 3 precedente), por el ejercicio comercial 2009.
• Libros de contabilidad de la empresa VVVVV correspondientes a Balance Tributario de 8 Columnas, Libro de compras, Libro de Ventas, Libro de Honorarios, Libros de Remuneraciones y Libro Mayor (cuentas y folios seleccionados según cuadro índice descrito en el número 3 precedente), por el ejercicio comercial 2010.
• Libros de contabilidad de la empresa VVVVV correspondientes a Balance Tributario de 8 Columnas, Libro de Compras, Libro de Ventas, Libro de Honorarios, Libro de Remuneraciones y Libro Mayor (cuentas y folios seleccionados según cuadro índice descrito en el número 3 precedente), por el ejercicio comercial 2011.
• Cuadros índices de los libros de contabilidad de la empresa XXXXX que se acompañan en los números 9, 10, 11 y 12 siguientes, por los ejercicios 2008, 2009, 2010 y 2011, con indicación de los libros, números de folios, códigos y nombres de cuentas y saldos totales.
• Libros de contabilidad de la empresa XXXXX correspondientes a Balance Tributario de 8 columnas, Libro de compras, Libro de Ventas, Libro de Honorarios y Libro Mayor (cuentas y folios seleccionados según cuadro índice descrito en el número 3 precedente), por el ejercicio comercial 2008.
• Libros de contabilidad de la empresa XXXXX correspondientes a Balance Tributario de 8 columnas, Libro de compras, Libro de Ventas, Libro de Honorarios, Libro de Remuneraciones y Libro Mayor (cuentas y folios seleccionados según cuadro índice descrito en el número 3 precedente), por el ejercicio comercial 2009.
• Libros de contabilidad de la empresa XXXXX correspondientes a Balance Tributario de 8 columnas, Libro de compras, Libro de Ventas, Libro de Honorarios, Libro de Remuneraciones y Libro Mayor (cuentas y folios seleccionados según cuadro índice descrito en el número 3 precedente), por el ejercicio comercial 2010.
• Libros de contabilidad de la empresa XXXXX correspondientes a Balance Tributario de 8 columnas, Libro de compras, Libro de Ventas, Libro de Honorarios, Libro de Remuneraciones y Libro Mayor (cuentas y folios seleccionados según cuadro índice descrito en el número 3 precedente), por el ejercicio comercial 2011.
Catorce. A fojas 375 el 11 de junio de 2014 ingresa al Tribunal el Cuaderno de Compulsas en que la Corte de Apelaciones revoca el auto de prueba, estableciendo, por lo tanto, el siguiente:
“Acredítese la efectividad y procedencia de la pérdida tributaria del ejercicio que origina la devolución por el concepto de pago provisional por utilidades absorbidas ascendente a la suma de $429.991.963 a favor de la reclamante, montos contenidos en su Declaración
Anual de Impuesto a la Renta año tributario 2012 folio 233069142.” l
Quince. A fojas 383 rola escrito que promueve incidente de inadmisibilidad probatoria de fecha 14 de julio de 2014 respecto de los documentos que la reclamante acompañó el 6 de mayo de y que este Tribunal tuvo por acompañados el 8 del mismo mes.
Dieciséis. A fojas 391 consta resolución cúmplase lo resuelto por la Ilustrísima Corte de Apelaciones.
Diecisiete. A fojas 411 y con fecha 23 de julio de 2014 el Contribuyente acompañó los siguientes documentos con citación:
Fotocopia legalizada del Balance General 8 Columnas de NNNNN S.A. al 31 de diciembre de 2010.
Fotocopia legalizada del Balance General 8 Columnas de NNNNN S.A. al 31 de diciembre de 2011; y
Fotocopia legalizada de la Renta Líquida Imponible y del registro FUT de NNNNN S.A. correspondiente al Año Tributario 2012 (ejercicio comercial año 2011).
Dieciocho. A fojas 431 rola resolución que tuvo por acompañado con citación los documentos y consta Audiencia Testimonial de fecha 23 de julio de 2014.
Diecinueve. A fojas 445 consta Audiencia Testimonial de fecha 04 de agosto de 2014.
Veinte. A fojas 448 el Servicio promueve incidente de inadmisibilidad probatoria sobre los documentos acompañados por la reclamante el 23 de julio que este Tribunal tuvo por acompañados el mismo día..
Veintiuno. A fojas 454 y con fecha 22 de agosto de 2014 el Servicio acompañó escrito en el cual hace observaciones a la prueba.
Veintidós. A fojas 468, de fecha 30 de marzo de 2015, el Tribunal resuelve Autos para Fallo.
CONSIDERANDO:
Nueva auditoría
PRIMERO. Que respecto a los antecedentes de hecho y derecho debatidos en este proceso este Tribunal debe a pronunciarse particularmente en lo referido a la nueva auditoría y a la inadmisibilidad probatoria alegada, por el Servicio de Impuestos Internos, se expone lo siguiente, a saber:
El artículo 1° de la ley N° 20.322, que Fortalece y perfecciona la Jurisdicción Tributaria Y Aduanera sostiene expresamente que “Los Tribunales Tributarios y Aduaneros son órganos jurisdiccionales letrados, especiales e independientes en el ejercicio de su ministerio, cuyas funciones, en el ámbito de su territorio, son:
1º. Resolver las reclamaciones que presenten los contribuyentes, de conformidad al Libro Tercero del Código Tributario.
2º. Conocer y fallar las denuncias a que se refiere el artículo 161 del Código Tributario y los reclamos por denuncias o giros contemplados en el número tercero del artículo 165 del mismo cuerpo legal.
3º. Resolver las reclamaciones presentadas conforme al Título VI del Libro II de la Ordenanza de Aduanas y las que se interpongan de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 186 y 187 de esa Ordenanza.
4º. Disponer, en los fallos que se dicten, la devolución y pago de las sumas solucionadas indebidamente o en exceso a título de impuestos, reajustes, intereses, sanciones, costas u otros gravámenes.
5º. Resolver las incidencias que se promuevan durante la gestión de cumplimiento administrativo de las sentencias.
6º. Conocer del procedimiento especial de reclamo por vulneración de derechos a que se refiere el Párrafo 2º del Título III del Libro Tercero del Código Tributario.
7º. Conocer del procedimiento especial de reclamo por vulneración de derechos establecido en el Párrafo 4 del Título VI del Libro II de la Ordenanza de Aduanas.
8º. Conocer de las demás materias que señale la ley.”
De la simple lectura de la disposición transcrita de manera alguna se deduce la limitación de la competencia otorgada por el Artículo 108 del Código Orgánico de Tribunales que pretende el Servicio. Las sentencias de otros tribunales tributarios y aduaneros que así lo han sostenido, no es compartida por este tribunal, la cual además es minoritaria en primera instancia y superiores.
SEGUNDO. Que teniendo en cuenta lo anterior, resulta del todo atingente que el reclamante tenga derecho a probar en esta sede lo que el Servicio tuvo por no acreditados, lo que constituye la piedra angular del “debido proceso”, concepto medular de todo órgano jurisdiccional y elemento esencial dentro de un estado de derecho. Esto está expresamente garantizado en nuestra Carta Fundamental: “Toda sentencia de un órgano que ejerza jurisdicción debe fundarse en un proceso
Corresponderá al legislador establecer siempre las garantías de un procedimiento racional y justo” (art. 19 N° 3, inciso quinto de la Constitución Política de la República). Esta norma, en su dimensión adjetiva, se traduce en la regulación por ley de los procedimientos judiciales, y en su dimensión sustantiva, en la existencia y exigencia de un proceso justo, que reúna estándares garantistas que cautelen de forma adecuada la defensa, el derecho a la prueba, la fundamentación de las sentencias y la impugnabilidad de las mismas; garantías que este Sentenciador se encuentra obligado a cumplir en el presente proceso para ambas partes.
Esto trae como consecuencia que las alegaciones del Servicio están fuera de lugar al tratar de desestimar el reclamo basándose en que el contribuyente hizo o no hizo, llevó o no llevó tal documento o contestó o no contestó tal cosa en la fase de fiscalización. Reducir el presente o cualquier litigio a estas circunstancias sería vulnerar el mandato constitucional ya descrito a la vez que vulnerar lo prescrito en los Artículos 21 y 132 del Código Tributario, reguladores de la prueba. El primero establece que el contribuyente tiene la carga de la prueba sobre la veracidad de sus declaraciones y el segundo le indica la forma en que puede ejercer esta actividad probatoria en juicio. Esta interpretación concuerda con el poder-deber que le ha encomendado la Constitución y las leyes vigentes, lo cual se traduce en su tarea jurisdiccional, definida por Couture, en su obra
“Fundamentos del Derecho Procesal Civil”, Ediciones Roque De Palma, Buenos Aires 1958, como la “función pública, realizada por órganos competentes del Estado, con las formas requeridas por la ley, en virtud de la cual, por acto de juicio, se determina el derecho de las partes, con el objeto de dirimir sus conflictos y controversias de relevancia jurídica, mediante decisiones con autoridad de cosa juzgada, eventualmente factibles de ejecución”.
TERCERO. Que la labor que la ley ha colocado dentro de la esfera de atribuciones de los Tribunales Tributarios y Aduaneros comprende y entiende la posibilidad que el acto reclamado sea discutido en toda la amplitud y extensión, al tenor por supuesto de lo señalado en el reclamo, lo contestado por el organismo reclamado, el mérito de las probanzas y la legalidad vigente aplicable al caso. Este Tribunal cumple con su cometido de órgano jurisdiccional del Estado al imponerse del Derecho y los hechos vertidos en el presente juicio. Además, la nueva justicia tributaria y aduanera tiene como objetivo trascendente el de equilibrar las posiciones litigiosas en el presente conflicto, a objeto de asegurar el legítimo equilibrio dentro de un estado de derecho, entre la posición fiscal y el contribuyente. Asumir otra posición implicaría privar al reclamante de sus facultades de probar sus declaraciones, haciendo la ya pesada carga de la prueba del Artículo 21 incluso imposible de cumplir. Indagar si en la etapa administrativa se aportaron los antecedentes requeridos, sin resolver respecto al fondo de lo discutido sería, en consecuencia, contrario a derecho.
Este criterio ha sido utilizado por este Tribunal en las causas GR-15-00287-2013 y GR-15-00326-2013, además de haber sido confirmado por la Corte de Apelaciones de Santiago en la causa Tributaria y Aduanera Rol 18-2013, al desestimar un recurso de reposición interpuesto por el Servicio, en el cual buscaba impedir que se conociera el fondo de la reclamación, por no tener facultades el órgano jurisdiccional. La misma Corte, en la causa Rol N 1638-2012, sobre Recurso de Amparo Económico en contra del Servicio de Impuestos Internos, en que este negó una devolución y ordenó devolver parte de lo solicitado y citó de acuerdo al artículo 63 del Código Tributario.
En dicho recurso la Corte estima:
CUARTO: “Que el recurso de amparo económico tiene únicamente como finalidad constatar si ha existido o no una afectación a la garantía invocada y en caso positivo así declararlo, mas no da lugar a un procedimiento controversial, el que resulta en el caso sub lite ser más propio del procedimiento regulado en el artículo 124 del Código
Tributario.”
Finalmente, el Artículo 124 expresa:
“Toda persona podrá reclamar de la totalidad o de algunas de las partidas o elementos de una liquidación, giro, pago o resolución que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo, siempre que invoque un interés actual comprometido.”
CUARTO. Que el hecho que el reclamante esté impedido de probar, con la amplitud probatoria que la ley vigente permite, los fundamentos de hecho que permiten eventualmente dejar sin efecto una actuación de la autoridad tributaria o aduanera, es en concepto de este Juez, pura y simplemente la negación de la acción, del debido proceso, dejar en letra muerta la amplitud de medios de prueba que la ley faculta utilizar, desconocer la razón esencial por la cual esta judicatura existe de acuerdo a la ley N° 20.322; anhelada desde hace muchos años por la doctrina y los autores de la especialidad. Es establecer de forma solapada una limitación y/o exclusión de prueba que la ley en ninguna parte establece.
Además, de ser efectivo lo que el Servicio de Impuestos Internos sostiene en esta materia, no se vislumbra la razón del establecimiento del mecanismo de exclusión de prueba establecido en el artículo 132 inciso 11 del Código Tributario. Este instituto, de por sí muy discutido en la doctrina por la forma y las consecuencias que su aplicación pueden acarrear, declara inadmisible ciertos antecedentes. Es decir, es una limitación regulada expresamente en la ley, como excepción a la libertad probatoria. Si la ley tuvo que establecerla, es porque no existe otra u otras limitaciones aplicables.
Además de lo anterior, el artículo 132 del Código Tributario que en lo pertinente dispone que “Se admitirá, además, cualquier otro medio probatorio apto para producir fe“. La propia ley establece esta amplia regla general, no limitativa de medios de prueba, lo que demuestra la intención del legislador de amplitud y no de limitación, tanto de la discusión como en la prueba en estos procedimientos. Esta pretendida limitación no se encuentra en la historia de la ley 20.322.
Si la exclusión de prueba o la exclusión de aquello respecto de la cual se puede probar está como sostiene el Servicio de Impuestos Internos en la circunstancia de haberse solicitado los antecedentes, y estos no fueron acompañados en sede de fiscalización; la labor jurisdiccional se reduce a sola comprobación de esa circunstancia y en ese evento, acreditado que no se acompañó en dicha sede administrativa, la única alternativa posible para esta judicatura es simplemente confirmar la actuación reclamada. Es casi una revisión formal sin entrar al fondo de la discusión de que se trate. Entiende este Juez que no es rol, ni la razón de ser de esta judicatura. En definitiva, la labor jurisdiccional en esta sede no puede tener de modo alguno, una visión tan estrecha y mezquina como el Servicio de Impuestos Internos sostiene, negando en esta instancia la posibilidad de revisar hechos y derecho de forma amplia, dejando de alguna manera en una suerte de indefensión muchas situaciones que de entenderse de otra manera escaparían de la revisión judicial. Limitando la posibilidad de aportar pruebas, las que serán en definitiva valoradas en la sentencia definitiva, de acuerdo a las reglas de la sana crítica.
Lo sostenido por el Servicio de Impuestos Internos, en concepto de este Sentenciador, se opone al derecho a la prueba, al racional y justo procedimiento, y al equilibrio de armas que debe existir entre los intervinientes en un procedimiento adversarial como en el que nos encontramos, a todos los principios que informan el debido proceso, consagrado en tratados internacionales obligatorios y vigentes para Chile, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 5° de la Constitución Política.
En conclusión, este Sentenciador no reducirá esta justicia tributaria y aduanera a una mera función revisora de si los contribuyentes llevaron o no la documentación, lo que claramente no es la intención de una justicia impositiva en un Estado de Derecho. Toda la prueba que un reclamante desee producir en juicio debe ser ponderada por el Tribunal de acuerdo a las reglas de la sana crítica, tal como lo establece el Artículo 132 del Código Tributario.
Por todas las razones latamente expuestas, la alegación del Servicio de Impuestos Internos en cuanto a la improcedencia del reclamo, falta de competencia por tratarse de una suerte de nueva auditoría o la imposibilidad para conocer en este caso será desechada por este Juez.
Inadmisibilidad probatoria
QUINTO. Que en primer lugar, en virtud de lo establecido en el Artículo 132 inciso 12° del Código Tributario, el Tribunal se pronunciará sobre los incidentes de inadmisibilidad probatoria interpuestos por el Servicio a fojas 383 y 448.
De acuerdo al Artículo 82 del Código de Procedimiento Civil,
“Toda cuestión accesoria de un juicio que requiera pronunciamiento especial con audiencia de las partes, se tramitará como incidente y se sujetará a las reglas de este
Título, si no tiene señalada por la ley una tramitación especial.”
A su vez, el Artículo 85 establece:
“Todo incidente originado de un hecho que acontezca durante el juicio, deberá promoverse tan pronto como el hecho llegue a conocimiento de la parte respectiva.
Si en el proceso consta que el hecho ha llegado al conocimiento de la parte, y si ésta ha practicado una gestión posterior a dicho conocimiento, el incidente promovido después será rechazado de plano, salvo que se trate de alguno de los vicios o circunstancias a que se refiere el inciso 3° del artículo anterior.”
SEXTO. Que sobre la oportunidad de interposición, el profesor Cristian Maturana, en su separata sobre Incidentes, parte General, en concordancia con la letra del Artículo 85, que si el incidente se genera en un hecho acontecido durante el juicio, la parte debe promoverlo tan pronto como llegue a su conocimiento. En este mismo sentido se pronuncia don Julio Salas Vivaldi1:
“La disposición en estudio, a diferencia del Artículo 84, da especial importancia al conocimiento que de dichos hechos tiene la parte respectiva. Ocurrido dicho conocimiento, debe interponerse la incidencia correspondiente, antes de ejecutarse cualquier gestión en el pleito. En caso contrario, será desechado de plano.
El Artículo 85 nos habla simplemente de la realización de una gestión, sin precisar su importancia. En cambio, el Artículo 84 se refiere expresamente a una gestión principal en el juicio.
Es evidente que el empleo de expresiones diversas en los dos Artículos indicados corresponde también a intenciones diferentes del legislador en uno u otro caso. Así, mientras en uno exige una diligencia esencial en el pleito, en el otro solo prescribe una diligencia, cualquiera que sea su trascendencia, ya que el vocablo gestión, sin otro agregado, es “toda solicitud o diligencia que se hace para conseguir una cosa”.
SÉPTIMO. Que en autos se ha configurado precisamente la situación comentada por los autores: en ambos incidentes:
a) Incidente de fojas 383 de 14 de julio respecto de los documentos que la reclamante acompañó el 6 de mayo (fojas 341). Antes de interponerlo, el Servicio solicitó copia de los documentos sobre los que luego interpondría el incidente (fojas 369) y repuso la forma en que los documentos fueron tenidos por acompañados (fojas 377). Es decir, realizó dos gestiones útiles o solicitudes antes de interponer el incidente.
b) Incidente de fojas 448 de 12 de agosto sobre los documentos acompañados por la reclamante el 23 de julio (411). Antes de interponerlo, el Servicio alega entorpecimiento y solicita término especial de prueba (fojas 437).
OCTAVO. Que como se puede apreciar, antes de interponer ambos incidentes de inadmisibilidad probatoria, el Servicio realizó gestiones, por lo cual, de acuerdo al Artículo 85 del Código de Procedimiento Civil, no fueron interpuestos tan pronto como llegaron a su conocimiento, por lo cual deben ser rechazados, no de plano como indica dicho Artículo, sino aquí, en la sentencia definitiva, tal como lo indica el Artículo 132 inciso 12°.
POR LO TANTO, de acuerdo a lo ya considerado y lo establecido en los Artículos 82 y 85 del Código de Procedimiento Civil y el Artículo 132 inciso 12° del Código Tributario, se resuelve:
I. No Ha Lugar a los incidentes.
II. Se condena en costas al Servicio por haber interpuesto los incidentes fuera de la oportunidad legal.
Hechos no controvertidos
NOVENO. Que en segundo lugar, se establece que los hechos no controvertidos de autos son los siguientes:
1 SALAS VIVALDI, Julio. De los incidentes, en especial el Incidente de Nulidad Procesal, Librotec Ltda, Santiago, 1966, página 79.
Las operaciones que habrían generado la pérdida de $4.623.244.721 corresponden a la venta de derechos sociales de la reclamante a sociedades relacionadas.
La reclamante enajenó el 28/12/2011 mediante escritura pública ante el Notario de Santiago don Cosme Gomila la totalidad de los derechos sociales de VVVVV en $50.000.000, y de XXXXX en $387.888.220, siendo sus adquirentes, por iguales partes, las sociedades relacionadas SSSSS S.A. y TTTTT S.A. El precio fijado por las partes se determinó considerando el siguiente estado patrimonial de las sociedades:
VVVVV: valor libro de los activos es $6.978.511.171 y valor libro de los pasivos es de $7.848,512.739, según Balance al 31.12.2010. En consecuencia, el patrimonio negativo es de $870.001.568.
XXXXX: valor libro de los activos de $1.045.567.575 y valor libro de los pasivos $657.208.665, según Balance al 31.12.2010, lo cual determina un Patrimonio positivo de $ 388.358.910.
El Servicio ha determinado como precio, el proveniente de la contabilización en la reclamante, hechos que no han sido controvertidos por la reclamante:
VVVVV
a) Adquisición de los derechos sociales de VVVVV el 20/02/1984 ante el Notario de Santiago don Víctor Manuel Correa al valor de $1.500 (de un capital total de $150.000, y correspondiente al 1% de los derechos sociales).
b) Aporte proporcional para aumento de capital en $666.000, según escritura pública de 07/10/1986 ante el mismo Notario.
c) Nuevo aporte de aumento de capital en $2.366.500.000, según escritura pública de 02/12/2002, ante el Notario de Santiago don Pedro Sadá.
Todos estos están contabilizados por la reclamante, actualizado a la fecha de la enajenación el 28/12/2011, determinando un valor de inversión por la adquisición de derechos sociales de VVVVV (inicial y único de compra de derechos sociales, actualizado de $18.440) y por aumentos de capital actualizado y determinado por el Servicio de $3.103.355.371.
XXXXX
a) Adquisición de los derechos sociales de XXXXX, el 26/12/1983 ante el Notario de Santiago don Álvaro Bianchi, por $19.800.000 (99% de los derechos sociales).
b) Aportes proporcionales para aumentos de capital según escritura pública de fecha 05/07/1990 ante el Notario de Santiago don Álvaro Bianchi en la cantidad de $69.299.406.
c) Aumento de capital en $408.416.145 según escritura pública de fecha 27/12/1995 ante el mismo Notario.
d) El 22/12/2004 ante el Notario de Santiago don Cosme Gomila, la reclamante adquirió el 0,8788% de los derechos sociales en la suma de $10.000, aumentando su participación al total actual de 99,8788% de los derechos sociales.
e) Finalmente, por escritura pública de 30/12/2004 ante el mismo Notario, la reclamante enteró un aumento de capital ascendente a la cantidad de $1.023.170.971.
La diferencia en el precio de la cesión que realiza NNNNN de los derechos de VVVVV y XXXXX a las empresas SSSSS S.A. y TTTTT S.A. es la esencia de la reclamación, puesto que si el Tribunal ratifica el precio establecido por las partes significa dejar sin efecto la Resolución y las Liquidaciones, y por el contrario, aceptar la tasación realizada por el Servicio implica no dar lugar al reclamo.
Argumentos de la reclamante
DÉCIMO. Que las razones principales del reclamante para defender el precio establecido en la venta de los derechos son los siguientes:
En las cesiones de derechos no hay legítima razón de negocios, ni adecuación de precio que supuestamente generen pérdida, sino una estructuración patrimonial familiar que reconoce el valor patrimonial proporcional de los derechos enajenados y no el valor de inversión histórico reajustado sin consideración de resultados (pérdidas o ganancias obtenidas en más de treinta años). La situación de cada una de ellas es la siguiente:
XXXXX, en 1963 tenía un capital inicial de 200.000 escudos. A la fecha del reclamo el Capital pagado asciende a $480.000.000 más $143.720.818 de Revalorización del Capital, y menos los resultados negativos de ejercicios anteriores, determinan, según balance, activos por $751.773.147 y pasivos por $315.398.377, determinando un Patrimonio Neto de $436.374.770. NNNNN poseía, antes de la enajenación, el 99,8887%.
VVVVV, en 1979 tenía un capital inicial de $150.000. A la fecha del reclamo el Capital pagado, la revalorización de éste y las pérdidas acumuladas, determinan activos por $2.364.485.237 y pasivos por $3.380.954.290, determinando un patrimonio negativo de ($1.016.469.053), un Patrimonio negativo ascendente a ($1.016.469.053), siendo sus socios la sociedad NNNNN S.A. y VVVVV S.A.
Es decir, durante los últimos 15 años ambas empresas han disminuido sus resultados. VVVVV presenta un patrimonio negativo y XXXXX ha perdido casi la totalidad del suyo patrimonio, en ambos casos aportado desde 1983 mayoritariamente por la reclamante, la cual las enajena para evitar que le afecte sus resultados financieros, neutralizando las utilidades provenientes de inversiones con resultados favorables, afectando las opciones de crédito y de financiamiento para desarrollar nuevos negocios e inversiones.
Argumentos del Servicio
UNDÉCIMO. Que las razones del Servicio para rechazar la pérdida y liquidar diferencias de impuestos son las siguientes:
Las operaciones que habrían generado la pérdida de $4.623.244.721 corresponden a la venta de derechos sociales de la reclamante a sociedades relacionadas, a las cuales se aplica el artículo 41 de la Ley de Impuesto a la Renta y las instrucciones de la Circular N° 69 de 2010 del Servicio de Impuestos Internos . En consecuencia, el mayor o menor valor proveniente de la enajenación de derechos en una sociedad de personas estará constituido por la diferencia que resulte de deducir de su valor o precio de enajenación, el costo de los mismos para fines tributarios.
El reclamante erradamente afirma que el Servicio, al tasar indebidamente, ha pretendido aplicar un precio correspondiente al costo histórico de adquisición actualizado, que no corresponde a un precio real y serio como el valor patrimonial proporcional ni tampoco al valor que regula para estos casos el artículo 41 inciso 3° de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Sin embargo, no es este el numeral aplicable, pues este procede respecto de enajenaciones efectuadas por contribuyentes NO obligados a determinar su renta efectiva, mediante balance general, según contabilidad, a una empresa NO relacionada.
En la especie se trata de enajenaciones de derechos sociales efectuadas por un contribuyente obligado a determinar su renta efectiva mediante un balance general según contabilidad completa, a empresas relacionadas en los términos del artículo 41, inciso 4°, es decir, considerando el valor de adquisición, excluyendo del costo de los derechos sociales los aportes, valores de adquisición y aumentos de capital financiados con rentas que no hayan pagado total o parcialmente los impuestos de la Ley de Impuesto a la Renta, como por ejemplo, con utilidades que sean objeto de reinversión, o que corresponden a utilidades tributables retenidas.
En consecuencia, la reclamante, en vez de reconocer el costo de adquisición reajustado de $3.103.355.371 para VVVVV y $1.149.312.268 para XXXXX, vende a valores manifiestamente inferiores, $50.000.000 y $387.888.220 respectivamente, generando una Pérdida Tributaria ficticia.
Tasación.
Se trata de dos operaciones de enajenación de derechos sociales, que sirven de base para determinar un impuesto en que el precio asignado en notoriamente inferior al valor contable que se encuentra registrada la inversión, por lo anterior, el Servicio de Impuestos Internos se encuentra facultado para tasar dicho precio de venta. En efecto, el valor mínimo que debieron ser traspasados estas inversiones es al valor contable y tributario registrado en la reclamante.
Gastos generales del gasto.
La enajenación generó una deducción indebida de gastos a la base imponible del Impuesto de Primera Categoría, los cuales no se ha acreditado fehacientemente los requisitos expresamente previstos por el legislador.
Regulación legal de la enajenación de derechos sociales
DUODÉCIMO. Que el Artículo 41 inciso 4°, vigente durante el año tributario 2012 (posteriormente derogado por ley, que el Servicio alega aplicable a la situación de autos establece:
“En el caso de la enajenación de derechos en sociedades de personas que hagan los socios de sociedades de personas o accionistas de sociedades anónimas cerradas, o accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10% o más de las acciones, a la empresa o sociedad respectiva o en las que tengan intereses, para los efectos de determinar la renta proveniente de dicha operación, deberá deducirse del precio de enajenación el valor de aporte o adquisición de dichos derechos, incrementado o disminuido según el caso, por los aumentos o disminuciones de capital posteriores efectuados por el enajenante, salvo que los valores de aporte, adquisición o aumentos de capital tengan su origen en rentas que no hayan pagado total o parcialmente los impuestos de esta ley. Para estos efectos, los valores indicados deberán reajustarse de acuerdo a la variación del índice de precios al consumidor entre el último día del mes anterior a la adquisición o aporte, aumento o disminución de capital y el último día del mes anterior a la enajenación. Lo dispuesto en este inciso también se aplicará si el contribuyente que enajena los derechos estuviera obligado a determinar su renta efectiva mediante contabilidad completa, calculándose el valor actualizado de los derechos en conformidad con el número 9 de este Artículo.”
De la descripción anterior se puede observar que la preocupación del legislador en este inciso es determinar la renta en un caso muy específico. Esto se verá en mayor detalle gracias a la utilización de los elementos de interpretación del Código Civil.
Elemento histórico
La historia de la ley que estableció este Artículo, la N° 18.9852 establece lo siguiente:
“N° 18
Agrega un inciso final al artículo 41 de la ley de Impuesto a la Renta.
El actual inciso final de la referida norma legal se refiere a la forma de determinar la utilidad en la enajenación de participaciones o derechos en sociedades de personas.3
Conforme a esta disposición, para determinar dicha utilidad, debe rebajarse del precio de venta, en la proporción que corresponda al enajenante, el valor de libros de los derechos sociales en la sociedad que se vende al término del ejercicio anterior, incrementado o disminuido según proceda, con las variaciones de capital experimentadas durante el ejercicio; todo ello, reajustado monetariamente.
Como consecuencia de esta norma, el enajenante no tributa sobre aquella parte del precio de venta que corresponde en realidad a utilidades retenidas en la empresa y sobre las cuales no ha tributado con anterioridad, ya que los impuestos global complementario o adicional se devengan cuando dichas utilidades son retiradas.
En principio, esta norma no afecta, en definitiva, el interés fiscal, ya que los referidos impuestos serán pagados por el adquirente cuando efectúen retiros de la empresa.
2 Discusión sobre el inciso final del Artículo 41 propuesto en el mensaje. Historia de la Ley Nº 18.985 Página 391 y siguientes, PRIMER INFORME COMISIÓN HACIENDA.
3 “Tratándose de la enajenación de derechos de sociedades de personas, para los efectos de determinar la renta proveniente de dicha operación, deberá reducirse del precio de la enajenación el valor de los libros de los citados derechos según el último balance anual practicado por la empresa, debidamente actualizado según la variación experimentada por el índice de precios al consumidor entre el último día del mes anterior al del último balance y el último día del mes anterior a aquel en que se produzca la enajenación. El citado valor actualizado deberá incrementarse y/o disminuirse por los aportes, retiros o disminuciones de capital ocurridos entre la fecha del último balance y la fecha de enajenación, para lo cual dichos aumentos o disminuciones deberán reajustarse según el porcentaje de variación experimentado por el índice de precios al consumidor entre el último día del mes que antecede a aquel en que ocurrieron y el último día del mes anterior al de la enajenación.”
No obstante lo anterior, la disposición ha sido utilizada con frecuencia con el propósito de extraer de las empresas recursos financieros al margen de tributación, mediante el expediente de vender los derechos de la sociedad que posee dichos recursos a una empresa relacionada. El pago del precio al vendedor se hace precisamente con los recursos que la sociedad adquirente recibe a título de distribución de utilidades de la empresa que se enajena, los que no pagan los impuestos global complementario ni adicional ya que las sociedades no son contribuyentes de los mismos. De esta manera, el socio de una sociedad termina recibiendo las utilidades, no ya en calidad de tales, sino a título de pago de precio en una operación que tampoco ha quedado sujeta a impuestos ya que el valor de la enajenación coincide precisamente con el valor patrimonial de sus derechos.
Frente a esta realidad, no se ha estimado conveniente modificar el principio general pero sí establecer una norma especial en el caso de enajenación de derechos sociales a empresas vinculadas, que son precisamente las operaciones realizadas con el propósito antes indicado.
Para ello se propone agregar un inciso final al artículo 41, conforme al cual tratándose de la enajenación de derechos sociales que hagan los socios o accionistas de sociedades anónimas cerradas, o accionistas de sociedades anónimas abiertas dueñas de más del 10% de las acciones, a la empresa o sociedad respectiva, la utilidad en la operación se determinará deduciendo del precio de venta, no ya el valor de libros de su participación sino el valor de aporte o adquisición de los derechos sociales, incrementado o disminuido con las variaciones de capital y debidamente reajustado.
El efecto práctico de esta modificación consiste en que tratándose de este tipo de operaciones, la participación que al enajenante le corresponde en las utilidades retenidas, forma parte de la base tributable con los impuestos global complementario o adicional. Dicho en otros términos, el efecto es similar a si dichas utilidades se consideraren retiradas por el enajenante.
Cabe al respecto señalar que la norma que se propone lo único que hace es colocar las ventas de derechos en sociedades de personas a empresas vinculadas, en igual situación que las enajenaciones de acciones de sociedades anónimas, bienes raíces y otros valores a empresas también vinculadas, de acuerdo a la norma del inciso cuarto del artículo 17, número 8, de la ley. Se trata, pues, de la simple extensión de una norma ya vigente a una situación del todo similar.”
Elementos sistemático y lógico.
El ya analizado elemento histórico del inciso 4° ayuda con su sistemática: se encuentra al final del Artículo 41 en vista que es una continuación, a la vez que excepción de lo establecido en el Artículo 3° ya transcrito. La necesidad del legislador de impedir una práctica elusiva le lleva a regular la forma en que debe determinarse la renta cuando la enajenación de derechos sociales sea entre partes relacionadas, recordando que la enajenación en condiciones normales está regulada en el inciso anterior.
Elemento gramatical
Finalmente, el elemento gramatical que este inciso muestra permite ver que el inciso 4° regula la siguiente situación:
a) Enajenación de derechos en sociedades de personas.
b) Hecha por socios de sociedades de personas o accionistas de sociedades anónimas dueños del 10% o más de esos derechos o acciones. Es decir, que el socio enajene a una sociedad relacionada.
Si la operación anterior se configura, la renta, de acuerdo al inciso, se determina de la siguiente manera:
i. Precio de enajenación.
ii. Deducción del valor de aporte o de adquisición de los derechos (salvo que no hayan pagado los impuestos de esta ley).
iii. Incremento del valor de aporte o adquisición por los aumentos de capital (salvo que no hayan pagado los impuestos de esta ley).
iv. Incremento del valor de aporte o adquisición por las disminuciones de capital.
Es decir, el legislador quiso que la renta de la operación fuera exclusivamente aquella parte que excediera a aquello que el ahora enajenante había invertido al a) aportar o adquirir, b) aumentar el capital, además gravar la parte en que realizaran disminuciones de capital.
Lo anterior se resume en la siguiente fórmula:
Precio de enajenación
- Valor de aporte o adquisición
- Aumentos de capital
+ Disminuciones de capital
= Renta de la enajenación de derechos sociales
Aplicación del Artículo 41 inciso 4° de la Ley de la Renta a autos.
DECIMOTERCERO. Habiendo interpretado la norma, no queda más que ver la manera en que esta se aplica a los autos. Debe recordarse que los hechos no controvertidos en autos son los siguientes:
NNNNN enajenó el 28/12/2011 mediante escritura pública ante el Notario de Santiago don Cosme Gomila la totalidad de los derechos sociales de VVVVV en $50.000.000, y de XXXXX en $387.888.220, siendo sus adquirentes, por iguales partes, las sociedades relacionadas SSSSS SA y TTTTT SA. El precio fijado por las partes se determinó considerando el siguiente estado patrimonial de las sociedades:
VVVVV: valor libro de los activos es $6.978.511.171 y valor libro de los pasivos es de $7.848,512.739, según Balance al 31.12.2010. En consecuencia, el patrimonio negativo es de $870.001.568.
XXXXX: valor libro de los activos de $1.045.567.575 y valor libro de los pasivos $657.208.665, según Balance al 31.12.2010, lo cual determina un Patrimonio positivo de $ 388.358.910.
Entonces, la norma en estudio se aplicaría de la siguiente manera:
a) Enajenación de derechos en sociedades de personas: NNNNN enajena derechos sociales de la sociedad de personas, VVVVV SA Chile y Cía Limitada y de la sociedad de personas Ferretería Importación Exportación XXXXX.
b) Hecha a una sociedad relacionada: los derechos sociales fueron enajenados a las sociedades relacionadas con NNNNN, SSSSS SA y TTTTT SA.
Se puede afirmar, por lo tanto, que la operación anterior descrita en la norma se configura. En consecuencia, la renta de la misma se determina de la siguiente manera:
% de derechos sociales de % de derechos sociales de
VVVVV XXXXX
Compradora SSSSS SA TTTTT SA SSSSS SA TTTTT SA
47.345% 49.9394% 47.345% 49.9394%
Precio de 25.000.000 25.000.000 193.944.110 193.944.110
enajenación
Precio de
enajenación 50.000.000 387.888.220
total
MENOS
Valor de 1.500 19.800.000
aporte
MENOS 69.299.406
666.000 408.416.145
Aumentos de
2.366.500.000 10.000
capital
1.023.170.971
Total aportes
y aumentos 3.103.355.371 1.537.200.588
de capital
actualizados.
MAS Las partes no han alegado que las Las partes no han alegado que las
Disminuciones
haya haya
de capital
Resultado de -3.053.533.371 -1.149.312.368
la operación
En conclusión, el inciso 4° del Artículo 41 de la Ley de la Renta regula en una situación excepcional, cual es la enajenación de derechos sociales que un socio hace a una persona con la cual está relacionada, la renta de dicha operación. De acuerdo a lo ya estudiado, en autos, de acuerdo a la aplicación de la nombrada norma, la renta de las enajenaciones es una pérdida para la reclamante.
Algunas breves consideraciones en relación a la tasación.
DECIMOCUARTO. La tasación, según señala el profesor Pedro Massone Parodi en su Libro Principios de Derecho Tributario, Tercera Edición Actualizada y ampliada , Legal
Publishing Thomson Reuters; tercera Edición Octubre 2013, “ la legislación chilena concede a la administración tributaria la facultad de realizar una determinación indirecta; esta modalidad de determinación incluye la posibilidad de tasar la base imponible con los antecedentes que obren en poder de la administración.
Según el Diccionario, tasar significa, en una de sus acepciones, graduar el precio o valor de una cosa o de un trabajo. Por su parte tasación quiere decir estimación del valor de un bien o de un servicio. ( páginas 1712 y siguientes ).
La posibilidad de establecer una base imponible tasada o estimada es una manifestación de las facultades que la ley otorga a la administración tributaria para hacer frente al incumplimiento del contribuyente y constituye una medida para combatir la evasión, la elusión o la mera desidia. A diferencia de la presunción legal, la tasación supone una mayor latitud o discreción por parte de quien la aplica.
Concepto de tasación.
La tasación ha sido objeto de algunas definiciones que pasamos a mencionar. Así el profesor Abundio Pérez señala: “ La tasación no es más que la fijación o estimación de la base imponible, efectuada por el SII, de acuerdo a los antecedentes que disponga, en aquellos casos en que no se conozca exactamente dicha base imponible “ ( Abundio Pérez, Rodrigo, Manual de Código Tributario, Lexis Nexis, Santiago, 2006.
Para don Marco Altamirano y don Felipe Muñoz Benavente en su libro Derecho Tributario Parte general, Determinación de la obligación tributaria, Lexis Nexis, Santiago, 2006,p.160., la tasación es una forma de determinación de uno de los elementos del impuesto, la base imponible, con los antecedentes de que dispone el SII o de acuerdo con las prescripciones legales, que conduce a la liquidación del impuesto o inmediatamente a su giro.
Y para el profesor Pedro Massone Parodi en su texto ya citado, la tasación es la fijación o estimación de la base de cálculo o de alguno de sus elementos, efectuada por la Administración tributaria (SII), con los antecedentes de que disponga, en los casos expresamente previstos para la ley-
Motivación de la tasación.
Señala el profesor Massone Parodi que la tasación al igual que la liquidación es un acto administrativo que produce importantes efectos en la esfera patrimonial del contribuyente.
La motivación y fundamento suficiente está tratado también latamente en la ley 19.880.
Por las mismas razones que para la liquidación, la motivación de la tasación es también necesaria y deberá cubrir dos aspectos:
1) La causal que se invoca para recurrir a la tasación y los hechos que configuran esa causal; y
2) Los antecedentes que sustentan el resultado a que se llega a través de la tasación.
La motivación de la tasación en España, lo señala Joaquín Álvarez Martínez, se relaciona con que no debe olvidarse que el poder administrativo en un estado de Derecho es siempre, y más todavía el poder discrecional, un poder funcional, un poder obligado a dar cuenta de su efectivo servicio a la función para la que fue creado, a justificarse en su ejercicio y a justificar, también, su conformidad con la ley y al derecho. De ahí que el ejercicio de toda potestad, en especial si ésta es de naturaleza discrecional, deba encontrarse justificado, motivado.
Sobre el mismo tema, en España el autor ya señalado ( Joaquín Álvarez Martinez ) señala que sobre el mismo tema ( comprobación de valor ), ha sido harto frecuente que los órganos jurisdiccionales hayan venido señalando que la motivación en este tipo de actuaciones debe ser razonada y analítica, debiendo realizarse de un modo individualizado, examinando con detalle el bien ( transferido) y concretando las particularidades del mismo , y las circunstancias específicas que en el concurren.
Recuerda también que los Tribunales ( en España ) han venido exigiendo que en la valoración efectuada deben expresarse, de forma concreta, los hechos y elementos que la motivan. De ahí que no se haya rechazado, de forma sistemática, la validez de las valoraciones fundadas en meras referencias o expresiones genéricas, ambiguas o abstractas, así como aquellas cuya motivación consiste en fórmulas estereotipadas o cláusulas de estilo que aparecen recogidas en documentos estandarizados. En consecuencia, expresiones tales como “ precios unitarios “, “ características extrínsecas o intrísecas “ “ situación “ o “ valor de mercado “ no son, per se, suficientes para entender cumplido el deber de motivar que incumbe a la Administración en estos casos, y ello, obviamente, porque las mismas no cumplen con la finalidad de informar el sujeto afectado por la valoración , así como a los tribunales, acerca de las razones que justifican el valor atribuido al bien de que se trate.
En definitiva, como bien se deduce de la jurisprudencia expuesta, la motivación en este tipo de actos debe ser, además de suficiente, concreta, individualizada, detallada y analítica.
Por otra parte, la tasación puede formar parte de una liquidación o reliquidación de impuestos. Puede la tasación también constituir un acto autónomo, desligado de la liquidación.
Tasación de la base de cálculo.
Al igual que la determinación indirecta, la tasación de la base de cálculo (o base imponible) tiene el carácter extraordinario o especial y por ello, sólo procede en los casos y por las causales expresamente previstas por la ley, que incluyen, entre otros:
1) Cuando el contribuyente no concurriere a la citación que se le hiciere de acuerdo al artículo 63 del Código Tributario no contestare o no cumpliere las exigencias que se formulen, o al cumplir con ellas no subsanare las deficiencias comprobadas o que en definitiva se comprueben ( artículo 64 inc. Primero del Código Tributario). En estos casos, el Servicio de Impuestos Internos tasará la base imponible, con los antecedentes en su poder (artículo 64 del Código Tributario).
2) Cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenación de una especie mueble, corporal o incorporal, o al servicio prestado, sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un impuesto, el Servicio de Impuestos Internos sin necesidad de citación previa, podrá tasar dicho precio o valor en los casos en que éste sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación (artículo 64 inciso 3 del Código Tributario).
En la especie, el análisis que debe realizar dice relación con la facultad de tasar, en consideración a la hipótesis de hecho existente en este caso en relación a las mismas que la ley establece. Desde este punto de vista, la tasación en cuanto facultad de la administración tributaria es válida. Debe realizar su validez a la luz de la hipótesis específica aplicada en este caso.
Es así como en la resolución Res. Ex . Nro. 2300 de 8 de mayo de 2013, reclamada se indica ( Fojas 11 y siguientes ) en relación a las partidas no justificadas:
- Cargo a cuenta de resultado pérdida, en la Cta. 3-02-04-01, “Pérdida por inversiones “ …. Sobre el particular, se está frente a la venta de derechos sociales entre empresas relacionadas, donde el precio de venta de estos derechos es notoriamente inferior al valor contable que se encuentra registrada la inversión, por lo anterior, el Servicio de Impuestos Internos se encuentra facultado para tasar dicho precio de venta de acuerdo al inciso tercero del artículo 64 del D.L: 830, de 1974 y artículo 35 del D.L. 824 de 1974. Producto de esta tasación se llega a la conclusión de que el valor de los derechos sociales enajenados corresponde al valor libro de dicha sociedad, el cual asciende a $ 3.103.355.371. “
- Cargo a cuenta de resultado pérdidas, en la Cta. 3-02-04-01, “Pérdida por inversiones “ por la suma de $ 1.149.312.268, donde registra una perdida financiera y tributaria por la venta de derechos sociales, según Libro mayor, folio 12.815 y balance general de 8 columnas al 31.12.2011, folio 12.872. Sobre el particular, se está frente a la venta de derechos sociales entre empresas relacionadas, donde el precio de venta de estos derechos es notoriamente inferior al valor contable que se encuentra registrada la inversión, por lo anterior, el Servicio de Impuestos Internos se encuentra facultado para tasar dicho precio de venta de acuerdo al inciso tercero del artículo 64 del D.L: 830, de 1974 y artículo 35 del D.L. 824 de 1974. Producto de esta tasación se llega a la conclusión de que el valor de los derechos sociales enajenados corresponde al valor libro de dicha sociedad, el cual asciende a $ 1.5537.200.588.- “
En el mismo sentido se fundamentan las liquidaciones reclamadas ( a fojas 16 y siguientes ).
Procedencia de la tasación
DECIMOQUINTO. Que en este punto del fallo cabe preguntarse lo siguiente: si la Ley de la Renta reguló en forma específica la señalada situación ya latamente desarrollada, la cual tuvo por objetivo, en palabras del legislador, evitar una evasión, ¿es procedente su tasación?
El Artículo 64 inciso 3° de la Ley de la Renta establece:
“Cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenación de una especie mueble, corporal o incorporal, o al servicio prestado, sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un impuesto, el Servicio, sin necesidad de citación previa, podrá tasar dicho precio o valor en los casos en que éste sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza considerando las circunstancias en que se realiza la operación.”
De lo anterior, se observa que el legislador establece requisitos para que la Administración pueda tasar:
i. Enajenación de una especie mueble, corporal o incorporal.
ii. Que las operaciones sirvan de base para la aplicación de un impuesto.
iii. Que los valores involucrados sean notoriamente inferiores a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación.
DECIMOSEXTO. Que de acuerdo al análisis previo, este Tribunal concluye lo siguiente:
1. Que la Corte de Apelaciones de Santiago, al revocar la Resolución que recibe la causa a prueba del Tribunal, impidió que las partes acreditaran la concurrencia de los requisitos ya señalados, sin fundamentar su decisión, en el sentido de indicar que era algo irrelevante, no controvertido o insustancial.
2. Que del examen de autos concurren los dos primeros requisitos, ya que se trata de la enajenación de derechos sociales sobre los cuales se basan las Liquidaciones y la resolución.
3. Que las Liquidaciones indican que el precio mínimo al cual debieron ser traspasadas estas inversiones es al valor contable y tributario registrados en la sociedad NNNNN SA, esto es, el valor libro de los derechos enajenados, es decir, a un valor mínimo de $3.10.355.371 en el caso de la venta de la inversión en VVVVV Ltda y de $1.537.200.588 en el caso de XXXXX Ltda.
Tal como se indicó, de acuerdo al texto del inciso 3° del Artículo 64, lo que hace procedente la tasación es el hecho que los valores sean notoriamente inferiores a los corrientes en plaza en convenciones de similar naturaleza.
En resumen, el Servicio de Impuestos Internos, al liquidar:
a) Señala que los valores de las enajenaciones no se ajustan al valor libro de los activos de acuerdo a la contabilidad de la reclamante.
b) No indica cuál es el valor corriente en plaza de una convención similar a la de autos.
En consecuencia, este Tribunal no puede concluir sino lo siguiente:
1. El Artículo 41 inciso 4° regula una situación especial de determinación de la renta, la cual no está exenta de ser tasada.
2. Sin embargo, la tasación realizada por el Servicio no ha cumplido con los requisitos legales que permiten su ejercicio.
3. Al no indicarse un precio de mercado o corriente en plaza, no se puede comparar la operación de autos con el estándar que la ley contempló, es decir, el precio del mercado.
4. La pretensión de la Administración de tasar la operación al valor libro de las inversiones no tiene asidero legal.
Interpretación administrativa sobre la facultad de fiscalización.
DECIMOSÉPTIMO. El Servicio ha establecido los requisitos que hacen procedente la tasación:
Oficio N° 1.395 de 1995:
“2. Sobre el particular, cabe señalar, en primer lugar, que como norma general, los precios de venta de los bienes transables son fijados libremente por las partes contratantes.
Ahora bien, para los efectos de determinar las utilidades reales sobre las cuales los contribuyentes deben cumplir con sus obligaciones tributarias, los precios que deben considerarse son aquellos que el mercado asigna a los bienes. En otras palabras, la fijación del precio de un producto, en general, es determinado por el mercado, y dentro de este por el comportamiento de la oferta y la demanda del producto. Por lo tanto, desde el punto de vista fiscal, los precios de venta de un producto son tributariamente aceptables, en cuanto estos se fijen de acuerdo con las variables y reglas que determine el mercado.
3. Ahora bien, para los efectos de evitar que las partes contratantes fijen precios inferiores a los bienes a los que realmente le asigna el mercado, de acuerdo al principio económico de la oferta y la demanda, el legislador ha establecido facultades en favor de este servicio para corregir tales distorsiones y son las que se contienen en los artículos 64 del Código Tributario…”
Como se puede observar, el mismo Servicio ha interpretado que lo que debe tenerse en consideración al momento de tasar es el precio de mercado, debiendo este ser determinado mediante un acabado estudio de múltiples enajenaciones de similares características que permita estimar que dicha valoración, como decisión administrativa, es fundada. Sin embargo en las Liquidaciones no se ha establecido un valor de mercado frente al cual se pueda afirmar que la operación de autos es notoriamente inferior.
Es el propio Servicio de Impuestos Internos que interpretando la facultad de tasación la explica y entiende del modo antes señalado, de modo tal que por aplicación de la doctrina o teoría de los actos propios, no puede en este caso utilizar un criterio diverso al señalado. A mayor abundamiento cuando el texto de la ley no se lo permite.
Pérdida tributaria.
DECIMOCTAVO. Que una vez determinado que la tasación es improcedente al no haber sido establecido el valor corriente en plaza y por ende, no tener ni haber ejercido la autoridad fiscal otra facultad para rechazar tributariamente los montos involucrados en la enajenación de autos, debe examinarse la Resolución N° 2300/ (148) de 08.05.2013.
Esta tiene los siguientes fundamentos (fojas 12):
“6) Que en la especie, luego de analizados los antecedentes aportados, las partidas que el contribuyente no logra justificar son las siguientes:
-Cargo a cuenta de resultado pérdidas, en la Cta. 3-02-04-01, "Pérdida por Inversiones" por la suma de $3.053.533.371, donde registra una pérdida financiera y tributaria por la venta de derechos sociales, según Libro Mayor, folio 12.816 y Balance General de 8 Columnas al 31.12.2011, folio 12.872.
Sobre el particular, se está frente a la venta de derechos sociales entre empresas relacionadas, donde el precio de venta de estos derechos es notoriamente inferior al valor contable que se encuentra registrada la inversión, por lo anterior, el Servicio de Impuestos Internos se encuentra facultado para tasar dicho precio de venta, de acuerdo al inciso tercero del Art 64 del DL 830 de 1974. y Art. 35 del DL 824, de 1974. Producto de esta tasación, se llega a la conclusión de que el valor de los derechos sociales enajenados corresponde al valor libro de dicha sociedad, el cual asciende a $3.103.355.371.
-Cargo a cuenta de resultado pérdidas, en la Cta. 3-02-04-01, "Pérdida por Inversiones" por la suma de $1.149.312.268, donde registra una pérdida financiera y tributaria por la venta de derechos sociales, según Libro Mayor, folio 12.815 y Balance General de 8 Columnas al 31.12.2011, folio 12.872.
Sobre el particular, se está frente a la venta de derechos sociales entre empresas relacionadas, donde el precio de venta de estos derechos es notoriamente inferior al valor contable que se encuentra registrada la inversión, el Servicio de Impuestos Internos se encuentra facultado para tasar dicho precio de venta, lo anterior, de acuerdo al inciso tercero del Art 64 del DL 830 de 1974 y Art. 35 del DL 824 de 1974. Producto de esta tasación, se llega a la conclusión de que el valor de los derechos sociales enajenados corresponde al valor libro de dicha sociedad, el cual asciende a $1.537.200.588.”
Que el fundamento previo merece los siguientes comentarios:
La resolución se basa en la facultad de tasar y en el “producto de esta tasación”, sin indicar cuál es la tasación a la que se refiere, ni realizando una tasación por sí misma. De pretender esto último, está claramente infundada, pues en su texto solo se puede observar la conclusión: “el valor de los derechos sociales enajenados corresponde al valor libro de la sociedad”. Si, suponiendo que se refiere a la tasación realizada en las Liquidaciones, este Tribunal ya se ha pronunciado lo necesario para concluir que dicha tasación es improcedente, con lo cual la resolución pierde todo fundamento jurídico, con lo cual la pérdida, originada en la operación de autos, se encuentra acreditada.
La tasación realizada aparece aparentemente bien fundada, sin embargo, no consta en parte alguna que la hipótesis que la hace procedente en este caso se encuentre justificada y es más se indica, como fundamento una hipótesis que la ley no establece.
DECIMONOVENO. Que en vista de lo anterior, es fácilmente observable que el Servicio de Impuestos Internos actuó en forma temeraria al indicar que había tasado (cuando no concurría la facultad) y al determinar el precio de la enajenación (sin haber hecho un estudio de mercado) por lo cual no tenía motivos plausibles para no dar lugar a la resolución y liquidar, con la eventualidad de un juicio
VIGÉSIMO. Que en vista de las consideraciones de hecho y de derecho anteriores, lo dispuesto en los Artículos 2, 64, 123, 132 del Código Tributario, Articulo 19 y siguientes del Código Civil; 2, 35, 41 inciso 4° de la Ley de la Renta ( D.L. 824 ) vigente al tiempo de los hechos, 144, 170 del Código de Procedimiento Civil, Ley 19.880, auto acordado sobre la forma de las sentencias, principios y probanzas aportadas, oficios del SII señalados y demás disposiciones legales pertinentes, apreciada la prueba de acuerdo a las reglas de la sana crítica.
SE RESUELVE:
HA LUGAR AL RECLAMO interpuesto a fojas 1 y siguientes en contra de los siguientes actos administrativos de la Dirección Regional Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos:
a) Resolución N° 2300/ (148) de 08.05.2013.
b) Liquidaciones N° 184 y 185 de 08.05.2013 En consecuencia, déjense sin efecto.
Debiendo hacerse devolución de los pagos provisionales por utilidades absorbidas, que fueron rechazados por la resolución reclamada.
CONDENASE EN COSTAS al Servicio por haber sido totalmente vencido.
Notifíquese la presente resolución mediante carta certificada y por la publicación de su texto íntegro en el sitio de internet del Tribunal. Dese aviso a los correos electrónicos registrados. Déjese testimonio en el expediente.”