El actor solicitó dejar sin efecto la liquidación, y aceptar como pérdida por venta del activo fijo la suma de $7.992.072, por la venta de la máquina soldadora dada de baja (la cual se efectuó por un monto muy inferior a su valor de adquisición) y el gasto de las rentas de arrendamiento pagadas por un bien el leasing en la suma de $17.870.082, entendiendo que son gastos aceptados tributariamente.
El Servicio evacuó el traslado conferido señalando que respecto de la pérdida por la máquina soldadora, no existía certeza de que el monto que se pretendía usar como pérdida fuera correcto, por no contar el Servicio con la documentación necesaria, particularmente con el libro auxiliar de activos fijos.
Con respecto a la pérdida por la devolución de activo (máquina) en leasing, indicó que el contribuyente había reconocido el incorrecto tratamiento tributario que dio a los bienes mantenidos a título de mera tenencia por leasing, los que no son activos, sino gastos del período, sin embargo, dirigió su interés por validar partidas nuevas que no fueron parte de la fiscalización, ya que en esta instancia insistió en tratar esta partida como venta de activo, pretendiendo que se le reconociera como gasto las rentas de arrendamiento de los años 2009 y 2010 en la determinación del año tributario 2011, pero no registró en su estado de resultados gasto alguno de rentas de arrendamiento ni efectuó un ajuste a nivel de renta líquida imponible que reconociera dicha situación, ni tampoco fue fiscalizado sobre tal cuestión, por lo que resultaba improcedente analizar esta cuestión ajena al acto impugnado.
El Tribunal concluyó que, de acuerdo con la prueba rendida, el Servicio había rechazado correctamente la pérdida por la venta de una máquina soldadora, por cuanto no se hizo el registro en el libro auxiliar de activos donde se debía registrar el valor de adquisición, el valor de venta, la corrección monetaria y la depreciación acumulada durante el tiempo en que el bien había permanecido en manos del contribuyente, por lo que no se pudo determinar fehacientemente el monto de la pérdida.
Agregó que, se tuvo por no considerado el gasto por las rentas de arrendamiento de una máquina excavadora, por haber dado un tratamiento erróneo a los bienes adquiridos en leasing, junto a la ineficacia de la prueba para demostrar el monto que tenía derecho a imputar como gasto.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Coyhaique, a veintinueve de mayo de dos mil quince.
V I S T O S:
UNO. El escrito de fojas 1 y siguientes, mediante el cual comparece don XXXXXXXXXX, representante legal de XXXXXXXX, empresa del giro de Alquiler de Maquinarias y Equipos de Construcción e Ingeniería Civil, ambos domiciliados XXXXX, por medio del cual deduce reclamación en contra de la liquidación de impuestos N° 57, de fecha 30 de julio de 2014, emitida por la XI Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, por medio de la cual se agrega la suma de $20.484.199, por concepto de Impuesto de Primera Categoría, más los agregados por reajuste, intereses y multa, como resultado de agregar a la base imponible del año tributario 2011 la suma de $72.270.979 correspondiente a tres partidas:
1. Multa por liquidación de contrato, por $9.306.150. Señala que han decidido aceptar este agregado, por lo que esta multa no formará parte de esta litis.
2. Venta de Maquinaria Soldadora. En este caso se rechaza la partida por $7.992.772, efectuándose la deducción a los gastos declarados. Reclama por este agregado, diciendo que se trata de una máquina soldadora que se fundió por impericia de su operador, por lo que hubo que darla de baja, vendiéndola en $500.000 más IVA, suma muy inferior a su valor de adquisición. Esta operación se respaldó por la factura N° 140, del 30 de junio de 2010, a nombre del comprador.
Esta maquinaria había sido adquirida en junio de 2009 e ingresada al activo fijo en la cuenta Maquinarias y Equipos por un valor neto de $9.009.120.-
La venta de esta máquina por las razones expuestas provocó la pérdida de $7.992.072, cálculo al que se llega descontando la corrección monetaria y la depreciación del valor de adquisición y sumando el valor de venta.
3. Devolución de Maquinaria Leasing. Se rechazó esta partida correspondiente a la devolución de maquinaria en leasing, por $51.911.289 y la partida por depreciación del activo en leasing por $3.061.468, rebajándose ambas sumas de los gastos declarados.
El Servicio rechazó este gasto porque los bienes en leasing no son de propiedad de la empresa, por lo que no podía incluirlo entre los activos de la empresa ni depreciarlo.
Aunque acepta la objeción del Servicio, pretende que se considere como gasto las cuotas por el arriendo de la maquinaria pagadas entre los meses de noviembre de 2009 y mayo de 2010, lo que no fue aceptado por el Servicio porque consideró que no estaba acreditado el gasto, ya que la individualización de la máquina en el contrato de leasing es distinta a la individualización que se hace en la guía de despacho con la que se hizo devolución de bien a XXXXXXX.
La reclamante no está de acuerdo con esta conclusión, pues señala que la diferencia a que se refiere el Servicio dice relación con la individualización de la placa patente y ésta se produjo porque la persona que confeccionó la guía de despacho no escribió claramente la letra Z y se parece mucho al número 2, sin embargo, lo importante era individualizar el número de contrato. En éste aparece claramente individualizado el bien arrendado por su número y serie, la marca, modelo, serie y motor, todo lo que coincide con el certificado de anotaciones vigentes del Registro Nacional de Vehículos Motorizados.
Además, las dudas del fiscalizador pudieron haberse aclarado si hubiese solicitado más antecedentes, lo que no ocurrió.
Agrega que las placas patentes en Chile se forman desde la izquierda a la derecha por dos letras mayúsculas y cuatro números o bien con cuatro letras mayúsculas y dos números, pero nunca con tres letras mayúsculas y tres números, por lo que la lectura que hizo el fiscalizador no resultaba razonable.
Entendiendo que está en su derecho a solicitar que se considere el gasto por las cuotas pagadas por el arriendo de la maquinaria, efectúa un nuevo cálculo de lo que sería la renta imponible rectificada.
Con la exposición de hechos como ha sido resumido y luego de exponer las normas de derecho que estima aplicables a este caso, termina por solicitar que se deje sin efecto la liquidación N° 57, aceptándose como pérdida la suma de $7.992.072, por la venta de la máquina soldadora, y el gasto de arriendo de maquinaria en la suma de $17.870.082, entendiendo que son gastos aceptados tributariamente.
Además, solicita que se condene en costas al Servicio.
DOS. La presentación de fojas 65 y siguientes de autos, por medio del cual el Servicio de Impuestos Internos evacúa el traslado.
En esta presentación el Servicio expone los trámites que precedieron a la confección de la liquidación reclamada y resume lo expuesto por el contribuyente en su reclamación.
Al momento de abordar los fundamentos por los cuales se debe rechazar el reclamo, comienza por hacer presente la incoherencia de la solicitud de dejar sin efecto la liquidación y que se condene en costas, siendo que aparece claramente que se allana a la diferencia determinada por el Servicio en lo que se refiere a las multas y la pérdida reflejada en sus registros por la devolución de un activo en leasing.
En cuanto a los demás montos liquidados, lo que hace es pretender acreditarlos en la instancia jurisdiccional sin haber aportado la totalidad de la información en la etapa de fiscalización, con la intención de incorporar partidas en su renta líquida imponible que no están consignadas en su estado de resultados.
Es decir, el contribuyente reconoce deficiencias en su respuesta a la citación, reconoce y se allana a diferencias impositivas y a los argumentos fiscales, y luego pretende que la liquidación sea dejada sin efecto. Además, luego de reconocer sus errores en su determinación de renta imponible, pretende que el Servicio sea condenado en costas.
En otro punto, trae a colación el inciso undécimo del artículo 132 del Código Tributario, referido a la limitación para presentar pruebas en la etapa jurisdiccional si las mismas no fueron presentadas injustificadamente en la etapa administrativa, habiendo sido requerido.
Señala que consta que por medio de la citación N° 5, del 30 de abril de 2014, se le hizo la solicitud específica de cierta documentación, algunas de las cuales no fueron aportadas, a saber, el contrato de compraventa de la máquina soldadora, el libro auxiliar de activo fijo referido al mismo bien y el referido al auxiliar de activos en leasing. Estos documentos son esenciales para establecer fehacientemente, junto a los demás libros aportados, el correcto registro y tratamiento contable que el contribuyente dio a los mencionados bienes y, posteriormente, la correcta o incorrecta consideración de ellos en el resultado del reclamante.
De lo antes expuesto, se deriva el efecto consagrado en la norma citada, pues habiendo sido solicitados estos documentos en la citación respectiva, sin que hayan sido acompañados ni se haya justificada esta omisión, la prueba que fluye de ellos debe declararse inadmisible y sólo debe ponderarse con los antecedentes que se tuvieron a la vista en la etapa de fiscalización. Al decir esto, el Servicio agrega lo que en su opinión fue la intención del legislador al establecer esta limitación.
La documentación requerida y no aportada era importante porque el contribuyente se encuentra obligado a determinar su renta efectiva mediante contabilidad completa.
Refiriéndose al tema de fondo, se hace cargo de los asuntos que el contribuyente rebate en su reclamo.
Con respecto de la pérdida por la máquina soldadora, hace presente que el movimiento contable que el contribuyente presenta en su reclamo, en caso de ser consistente con sus registros, no pudo ser correctamente determinado en la etapa de fiscalización por no contar el Servicio con la documentación necesaria, particularmente con el libro auxiliar de activos fijos. De este modo, no existe certeza de que el monto que se pretende usar como pérdida sea correcto.
Con respecto a la pérdida por la devolución de activo en leasing, primero recuerda que el contribuyente ha reconocido el incorrecto tratamiento tributario que dio a los bienes mantenidos a título de mera tenencia por leasing, los que no son activos, sino gastos del periodo, sin embargo, dirige el juicio hacia su interés por validar partidas nuevas que no fueron parte de la fiscalización, ya que en esta instancia insistió en tratar esta partida como venta de activo.
Ahora pretende que se le reconozca como gasto las rentas de arrendamiento de los años 2009 y 2010 en la determinación del año tributario 2011, pero cabe consignar que no registra en su estado de resultados gasto alguno de rentas de arrendamiento ni efectuó un ajuste a nivel de renta líquida imponible que reconociera dicha situación, ni tampoco fue fiscalizado sobre tal cuestión, por lo que resulta improcedente analizar esta cuestión ajena al acto impugnado.
Para fundamentar su conclusión de que la reclamación debe centrarse en las partidas que constan en el acto impugnado y no sobre cuestiones nuevas, cita una jurisprudencia de este mismo tribunal que trataría de un asunto semejante.
Por lo demás, el contribuyente yerra también en el cálculo que pretende correcto al incluir rentas pagadas en periodos que no corresponden al año tributario 2011.
En consecuencia, la liquidación reclamada ha determinado correctamente el Impuesto de Primera Categoría del año tributario 2011, debiendo rechazarse en todas sus partes el reclamo, con costas.
TRES. La resolución de fojas 75 que tuvo por evacuado el traslado conferido al Servicio de Impuestos Internos para contestar el reclamo de autos.
CUATRO. La resolución de fojas 77 que recibió la causa a prueba.
CINCO. La resolución de fojas 93 que, acogiendo el recurso de reposición interpuesto por la reclamante en contra de la resolución que recibió la causa a prueba, agregó un nuevo punto.
SEIS. La resolución de fojas 148 que ordena traer los autos para fallo.
C O N S I D E R A N D O:
PRIMERO: Que la reclamante en autos ha expuesto que reclama parcialmente en contra de la liquidación de impuestos N° 57, de fecha 30 de julio de 2014, confeccionada por el Servicio de Impuestos Internos, sobre la base de los fundamentos de hecho y de derecho que expone en su escrito de fojas 1, reproducidos en la parte expositiva de esta sentencia.
SEGUNDO: Que, por su parte, el Servicio de Impuestos Internos señala que el acto administrativo reclamado fue confeccionado de acuerdo a derecho, por lo que la reclamación debe ser rechazada, exponiendo los argumentos que han sido descritos en los Vistos de esta sentencia.
I. HECHOS NO CONTROVERTIDOS
TERCERO: Que, conviene precisar los límites de lo reclamado, diciendo que entre las partes no hay controversia acera de los siguientes hechos:
1. Multa por liquidación de contrato. El Servicio agregó la partida por multas pagadas por el contribuyente, ascendente a $9.306.150, por tratarse de un gasto no aceptado tributariamente. El contribuyente expresó su intención de allanarse a este agregado.
2. Pérdida por venta de activo fijo y su depreciación. El Servicio rechazó la pérdida y la depreciación de un bien en leasing por improcedente debido a que por la naturaleza del contrato, no es un bien de su propiedad. El contribuyente también expresó su intención de aceptar este agregado por los fundamentos expuestos por el Servicio.
II. ESTABLECIMIENTO DEL ASUNTO CONTROVERTIDO
CUARTO: Que, en definitiva, la reclamación ha sometido a la consideración de este tribunal la procedencia como gasto tributario de la pérdida producida al contribuyente por la venta de una máquina soldadora dada de baja y, del mismo modo, la procedencia como gasto tributario de las rentas de arrendamiento pagadas por un bien en leasing.
III. RECEPCIÓN DE LA CAUSA A PRUEBA
QUINTO: Que, en concordancia con lo anterior, se recibió la causa a prueba y se fijó como hechos controvertidos los siguientes:
1. Efectividad de que el monto declarado como gasto por concepto de pérdida por la venta de la máquina soldadora, ha sido correctamente determinado en los registros contables que sustentan la declaración anual de impuesto a la renta del año tributario 2011, del contribuyente.
2. Monto que corresponde deducir como gasto por concepto de las rentas pagadas por el bien mantenido a título de mera tenencia por contrato de leasing, en el periodo correspondiente al año tributario 2011.
IV. INADMISIBILIDAD DE PRUEBA
SEXTO: Que el Servicio ha hecho presente que por medio de la Citación N° 5, del 30 de abril de 2014, se le requirió precisa y determinadamente la siguiente documentación (Se omite lo referido a la partida no reclamada):
1. Contrato de compra de la máquina soldadora que da origen a la pérdida por venta de activo fijo por $7.992.072.-
2. Factura que respalde dicha venta.
3. Registro contable de ingreso por dicha venta.
4. Auxiliar de Activo Fijo en que consten los registros desde la fecha de adquisición hasta la fecha de venta, con el detalle de las actualizaciones y depreciaciones del bien.
5. Contrato de leasing de la máquina devuelta.
6. Documentación que acredite la devolución de la máquina.
7. Auxiliar de activos en leasing donde figure el monto de adquisición y las cuotas pagadas hasta el momento de venta o devolución.
SÉPTIMO: Que, con respecto de los documentos solicitados, el Servicio ha hecho saber que el contribuyente no aportó en respuesta a la citación ni en ninguna instancia previa a la emisión del acto impugnado tres de los documentos mencionados: El contrato de compraventa de la máquina soldadora (documento N° 1), el auxiliar de Activo Fijo referido a este bien (Documento N° 4) y el Auxiliar de Activos en Leasing (Documento N° 7).
Tratándose de documentos esenciales para establecer fehacientemente el correcto registro y tratamiento contable de los mencionados bienes, al no haberlos aportado ni justificado esta omisión, no deben ser admitidos como prueba en el juicio, tal como lo dispone el inciso undécimo del artículo 132 del Código Tributario.
OCTAVO: Que para resolver este asunto previo planteado por la reclamada, es necesario saber si el contribuyente ha intentado utilizar alguno de estos medios para probar los hechos que sustentan su reclamo.
Hecha esta verificación de argumentos y los documentos que constan en autos, se comprueba que en ningún momento la reclamante ha hecho alusión como medio de prueba en su favor a un contrato de compra de la máquina soldadora que da origen a la pérdida por venta de activo fijo por $7.992.072, razón por la cual no corresponde hacer algún acto de impugnación respecto de un documento inexistente para estos efectos.
Con relación al auxiliar de activo fijo y al auxiliar de activos en leasing, cabe hacer presente que el propio Servicio ha acompañado a estos autos un archivo que contiene la contabilidad del ejercicio comercial 2010 entre la que se encuentra tres hojas denominadas Corrección Monetaria y Depreciación del Activo Fijo Físico, donde se registran también los activos en leasing.
De este modo, aunque podría no tratarse exactamente de lo que el Servicio solicitó, es la clase de documento que éste tuvo a la vista para realizar su fiscalización y es también la clase de documento que el contribuyente intenta usar como medio de prueba a su favor. Por lo tanto, habiendo sido el propio contribuyente quien lo entregó al Servicio y siendo éste quien lo acompañó a estos autos como medio de prueba o, por otro lado, si no se trata del mismo documento solicitado en la etapa de fiscalización, no hay manera de obtener su impugnación y declarar su inadmisibilidad como medio probatorio.
NOVENO: Que, por lo expuesto, no cabe más que tener la invocación que ha hecho el Servicio a la norma probatoria especial que contiene el inciso undécimo del artículo 132 del Código Tributario como una especie de téngase presente, sin que cause los efectos que el Servicio pretende porque, como ha sido dicho, el contribuyente sólo está empleando como medios de prueba lo mismo que presentó en la etapa administrativa, sin perjuicio de lo que se dirá al momento de analizar su mérito cuando sean tratadas cada una de las impugnaciones que ha realizado.
V. MEDIOS PROBATORIOS CONSIDERADOS PARA LA RESOLUCIÓN DE ESTE ASUNTO
DÉCIMO: Que, los siguientes son los medios probatorios pertinentes para resolver el asunto controvertido:
1. Copia autorizada de la factura N° 140, de fecha 30 de junio de 2010, emitida por XXXXXX. por la venta de una motosoldadora Bobcat 250 en $500.000. Fojas 12.
2. Copia autorizada de la guía de despacho N° 64, de fecha 27 de mayo de 2010, emitida por XXXXXX. por la “entrega voluntaria de una retroexcavadora Caterpillar 320 DC año 2008”. Fojas 13.
3. Copia autorizada del acta de recepción/entrega y/o acceso documentación, que da cuenta de la entrega de documentos al Servicio de Impuestos Internos por parte de la reclamante en fecha ilegible. Fojas 14.
4. Copia autorizada del acta de recepción y devolución de documentos que da cuenta de la entrega de documentos al Servicio de Impuestos Internos por parte de la reclamante, de fecha 4 de junio de 2012. Fojas 15.
5. Copia autorizada del acta de recepción/entrega y/o acceso documentación, que da cuenta de la entrega de documentos al Servicio de Impuestos Internos por parte de la reclamante, de fecha 20 de mayo de 2014. Fojas 16.
6. Copia simple del contrato de arrendamiento N° 2850, de fecha 5 de octubre de 2009, celebrado entre XXXXXXXX. Fojas 18 a 37.
7. Copia simple de factura electrónica N° 9010, de 2 de octubre de 2009, emitida por XXXXXXXXXX., por la cancelación del pie del contrato N° 2850. Fojas 38.
8. Copia simple del Libro de Compras correspondiente a diciembre de 2009. Fojas 39.
9. Copia simple de factura electrónica N° 21563, de 3 de diciembre de 2009, emitida por XXXXXXXX., por el pago de la cuota 2 del contrato N° 2850. Fojas 40.
10. Copia simple del Libro de Compras correspondiente a enero de 2010. Fojas 41.
11. Copia simple de factura electrónica N° 22888, de 27 de enero de 2010, emitida por XXXXXXXXX., por el pago de la cuota 3 del contrato N° 2850. Fojas 42.
12. Copia simple del Libro de Compras correspondiente a febrero de 2010. Fojas 43.
13. Copia simple de factura electrónica N° 23144, de 9 de febrero de 2010, emitida por XXXXXXX., por el pago de la cuota 4 del contrato N° 2850. Fojas 44.
14. Copia simple del Libro de Compras correspondiente a marzo de 2010. Fojas 45.
15. Copia simple de factura electrónica N° 23950, de 16 de marzo de 2010, emitida por XXXXXXXXXX., por el pago de la cuota 5 del contrato N° 2850. Fojas 46.
16. Copia simple del Libro de Compras correspondiente a abril de 2010. Fojas 47.
17. Copia simple de factura electrónica N° 24612, de 13 de abril de 2010, emitida por XXXXXXX., por el pago de la cuota 6 del contrato N° 2850. Fojas 48.
18. Copia simple del Libro de Compras correspondiente a mayo de 2010. Fojas 49.
19. Copia simple de factura electrónica N° 31087, de 31 de mayo de 2010, emitida por XXXXXXXX., por el pago de la cuota 11 del contrato N° 2765. Fojas 50.
20. Copia simple del comprobante contable N° 8, que centraliza las ventas del mes de junio de 2010. Fojas 51.
21. Copia simple de comprobante contable N° 13, por la venta de máquina soldadora, del 30 de junio de 2010. Fojas 52.
22. Copia simple de la página 1 del libro de Corrección Monetaria y Depreciación de Activo Fijo Físico, del ejercicio comercial 2010. Fojas 53.
23. Copia impresa del Certificado de Inscripción y Anotaciones Vigentes en el Registro de Vehículos Motorizados, de la máquina industrial marca Caterpillar, modelo 320 DL, año 2008, inscripción XXXXX. Fojas 54 y 55.
24. Copia de la liquidación N° 57, del 30 de julio de 2014. Fojas 56 a 62.
25. Copia autorizada de la Citación N° 5, de fecha 30 de abril de 2014. Fojas 104 a 110.
26. Certificado N° 6/2015, de fecha 29 de abril de 2015, emitido por el Jefe del Departamento Plataforma de Atención y Asistencia, de la XI Dirección Regional Coyhaique del Servicio de Impuestos Internos. Fojas 117.
27. Declaración del testigo XXXXXX. Fojas 120.
28. Declaración del testigo XXXX. Fojas 122.
29. Declaración del testigo XXXXXXX. Fojas 141.
30. Libro de contabilidad de la reclamante correspondiente al año comercial 2010, que contiene el Libro Diario, Libro Mayor, Libro FUT, Libro de Inventario y Balance y Corrección Monetaria y Depreciación del Activo Fijo Físico. Custodia.
VI. ANÁLISIS DEL FONDO DEL ASUNTO
UNDÉCIMO: Que en lo que dice relación con la pérdida de $7.992.072 por el menor valor obtenido por la venta de una máquina soldadora en mal estado, la reclamante expuso que la adquirió en el mes de junio de 2009 en la suma de $9.009.120 y que la tuvo que vender en junio de 2010 en $500.000 debido a que sufrió un desperfecto por mal uso de parte del operario. El valor de la pérdida lo determinó haciendo la corrección monetaria y la depreciación determinada al 31 de diciembre de 2009, y descontando el precio recibido por la venta.
Por su parte, el Servicio decidió rechazar este valor como gasto debido a que el contribuyente no presentó los documentos requeridos, en particular el Libro Auxiliar de Activo Fijo donde aparece registrado este activo desde su adquisición hasta la fecha de venta, con el detalle de las correspondientes actualizaciones y depreciaciones acumuladas del bien, siendo que se trata de información relevante para validar esta pérdida.
DUODÉCIMO: Que, en declaración prestada ante este tribunal, el testigo XXXXXX, fiscalizador que estuvo a cargo de la fiscalización del contribuyente, ratificó la razón por la cual no se dio por acreditada la pérdida.
Ahondando en explicaciones, a la pregunta de en qué otros registros contables se anota la operación relacionada con este bien, respondió que se registra en el libro de compras, anotando la factura, y luego se centraliza en el Libro Diario y Mayor. Luego agregó que estos registros no sirven para determinar la pérdida y que para eso sólo sirve el libro auxiliar, pues sin éste no se puede saber la corrección monetaria ni la depreciación.
Además, declaró que no tuvo a la vista la factura de adquisición ni el libro de Compras, Diario o Mayor.
DECIMOTERCERO: Que, no obstante la afirmación del funcionario y la defensa del Servicio de Impuestos Internos de no haber tenido a la vista el Libro Auxiliar de Activo Fijo en la etapa de fiscalización, consta que fue entregado por el contribuyente unas hojas denominadas Corrección Monetaria y Depreciación del Activo Fijo Físico, correspondientes al ejercicio comercial 2010, en el cual, dada su finalidad, debiera aparecer registrada la máquina soldadora, con todos los datos necesarios para determinar el valor de la pérdida, sin embargo, tenido a la vista y examinado, se puede constatar que existe un registro que contenga esta información.
Por otro lado, junto con la presentación del reclamo, el contribuyente acompañó una hoja de características semejantes, la que rola a fojas 53, donde sí aparece registrada la máquina, produciéndose una discrepancia entre estos documentos que es necesaria aclarar.
DECIMOCUARTO: Que, para intentar aclarar esta situación, sirve la declaración de don XXXXX contador externo de la empresa y encargado de confeccionar la contabilidad. Primeramente, expuso que el valor de adquisición del bien se determina por la factura de compra, la que queda registrada en el libro de compras y en el libro auxiliar de activo fijos.
A continuación se le exhiben los libros que fueron entregados al Servicio con fecha 4 de junio de 2012, los que fueron acompañados por la reclamada como medios de prueba, con el fin de que identifique en ellos los registros correspondientes a la máquina en cuestión. El testigo identifica en el folio 854 del Libro Diario el ingreso N° 13 del mes de junio, donde se da de baja un bien –máquina soldadora- por $8.518.129, contra una depreciación acumulada de $526.057 y una pérdida de $7.992.072. También identifica en el folio 884 del Libro Mayor el registro donde se da de baja por venta de la máquina soldadora. Al finalizar reconoce que este registro no se encuentra entre las hojas del libro de Activo Fijo.
Para continuar con el intento de aclaración, se le solicita que compare el folio 451 correspondiente a las hojas que contienen la Corrección Monetaria y Depreciación del Activo Fijo Físico del año 2010, con el documento de fojas 53, de igual denominación, tras lo cual el testigo identifica las diferencias, en especial, que el documento de fojas 53 contiene más información que el documento de folio 451 y que tienen distintas fechas de proceso, entregando como única explicación posible que el documento de fojas 53 sería un borrador.
Luego dice que este borrador fue entregado al fiscalizador, pero no puede identificarlo entre los documentos señalados en el acta de entrega, porque no hay una descripción pormenorizada de los documentos.
DECIMOQUINTO: Que, como puede verse, existen dos documentos de igual designación que se refieren al mismo objeto, es decir, ambos se refieren al registro que debe llevar todo contribuyente con relación a sus activos fijos y coinciden en el mismo periodo comercial.
En el documento folio 451, que fue entregado por el contribuyente al Servicio, no aparece el registro de la máquina soldadora y contiene como fecha de proceso el día 31 de diciembre de 2010. En el documento que rola a fojas 53, presentado por la reclamante al tribunal como medio de prueba, aparece el registro de la máquina soldadora y contiene como fecha de proceso el día 25 de septiembre de 2013.
Lo relacionado con la fecha toma importancia, porque uno fue procesado al cierre del año 2010, lo que resulta coherente con el fin que persigue, y el otro documento fue procesado dos años después, ignorándose el motivo de esta extemporaneidad.
Pero ésta no es la única diferencia, pues el primer documento tiene folio y autorización del Servicio, en cambio el documento que fue presentado como medio probatorio en este juicio no contiene folio ni autorización del Servicio. Este es un dato muy relevante desde el punto de vista del valor que se le debe dar.
DECIMOSEXTO: Que, para cerrar el análisis de este punto, es preciso decir que toda pérdida, para ser utilizada como gasto tributario, debe ser fehacientemente acreditada en su ocurrencia y monto, acreditación que debe hacerse ante el Servicio de Impuestos Internos o, en su defecto, ante el Tribunal Tributario y Aduanero por medio de la interposición de una reclamación tributaria, como sucede en este caso en que el contribuyente intenta modificar lo resuelto por la administración tributaria.
En un caso como el planteado en esta causa y hablando en términos generales, un contribuyente puede imputar a su favor la pérdida provocada por tener que vender un bien de su activo a un valor menor que el de adquisición.
En este caso en particular no se ha planteado la discusión en torno al motivo de este menor valor, sino acerca de la acreditación del monto a que podría tener derecho.
DECIMOSÉPTIMO: Que, para el Servicio, no fue suficiente contar con una factura que demuestre el monto por el cual el bien fue vendido, sino que necesitó saber la fecha y el valor de adquisición y todo el desarrollo tributario del bien a lo largo del tiempo que permaneció en sus manos, entre lo cual es esencial determinar la corrección monetaria y la depreciación acumulada. Aquí es donde juega un papel fundamental el Libro Auxiliar de Activos Fijos.
DECIMOCTAVO: Que, como fue reconocido por el mismo funcionario fiscalizador, hubiese sido suficiente contar con él, pero no le fue entregado o, al menos, lo que se puso a su disposición no contenía el registro de este bien. En el fondo, lo que el fiscalizador tuvo a la vista fue un documento que daba cuenta que el bien cuya pérdida estaban invocando no formaba parte del activo fijo y con esa conclusión no cabía otra cosa que rechazar este gasto, como ocurrió efectivamente.
DECIMONOVENO: Que, en el intento de corregir esa omisión, se presentó ante este tribunal un documento que sí lo registra, de donde nace la necesidad de determinar cuál de los dos registros es el que verdaderamente refleja las operaciones.
Este tribunal no se puede hacer cargo de la intencionalidad manifestada al ser puesto a su disposición un documento distinto al que se presentó ante el Servicio, poniéndolo en el peligro de resolver sobre la base de antecedentes no fidedignos, por lo que sólo puede tener por aceptada la posibilidad planteada por el contador en el sentido de que se trataría de un simple borrador, no autorizado por el Servicio y procesado en una fecha muy posterior. Esto es lo que permite a este sentenciador tener por ineficaz este documento como medio probatorio.
VIGÉSIMO: Que, por haberse llegado a concluir que no se acreditó el hecho de la pérdida ni su monto en la fase administrativa y que son ineficaces las pruebas para darlos por acreditados en esta sede, se tendrá por correcta la determinación del Servicio de rechazar la pérdida como gasto.
VIGÉSIMO PRIMERO: Que, en cuanto a la pérdida por la devolución de una maquinaria tenida en leasing, el contribuyente ha aceptado lo obrado por el Servicio, pero pide que se le reconozca el derecho a imputar como gasto las cuotas pagadas por el arrendamiento durante el tiempo que la tuvo en su poder.
Un asunto preliminar que debe resolverse dice relación con la duda planteada por el Servicio en cuanto a si el bien a que se refiere el contrato de leasing es el mismo al que se refiere la guía de despacho con que el contribuyente dice haberlo devuelto a su arrendador.
A este respecto, cabe decir que la máquina arrendada por XXXXXX a la reclamante de autos, descrita con detalles en el contrato de arrendamiento N° 2850, perteneció a la arrendadora entre el 1 de octubre de 2009 y el 18 de octubre del 2010, según el Certificado de Inscripciones y Anotaciones Vigentes en el Registro de Vehículos Motorizados, rolante a fojas 55, lapso que incluye la fecha en que el contribuyente la tuvo a su disposición según el contrato -5 de octubre de 2009- y la fecha en que dice haberla devuelto a su arrendador -27 de mayo de 2010- por lo que se entenderá que la guía de despacho N° 64 se refiere a la misma máquina y que sólo se cometieron errores en su descripción.
De este modo, se tendrá por acreditado el arrendamiento de la máquina bajo la forma de un leasing y la devolución de la misma luego de haberla tenido unos meses en su poder.
VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, previamente, el Servicio ha hecho presente que esta no es una materia que se pueda discutir, ya que no forma parte de las partidas que se agregaron en la liquidación y, en consecuencia, sería una materia ajena a esta litis.
No obstante, en la liquidación se dejó constancia en el párrafo final que analiza este asunto, que el contribuyente no acreditó con el contrato pertinentes las condiciones del leasing, por lo que no se pudo establecer el monto correspondiente a las rentas mensuales, “que sería el único monto que tendría derecho a rebajar como gasto en el periodo, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta”.
Esto quiere decir que el funcionario, intentando cumplir a cabalidad su encargo de tasar la base imponible de la manera más completa posible de acuerdo a los antecedentes de que dispuso, no pudo considerar este gasto porque no se acreditó y no porque no correspondiera ser tomado en cuenta, pues así como se rechaza la pérdida, correspondería considerar el gasto que termine siendo acreditado.
VIGÉSIMO TERCERO: Que, al no haberse acreditado en la etapa de fiscalización, la reclamante presenta en esta sede los argumentos y antecedentes que le darían derecho a imputar este gasto.
VIGÉSIMO CUARTO: Que, de acuerdo al artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, para el cálculo de la renta líquida se deben deducir como gastos necesarios para producir la renta, aquellos pagados o adeudados durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio.
Ya ha quedado establecido que el contribuyente no los acreditó de modo alguno ante el Servicio, por lo que no fueron considerados en esa instancia, lo que no obsta a que, trayéndolo a discusión, la reclamante intente hacer ante este tribunal la mencionada acreditación.
VIGÉSIMO QUINTO: Que, la reclamante ha presentado un cálculo en el que incluye siete pagos realizados en noviembre y diciembre de 2009 y desde enero a mayo de 2010.
Primeramente, se debe decir que no pueden aplicarse como rebaja las cuotas pagadas en el año 2009, pues una de las condiciones señaladas por la ley es que hayan sido pagadas o se encuentren adeudadas en el año en el mismo ejercicio comercial que se quieran rebajar y estas dos cuotas no cumplen esta condición, ya que habiendo sido pagadas el año 2009, se pretende rebajar como gasto del año 2010.
VIGÉSIMO SEXTO: Que, con respecto a las cinco cuotas que habrían sido pagadas en el año 2010, la reclamante acompañó el contrato de arrendamiento que rola a fojas 18 de autos. Este contrato se individualiza con el número XXXX y fue celebrado entre XXXXXXXXXX, el día cinco de octubre de 2009. En este contrato se individualiza el bien que la primera da en arriendo a la segunda, consistente en una excavadora sobre orugas, marca Caterpillar, modelo XXXXXXX, motor GDC 20023, color amarillo, año 2010, nueva y sin uso; se estipula también que la renta de arrendamiento queda fijada en una primera cuota que se paga en el mismo acto por $2.965.957 más Impuesto al Valor Agregado, y veintitrés rentas de arrendamiento, iguales, mensuales y sucesivas de $2.972.385, más el Impuesto al Valor Agregado.
En el contrato no se deja constancia del interés con el que se determinó el valor de las cuotas.
También se agregaron a los autos cuatro copias simples de facturas, emitidas por XXXXXXXXXX, correspondientes a los meses de enero, febrero, marzo y abril de 2010, por los pagos de las cuotas 3, 4, 5 y 6, respectivamente, del contrato número 2850. Junto a ellas, se acompañó una copia del libro de compras de los mismos meses donde consta su registro.
Es del caso dejar constancia que también acompañó la copia de una factura emitida por el mismo proveedor en el mes de mayo, rolante a fojas 50, que no tiene relación con este contrato.
VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, en el intento por conseguir que se le reconozca el gasto por las cuotas de arrendamiento pagadas, presentó en el escrito de reclamación un cálculo con el cual, en su opinión, se debiera corregir la renta imponible declarada originalmente, sin embargo en este cálculo vuelve a cometer errores.
En primer lugar, como se dijo, incorpora las cuotas pagadas en noviembre y diciembre de 2009, lo cual no corresponde hacer al determinar la renta líquida del año tributario 2011, por tratarse de un periodo tributario distinto.
Con respecto a las cuotas que habrían sido pagadas el año 2010, agrega íntegramente los valores netos registrados en las facturas, lo cual tampoco corresponde porque todas ellas agregan intereses moratorios por haber sido pagadas las cuotas fuera de plazo. Estos intereses moratorios están estipulados en el mismo contrato como una sanción por el retardo y no son gastos necesarios para producir la renta, por lo que no se deben considerar.
También se debe mencionar que por medio de las pruebas allegadas no se puede determinar el tipo de interés pactado. Este dato es importante porque tratándose de este tipo de leasing, en el cual el contribuyente es tratado desde el punto de vista tributario como un arrendatario del bien, los intereses financieros no se aceptan como gastos y producen un ajuste en la Renta Líquida Imponible.
En el cálculo presentado rebaja la depreciación del bien correspondiente al año 2009, lo que no corresponde porque no puede depreciar un bien que no es de su propiedad. De acuerdo al tratamiento tributario que se debe dar a los bienes en leasing, éste pasa a incrementar su activo sólo al momento de hacer uso de la opción de compra, debiendo considerarse como costo el valor de la última cuota pagada y sólo en ese momento queda sujeto a las depreciaciones de acuerdo al artículo 31, N° 5, de la Ley de Impuesto a la Renta.
Finalmente, la cuota que habría sido pagada el mayo se intenta acreditar mediante una factura que se refiere a un contrato distinto.
VIGÉSIMO OCTAVO: Que, en las circunstancias descritas, aun cuando en teoría el contribuyente puede imputar como gasto del periodo las cuotas pagadas por el arrendamiento de la maquinaria para la determinación de la renta líquida imponible, los errores cometidos en la presentación hecha ante el tribunal no permiten arribar a la demostración fehaciente del monto a que tiene derecho ni las pruebas allegadas contienen los elementos suficientes para que alguien con buena voluntad quisiera hacerlo por él. Al no quedar demostrado el monto a que tiene derecho imputar como gasto, lo cual es un requisito indispensable para el reconocimiento del gasto, según la norma del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, el tribunal no tiene ninguna posibilidad de disponer que la liquidación reclamada sufra algún ajuste.
VIGÉSIMO NOVENO: Que, en la conclusión final y de acuerdo al examen realizado a la prueba rendida en estos autos, se puede llegar a la convicción de no son suficientes para demostrar, en primer lugar, que el Servicio de Impuestos Internos haya errado al rechazar la pérdida por la venta de una máquina soldadora y, en segundo lugar, haya también equivocado el camino al no considerar el gasto por las rentas de arrendamiento de una máquina excavadora.
En el primer caso no se hizo el registro en el libro auxiliar de activos donde se debe registra el valor de adquisición, el valor de venta, la corrección monetaria y la depreciación acumulada durante el tiempo en que el bien permaneció en manos del contribuyente, por lo que no se pudo determinar fehacientemente el monto de la pérdida.
En el segundo caso, por haberse dado un tratamiento erróneo a los bienes adquiridos en leasing y al momento de pretender enmendar, se han cometido nuevos errores, como se ha dejado constancia, de lo que resulta la ineficiencia de la prueba para demostrar el monto a que tenía derecho imputar como gasto.
TRIGESIMO: Que en consecuencia, por las consideraciones precedentes y las razones legales ya expuestas; y visto, además, lo dispuesto en los artículos 115, 117, 123 y siguientes, y 148 del Código Tributario; artículos 144, 159 y 170 del Código de Procedimiento Civil, y demás normas legales que resultaren pertinentes.
R E S U E L V O:
NO HA LUGAR a la reclamación de fojas 1, interpuesta por don XXXXXXXXXX en representación de XXXXXXXXXX, ambos individualizados en estos autos.
Se declara expresamente que NO SE CONDENA EN COSTAS a la parte vencida por haber tenido motivo plausible para litigar.
NOTIFÍQUESE la presente resolución a la parte reclamada mediante su publicación íntegra en el sitio de internet del Tribunal.
NOTIFÍQUESE a la parte reclamante por medio de carta certificada remitida al domicilio registrado en autos, de conformidad a lo establecido en el inciso tercero del artículo 131 bis del Código Tributario.
DESE aviso a la dirección de correo electrónico a la parte que lo haya solicitado, dejándose testimonio en autos.
ANÓTESE, REGÍSTRESE y en su oportunidad, ARCHÍVESE.”