El texto de la sentencia es el siguiente:
“Rancagua, CUATRO DE MAYO DE DOS MIL QUINCE.
CAUSA : “MMMMM CON S.I.I”
RUC Nº : 14-9-0000273-5
RIT N° : GR-19-00007-2014
VISTOS:
UNO. La presentación de fojas 1, de fecha 07 de marzo de 2014, de don MMMMM, RUT N° A.AAA.AAA-A, del giro de servicios jurídicos, Notaría, domiciliado en calle CCCCC N° 377, de la ciudad y comuna de Rancagua, por la cual deduce reclamo en contra de los Giros de impuesto folios N° 104363755-6, 104363745-9, 104363735-1, 104363725-4, 104363715-7, 104363705-K, 104363695-9, 104363685-1, 104363675-4, 104363665-7, 104363655-K y 104363645-2 emitidos por el Servicio de Impuestos Internos, de la VI Dirección Regional Rancagua en adelante indistintamente denominado como el “Servicio”, el “SII” o el “Sii”, con fecha 22 de Noviembre de 2013, a través de los cuales, según dice, se cobran los reajustes, intereses y multas correspondientes a pagos provisionales mensuales no enterados, relativo a los meses de enero a diciembre de 2011, conforme a la Liquidación N°249, de 22 de noviembre de 2013, notificada en la misma fecha, fundando su reclamación en las siguientes argumentaciones, que resumidamente se exponen a continuación.
En el capítulo I, denominado “Emisión de giros fuera de los casos establecidos en el artículo 24 del Código Tributario” el reclamante indica que de conformidad con el artículo 24 del Código Tributario, cuando se determinan diferencias de impuesto, éstas sólo pueden ser giradas, junto con las multas respectivas, transcurrido el plazo de 90 días para presentar reclamación tributaria. Sin embargo, indica, que en este caso el Servicio no esperó el plazo de 90 días respectivo, emitiendo los giros con anterioridad a que la liquidación de impuestos fuera notificada, es decir, con anterioridad al momento en que como acto administrativo produjera efectos jurídicos respecto del contribuyente.
Manifiesta el contribuyente, que como se podrá apreciar de la prueba que será rendida, los giros de impuesto fueron notificados el 22 de noviembre de 2013, en el mismo acto que se notificó la Liquidación de impuestos N°249 de la misma fecha, por lo que es evidente que al momento de comunicarse la liquidación de impuesto que determina diferencias en recargos legales, los giros ya se encontraban emitidos. De hecho, aparecen citados específicamente en una tabla inserta en la página 14 de la Liquidación.
Refiere también la reclamante, que tanto la base de cálculo como los fundamentos de los giros de impuesto materia de este reclamo, constan justamente en el cuerpo de la Liquidación, señalándose incluso en el párrafo quinto de la página 9 lo siguiente:
"Por lo anterior se procederá a cobrar los RIM consignados en el Anexo N°3 denominado "determinación del RIM (Circular N° 30/2012" y Anexo N°2 denominado "Base Imponible Especial PPM de Notario". Dichos anexos se entienden formar parte íntegra de la presente Liquidación" (Sic).
En consecuencia, expone, para el contribuyente, los giros de impuesto no solo se emitieron con anterioridad al plazo señalado en el artículo 24, sino que también con anterioridad a que se pusieren en su conocimiento las bases de cálculo en virtud de las cuales se determinan los recargos legales que se cobran, situación que es completamente anómala desde el punto de vista del derecho administrativo. Agrega que si las diferencias cobradas se determinan en una liquidación de impuesto, lo lógico es que dicha liquidación preceda a los giros, y no que ellos sean emitidos con anterioridad a su confección, lo que es de toda evidencia pues los giros aparecen claramente individualizados en la Liquidación de impuesto N° 249.
Señala el actor, que la necesidad de esperar el plazo de 90 días para poder emitir los giros de impuesto correspondientes, es plenamente aplicable, por cuanto en este caso no rige la norma de excepción del inciso 4° del artículo 24 del Código Tributario, lo que explica en los siguientes términos:
a) El artículo 98 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que para efectos de su declaración, pago y aplicación de sanciones, el pago provisional mensual será considerado un impuesto sujeto a retención, siéndole aplicable las normas respectivas de la misma ley de impuesto a la renta y también las del Código Tributario. Por su parte, y para efectos del cobro, el artículo 24, inciso cuarto, del Código Tributario señala que en los casos de impuestos de retención no declarados oportunamente, "el Servicio podrá girar de inmediato y sin otro trámite previo, los impuestos correspondientes sobre las sumas contabilizadas".
b) Que, como puede apreciarse, indica el reclamante, la VI Dirección Regional Rancagua no ha hecho uso de esta facultad o alternativa (la ley utiliza la expresión “podrá”), pues para efectos de determinar las diferencias ha procedido a notificar una citación en conformidad al artículo 63 del Código Tributario y posteriormente a notificar una liquidación en conformidad al artículo 24 del mismo Código. De acuerdo con ello, no es procedente en este caso girar las diferencias determinadas, pues al haber emitido una citación donde se solicitó aclarar estas diferencias y posteriormente una liquidación en donde se detalla el porqué de su cobro y la base de cálculo, debe aplicarse el inciso segundo del citado artículo 24, que dispone que "salvo disposición en contrario los impuestos determinados en la forma indicada en el inciso anterior y las multas respectivas se girarán transcurrido el plazo de noventa días señalado en el inciso 3° del artículo 124".
c) En este caso, indica el actor, no existe norma que autorice el giro inmediato de las diferencias determinadas, pues el inciso tercero del artículo 24 autoriza el giro "sin otro trámite previo" y este no es el caso, pues el Servicio ha optado por efectuar una fiscalización con los trámites de citación y liquidación. Es decir, la administración tributaria ha optado voluntariamente por seguir los trámites generales de cobro, y no acogerse a la norma excepcional del artículo 24 inciso cuarto. Por ello, no puede obviar el transcurso del plazo de 90 días para presentar reclamación tributaria, encontrándose impedido de girar las diferencias correspondientes.
d) Por último, agrega el contribuyente, no puede dejar de mencionarse que, esta norma de excepción (artículo 24 inc. 4° del Código Tributario) es inaplicable, por el simple motivo de que por medio de los giros reclamados no se está cobrando un "impuesto". Si el Servicio determina diferencias en los pagos provisionales mensuales que deben enterarse, la obligación tributaria que se asimila a impuesto es el pago provisional mensual, y, por ende, es este cobro el que podría acogerse a dicha norma excepcional.
El actor, concluye el capítulo señalando que en este caso el Servicio no se encuentra cobrando el anticipo de impuesto, los pagos provisionales, sino que sólo se limita al cobro de recargos legales que no se encuentran expresamente señalados en el inciso cuarto del artículo 24, por lo que a su entender, sólo se podría aplicar a estos cobros accesorios la norma del citado artículo 24, en el caso que efectivamente accedan a un impuesto que pueda ser girado sin trámite alguno. Sin embargo, indica, en este caso, dicha obligación a la cual acceden no es cobrada (y no puede ser cobrada por encontrarse extinguida por un medio equivalente al pago, tal como se mencionará más adelante), por lo que no corresponde aplicar a los recargos por reajustes, intereses y multas (obligaciones tributarias accesorias) la norma legal excepcional que beneficia al cobro principal, pues ésta obligación principal no es objeto de cobro.
A continuación el reclamante presenta un segundo apartado rotulado “Improcedencia del Cobro de Reajustes, Intereses y Multas” a través del cual manifiesta, que estima que el cobro que se realiza es improcedente, por cuanto se está cobrando una obligación de carácter accesorio (reajustes, intereses y multas), encontrándose ya extinguida la obligación principal (pago de impuestos provisionales mensuales), situación que no es procedente en conformidad a las normas generales de derecho que son aplicables a las obligaciones.
Expone el reclamante, que el pago provisional mensual establecido en el artículo 84 del Código Tributario, corresponde a lo que en doctrina se conoce como los anticipos de impuesto, es decir, sumas de dinero que se enteran para que, en el futuro, sean utilizadas para pagar una obligación tributaria que aún no se ha generado. Como señala la doctrina nacional, no se trata de un "pago" propiamente tal, por cuanto a la fecha que se realizan nada se debe por concepto de impuesto.
En relación con lo anterior, indica que ello es reconocido por el mismo artículo 84 de la Ley de Impuesto a la Renta, al disponer que los contribuyentes obligados a presentar declaraciones anuales de Primera y/o Segunda Categoría, deberán efectuar mensualmente pagos provisionales a cuenta de los impuestos anuales que les corresponda pagar. Señala además, que se trata de una obligación tributaria que se encuentra vinculada con otra obligación tributaria de mayor importancia, el pago del impuesto que nace de la ejecución del hecho gravado descrito en la ley, de manera tal que en el caso concreto que se somete a la decisión del Tribunal la obligación de declarar y pagar pagos provisionales mensuales se encuentra vinculada a la obligación de pago del impuesto a la renta global complementario, de tal forma que a la fecha en que se determina dicho impuesto, éste se compensa por disposición de la ley con los pagos provisionales que se hayan efectuado.
En apoyo de su tesis, cita a los autores nacionales don Manuel Vargas Vargas y su obra “Obligación Civil y Obligación Tributaria” (pág. 50); y doña Ángela Radovic Schoepen y su obra “Obligación Tributaria” (pág. 281), que consideran a estos pagos verdaderas anticipaciones, verdaderos préstamos sin interés que se realizan al Fisco de Chile y que se extinguen, en virtud de la compensación dispuesta por los artículos 93, 94 y 96 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Prosigue el actor, señalando, que el pago provisional realizado durante el año calendario tiene un destino específico dispuesto por los artículos 93 y 94 de la Ley de Impuesto a la Renta, consistente en ser imputado para pagar obligaciones tributarias de la misma ley. Esta compensación ordenada por la ley puede tener dos resultados posibles:
a) Si el resultado es que los pagos provisionales mensuales no alcanzan a cubrir el monto del impuesto, subsiste sólo la obligación de pago de la diferencia de impuesto no cubierta, en los términos descritos por el artículo 96 con relación al artículo 72, ambos de la Ley de Impuesto a la Renta.
b) Si el saldo es favorable al contribuyente, se extinguen ambas obligaciones (pago provisional mensual y obligación tributaria de pago del impuesto anual), naciendo una nueva obligación, esta vez del Fisco de Chile, que debe restituir por medio del Servicio de Tesorería General de la República el saldo favorable al contribuyente.
A partir de lo expuesto, expone el reclamante, es posible concluir, que la obligación de efectuar pagos provisionales de impuesto se extingue por disposición de la ley, al momento de realizarse la imputación de éstos al impuesto adeudado, subsistiendo desde ese momento, en la parte que corresponde, sólo la obligación del pago de impuesto. Esa es la razón, a su juicio, por la cual el Servicio no se encuentra cobrando el monto de los pagos provisionales que supuestamente se adeudan, pues al determinar la diferencia de impuesto a la renta por concepto de gastos, sólo se imputan los pagos provisionales efectivamente pagados y no los que, eventualmente, se adeudarían. Es por esta misma razón, que la persecución del cobro de los supuestos reajustes, intereses y multas que serían aplicables en caso de mora de una obligación tributaria carece de causa legal. Luego, destaca que civilmente los reajustes, intereses y multas por mora en el cumplimiento de una obligación, son lo que se conoce como obligaciones accesorias. Es decir, son obligaciones que se encuentran subordinadas a una obligación principal, de tal forma que su existencia se relaciona con la obligación principal de la cual dependen. En este sentido, el artículo 53 del Código Tributario señala que toda obligación que no se pague dentro del plazo será reajustada en el mismo porcentaje de variación del índice de precios al consumidor, en la forma dispuesta por el mismo artículo, hasta el último día del segundo mes que precede al de su pago. En la misma forma, insiste el contribuyente, que él está afecto a un interés penal del 1,5%, por cada mes o fracción de mes, de mora en el pago (artículo 53, inciso cuarto). Por su parte, señala que el artículo 97 N°11 del Código Tributario, establece una multa aplicable por el solo hecho de verificarse la mora o el retardo en el entero de impuestos. Así indica, que la doctrina civil nacional en materia de obligaciones, está conteste en que el efecto de la extinción de la obligación principal, en este caso la obligación tributaria de hacer anticipos de impuesto, denominados en el artículo 84 de la Ley de Impuesto a la Renta como pagos provisionales mensuales, trae aparejada la extinción de la obligación accesoria.
De este modo expone también, que si la obligación principal de pago de un anticipo de impuesto (pago provisional mensual), no puede subsistir más allá de la fecha de presentación de la declaración anual de impuesto a la renta, pues en dicho momento y en virtud de la ley, debe compensarse con los impuestos adeudados, sólo puede concluirse que dicha obligación se ha extinguido en virtud de la compensación obligatoria dispuesta por el artículo 93 del Código Tributario. Así, por lo demás lo entienden los autores don Manuel Vargas y doña Ángela Radovic. Posteriormente, destaca que resulta tan evidente que se extinguió la obligación principal de efectuar los pagos provisionales mensuales, por cuanto el mismo Servicio no los cobra, sino que sólo se limita a cobrar el impuesto a la renta que estima no pagado en conformidad a la Liquidación de impuesto N° 249 del 22 de noviembre 2013. Es decir, aplicando correctamente la compensación del artículo 93 de la Ley de Impuesto a la Renta, cobra la obligación tributaria que subsiste más allá de la declaración anual de impuesto a la renta, esto es, el saldo de impuesto global complementario que no ha sido cubierto, a juicio del Servicio de Impuestos Internos, con pagos provisionales mensuales.
Aduce el reclamante, que como se puede apreciar, si no se cobra la obligación principal (pago provisional mensual), ¿por qué se determinan y se cobran las obligaciones accesorias? Este es el gran error en que incurre el Servicio de Impuestos Internos al determinar las diferencias de reajustes, intereses y multas por PPM no pagado, pues determina obligaciones que civilmente son accesorias, respecto de una obligación principal que ya no tiene existencia legal.
Expone también, que por lo anterior, los reajustes, intereses y multas que se cobran carecen de fuente y de causa jurídica, pues la obligación a la cual acceden (pagos provisionales mensuales del año 2011), se ha extinguido con la presentación de la declaración anual de impuesto a la renta Año Tributario 2012, ya que fue en dicha declaración que los pagos provisionales existentes se compensaron con el impuesto determinado, a cuya cuenta fueron enterados. Con posterioridad a esa fecha, sólo existe la obligación de pagar el impuesto a la renta, que el Servicio efectivamente persigue a través de la Liquidación N° 249 y no la obligación de pagar los pagos provisionales mensuales. En este contexto, dice que dejar que ambas obligaciones subsistan sólo genera un enriquecimiento sin causa del Fisco, que percibirá reajustes y demás recargos legales por el impuesto no cubierto por los pagos provisionales mensuales, y además, por el pago provisional mensual adeudado y que el contribuyente no podrá imputar al pago de impuestos, destacando que no existe una norma legal que autorice un cobro como el que se ejecuta por la VI Dirección Regional Rancagua.
Finalmente, solicita al Tribunal tener por interpuesto reclamo en contra de los giros de impuesto ya individualizados, todos de fecha 22 de noviembre de 2013, y conforme a su mérito dar lugar a él, ordenando que los giros de impuesto sean dejados sin efecto en todas sus partes, con costas.
En el Primer Otrosí de su presentación, acompaña los siguientes documentos:
1. Fotocopia simple de la liquidación N° 249 de 22 de noviembre de 2013;
2. Fotocopia de los giros de impuesto reclamados folios N° 104363755-6, 104363745-9, 104363735-1, 104363725-4, 104363715-7, 104363705-K, 104363695-9, 104363685-1, 104363675-4, 104363665-7, 104363655-K y 104363645-2, de 22 de noviembre de 2013;
3. Fotocopia simple del acta de notificación de la liquidación y los giros.
DOS. Presentación de fojas 37, de fecha 22 de marzo de 2014, por la que don Luis Aguirre Pérez, Director de la VI Dirección Regional Rancagua del Servicio de Impuestos Internos, domiciliado en calle Estado N° 154, comuna y ciudad de Rancagua que en lo principal, repone resolución de fecha 17 de marzo de 2014 y solicita declarar como inadmisible el reclamo, con especial condena en costas.
En síntesis, el Servicio funda su reposición en la circunstancia de que habiendo liquidación y giro, sólo puede reclamarse de los giros en la medida que éstos no se ajusten a la liquidación, por lo que en el caso sub lite, no procede la reclamación de los giros toda vez que éstos se ajustan a la Liquidación N°249, por lo cual solicita declarar inadmisible el reclamo.
TRES. Presentación del actor de fojas 42, de 31 de marzo de 2014, por la cual contesta el traslado de la reposición solicitando su rechazo en todas sus partes con costas, por los fundamentos que en resumen se exponen a continuación.
Dice el actor, que según el artículo 124 del Código Tributario, la regla general es que todos los giros de impuestos sean reclamables y que una excepción a dicha regla, la constituyen aquellos casos en que se verifica liquidación y giro, en los cuales no se puede reclamar del giro salvo que éste no se conforme con la liquidación que le haya servido de antecedente.
Así indica, que si bien es cierto, existe una liquidación que contiene el fundamento de los cobros que se realizan en los giros reclamados, lo cierto es, que dicha liquidación no sirve de “antecedente” a dichas órdenes de ingreso.
Luego indica, que resulta evidente que si los giros se encuentran enumerados en el cuerpo de la liquidación, es por el simple hecho de que se encontraban emitidos al momento de emitirse y firmarse la Liquidación. En consecuencia, afirma que la Liquidación N° 249 no es un hecho o circunstancia previa a los giros de impuesto, en el mejor de los casos se podría estimar que dicha liquidación es simultánea, pero nunca anterior. Por lo anterior, se pretende extender la interpretación de la excepción establecida en la ley a un caso no previsto en ella, pues, es evidente que de la lectura de la misma Liquidación, los giros han sido emitidos con anterioridad a ella, de modo que la liquidación N°249 no les ha servido de antecedente.
CUATRO. Resolución de fojas 50, de 25 de junio de 2014, por medio de la cual se recibió el recurso de reposición a prueba, fijándose como puntos sustanciales, pertinentes y controvertidos, los siguientes:
1. Efectividad que la liquidación N°249, fue dictada con anterioridad, precedió y sirvió de antecedente para la dictación de los Giros Folios números: 104363755-6, 104363745-9, 104363735-1, 104363725-4, 104363715-7, 104363705-K, 104363695-9, 104363685-1, 104363675-4, 104363665-7, 104363655-K y 104363645-2.
2. Fecha de notificación de la Liquidación N° 249, del Servicio de Impuestos Internos.
CINCO. Resolución de fojas 83, de 04 de septiembre de 2014, en virtud de la cual el Tribunal resolvió no dar lugar a la reposición, fundando principalmente la resolución respectiva, en la circunstancia de que en la especie no hubo liquidación que hubiere servido de antecedentes a los giros reclamados, debiendo aplicarse al caso concreto la regla general establecida en la primera parte del inciso primero del artículo 124 del Código Tributario, que posibilita reclamar de giros sin mayores condiciones y no la regla especial contenida en la segunda parte del inciso referido.
Por la misma resolución se dispuso que rigiera el traslado respectivo para contestar el reclamo.
SEIS. Presentación de fojas 88, de 30 de septiembre de 2014, del Servicio de Impuestos Internos, por medio de la cual, en lo Principal contesta reclamo y en el Otrosí, señala medios de prueba.
Respecto de lo principal, el Servicio contesta el reclamo solicitando se rechace en todas sus partes y se confirmen las actuaciones reclamadas con costas. Funda su contestación en las consideraciones que resumidamente, se exponen a continuación.
En el capítulo I de su presentación denominado “ANTECEDENTES”, el Servicio indica que el reclamante es un contribuyente de segunda categoría, el cual registra actividades de servicios notariales, encontrándose en la obligación descrita en el artículo 84 de la ley sobre impuesto a la renta, que establece que los contribuyentes obligados por la ley a presentar declaraciones anuales de primera y/o segunda categoría, deberán efectuar mensualmente pagos provisionales mensuales a cuenta de los impuestos anuales que les corresponda pagar.
Indica la entidad de control, que en el caso particular, con fecha 27 de noviembre de 2012 se practicó la notificación folio N° 0151830 mediante la cual se requirió los antecedentes relativos a formulario 29 correspondiente a los periodos tributarios 01/2012 a 10/2012 y 01/2011 a 12/2011, a fin de aclarar el cálculo de PPM correspondientes al año comercial 2012 y cálculo de RIM por el año comercial 2011.
Agrega el Servicio, que lo anterior se hizo necesario, dado que la reclamante registra declaraciones en sus formularios 29 consignando en el código 152, la suma de $750.000.- en todos y cada de uno de los meses referidos, situación discordante con la información registrada en el libro de ingreso del año comercial 2011, ya que el monto de los ingresos originados sin retención derivados de sus ingresos como notario corresponden a sumas distintas todos los meses, esto es, no corresponde a una cantidad fija de ingresos por $7.500.000.- por los meses de enero de 2011 a diciembre de 2012, lo que supone que dichos formularios 29 no contienen datos fidedignos.
Añade el Servicio, que por dicha razón, el reclamante procedió a rectificar por internet las diferencias de PPM relativas al año comercial 2011, sin embargo aquellas correspondientes al año comercial 2012 no fueron rectificadas, razón por la cual se practicó la Citación N°95 de fecha 10 de junio de 2013, por concepto de determinación de cálculo de reajustes, intereses y multas. Dicho cálculo ascendió a la suma de $18.381.768.- y fue girada con fecha 22 de noviembre de 2013.
Posteriormente el Servicio de Impuestos Internos, en el segundo apartado de su contestación, denominado “FUNDAMENTO DEL RECLAMO”, efectúa un resumen de los argumentos y alegaciones presentados por el actor en el escrito de fojas 1.
A continuación en el tercer capítulo de su presentación, titulado “CONTESTACIÓN DEL RECLAMO”, que divide en tres sub capítulos, contesta derechamente el reclamo.
En el primer subcapítulo singularizado como “De los pagos provisionales mensuales y su naturaleza”, el SII indica, que el artículo 84 de la ley sobre impuesto a la renta regula los denominados pagos provisionales mensuales obligatorios, los cuales obedecen a una obligación legal respecto de los contribuyentes de primera y/o segunda categoría, definiéndolos como pagos que deben efectuar los contribuyentes como una provisión contra los impuestos anuales que se determinan a fines del año en que se producen las rentas, y que se deben pagar hasta el 30 de abril del año siguiente, correspondiendo a un anticipo de impuesto que hay que pagar en la fecha referida. Explica la entidad administrativa, que es por lo anterior, que los pagos provisionales mensuales corresponden naturalmente a un impuesto y no se trata simplemente de una suma de dinero que, mediante el simple arbitrio del legislador se deben pagar, sino que se trata de un pago anticipado del impuesto final que se determine. De este modo, expone, que la existencia de causa legal que legitime su pago, esto es la obtención de rentas afectas a impuesto, se consolida al momento de la declaración de impuesto a la renta y, en el caso de no existir la hipótesis del hecho gravado, dichos anticipos de impuesto son restituidos al contribuyente por parte del Fisco.
Insiste el Servicio que no cabe considerar lo propuesto por la reclamante en cuanto a que los pagos provisionales son pura y simplemente sumas de dinero con un fin específico, sino que deben ser considerados como lo que realmente son, esto es, pagos anticipados de impuesto.
En el segundo subcapítulo denominado “Del cumplimiento de la obligación tributaria”, la autoridad tributaria, rebate lo expuesto por el reclamante que adujo que la obligación de realizar pagos provisionales mensuales es subsidiaria de una obligación principal, consistente en el pago del impuesto, señalando, en cambio, que la obligación tributaria recae en el anticipo del pago del impuesto, esto es, un pago anticipado del mismo, de modo que se trata del cumplimiento de la obligación previo a la verificación del hecho que la genera, razón por la cual, en el caso que el hecho no se produzca o bien el pago sea excesivo, se materializa una devolución de impuestos.
Agrega, que no estamos en presencia de una obligación principal y otra subsidiaria, sino ante una obligación cuyo cumplimiento se verifica con antelación a la causa que la genera, de modo tal que si el hecho no se produce o el pago es excesivo se materializa una devolución de impuestos. Sumado a lo anterior, el Servicio refuta a la reclamante que asimila el cumplimiento de la obligación tributaria al cumplimiento de las obligaciones en materia civil, señalando que la obligación de enterar los pagos provisionales mensuales se ha cumplido por equivalencia y por ello este Servicio no los cobra con posterioridad, lo que según el Servicio ello se aleja de la realidad dado que en materia tributaria no existe la aplicación del principio de autonomía de la voluntad. En efecto, indica que en estas materias no existe una relación de carácter privada entre la administración y los administrados de modo tal que éstos últimos puedan elegir de qué forma cumplen con la obligación tributaria, ya que el imperativo contenido en la norma se verifica o no por parte del obligado, sin que sea posible satisfacer la obligación por un mecanismo distinto al señalado por la ley.
Luego en un tercer subcapítulo singularizado como “De los cobros de reajustes, intereses y multas”, el Servicio indica que teniendo en claro que se trata del cumplimiento de una obligación tributaria de derecho público, y que se trata de un impuesto pagado por anticipado, la ley se ha encargado de fijar los términos del incumplimiento de dicha obligación, en cuanto ésta es de carácter objetivo, esto es, un hecho jurídico en donde las sanciones que la ley prevé para su incumplimiento operan por la sola transgresión de la obligación de hacer que se transgrede. Es en esta hipótesis, que el Código Tributario ha establecido en su artículo 53 las bases de cálculo para los reajustes e intereses, y sancionando con multa el retardo de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 97 N° 11 del mismo cuerpo legal.
Manifiesta la entidad reclamada, que no debemos confundirnos con la naturaleza jurídica de los pagos provisionales mensuales, dejando muy en claro que su incumplimiento no se ve resarcido ni exonerado por el cumplimiento de la obligación legal de determinación y pago de los impuestos finales en el plazo señalado por la ley, sino muy por el contrario, ya que la obligación de enterar en arcas fiscales los PPM que la ley ha establecido como obligatorios, no se encuentra subordinada, ni cumplida por equivalencia por el pago de los impuestos finales, dado que éstos son precisamente el pago del impuesto final enterado en arcas fiscales de forma anticipada.
Concluye el Servicio reiterando que los giros reclamados se encuentran ajustados a Derecho, lo que conlleva el rechazo del reclamo en su totalidad, solicitando, además, que se confirmen con expresa condena en costas.
SIETE. Presentación de fojas 95, de 08 de octubre de 2014, por medio de la cual, el reclamante solicita se reciba la causa a prueba.
OCHO. Resolución de fojas 103, de 16 de febrero de 2015, por la cual, atendido el mérito del proceso y la circunstancia de no verificarse controversia respecto de los hechos relatados por las partes, derechamente se les citó a oír sentencia, sin necesidad de recibir la causa a prueba. La referida resolución no fue objeto de recurso alguno.
CON LO RELACIONADO y CONSIDERANDO
PRIMERO: Que, como se expuso en el numeral Uno) de los vistos, a fojas 1, compareció don MMMMM, RUT N° A.AAA.AAA-A, quien dedujo reclamo en contra de los Giros de impuesto folios N°104363755-6, N°104363745-9, N°104363735-1, N°104363725-4, N°104363715-7, N°104363705-K, N°104363695-9, N°104363685-1, N°104363675-4, N°104363665-7, N°104363655-K y N°104363645-2, todos emitidos por el Servicio de Impuestos Internos, de la VI Dirección Regional Rancagua, con fecha 22 de Noviembre de 2013, a través de los cuales se cobran los reajustes, intereses y multas correspondientes a pagos provisionales mensuales no enterados, relativo a los meses de enero a diciembre de 2011, conforme a la Liquidación N°249, de 22 de noviembre de 2013, notificada en la misma fecha, por los fundamentos de hecho y de derecho consignados en el numeral Uno) antes referido, los que se dan por enteramente reproducidos en el presente considerando.
Sin perjuicio de lo anterior, en síntesis el reclamo se refiere a lo siguiente, a saber:
1. Que, la emisión de los giros fue extemporánea, dado que el Servicio no esperó que trascurriera el plazo de 90 días que el artículo 24 del Código Tributario establece para reclamar de la liquidación respectiva. De este modo, al haber habido liquidación, la entidad administrativa sólo podía girar una vez transcurrido el plazo de 90 días para presentar reclamación.
2. Que, no procede el cobro de reajustes, intereses y multas, dado que ellas serían obligaciones accesorias a una principal, cuál es, el pago provisional mensual (pago de anticipo de impuesto), el que se habría extinguido con la presentación de la declaración anual de impuesto a la renta en el mes de abril de 2012, ya que en virtud de la ley, en ese momento dicha obligación principal se compensa con los impuestos adeudados en virtud de lo dispuesto en el artículo 93 del Código Tributario. De este modo, al extinguirse la obligación principal --representada por los pagos provisionales mensuales-- corresponde que se extingan las accesorias a ellas, como lo son los reajustes interese y multas.
SEGUNDO: Que, a fojas 88, tal como se señalara en el número Seis) de los Vistos, el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, contesta el reclamo, solicitando, se confirmen las actuaciones reclamadas, con expresa condena en costas, por los fundamentos de hecho y de derecho consignados en el numeral Seis) antes referido, los que se dan por enteramente reproducidos en el presente considerando.
Sin perjuicio de lo anterior, en síntesis, los fundamentos de la contestación del Servicio se refieren a lo siguiente, a saber:
1. Que, no se debe considerar lo expresado por el reclamante en cuanto a que los pagos provisionales son pura y simplemente sumas de dinero con un fin específico, sino que deben ser considerados como lo que realmente son, esto es, pagos anticipados de impuestos.
2. Que, en la especie la obligación tributaria recae en el anticipo del pago del impuesto, de modo que se trata del cumplimiento de la obligación previo a la verificación del hecho que la genera, sin que estemos en presencia de una obligación principal y otra accesoria.
3. Que, la obligación tributaria de pagar el impuesto por anticipado, corresponde a una obligación de carácter objetivo, en que las sanciones por el incumplimiento operan por la sola trasgresión de la obligación de hacer que se trasgrede. Así, en el artículo 53 del Código Tributario se establecen las bases de cálculo para los reajustes e intereses, sancionando con multa el retardo, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 97 N°11 del mismo código.
TERCERO: Que, como resolvió oportunamente el Tribunal, no existe en estos autos, controversia respecto de los hechos relatados por las partes, toda vez que, la disputa propiamente tal sometida a su conocimiento, dice relación con aspectos de derecho. En efecto, consiste en determinar si lo giros fueron emitidos en la oportunidad que la ley establece y conforme a ella, y si resulta procedente --jurídicamente hablando-- el cobro de reajustes, intereses y multas que hace el Servicio en los giros respectivos.
Por lo anterior, no correspondía haber recibido la causa a prueba, sino que derechamente citar a las partes a oír sentencia, como de hecho se hizo por resolución de fojas 103.
Que, en el contexto de lo expuesto, y a falta de una discusión sobre los hechos, sólo queda por analizar la legislación vigente que regula la materia y si conforme a ella procede o no acoger la reclamación deducida en autos.
CUARTO: Que, previo al análisis de la normativa que regula la materia y conforme a los antecedentes del proceso, resulta conveniente consignar y dejar constancia de lo siguiente:
1. Que, el reclamante, don MMMMM, RUT N°A.AAA.AAA-A, cuyo giro es el de servicios jurídicos, Notaría, es un contribuyente de segunda categoría, sujeto a lo dispuesto en el artículo 42 N°2 y a lo establecido en el artículo 84 letra b), ambos de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
2. Que, como se concluyó en resolución de autos de fojas 83 –ya firme y ejecutoriada-- con fecha 22 de noviembre de 2013, el Servicio de Impuestos Internos notificó al actor la Liquidación N° 249, notificándole también, con la misma fecha, los Giros de impuestos reclamados, todo lo cual se hizo en el mismo acto.
3. Que, en cuanto a la alegación del actor referida a extemporaneidad de los giros, los que a su juicio se emitieron fuera del marco legal establecido en el artículo 24 del Código Tributario, es importante consignar que el Servicio no se hace cargo de ella, ni dice nada al respecto, limitándose sólo a contestar sobre otros aspectos, en los términos expuestos en el considerando segundo precedente.
QUINTO: Que, despejado lo anterior, corresponde entonces abocarse a la resolución de la controversia de autos, que como ya se dijo, es de derecho, y más precisamente dice relación --una parte de ella-- con la interpretación de las normas que regulan la emisión de giros por parte del Servicio, contenidas en el artículo 24 del Código Tributario.
Que, en el contexto de lo anterior resulta pertinente tener presente lo que al efecto dispone dicha norma, y que es lo siguiente:
“A los contribuyentes que no presentaren declaración estando obligados a hacerlo, o a los cuales se les determinaren diferencias de impuestos, el Servicio les practicará una liquidación en la cual se dejará constancia de las partidas no comprendidas en su declaración o liquidación anterior. En la misma liquidación deberá indicarse el monto de los tributos adeudados y, cuando proceda, el monto de las multas en que haya incurrido el contribuyente por atraso en presentar su declaración y los reajustes e intereses por mora en el pago.
Salvo disposición en contrario los impuestos determinados en la forma indicada en el inciso anterior y las multas respectivas se girarán transcurrido el plazo de noventa días señalado en el inciso 3º del artículo 124º. Sin embargo, si el contribuyente hubiere deducido reclamación, los impuestos y multas correspondientes a la parte reclamada de la liquidación se girarán notificado que sea el fallo pronunciado por el Tribunal Tributario y Aduanero. Para el giro de los impuestos y multas correspondientes a la parte no reclamada de la liquidación, dichos impuestos y multas se establecerán provisionalmente con prescindencia de las partidas o elementos de la liquidación que hubieren sido objeto de la reclamación.
A petición del contribuyente podrán también girarse los impuestos con anterioridad a las oportunidades señaladas en el inciso anterior.
En los casos de impuestos de recargo, retención o traslación, que no hayan sido declarados oportunamente, el Servicio podrá girar de inmediato y sin otro trámite previo, los impuestos correspondientes sobre las sumas contabilizadas o imputadas y en relación con las cuales se haya interpuesto acción penal por delito tributario. En caso que el contribuyente se encuentre en un procedimiento concursal de liquidación en calidad de deudor, el Servicio podrá, asimismo, girar de inmediato y sin otro trámite previo, todos los impuestos adeudados por el deudor, sin perjuicio de la verificación que deberá efectuar el Fisco en conformidad con las normas generales.
Las sumas que un contribuyente deba legalmente reintegrar, correspondientes a cantidades respecto de las cuales haya obtenido devolución o imputación, serán consideradas como impuestos sujetos a retención para los efectos de su determinación, reajustes, intereses y sanciones que procedan, y para la aplicación de lo dispuesto en la primera parte del inciso anterior”.
SEXTO: Que, a la luz de la norma legal transcrita, específicamente los incisos primero y segundo, es posible concluir que cuando se determinan diferencias de impuesto a un contribuyente, mediante una Liquidación de impuestos más los reajustes, intereses y multas correspondientes, tales impuestos y sus recargos aludidos, sólo pueden ser girados, transcurrido el plazo de 90 días para presentar reclamación tributaria, agregando la norma, que de presentarse reclamación, los impuestos y multas reclamadas, sólo podrán girarse una vez notificado el fallo que resuelve dicha reclamación.
Que, por otra parte y tal como se estableció en la resolución de fojas 83, en la propia Liquidación N° 249, de 22 de noviembre de 2013, se contiene cuadro con los reajustes, intereses y multas, en adelante conjunta e indistintamente denominados como el “RIM”, que la autoridad administrativa le determinó al reclamante, sobre los pagos provisionales mensuales que dice habría omitido el actor, según se lee a fojas 71.
Que, asimismo, en la resolución de fojas 83, también se constató que en la liquidación respectiva, ya se contenía un cuadro con el detalle de los montos por concepto de PPM de los periodos tributarios de enero a diciembre de 2011 y los RIM respectivos, como asimismo, los Formularios N°21 por los giros correspondientes, que justamente se referían a los reclamados. En relación a dicho cuadro, en la liquidación en comento, se estableció también –-a fojas 71 vuelta-- que el detalle específico del cálculo de los RIM se encontraba en Anexo N°3 de la Liquidación, denominado “Determinación del RIM (Circular N° 30/2012)”
Que, como es posible advertir, en la misma Liquidación N° 249 se establecieron los montos por concepto de RIM que el Servicio pretende cobrar mediante los giros reclamados, de lo que se sigue, --a juicio de esta magistratura-- que al haberse establecido dichos montos en una Liquidación --necesariamente-- conforme el tenor del inciso segundo del artículo 24 del Código Tributario, ellos sólo podían girarse transcurrido el plazo de 90 días a que se refiere el artículo 124 del mismo cuerpo legal y de haberse deducido reclamación un vez resuelta esta.
SÉPTIMO: Que, por otra parte, tal como ha quedado consignado en considerandos anteriores, y se constató en la resolución de fojas 83, tanto la Liquidación N°249 como los giros reclamados, son de la misma fecha, esto es, 22 de noviembre de 2013 y fueron notificados conjuntamente en la fecha indicada.
Que, así las cosas, queda de manifiesto que el Servicio de Impuestos Internos giró y notificó los giros respectivos sin respetar el marco legal vigente establecido en el artículo 24 ya tantas veces citado, ya que necesariamente debió haber esperado que hubiere transcurrido el plazo de 90 días que establece la ley, y al no haberlo hecho, tales giros han sido emitidos extemporáneamente fuera de la ley.
Que, como ya se ha dicho, el Servicio de Impuestos Internos no negó, controvirtió, ni refuto estos hechos ni sus consecuencias o efectos jurídicos, que surgen de modo palmario y que se han consignado precedentemente.
OCTAVO: Que, conforme los considerandos anteriores y la forma en que el Servicio ejecutó sus actuaciones administrativas, específicamente la Liquidación N° 249 y los giros reclamados, el Tribunal puede concluir que en la especie no resulta aplicable lo dispuesto en el inciso cuarto del artículo 24 ya referido, que le hubiere permitido al SII, emitir los giros de inmediato y sin otro tramite, tanto por cuanto, la hipótesis contenida en las norma no se verifica ya que en la especie hubo declaración mediante Formularios 29 --según el propio Servicio reconoce a fojas 88-- y por otra parte, estamos en presencia de reajustes, intereses y multas determinados en una liquidación, por lo que necesariamente --como ya se ha dicho-- había que dejar transcurrir el plazo de 90 días establecido en el inciso tercero del artículo 124 del Cödigo Tributario, parar girar.
NOVENO: Que, habiéndose verificado y concluido que la autoridad administrativa ha actuado infringiendo la Ley en el caso concreto, específicamente el artículo 24 del Código Tributario; debe tenerse presente lo dispuesto en el artículo 7° de la Constitución Política de la República que establece que los órganos del Estado actúan válidamente previa investidura regular de sus integrantes, dentro de su competencia y en la forma que prescriba la ley, en relación con lo dispuesto en el artículo 2° de la Ley N°18.575, Orgánica Constitucional de Bases Generales de la Administración del Estado, que contiene una disposición similar a la anterior, al consignar que los órganos de la Administración del Estado someterán su acción a la Constitución y a las leyes, debiendo actuar dentro de su competencia, sin tener más atribuciones que las que expresamente les haya conferido el ordenamiento jurídico.
Que, por tanto, en razón de lo anterior, se debe concluir que los giros emitidos y notificados por el Servicio de Impuestos Internos, corresponden a actos administrativos emitidos en abierta contravención a la ley tributaria y así también, en contravención al artículo 7° de la Constitución y al 2° de la Ley N° 18.575, procediendo en la especie la sanción contemplada en la parte final del artículo 7° referido, que dispone que todo acto en contravención a dicha norma es nulo y originará las responsabilidades y sanciones que la ley señale, lo que justifica, sin duda alguna, que este Tribunal deje sin efecto los giros reclamados, restándole todo mérito y valor jurídico, debiendo, en consecuencia, acoger el reclamo en todas sus partes por esa sola circunstancia.
DÉCIMO: Que, respecto a las demás alegaciones esgrimidas por el actor en su reclamo--en lo que respecta a la procedencia del cobro de reajustes, intereses y multas-- el Tribunal no se referirá a ellas, por razones de economía procesal y visto que conforme a lo expuesto en los considerandos anteriores, se encuentra suficientemente fundada la decisión de dar lugar al reclamo dejando sin efectos los giros impugnados.
DÉCIMO PRIMERO: Que, conforme lo expuesto y lo dispuesto en el artículo 144 del Código de Procedimiento Civil, corresponderá condenar en costas a la reclamada por no haber resultado procedente ni fundadas ninguna de sus alegaciones y por estimar el Tribunal que no ha tenido motivo plausible para litigar.
Que, en cuanto a tales motivos, el Tribunal estima que conforme al mérito del proceso, y en especial por la circunstancia derivada de que hubo un proceso administrativo previo, llevado a cabo al interior del Servicio que concluyó en una actuación contraria a la ley, consistente en la dictación y notificación simultanea de dos actos administrativos, que necesariamente debieron haber sido emitidos y notificados en épocas distintas, uno después del otro, esto es, los giros --a lo menos-- a los 90 días de notificada la liquidación, no puede sino concluirse que la autoridad tributaria infringió la ley, sin que a juicio del Tribunal hubiere tenido motivos plausibles para litigar.
Que, en razón de lo anterior, no corresponde gravar a los ciudadanos contribuyentes con los gastos de un proceso que ciertamente se ha originado exclusivamente por la falta de cuidado y diligencia del ente administrativo en cumplir con el mandato legal ya descrito en considerandos anteriores y especialmente por la infracción al Principio y Deber de Servicialidad del Estado, contenido en el inciso 4° del artículo 1° de la Constitución Política de la República, que inspira el obrar de toda repartición pública, resultando por tanto, más que justificada la condena en costas.
DÉCIMO SEGUNDO: Que, en consecuencia, por las consideraciones precedentes, las razones legales expuestas; y visto, además, lo dispuesto en los artículos 24, 115, 123, 125, 131 bis, 132, 144, y 148 del Código Tributario; artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, y demás normas constitucionales y legales citadas.
RESUELVO:
I. HA LUGAR a la reclamación de fojas 1, interpuesta por don MMMMM, RUT N° A.AAA.AAA-A, en contra de los Giros de impuesto folios N°104363755-6, N°104363745-9, N°104363735-1, N°104363725-4, N°104363715-7, N°104363705-K, N°104363695-9, N°104363685-1, N°104363675-4, N°104363665-7, N°104363655-K y N°104363645-2 emitidos por el Servicio de Impuestos Internos, de la VI Dirección Regional Rancagua, con fecha 22 de Noviembre de 2013. En consecuencia SE DEJAN SIN EFECTO todos los giros ya individualizados.
II. QUE, SE CONDENA en costas a la parte reclamada.
III. UNA VEZ EJECUTORIADA LA PRESENTE SENTENCIA, DISPONGASE EL CUMPLIMIENTO ADMINISTRATIVO DE ELLA, por parte del Señor Director Regional del Servicio de Impuestos Internos, de la VI Región del Libertador Gral. Bernardo O’Higgins, conforme lo dispuesto en el artículo 6° letra B número 6 del Código Tributario.
NOTIFÍQUESE a don MMMMM, por medio de carta certificada al domicilio de calle BBBBB N°850, oficina 410, comuna de Rancagua, según lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 131 bis del Código Tributario.
NOTIFÍQUESE al SERVICIO DE IMPUESTO INTERNOS, de conformidad a lo dispuesto en el inciso primero del artículo 131 bis del Código Tributario.
DÉNSE los avisos correspondientes, de conformidad a lo dispuesto en el inciso quinto del artículo 131 Bis del Código Tributario. DÉJENSE los testimonios que resultaren procedentes.”