El contribuyente sostuvo, principalmente, que: (i) el gasto impugnado corresponde a una cuenta corriente mercantil que posee con la empresa relacionada por $90.000.000, el cual fue rechazado por la liquidación reclamada aplicándole lo dispuesto en el n° 1 del artículo 33 en relación con el inciso 1° del artículo 21, ambos de la Ley de la Renta; (ii) señala que es accionista y representante legal de ambas empresas y como son relacionadas pueden interactuar con la cuenta corriente mercantil, y; (iii) de acuerdo a lo establecido en su libro diario queda reflejado el préstamo, que se habría aplicado a la adquisición de dos terrenos, pagados con dos vales vistas dejados bajo instrucciones en notaría.
El Servicio evacuó el traslado conferido señalando, en síntesis, que (i) se practicaron dos notificaciones a la reclamante, a la primera no dio respuesta y a la segunda dio cumplimiento parcial; (ii) de la revisión practicada a los registros contables se detectó la contabilización de un egreso de dinero que consistiría en un retiro de utilidades afecto al impuesto del inciso 3° del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta; (iii) el receptor del egreso, a la fecha del desembolso, no había timbrado libros de contabilidad por lo que no pudo haber acreditado la recepción del dinero, y; (iv) la reclamante no ha cumplido con los requisitos para deducir el monto impugnado como gasto de su base imponible y que la liquidación reclamada se encuentra debidamente fundada y cumple con todos los requisitos exigidos por la ley.
El Tribunal señaló, en primer lugar, que se debe despejar si el egreso, efectuado por la contribuyente, constituye o no, un gasto necesario para producir la renta, por cuanto, precisamente la letra g del artículo 33 de la ley del ramo ordena agregar a la base imponible las cantidades que no cumplan con los requisitos para ser rebajadas como gasto, y en caso de que el contribuyente, no efectúe el ajuste y sea éste detectado posteriormente por el Servicio, se aplica a él lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley de la Renta.
Agregando que si bien los contribuyentes pueden tener los movimientos comerciales, y por ende contables, que estimen pertinentes, tributariamente dichos movimientos deben ajustarse a lo que establezca la ley, y de esta forma sólo serán idóneos para rebajar la base imponible del impuesto que corresponda en cada caso, aquellos a los que el legislador les reconozca esta calidad y que cumplan estrictamente los requisitos, límites y condiciones legales. Concluyendo que el actor no ha demostrado la existencia de la pretendida cuenta corriente mercantil, por lo que, a mayor abundamiento, ninguna significación tiene para la determinación de la naturaleza del desembolso cuestionado las operaciones de una empresa distinta de la litigante.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“La Serena, veinte de abril de dos mil quince.
VISTOS:
Que a fojas 20 y siguientes, con fecha 29 de noviembre del año 2014, complementando a fojas 56, con fecha 11 de diciembre de 2014, doña MMMMM, abogada, cédula nacional de identidad número A.AAA.AAA-A, en representación de CONSTRUCTORA OOOOO S.A., sociedad del giro de su denominación, ambas domiciliadas en calle PPPPP N° 469, Víctor Domingo Silva, La Serena, viene en interponer reclamo de conformidad a las normas del Libro III, Título II, artículo 123 y siguientes del Código Tributario, en contra de la liquidación de impuesto número 242 de fecha 29 de agosto de 2014, emitida por la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, solicitando que se deje sin efecto en base a los siguientes argumentos:
A.- Señala que la “cuenta mercantil empresa Relaciona” (sic) por un monto de $90.000.000, fue rechazada aplicándole lo expuesto en el N°1 del Articulo 33 correspondiente a retiros de especies, que establece el inciso primero del artículo 21 de la Ley de la Renta. Por lo tanto las partidas se gravan con el impuesto único de primera categoría de conformidad a los artículos 21, 20 N° 3 y 29 al 33 del artículo 1 de la Ley de Impuesto a la Renta D.L. 824/74. Indica que esta liquidación fue objeto de la respectiva reposición administrativa, la que fue rechazada por resolución del día 29 de agosto del año 2014.
Expone que tal cual como lo manifiesta la auditoría, existe una cuenta por cobrar denominada “cuentas por cobrar” por un monto de $90.000.000, cuya glosa dice “por préstamo a Inmobiliaria VVVVV S.A., R.U.T. BB.BBB.BBB-B, actual Inmobiliaria MMMMM S.A.”, que es una empresa relacionada según lo establece el inciso sexto del artículo 38 de la Ley de la Renta, que dispone: “Lo dispuesto en los tres incisos anteriores se aplicará, también, cuando una empresa constituida en el extranjero participe directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en Chile o viceversa. En igual forma se aplicará cuando las mismas personas participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en Chile y una empresa establecida en el extranjero...”.
Expone que el artículo 602 del Código de Comercio determina: la cuenta corriente es un contrato bilateral y conmutativo por el que una de las partes remite a la otra o recibe de ella en propiedad cantidades de dinero u otros valores, sin aplicación a un empleo determinado ni obligación de tener a la orden una cantidad o un valor equivalente pero a cargo de acreditar el remitente por sus remesas, liquidarlas en las épocas convenidas, compensarlas de una sola vez hasta la concurrencia del débito y crédito y pagar el saldo. A su vez, expresa, el artículo N°1 del Decreto Ley N° 3475 de 1980, dispone en su N° 3 lo siguiente: “Artículo 1° Gravase con el impuesto que se indica las siguientes actuaciones y documentos que dan cuenta de los actos jurídicos, contrato y otras convenciones que se señalan: letras de cambio, libranzas, pagares, créditos simples o documentarías y cualquier otros documento que contenga una operación de crédito”. Indica que la Ley N° 18.010 en su artículo 1°, define a la operación de crédito de dinero como aquella por la cual una de las partes entrega a la otra o se obliga entregarle una cantidad de dinero, y la otra a pagarle en un momento distinto en un momento distinto de aquel en que se celebre la convención.
Sostiene que de acuerdo a las normas legales anteriormente transcritas, se concluye que de acuerdo a su definición un contrato de cuenta corriente mercantil no da origen a una operación de crédito de dinero propiamente tal y por lo tanto, no se encontraría gravado con el impuesto de timbres y estampillas.
Señala que la Sra. LLLLL, es accionista y representante legal de la empresa OOOOO S.A. e Inmobiliaria MMMMM S.A. (Ex inmobiliaria VVVVV S.A.), como consecuencia de esta relación son empresas relacionadas y pueden interactuar con la cuenta corriente mercantil, con fondos de dineros y en la cual por definición de esta, según el Código de Comercio artículo 602, que es condición indispensable que el objeto de la remesa, en este caso el dinero, sea transferido y determinado su libre disposición por el receptor en plena propiedad, resultando de ello que no tendrá un empleo determinado, ni tampoco deberá existir la obligación de tener a la orden del remitente su valor equivalente.
Expone que en los suplementos de la Declaración de Renta del año 2008, en las definiciones de cuentas por cobrar empresas relacionadas se señala lo siguiente: “En este código se deben anotar la sumas pendientes de cobro al 31/12/XX que el contribuyente tenga con empresas relacionadas situadas estas en Chile o en el exterior y cualquiera sea la naturaleza del crédito y este documentado o no. Por ejemplo se pueden citar las siguientes: Saldo deudor de cuentas corrientes con empresas relacionadas, préstamos por pagar empresas relacionadas, etc. Y en la definición de cuentas por pagar empresas relacionadas: en este código se deben anotar las sumas pendientes de pago al 31/12/XX que el contribuyente declarante tenga con empresas relacionadas situadas estas en Chile o el exterior cualquiera que sea la naturaleza del crédito y estén documentadas o no. Entre este tipo de cuentas se pueden indicar las siguientes: Saldo acreedor cuenta corriente con empresas relacionadas, prestamos por pagar empresas relacionadas”.
Expresa que de acuerdo a lo establecido en el Libro Diario de la empresa Constructora OOOOO S.A., N° R.U.T BB.BBB.BBB-B, que es una empresa de primera categoría con contabilidad completa y fidedigna, en su comprobante N° 306 de fecha 26 de julio del año 2011, en el cual se deja reflejado el préstamo.
B) Vale Vista pagadero a la orden N° 00811XXXX, sucursal La Serena, de fecha 26 de Julio del 2011 por la suma de $45.000.000.
Señala que ambos vales vista (sic) quedaron en poder del Sr Notario Público Mariano TorreaIba Zilini (sic), con las cartas de Instrucciones para su cobro. Al mismo tiempo, expresa, en el Libro Diario de la empresa MMMMM S.A., R.U.T BB.BBB.BBB-B, empresa de primera categoría con contabilidad completa y fidedigna, en el comprobante N° 101 de fecha 26 de Julio del 2011, se encuentra contabilizados (sic) el préstamo de la empresa Constructora OOOOO, R.U.T BB.BBB.BBB-B, en la cuneta (sic) 21-05-001, denominada cuentas por pagar, por un monto de noventa millones de pesos ($90.000.000).
Sostiene que la empresa Inmobiliaria MMMMM S.A. (ex VVVVV S.A.), con dicho dinero paga la compraventa de los lotes N° rol 966-292; N° Rol 966-293 y que corresponden a los lotes doce y trece resultantes de la subdivisión de la Reserva Cora del fundo el GGGGG de la ciudad y comuna de La Serena, por un monto de noventa millones de presos (sic) ($90.000.000), al Sr. RRRRR, los cuales se encuentran contabilizados en la empresa OOOOO S.A. En dicho terreno la empresa construyó un edificio de departamentos.
A fojas 59 y siguientes, con fecha 7 de enero de 2015, comparece don CLAUDIO MARTÍNEZ CUEVAS, Director Regional de la IV Dirección Regional La serena del Servicio de Impuestos Internos, y en su representación, viene en evacuar el traslado de rigor, solicitando el rechazo del reclamo en todas sus partes y la confirmación de las liquidaciones impugnadas en virtud de los siguientes argumentos:
A.- Señala que la liquidación reclamada tiene como antecedente la ejecución del programa denominado “Fiscalización Renta Líquida Imponible RLI AT 2011 y 2012”. Conforme a dicho programa, la contribuyente fue requerida con fecha 07 de agosto de 2013 para efectuar la auditoría respectiva; atendido que la contribuyente no dio cumplimiento al requerimiento, fue requerido en una segunda oportunidad con fecha 8 de octubre del 2013. A dicho requerimiento, la contribuyente dio cumplimiento parcial el 31 de marzo de 2014, aportando la documentación que da cuenta el Acta de recepción, y que corresponde al siguiente detalle: Libro FUT al 31.12.2011; Balance Tributario de 8 columnas, autorizado por el SII, firmado por el contador y representante legal al 31.12.2011; Libros de Contabilidad diario, mayor, remuneraciones, al 31.12.2011; Libros de compras y ventas desde abril del 2011 a diciembre del 2011; Facturas de ventas de abril 2011 a diciembre del 2011; Libros de Contabilidad diario, mayor, remuneraciones, al 31.12.2011. Indica que además de la documentación señalada, la contribuyente aportó el estado de cuenta corriente bancaria correspondiente al mes de julio de 2011 del Banco ltaú N° 204023XXX desde el 01/07/2011 a 29/07/2011, fotocopia de dos vale vistas, carta de instrucciones al Notario Mariano Torrealba Ziliani (de julio de 2011) y balance general del año comercial 2011 (en hoja sin timbrar) de la empresa Inmobiliaria VVVVV S.A., RUT BB.BBB.BBB-B.
B.- Sostiene que de la revisión practicada a los registros contables, documentación sustentatoria y declaración anual de impuesto a la renta AT 2012, formulario 22, folio 223892272, se detectó la contabilización de un egreso de dinero que conforme a la documentación verificada en la auditoría, constituiría un retiro de utilidades afecto con el impuesto único del inciso tercero del artículo 21 de la Ley de la Renta, lo que incide en una determinación de la renta líquida imponible superior a la real declarada. Por lo anterior, expone, se emitió la Citación N° 68 de fecha 10 de junio del 2014, la cual fue notificada el 16 del mismo mes y año; que la contribuyente solicitó ampliación de plazo de un mes para responder a la citación, la cual fue concedida, prorrogándose el plazo de respuesta hasta el 16 de agosto del presente año; dando respuesta a la citación el 14 de agosto del 2014, la cual no aclaró el egreso de dinero de la sociedad, en los términos del artículo 63 del Código Tributario, razón por la cual se procedió a emitir la Liquidación n° 242 de agosto de 2014, ahora reclamada.
C.- Respecto de los fundamentos de la reclamación, esto es, la existencia de una cuenta corriente mercantil entre Constructora OOOOO S.A. e Inmobiliaria VVVVV S.A., actual Inmobiliaria MMMMM, ya que constituyen empresas relacionadas; que según la reclamante explicaría el egreso por $90.000.000, y que con esos fondos la Inmobiliaria VVVVV S.A habría efectuado el pago de la compra de dos lotes de terreno, sostiene el Servicio que conforme al artículo 602 del Código de Comercio, “La cuenta corriente es un contrato bilateral y conmutativo por el cual una de las partes remite a otra o recibe de ella en propiedad cantidades de dinero u otros valores, sin la aplicación a un empleo determinado ni obligación de tener a la orden una cantidad o un valor equivalente, pero a cargo de acreditar al remitente por sus remesas, liquidarlas en las épocas convenidas, compensarlas de una sola vez hasta la concurrencia del débito y crédito y pagar el saldo”.
Indica que del concepto anterior es posible establecer que el objeto del contrato es hacer remesas de valores de cualquier clase, sea dinero u otros objetos, sin que existan restricciones de ninguna clase en cuanto a lo que puede ser objeto de remesa, pero con la salvedad de que tratándose de valores que no se refieran a dinero deben previamente ser apreciados para que así pueda el receptor anotar su valor a favor del remitente. Además, señala, la remesa puede ser directa e inmediata o indirecta y mediata; y es en ella una característica esencial el que los bienes que ella comprende pasen a pertenecer en propiedad al receptor, quien podrá aplicarlos a los fines que estime conveniente, sin que tenga necesidad de rendir cuenta de ellos.
Expresa que a lo anterior se suma el hecho de que las remesas son enteramente voluntarias y ninguna de las partes puede exigir al otro que le remita una cantidad de dinero o cualquier otro valor, cantidad que no tiene la aplicación a un destino determinado.
Expone que en cuanto a la obligación del receptor de la remesa, pesa sobre él la de reconocerle al remitente una partida de crédito, pero sin que esta partida de crédito signifique en manera alguna que cada uno de ellos sea calificado de acreedor o deudor del otro y viceversa. Lo anterior, por expresa disposición del artículo 605 del mismo cuerpo legal. Corrobora lo anterior, indica, que las partidas de crédito deben liquidarse en la época convenida sea definitivamente o parcialmente.
Señala que si bien la cuenta corriente mercantil es un contrato consensual, cuya existencia queda entregada a la voluntad de las partes, porque se perfecciona por el sólo consentimiento de ellas, no precisa que en lo concreto se haya efectuado remesa alguna. Sin embargo, la existencia de ella difiere en cuanto al hecho de probar su existencia, ya que el artículo 618 del Código de Comercio es bastante claro al establecer que “La existencia del contrato de cuenta corriente puede ser establecida por cualquiera de las pruebas que admite este Código, menos por la de testigos”.
Respecto de los efectos que produce este contrato, indica, la doctrina está conteste en señalar que los efectos esenciales de la cuenta corriente mercantil son 1° La transferencia de dominio; 2° EI receptor de la remesa debe acreditar al remitente por un valor equivalente (que corresponde a la única obligación del receptor y causa jurídica de la obligación de la otra parte) y 3° Unidad o indivisibilidad de la cuenta, efecto que se desprende de los artículos 608; 609 y 610, que significa que mientras la cuenta está en movimiento no pueden considerarse separadamente las operaciones que ella comprende, ya que son partes de un sólo todo que vendrá a singularizarse en la liquidación o compensación final, al término de la cuenta.
Expresa que la reclamante ha señalado que la cuenta cuestionada de su contabilidad corresponde a una cuenta corriente mercantil, y en defensa de la operatoria de la misma hace referencia al Oficio ordinario N° 5115/2004, el cual señala los requisitos de la cuenta corriente mercantil y que la misma no constituye una operación de crédito de dinero en los términos de la Ley 18.010 sobre operaciones de crédito de dinero y que en consecuencia no se encuentra afecta a la Ley de Timbres y Estampillas. El citado oficio reitera las características de este contrato: relación comercial entre las partes; dinero transferido y determinada su libre disposición por el receptor en plena propiedad; sin obligación del receptor de mantener en la cuenta el valor de la remesa; no hay deudor ni acreedor durante el movimiento de la cuenta. En síntesis, el referido oficio aclara que dicho contrato no estaría afecto al impuesto de timbres y estampillas.
Expone que durante la etapa administrativa de revisión, y en respuesta a la citación, la contribuyente en presentación fechada el 13 de agosto de 2014 señaló que la cuenta dubitada corresponde a una cuenta por cobrar por la suma de $90.000.000 cuya glosa descriptiva dice “por préstamo a Inmobiliaria VVVVV S.A., RUT BB.BBB.BBB-B”, la cual en la actualidad posee la razón social Inmobiliaria MMMMM S.A. (17/03/2011), mantiene el mismo domicilio que la reclamante y tiene los dos mismos socios, siendo doña MMMMM, representante legal de ambas sociedades.
Señala que ante estas circunstancias de hecho, la contribuyente indicó que ambas empresas se encuentran relacionadas en los términos del artículo 38 de la Ley de Impuesto a la Renta, toda vez que ambas se encuentran directamente bajo un accionista en común, doña MMMMM, que tiene participación directa en la dirección y administración de las empresas. Señala que el desembolso se explica, ya que estas empresas mantienen una cuenta corriente mercantil, donde Inmobiliaria MMMMMM S.A., supuesta receptora de los desembolsos, mantiene reflejado el monto de $90.000.000 en la cuenta corriente mercantil bajo “cuentas por pagar”. Con lo cual acreditaría la cuenta corriente mercantil.
En el reclamo, continúa el Servicio reclamado, la contribuyente mantiene la misma argumentación en cuanto a que el egreso por $90.000.000 se justifica por la vía de la cuenta corriente mercantil, sin aportar mayores antecedentes.
Indica que conforme a los dichos de la reclamante, la supuesta cuenta corriente mercantil, las partes del contrato lo constituyen la reclamante e Inmobiliaria VVVVV S.A, actual Inmobiliaria MMMMM S.A. RUT BB.BBB.BBB-B. Las cuales tienen en común: 1. Socios: MMMMM, RUT A.AAA.AAA-A y CCCCC, RUT E.EEE.EEE-E; 2. Domicilio en PPPPP 469 Población DDDDD, La Serena; 3. Representante legal, MMMMM RUT A.AAA.AAA-A; y 4. Inicio de actividades en marzo de 2011.
Respecto al supuesto registro de la remesa por parte de la receptora, señala que Inmobiliaria MMMMM S.A. RUT A.AAA.AAA-A, timbró hojas sueltas para registrar la contabilidad con fecha 8 de julio del 2014 y pidió autorización para llevar contabilidad computacionalmente con fecha 7 de julio del 2014.
Concluye que de lo anterior se desprende que el registro de la remesa no fue efectuada en la fecha en que ocurrieron los hechos económicos. En consecuencia, teniendo presente que el receptor a la fecha del desembolso no había timbrado libros de contabilidad, no pudo haber acreditado la recepción del dinero, siendo este requisito esencial para constituir un contrato de cuenta corriente mercantil.
D.- En cuanto a los fundamentos legales de la liquidación reclamada, invoca lo dispuesto en los artículos 17 y 21 del Código Tributario, contenido en el artículo 1° del D.L. N° 830, de 1974, según lo cual corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deben servir de base para el cálculo del impuesto. A su vez, indica, cuando se deba acreditar la renta efectiva, de acuerdo a lo señalado por el artículo 17 del Código Tributario, además de lo establecido en los artículos 16 y 18 del mismo código, se debe realizar mediante contabilidad fidedigna y el Servicio ha estimado que la contabilidad puede ser calificada de no fidedigna cuando se encuentran anotaciones que no aparecen respaldadas por la documentación probatoria respectiva, omisiones de transacciones, entre otras circunstancias.
Menciona también el artículo 59 del Código Tributario y 200 del mismo código; los artículos 29 al 33 de la ley de la renta, especialmente el artículo 30 y 31 de la Ley de la Renta, sobre ingresos y gastos, indicando que para que un gasto pueda ser calificado de necesario para producir la renta y, por consiguiente, susceptible de ser rebajado en la determinación de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría, debe tratarse de gastos necesarios, que no se encuentren ya rebajados en el cálculo de la renta bruta a que se refiere el artículo 30 de la Ley de la Renta; que haya incurrido efectivamente en el gasto, debiendo encontrarse pagados o adeudados a la fecha del balance; que los gastos se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio; y que los gastos pagados o adeudados por una empresa deben corresponder al período en que efectivamente ellos se producen, los que deben tener además una directa relación con los beneficios obtenidos. Adicionalmente, indica, el Servicio ha establecido que uno de los requisitos que se debe cumplir, es que los gastos incurridos deben guardar una debida correlación con los ingresos que generan, con el fin de poder determinar en cada período tributario la utilidad real y efectiva sobre la cual corresponde cumplir con las obligaciones tributarias que establece la ley. A su vez, el ya referido artículo 31 de la Ley de la Renta, N° 3 indica que procederá la deducción de las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial a que se refiere el impuesto, comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad y las provenientes de ejercicios anteriores, estas últimas, se determinarán aplicando a los resultados del balance las normas relativas a la determinación de la renta líquida imponible, contenidas en los artículos 29 al 33 de la Ley de la Renta.
Señala que de lo establecido por la disposición legal de la Ley de la Renta antes mencionada, se puede apreciar que uno de los requisitos que exige para la deducción de los gastos incurridos o generados por las empresas es que éstos se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio, no siendo posible deducir de la Renta Bruta de la Primera Categoría ninguna cantidad, en aquellos casos en los cuales no se cumpla esta condición. En este sentido, el artículo 33, N° 1, en su letra g) de la misma ley ya citada, señala que se agregarán a la renta líquida imponible, las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31° o que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos por la Ley o la Dirección Regional, en su caso.
Por otra parte, continúa su explicación, el inciso 3° del artículo 21 de la ley sobre Impuesto a la Renta, establece que las sociedades anónimas y los contribuyentes señalados en el N° 1 del artículo 58 deberán pagar en calidad de impuesto único de esta ley, que no tendrá el carácter de impuesto de categoría, un 35% sobre las cantidades a que se refiere el inciso primero, con exclusión de los impuestos de primera categoría, de este artículo, del número 3 del artículo 104 y del impuesto territorial, pagados, y sobre las rentas que resulten por aplicación de lo dispuesto en los artículos 35, 36, inciso segundo, 38, a excepción de su inciso primero, 70 y 71, según corresponda. Pagarán también este impuesto único las sociedades anónimas cerradas, siempre que éstas no se encuentren voluntariamente sujetas a las normas de las sociedades anónimas abiertas, por los préstamos que efectúen a sus accionistas personas naturales.
Agrega que el artículo 21 del cuerpo legal citado dispone que: “Los empresarios individuales y las sociedades que determinen la renta imponible sobre la base de la renta efectiva demostrada por medio de contabilidad, deberán considerar como retiradas de la empresa, al término del ejercicio, independiente del resultado tributario del mismo, todas aquellas partidas señaladas en el N° 1 del Artículo 33, que corresponden a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo, con excepción de los gastos anticipados que deban ser aceptados en ejercicios posteriores y los préstamos que las sociedades de personas efectúen a sus socios personas naturales, los cuales tendrán el mismo tratamiento tributario de los retiros, sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso segundo del N° 1 del Artículo 54. Se excepcionarán también los intereses, reajustes y multas pagados al Fisco, Municipalidades y a organismos o instituciones públicas creadas por ley y el pago de las patentes mineras en la parte que no sean deducibles como gasto. Igualmente se considerará retiro el beneficio que represente el uso o goce, a cualquier título, o sin título alguno, que no sea necesario para producir la renta, por el empresario o socio, por el cónyuge o hijos no emancipados legalmente de éstos, de los bienes del activo de la empresa o sociedad respectiva”.
E.- Termina destacando cómo los requisitos exigidos por la ley, la doctrina y la jurisprudencia, tanto administrativa como judicial, se han cumplido íntegramente en los actos impugnados, esto es, que se adopte una decisión; que ésta sea fundada, y que se sustente en normas de competencia del autor aplicadas por hechos y razones que la hayan impulsado a adoptarla.
MEDIOS DE PRUEBA APORTADOS POR LAS PARTES
El reclamante presentó la siguiente documentación fundante de su pretensión jurídica: Liquidación N° 242 del Servicio de Impuestos Internos, que rola a fojas 1 y siguientes; Copia de escritura de compraventa de terreno de Empresa Inmobiliaria MMMMM S.A, que rola a fojas 6 y siguientes; Copia de Carta Instrucciones al Notario Sr. Mariano Torrealba Ziliani, que rola a fojas 13; Copia de Vale vista N° 00811XXXX timbrado por el Banco IIIII, que rola a fojas 14 y 15; Copia de Vale vista N° 00811XXXX timbrado por el Banco IIIII, que rola a fojas 16 y 17; Hojas continúas Balance General, Libro Diario y Libro Mayor año 2011 de Constructora OOOOO S.A, guardado en custodia bajo el N° 285-2014, según consta de comprobante que rola a fojas 18; Libro Diario y Libro Mayor año 2011 de Empresa Inmobiliaria MMMMM S.A, guardado en custodia bajo el N° 286-2014, según consta en comprobante que rola a fojas 19; Copia de Escritura de Constitución de Sociedad Constructora OOOOO S.A, que rola a fojas 25 y siguientes; Copia de Escritura de Rectificación Constructora OOOOO S.A, que rola a fojas 31; Copia de Escritura Pública de Primera reunión de Directorio Constructora OOOOO S.A en la cual se designa representante Legal a Doña MMMMM, que rola a fojas 32 y siguiente; Copia de Escritura de Constitución Inmobiliaria VVVVV S.A, que rola a fojas 36 y siguientes; Copia de Escritura de Rectificación Inmobiliaria VVVVV S.A, que rola a fojas 43; Copia de Escritura Pública de Primera reunión de Directorio Inmobiliaria VVVVV S.A en la cual se designa representante Legal a Doña MMMMM, que rola a fojas 44 y siguientes; Copia de Escritura Pública de Junta Extraordinaria de Accionistas de Inmobiliaria VVVVV S.A., que rola a fojas 48 y siguientes.
Por su parte, el Servicio de Impuestos Internos presentó la siguiente documentación: Copia de Resolución Ex. N° 162 de 16 de enero de 2015, que rola a fojas 73.
A fojas 65, se recibió la causa a prueba, sin que se aportaran nuevos antecedentes.
A fojas 81, con fecha trece de marzo de 2015, se trajeron los autos para fallo.
CONSIDERANDO:
1°.- Que a fojas 20 doña MMMMM, abogada, cédula nacional de identidad número A.AAA.AAA-A, en representación de Constructora OOOOO S.A., RUT N° UU.UUU.UUU-U, ambas domiciliadas en calle PPPPP N° 469, DDDDD, La Serena, presenta reclamo contra las liquidación número 242, de fecha 29 de agosto de 2014, solicitando se dejen sin efecto por los argumentos que se expusieron en extenso en la parte expositiva, y que básicamente consisten en: a) Señala que el gasto impugnado corresponde a una cuenta corriente mercantil que posee con la empresa relacionada por $90.000.000, el cual fue rechazado por la liquidación reclamada aplicándole lo dispuesto en el n° 1 del artículo 33 en relación con el inciso 1° del artículo 21, ambos de la Ley de la Renta. Indica que en la contabilidad de la empresa se registra una cuenta por cobrar de $90.000.000, “préstamo a Inmobiliaria VVVVV S.A.”, actual Inmobiliaria MMMMM S.A., que es una empresa relacionada en los términos del artículo 38 inciso 6° de la Ley de Impuesto a la Renta; b) Cita el artículo 602 del Código de Comercio, el oficio n° 5115 del año 2004 del Servicio de Impuestos Internos, el n° 3 del artículo 1 del D.L. 3475 del año 1980 y el artículo 1 de la ley 18.010, de acuerdo a dichas normas, indica, el contrato de cuenta corriente mercantil no da origen a una operación de crédito de dinero y por lo tanto no se encuentra gravado con el impuesto de timbres y estampillas; c) Señala que es accionista y representante legal de ambas empresas y como son relacionadas pueden interactuar con la cuenta corriente mercantil, señala que es condición indispensable que el dinero sea transferido determinando su libre disposición por el receptor en plena propiedad, resultando de ello que no tendrá un empleo determinado, ni existirá la obligación de tener a la orden del remitente un valor equivalente; d) Cita lo que se indicaría en los suplementos de la declaración de renta del año 2008 en las definiciones de cuentas por cobrar empresas relacionadas, señalando que de acuerdo a lo establecido en el libro diario de la reclamante que es empresa de primera categoría con contabilidad completa y fidedigna en el comprobante n° 306 de 26 de junio de 2011, queda reflejado el préstamo, que se habría aplicado a la adquisición de dos terrenos, roles 966-292 y 966-293 en cuarenta y cinco millones cada uno, pagados con dos vales vistas dejados bajo instrucciones en la Notaría de Mariano Torrealba y en la empresa MMMMM S.A., empresa de primera categoría con contabilidad completa y fidedigna, en el comprobante 101 de fecha 26 de julio de 2011, se encuentra contabilizado el préstamo de la reclamante en la cuenta 21-05-001, denominada cuentas por pagar, por $90.000.000. Señala que los terrenos se encuentran contabilizados en la empresa reclamante y en ellos se construyeron edificios de departamentos.
2°.- Que, a fojas 59 y siguientes, don Claudio Martínez Cuevas, Director Regional de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, y en su representación, evacuando el traslado correspondiente, solicita el total rechazo del reclamo, por los argumentos que se pueden resumir de la siguiente forma: a) Señala que con fecha 07/08/13 se practicó a la reclamante notificación n°45421 a la que la contribuyente no dio respuesta, luego con fecha ocho de octubre de 2013 se practica una segunda notificación, la n° 51135, a la cual la reclamante dio cumplimiento parcial con fecha treinta y uno de marzo de 2014, aportando la documentación que indica a fojas 51 vta.; b) Explica que de la revisión practicada a los registros contables se detectó la contabilización de un egreso de dinero que consistiría en un retiro de utilidades afecto al impuesto del inciso 3° del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, por lo que se le emitió la citación n° 68 de diez de junio de 2014, a la que la reclamante respondió, mas no acreditando el egreso; c) Expone que el artículo 618 del Código de Comercio establece que la existencia del contrato de cuenta corriente mercantil puede ser acreditado por cualquiera de las pruebas que establece el Código, menos la de testigos; y que los efectos del contrato son: 1° La transferencia del dominio; 2° El receptor de la remesa debe acreditar al remitente por un valor equivalente y 3° La unidad o indivisibilidad de la cuenta; d) Agrega que la receptora de los recursos Inmobiliaria MMMMM, timbró hojas sueltas para registrar la contabilidad con fecha ocho de julio de 2014 y pidió autorización para llevar contabilidad computacional con fecha siete de julio de 2014, por lo que entiende el registro de la remesa no fue efectuado en la fecha en que ocurrieron los hechos económicos. El receptor a la fecha del desembolso no había timbrado libros de contabilidad por lo que no pudo haber acreditado la recepción del dinero, requisito esencial para constituir un contrato de cuenta corriente mercantil; d) Expresa que la reclamante respecto al monto impugnado no ha cumplido con los requisitos para deducir el mismo como gasto de su base imponible, en especial el de acreditarlo fehacientemente ante el Servicio y que la liquidación reclamada se encuentra debidamente fundada y cumple con todos los requisitos exigidos por la ley, la doctrina y la jurisprudencia.
3°.- Que, en primer término, es necesario referirse a la reglamentación que se hace en el artículo 21 del Código Tributario en cuanto establece, entre otras cosas, la carga de la prueba y la importancia para el contribuyente de llevar contabilidad, así como el que ésta sea fidedigna. Al respecto, dispone la norma que corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. Agrega que el Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64 practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero.
4°.- Que, conforme esta norma, correspondía al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. En tal sentido, consta en autos que en las instancias de fiscalización que se han referido, el Servicio requirió y formalmente citó conforme al artículo 63 del Código Tributario, a efecto que el contribuyente aclarara el gasto en cuestión, aclaración que no resultó satisfactoria para el Servicio fiscalizador.
Conforme la misma norma, habiendo efectuado la determinación de las diferencias impositivas en las liquidaciones, ahora, en esta instancia judicial, para obtener que se anulen o modifiquen las liquidaciones que causaron el pleito, el contribuyente reclamante deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero.
Finalmente, conforme al artículo 132 del Código Tributario, la prueba rendida para los fines indicados por el artículo 21, será apreciada por el Juez de conformidad con las reglas de la sana crítica, conforme lo cual, será por razones jurídicas, simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia, que se les asignará valor o se desestimarán las pruebas aportadas.
5°.- Que, de otro lado, según la misma norma, el Servicio no podía prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulta, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos.
6°.- Que, como se aprecia de la liquidación reclamada que rola a fojas uno y siguientes, el monto que el Servicio ha estimado no justificado, corresponde a la suma de $90.000.000, monto que según expresa la reclamante corresponde a una cuenta corriente mercantil que mantiene con una empresa relacionada, cual es, Inmobiliaria VVVVV S.A., actual Inmobiliaria MMMMM. Expresa la reclamante que el mencionado contrato no constituye una operación de crédito de dinero y por lo tanto no está sujeto al pago del impuesto de timbres y estampillas, cita en abono a su posición el oficio n° 5115 del Servicio de Impuestos Internos del año 2004.
7°.- Que, resulta necesario indicar que parte de la argumentación señalada en el considerando precedentemente no termina por desarrollarse, ya que obviamente no puede referirse a la procedencia del impuesto de timbres, que no es materia de este litigio, por lo que únicamente podría entenderse en cuanto a que para demostrar la existencia de la cuenta corriente mercantil, no es necesario acreditar el pago de dicho tributo.
8°.- Que, en cuanto a la liquidación reclamada, aplica el artículo 33 n° 1 letra g, de la ley del ramo, que establece que se agregarán a la renta líquida imponible siempre que hayan disminuido la renta líquida declarada, las siguientes partidas “g) Las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31 o que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos por la ley o la Dirección Regional, en su caso”. Lo anterior, en relación con el inciso 3° del artículo 21 del mismo cuerpo legal, vigente a la época de la ocurrencia de los hechos económicos liquidados, en lo pertinente señalaba “Las sociedades anónimas y los contribuyentes señalados en el N° 1 del artículo 58, deberán pagar en calidad de impuesto único de esta ley, que no tendrá el carácter de impuesto de categoría un 35% sobre las cantidades a que se refiere el inciso primero, con exclusión de los impuestos de primera categoría, de este artículo, del inciso segundo del artículo 104 y del impuesto territorial, pagados, y sobre las rentas que resulten por aplicación de lo dispuesto en los artículos 35, 36, inciso segundo, 38, a excepción de su inciso primero, 70 y 71, según corresponda. Pagarán también este impuesto único las sociedades anónimas cerradas, siempre que éstas no se encuentren voluntariamente sujetas a las normas de las sociedades anónimas abiertas, por los préstamos que efectúen a sus accionistas personas naturales…”. Por su parte, el inciso primero de la recién citada disposición indicaba, en lo pertinente, que “Los empresarios individuales y las sociedades que determinen la renta imponible sobre la base de la renta efectiva demostrada por medio de contabilidad, deberán considerar como retiradas de la empresa, al término del ejercicio, independiente del resultado tributario del mismo, todas aquellas partidas señaladas en el N° 1 del artículo 33, que correspondan a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo, con excepción de los gastos anticipados que deban ser aceptados en ejercicios posteriores, y los préstamos que las sociedades de personas efectúen a sus socios personas naturales o contribuyentes del impuesto adicional que no sean personas naturales, cuando en este último caso el Servicio de Impuestos Internos determine que el préstamo es un retiro encubierto de utilidades tributables, los cuales tendrán el mismo tratamiento tributario de los retiros, sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso segundo del N° 1 del artículo 54…”.
9°.- Que, en la especie, se han determinado diferencias impositivas conforme el impuesto único del inciso tercero del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la renta, en relación con lo señalado en el N° 1 del artículo 33 del mismo cuerpo normativo, el retiro de dinero, que no debe imputarse al valor o costo de los bienes del activo, ascendente a noventa millones de pesos, que consta en el libro diario de la contribuyente, folio 403 y comprobante de traspaso N° 306, registrado como cuenta por cobrar y contabilizado con la glosa “Préstamo inmobiliaria VVVVV”. Este desembolso se efectuó el 26 de julio de 2011, mediante dos vales vistas de $45.000.000 cada uno.
10°.- Que, conforme se ha asentado la controversia, se debe despejar si el egreso de $90.000.000, efectuado por la contribuyente, constituye o no, un gasto necesario para producir la renta, por cuanto, precisamente la letra g del artículo 33 de la ley del ramo, invocada como fundamento legal de la liquidación reclamada, ordena agregar a la base imponible del impuesto de primera categoría, las cantidades que no cumplan con los requisitos para ser rebajadas como gasto, y en caso de que el contribuyente, no efectúe el ajuste y sea éste detectado posteriormente por el Servicio, se aplica a él el impuesto contemplado en el artículo 21 del citado cuerpo legal. Las explicaciones de la reclamante en este sentido, apuntan como se dijo antes a que se trató de un traspaso de fondos al amparo de la cuenta corriente mercantil mantenida con una empresa relacionada.
11°.- Que, los artículos 29 y siguientes de la ley de la renta establecen un procedimiento para determinar la base imponible del impuesto de primera categoría. Dicho procedimiento, permite descontar de los ingresos determinadas cantidades bajo los títulos que allí se mencionan; luego se deben efectuar los ajustes a la renta líquida, contemplados en el artículo 33 y la corrección monetaria del artículo 41. Culminado dicho procedimiento arrojará como resultado la base imponible del impuesto de primera categoría, denominada renta líquida imponible, a la cual, una vez aplicada la tasa del impuesto, arroja el monto de dicho impuesto que el contribuyente, sin perjuicio de los créditos que tenga derecho a hacer valer contra el mismo, deba pagar al fisco. Por su parte, todas aquellas cantidades que hayan sido deducidas de la base imponible del impuesto, sin una causa legal justificada, deben agregarse a la misma, o bien, aplicárseles los impuestos y/o procedimientos que para cada caso establezca el legislador, toda vez, que rebajando indebidamente la base imponible del impuesto con gastos que la Ley no autoriza en todo o en parte, repercutirá en el pago de un impuesto inferior al que corresponde.
12°.- Que, de acuerdo a lo anterior, si bien los contribuyentes pueden tener los movimientos comerciales, y por ende contables, que estimen pertinentes, tributariamente dichos movimientos deben ajustarse a lo que establezca la ley, y de esta forma sólo serán idóneos para rebajar la base imponible del impuesto que corresponda en cada caso, aquellos a los que el legislador les reconozca esta calidad y que cumplan estrictamente los requisitos, límites y condiciones legales.
13°.- Que, de esta forma, constituyen gastos, todas aquellas partidas del año comercial a que se refiere el impuesto, y que al menos cumplan con los siguientes requisitos: a) Que se relacionen directamente con el giro o actividad que desarrolla el contribuyente; b) Que sean necesarios para producir la renta; c) Que no se trate de aquellos que el legislador excluye expresamente; d) Que no se encuentren ya rebajados como costo directo; e) Que sean pagados o adeudados al término del ejercicio; y f) Que se acrediten fehacientemente ante el Servicio de Impuestos Internos.
14°.- Que, en este sentido se debe determinar si el egreso de $90.000.000, efectuado por la reclamante y consistente según indica en una cuenta corriente mercantil que mantiene con la empresa relacionada Inmobiliaria MMMMM S.A., es una deducción aceptada por la ley de la renta, respecto de la base del impuesto de primera categoría de la reclamante. Fondos que según la reclamante fueron aplicados por la empresa receptora a la adquisición de dos terrenos por idéntica suma de dinero, y luego la sociedad reclamante habría construido en los mismos, edificios de departamentos. No obstante, revisados los asientos contables de la reclamante consistentes en Balance General, libro diario y mayor, se aprecia una cuenta por cobrar “relacionada” por $91.451.672, (11-07-001) que correspondería al egreso mencionado actualizado. Asimismo, en el libro diario de la empresa receptora de los fondos se aprecia una cuenta por pagar (21-05-001) de $90.000.000 y asimismo se aprecia una cuenta (12-10-001) por compra de terrenos por $90.000.000. Sin embargo, no se aprecia que dichos fondos hayan vuelto, ya sea en dinero o bienes de activo fijo o realizable, a la empresa reclamante.
15°.- Que, en cuanto a la efectividad de que los flujos corresponderían al movimiento de la cuenta corriente mercantil; se debe señalar que aun cuando sean relacionadas, son para efectos tributarios dos empresas distintas e independientes entre sí, y no se aprecia en los registros aportados por la reclamante, la efectiva existencia de la cuenta corriente mercantil que se invoca, siendo insuficiente la mera existencia de la anotación contable que deja constancia del retiro o entrega de los fondos, ya que la glosa no permite concluir que se refiera al concepto alegado, pudiendo igualmente corresponder a lo que en el fondo sostiene el Servicio, desembolsos que no constituyen gastos aceptados para disminuir la renta líquida.
Tampoco aporta al respecto la contabilidad de la supuesta contraparte de la cuenta, ya que tal como indica el Servicio, la receptora de los recursos, Inmobiliaria Mediterránea, timbró hojas sueltas para registrar la contabilidad con fecha ocho de julio de 2014 y pidió autorización para llevar contabilidad computacional con fecha siete de julio de 2014, por lo que el registro de la remesa no ha podido materializarse en la fecha en que ocurrieron los hechos económicos, el 26 de julio de 2011, en consecuencia, un registro tardío no puede demostrar la real existencia de un gasto en los términos que exige la normativa antes indicada de la Ley de la Renta.
Lo anterior, al contrario de lo sostenido por la reclamante, no permite tener por demostrada la existencia de elementos fundamentales de la supuesta cuenta corriente mercantil, la efectiva transferencia del dominio y la recepción por el remitente de un valor equivalente por tal concepto.
16°.- Que, como quedó dicho con anterioridad, según dispone la norma del artículo 21 del Código Tributario, correspondía al contribuyente probar la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto; lo que se ve reforzado con la carga de demostrar la real existencia del gasto en los términos que exige el artículo 31 de la Ley de la Renta. A este respecto, como se ha dicho, el escaso esfuerzo probatorio de la litigante se reduce a la contabilidad que, al contrario de su pretensión, no hace sino confirmar el sustento fáctico del Servicio al formular la liquidación. Nada aporta al respecto la documentación que da cuenta de operaciones de la empresa relacionada, ya que, al no haber demostrado la existencia de la pretendida cuenta corriente mercantil, ninguna significación tiene para la determinación de la naturaleza del desembolso cuestionado, las operaciones de una empresa distinta de la litigante.
17°.- Que de la forma antes relacionada, al no haberse acreditado que el egreso de $90.000.000, rebajado de la base imponible del impuesto de primera categoría, corresponde a un gasto aceptado, ha sido correcto el procedimiento seguido por el Servicio en cuanto aplicó las normas antes referidas (33 N° 1 y 21 de la Ley de la Renta), en consecuencia debe rechazarse el reclamo.
Visto, además, lo dispuesto en las normas pertinentes del Código Tributario, Código Civil y en el artículo primero del Decreto Ley 824 sobre Impuesto a La Renta, se resuelve:
1°.- No ha lugar al reclamo, se confirma la liquidación reclamada.
2°.- No se condena en costas a la reclamante, por haber tenido motivos plausibles para litigar.
3°.- Notifíquese al reclamante por carta certificada y al Servicio de Impuestos Internos mediante publicación de la presente sentencia en el sitio de internet del Tribunal. Dese aviso a las partes a los correos electrónicos consignados. Déjese testimonio en el expediente.
4°.- Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad.”