El actor sostuvo que el Servicio utilizó como medio de fiscalización el método de punto fijo y que con la información obtenida procedió a tasar la base imponible del Impuesto al Valor Agregado así como del impuesto a la renta. Cometiendo, sin embargo, errores en cuanto a la determinación de la base imponible.
El principal error, según el reclamante, se generó al no considerar que, el devengo de la prima, interés, o remuneración, está sujeta, por esencia, a la verificación de una condición suspensiva, consistente en que el jugador pierda sus fichas en la máquina, pues en ese preciso momento existirá certeza del incremento patrimonial.
El Servicio evacuó el traslado conferido señalando que para que exista remuneración, no es indispensable que exista una utilidad, ni siquiera un ánimo de lucro por parte de quien presta el servicio, por lo que incluso a falta de dichos elementos, se entenderá configurado el hecho gravado, por lo que dado el tenor del servicio ofrecido por el contribuyente, el hecho que el cliente se retire de la sala de máquinas habiendo perdido todas las fichas, es irrelevante para efectos de establecer el hecho gravado.
En relación al Impuesto a la Renta, la reclamada hace presente lo señalado en el artículo 21 inciso primero del Código Tributario, en cuanto es el contribuyente quien debe acreditar el verdadero monto de sus ingresos, gastos y costos a fin de determinar la base imponible.
El Tribunal señaló que la explotación de máquinas de destreza constituye un servicio afecto a IVA, y que consiste precisamente en el otorgamiento de diversión al cliente. De ahí se concluye que el servicio está cabalmente prestado, y la expectativa del jugador debe entenderse satisfecha, con el solo hecho de “jugar”. Verificándose el hecho gravado al momento de pagar por las fichas.
Desde el punto de vista del Impuesto a la Renta, el sentenciador señaló que la existencia de un premio en dinero o apreciable en dinero que haya sido efectivamente pagado al beneficiario del servicio puede ser descontado de la base imponible de este tributo, en la medida en que el contribuyente acredite que se ha tratado de un gasto necesario para producirla. Por lo anterior, la insuficiencia de los antecedentes aportados por el contribuyente hacen absolutamente imposible la determinación cierta de estas sumas, debiendo el Servicio tasar la base imponible.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Puerto Montt, dieciocho de febrero de dos mil quince.
Vistos,
A fojas 1, comparece don XXXX, RUT XX.XXX.XXX-X, abogado, en representación de la Sociedad XXXX Compañía Limitada, RUT XX.XXX.XXX-X, ambos domiciliados en calle XXXX N°958, Puerto Montt, quien interpone reclamo tributario en contra de las liquidaciones de impuestos números 11.521, 11.522, 11.523, 11.524, 11.525, 11.526, 11.527, 11.528, 11.529, 11.530, 11.531, 11.532, 11.533, 11.534, 11.535, 11.536, 11.537, 11.538, 11.539, 11.540, 11.541 y 11.542, de fecha 08 de febrero de 2013, emitidas por el Servicio de Impuestos Internos, Dirección Regional Puerto Montt; por incurrir las mismas en errores de aplicación de la ley tributaria, y solicita en definitiva que se acoja el reclamo y se dejen sin efecto las liquidaciones reclamadas en los términos que indica.
Funda su reclamo en que la contribuyente XXXX Compañía Limitada, es una sociedad de responsabilidad limitada, cuyos socios son, en partes iguales, XXXX y XXXX, sociedad que explota el giro de entretención a través de máquinas de habilidad y destreza en distintas ciudades del sur de Chile, principalmente Puerto Montt, Coyhaique y Calbuco.
Indica que el 8 de febrero de 2013, la contribuyente fue notificada de las liquidaciones reclamadas en autos respecto de las cuales interpuso "Recurso de Reclamación Administrativa", conforme lo dispone el artículo 123 bis del Código Tributario, confirmándose su contenido en Resolución Exenta de fecha 23 de abril de 2013, la cual fue notificada por correo electrónico. Indica el actor que las liquidaciones reclamadas suman en total $1.408.346.399, lo cual comprende reajustes, intereses y multas, agregando que para arribar a tal suma, el Servicio de Impuestos Internos utilizó como medio de fiscalización el método de punto fijo, método basado en la auditoría y que consiste en la presencia de un fiscalizador en la empresa fiscalizada durante toda la jornada comercial para asegurarse de observar su cumplimento tributario, para lo cual un grupo de fiscalización se constituyó distintos días en los locales de la contribuyente, auditando las máquinas, realizando control de la caja y realizando un arqueo final del movimiento en éstos.
Señala la reclamante que las máquinas auditadas operaban a través de fichas, cuyo valor era de $100 y con dos cajas receptoras de las mismas. La primera de las cajas se encontraba ubicada más arriba que la segunda y se denomina "Hopper", en ella se deja el pozo inicial con que empieza a funcionar la máquina y que se completa paulatinamente con las fichas que ingresan los clientes. Una vez que la caja llegaba a su máxima capacidad, el rebalse de fichas caía en una segunda caja ubicada más abajo. En el caso que un jugador ganara premio, las fichas salían de la primera caja o “Hopper”. Sí la máquina no tiene la cantidad de fichas suficientes para cubrir el premio, el cliente debe cobrar la diferencia por caja. Indica la reclamante que los premios obtenidos por los clientes corresponden al 70% de las fichas que ingresan a las máquinas, por lo que la remuneración del empresario está dado por la diferencia entre el Hopper que corresponde al pozo inicial y lo que queda dentro de la maquina al final del día, que generalmente equivalía al 30% del total de monedas o fichas ingresadas. Con la información obtenida durante los días de punto fijo, el Servicio de Impuestos Internos procedió a tasar la base imponible del Impuesto al Valor Agregado por los periodos de mayo a diciembre de 2009 y enero a diciembre de 2010, así como del impuesto a la renta por los años tributarios 2010 y 2011, cuyo resultado son las liquidaciones que se reclaman.
En cuanto al hecho grabado Impuesto al Valor Agregado, la reclamante señala que las liquidaciones reclamadas 11.521, 11.522, 11.523, 11.524, 11.525, 11.526, 11.527, 11.528, 11.529, 11.530, 11.531, 11.533, 11.534, 11.535, 11.536, 11.537, 11.538, 11.539, 11.540 y 11.541, contienen errores en cuanto a la determinación de la base imponible. Lo anterior, por cuanto tratándose de máquinas de entretención, el Servicio de Impuestos Internos, consideró que la base imponible del Impuesto al Valor Agregado debe estar dada por el valor de las operaciones respectivas, que en el caso de autos corresponde a todo el dinero introducido por los clientes en las máquinas o la cantidad total pagada para adquirir las fichas u otros medios necesarios, interpretación que está recogida en el Oficio N°2182 de 2009, conclusión con la que el actor está en desacuerdo toda vez que argumenta que el artículo 2 N° 2 del DL 825 de 1974 define el hecho gravado servicio como toda acción o prestación que una persona realiza por otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión, o cualquier otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los n° 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta, de lo cual la reclamante interpreta que lo importante no es determinar sí se está frente a un servicio de esparcimiento, sino desentrañar en qué momento existe un interés, prima, comisión o cualquier otra forma de remuneración para el prestador del servicio. Al respecto el actor señala que el Servicio de Impuestos Internos ha basado su argumentación en que se trata de una actividad comprendida en el número 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta, desatendiendo el segundo requisito del hecho gravado servicio, esto es la percepción de cualquier forma de remuneración.
La reclamante sostiene además, que la explotación de máquinas de habilidad y destreza es una actividad en que el devengo de la prima, interés, remuneración o como quiera denominársele, está sujeta, por esencia, a la verificación de una condición suspensiva, vale decir, a un hecho futuro e incierto del cual depende la adquisición de un derecho, consistente en que el jugador pierda sus fichas en la máquina, pues en ese preciso momento existirá certeza del incremento patrimonial, en este sentido la reclamante agrega que mientras ello no ocurra, el prestador del servicio sólo tendrá una mera expectativa de obtener una remuneración, es decir, un derecho eventual de ganancia mientras el jugador no pierda, pues sí el jugador obtiene ganancias, no puede existir hecho gravado, ya que no se ha devengado remuneración alguna y por tanto falta el segundo elemento del hecho gravado servicio.
En cuanto al Impuesto a la Renta, la reclamante señala que, relacionado con lo expuesto en los párrafos anteriores, las liquidaciones N°11.532 y 11.542 contienen errores manifiestos en cuanto a la forma de calcular la base imponible, toda vez que la aplicación estricta del criterio contenido en el Oficio N°2181-2009, implica que la tasa del Impuesto a la Renta se calcule sobre sumas que jamás ingresaron al patrimonio del contribuyente. En este sentido, el actor sostiene que contrario a lo que sostiene el oficio antes mencionado, el prestador de servicio deberá reconocer el ingreso cada vez que el jugador pierda y no por todo lo que ingrese a la máquina, pues esto último no constituye remuneración, por su parte, mientras no pierda, el cliente mantendrá la propiedad de sus fichas, prueba de ello es que puede cambiar su valor por caja a su solo arbitrio. La reclamante ilustra lo anterior a través de un cuadro con cálculos el cual daría cuenta de que los impuestos superarían los ingresos, cuestión que resultaría absurda y contrario a toda lógica, por lo que estima que la interpretación del Servicio de Impuestos Internos consignada en el Oficio N° 2181 del año 2009, debe ser corregida por el Tribunal.
Argumenta el actor que el elemento lógico como interpretación de las normas jurídicas dispone que se debe rechazar toda interpretación que conduzca al absurdo, por otra parte agrega que en un Estado de Derecho no es concebible que el legislador haya pretendido que el Fisco perciba impuestos cuyo quantum supere los ingresos de los contribuyente, pues, no sólo se estaría restringiendo el derecho de propiedad privada, sino también el derecho a desarrollar cualquier actividad económica lícita, ambas garantías reconocidas en la Carta Fundamental. Así mismo agrega que el tributo no puede alcanzar un nivel tal que absorba parte sustantiva de las rentas, ingresos o patrimonio de un contribuyente, pues aquello daría lugar a la confiscatoriedad tributaria. Todo lo anterior en concordancia con el numeral 20 del artículo 19 de la Constitución Política de la República.
En cuanto a la metodología empleada en la tasación de la base imponible, el actor hace presente que en la proyección de ingresos efectuada por el Servicio de Impuestos Internos, y sobre la cual procedió a tasar la base imponible del Impuesto al Valor Agregado para los periodos que corren entre mayo a diciembre de 2009 y enero a diciembre de 2010, así como del impuesto a la renta para los años tributarios 2010 y 2011, el órgano fiscalizador sumó al resultado de los días de punto fijo los premios pagados a los clientes, premios que según lo consignado en la propia liquidación corresponden a un 70% de lo ingresado a las máquinas, luego el Servicio comparó dicho resultado con los registros del Libro de Ventas y Servicios, determinando una diferencia de un 3.179% entre ambos, aquel porcentaje se aplicó posteriormente a todos los servicios de enero a diciembre de 2009 y enero a diciembre de 2010, de lo cual finalmente resultó el monto de los "ingresos brutos", aplicándose la tasa del impuesto sobre estos, sin considerar que existe remuneración sólo en tanto el jugador pierda.
Señala el reclamante que las diferencias determinadas fueron puestas en conocimiento del contribuyente a través de la citación N° 42, la cual, luego de solicitar prórroga, fue contestada el 27 de febrero de 2012, agregando que con fecha 8 de febrero de 2013, el Servicio de Impuestos Internos procedió a liquidar el Impuesto al Valor Agregado por los meses comprendidos entre mayo a diciembre de 2009 y entre enero a diciembre de 2010, y a su vez, el Impuesto a la Renta por los años tributarios 2010 y 2011, sumas que comprenden reajustes, intereses y multas.
En cuanto a la metodología utilizada por el Servicio de Impuestos Internos para proyectar los ingresos en cuestión, a fin de determinar la base imponible tanto de IVA como de Impuesto a la Renta, el actor sostiene que resulta ilegal y arbitraria. Ilegal en cuanto sostiene no existe texto expreso que la consagre de forma obligatoria, sino que por el contrario, se trataría de una creación de los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos quienes han intentado legislar a través de informes técnicos y estimaciones de dudoso rigor científico, por lo que su aplicación lesionaría el principio de legalidad. Por otra parte el actor señala que la metodología resulta arbitraria por cuanto constituye un proceder reñido con la justicia y razón, dictado solo por la voluntad del órgano fiscalizador, en efecto, señala que en rigor el periodo proyectado se extiende a 2 años, lo que equivale a decir 730 días, de lo cual se sigue que la muestra de 4 días de punto fijo equivale a un insignificante 0,54% del universo total, lo que no permitiría proyectar resultados serios y fidedignos en el tiempo, agregando además que por su parte la metodología también resulta antojadiza, puesto que no explica el criterio con qué fueron seleccionados los días de punto fijo, ni da cuenta de factores tales como los ciclos propios de un negocio, estacionalidad, fluctuaciones de la economía, procesos inflacionarios y otros, toda vez que no es posible considerar que el negocio tuvo un comportamiento lineal y sostenido en el tiempo, lo que equivale a decir que las ventas fueron las mismas desde la puesta en marcha del negocio hasta la fecha de la fiscalización. En apoyo a lo argumentando con anterioridad el actor señala que los funcionarios Eduardo Engel, Alexander Galetovic y Claudio Raddatz, en su trabajo “Estimación de la Evasión del IVA
Mediante el Método de Punto Fijo" del año 1998, señalan que las estimaciones que arroja este método resultan sumamente imprecisas a nivel de empresas, dado que los niveles de ventas son altamente variables entre un día y otro. Por ello reservan sus conclusiones para medir la evasión a nivel de empresas "similares", y luego a todas las firmas que deben entregar boletas o facturas. Todo lo anterior habría sido expuesto por el propio Servicio de Impuestos Internos, en su informe “La Medición y Control de la Erosión de Las Bases
Tributarias: Los Gastos Tributarios y la Evasión Tributaria" elaborado con ocasión de la 40° Asamblea General del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias, celebrada en Brasil durante el año 2006, el cual se encuentra publicado en su sitio web www.sii.cl.
El actor hace presente que los días de punto fijo practicados en la comuna de Coyhaique dieron lugar a los autos penales RUC 1010025092-1, por infracciones tributarias, radicados ante el Juzgado de Garantía de dicha ciudad, en los cuales el Servicio de Impuestos Internos presentó querella criminal basado en el artículo 97 N°4 del Código Tributario en contra de la representante legal de la sociedad doña XXXX. Señala que para desvirtuar la imputación del Servicio de Impuestos Internos, la defensa solicitó el informe pericial de don XXXX, Perito Contador del Laboratorio de Criminalística Regional Coyhaique, perteneciente a la Policía de Investigaciones de Chile, el cual en su parte medular, consigna que no es posible en dicha oportunidad determinar la cuantía de los impuestos evadidos por el contribuyente en el periodo comprendido entre enero de 2009 y febrero de 2010. Así mismo la reclamante señala que el peritaje deja constancia que para determinar con exactitud los ingresos e impuestos evadidos por la imputada para la totalidad del periodo debitado, resulta necesario contar con datos precisos de los registro de entradas y salidas que entrega cada máquina, para lo cual es imprescindible que se realice un peritaje informático que permita, mediante un procedimiento técnico, verificar la factibilidad de recuperar los registros históricos por estos conceptos.
Finalmente la reclamante solicita tener por interpuesto reclamo tributario en contra de las liquidaciones Nos. 11.521, 11.522, 11.523, 11.524, 11.525, 11.526, 11.527, 11.528, 11.529, 11.530, 11.531, 11.532, 11.533, 11.534, 11.535, 11.536, 11.537, 11.538, 11.539, 11.540, 11.541 y 11.542, admitirlo a tramitación, y en definitiva declarar: 1) Que dejan sin efecto las liquidaciones Nos. 11.521, 11.522, 11.523, 11.524, 11.525, 11.526, 11.527, 11.528, 11.529, 11.530, 11.531, 11.533, 11.534, 11.535, 11.536, 11.537, 11.538, 11.539, 11.540 y 11.541, por existir una mala calificación del hecho gravado servicio; 2) Que se dejan sin efecto las liquidaciones Nos. 11.532 y 11.542, por extender la base imponible del impuesto de primera categoría a cantidades que no revisten el carácter de renta; y 3) Que la proyección efectuada por el Servicio de Impuestos Internos respecto del IVA entre los meses de mayo a diciembre de 2009 y enero de diciembre de 2010, además de ser ilegal, carece de rigor científico para ser considerada válida.
La reclamante acompaña a su presentación los siguientes documentos: 1.- Notificación N° 47; 2.- Liquidaciones 11.521, 11.522, 11.523, 11.524, 11.525, 11.526, 11.527, 11.528, 11.529, 11.530, 11.531, 11.532, 11.533, 11.534, 11.535, 11.536, 11.537, 11.538, 11.539, 11.540, 11.541 y 11.542; 3.- Peritaje de don XXXX; 4.- Acusación presentada por el Servicio de Impuestos Internos ante el tribunal de Garantía de Coyhaique; 5.- Mandato judicial.
A fojas 57, se tuvo por interpuesto el reclamo y se confiere traslado al Servicio de Impuestos Internos por el término legal.
A fojas 59, comparece y evacúa traslado don Jorge Lara Arriagada, Director Regional de la X Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, por la parte reclamada, domiciliado en San Martin N°80, cuarto piso, Puerto Montt, quien solicita el rechazo del reclamo deducido en contra de las liquidaciones N°11.521 a 11.542 de fechas 8 de febrero de 2013, emitidas por la X Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos, por las consideraciones de hecho y derecho que a continuación expone.
Señala que las liquidaciones reclamadas tuvieron su origen en una auditoría practicada a partir de las instrucciones impartidas por el Subdirector de Fiscalización del Servicio de Impuestos Internos, para verificar el comportamiento tributario de un grupo de contribuyentes del giro de entretenimientos electrónicos, entre los que se encontraba el contribuyente XXXX Compañía Limitada, RUT XX.XXX.XXX-X, con casa matriz en Puerto Montt y sucursales en las ciudades de Coyhaique, Calbuco y Temuco. Indica la reclamada que con el fin de obtener información de dicho comportamiento se llevó a cabo un procedimiento de punto fijo e inventario de monedas de las máquinas de entretención ubicadas en los locales del contribuyente que indica en su presentación, revisión que comprendió los períodos tributarios de enero de 2009 a febrero de 2010, ambos períodos tributarios inclusive, lo anterior respecto al Impuesto al Valor Agregado, y que en relación al Impuesto a la Renta, su revisión se efectuó para los años tributarios 2010 y 2011.
Señala la reclamada que a través de Notificación N° 0532455 de fecha 29 de julio de 2010, se requirió la presentación de Libros de Compras y Ventas; Formularios 29; Contratos de Arrendamiento; Contratos de Trabajos y Libros de Contabilidad de los períodos tributarios enero de 2009 a febrero de 2010 en cuanto al Impuesto al Valor Agregado; y en cuanto al Impuesto a la Renta, los años tributarios 2010 y 2011, a lo cual el contribuyente cumplió en forma total. Agrega la reclamada que del análisis de los antecedentes aportados por el contribuyente, así como de los recopilados durante la fiscalización, surgieron observaciones relacionadas con la subdeclaración de débitos fiscales y de ingresos afectos al impuesto a la renta, razón por la cual, conforme a lo dispuesto en el artículo 63 del Código Tributario, se emitió Citación N° 42 de fecha 22 de diciembre de 2011, notificada por cédula con fecha 27 de diciembre del mismo año, respecto de la cual con fecha 27 de febrero de 2012, el contribuyente presentó escrito de respuesta a la citación, antecedentes aportados por el contribuyente que fueron insuficientes, razón por la cual con fecha 8 de febrero de 2013 procedió a emitir las Liquidaciones N°s 11.521 a 11.542, determinando diferencias de impuestos por un total de $1.408.346.399, incluidos reajustes, intereses y multas.
En relación al Impuesto al Valor Agregado y a lo argumentado por el actor, la reclamada hace presente la definición de servicio contemplada en el artículo 2 N° 2 del D.L. N°825 de 1974, respecto de la cual se desprenden los requisitos o elementos constitutivos del hecho gravado básico de servicios, estos son: a) Que una persona realice una acción o prestación a favor de otra; b) Que dicha persona perciba por la acción o prestación, un interés, prima, comisión o cualquier otra forma de remuneración; c) Que la acción o prestación provenga del ejercicio de alguna de las actividades comprendidas en los N°s 3 y 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta; d) Además, conforme con lo dispuesto en el artículo 5° de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, se requiere que los servicios sean prestados o utilizados en territorio nacional.
De los requisitos antes señalados, la reclamada indica que el actor discute acerca del momento en que, en su calidad de prestador de servicios de diversión y esparcimiento, se entendería percibida la remuneración, sosteniendo que esto ocurriría sólo una vez que se cumpla la condición suspensiva de que el jugador pierda sus fichas en las máquinas tragamonedas, ya que mientras ello no ocurra, como prestador de servicios sólo tendrá una mera expectativa de obtener una remuneración. Al respecto la reclamada sostiene que para que exista remuneración, no es indispensable que exista una utilidad, ni siquiera un ánimo de lucro por parte de quien presta el servicio, por lo que incluso a falta de dichos elementos, se entenderá configurado el hecho gravado, debiendo gravarse con IVA, por lo que dado el tenor del servicio ofrecido por el contribuyente, el hecho que el cliente se retire de la sala de máquinas habiendo perdido todas las fichas, es irrelevante para efectos de establecer la concurrencia de los requisitos del hecho gravado, como alega el reclamante al pretender condicionar éste a la existencia de una utilidad para él, por lo que en atención a que la explotación de máquinas de juego constituye un "servicio", de acuerdo con reglas generales establecidas en el artículo 55 del D. L. N° 825, la correspondiente boleta deberá ser emitida al momento en que la remuneración se perciba o sea puesta de cualquier a disposición del prestador del servicio, lo que ocurre cuando el cliente compra fichas por caja, o bien inserta las monedas en las máquinas del prestador de servicios.
La reclamada señala que para determinar la base imponible del Impuesto al Valor Agregado en el caso de explotación de máquinas de destreza, al no existir normas especiales sobre la materia, se debe aplicar la regla general del artículo 15 del D.L N°825, es decir el impuesto deberá aplicarse sobre el valor de las operaciones respectivas, el cual estará representado por todo el dinero introducido por los clientes en las máquinas o la cantidad total pagada para adquirir las fichas u otros medios necesarios para jugar. En este sentido agrega que se logró determinar que el contribuyente emitía boletas de ventas y servicios de manera irregular, subdeclarando débito fiscal entre lo registrado en su Libro de Ventas y Servicios, y el inventario de las fichas más los premios otorgados, lo cual conforme a lo expuesto anteriormente constituye la base imponible afecto al Impuesto a lasVentas y Servicios, según lo dispone el artículo 15 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.
En relación al Impuestos a la Renta, la reclamada hace presente lo señalado en el artículo 21 inciso primero del Código Tributario en cuanto es el contribuyente quien debe acreditar el verdadero monto de sus ingresos, gastos y costos a fin de determinar la base imponible del Impuesto a la Renta. Por otra parte, sostiene que al pretender el contribuyente que el ingreso sea reconocido sólo una vez que el jugador pierda sus fichas, intenta que se le reconozca la posibilidad de rebajar como costo directo o gasto aceptado los premios pagados a los clientes, los que según las liquidaciones ascienden a un 70% de los ingresos brutos, sin embargo, para poder descontar éstos de los ingresos, la reclamada sostiene es necesario que el contribuyente acredite fehacientemente la naturaleza, efectividad y monto los costos o gastos, además de la necesariedad de éstos últimos, por concepto de premios pagados a los clientes. Así mismo la reclamada hace presente que el Servicio de Impuestos Internos no ha utilizado el monto aproximado de los premios para efectos de tasar el monto de los costos o gastos del contribuyente, sino que dicho porcentaje sólo ha sido utilizado para determinar el monto de los servicios gravados, en ejercicio de la facultad establecida en el artículo 65 inciso primero del Código Tributario, considerando como tales todos los ingresos recibidos por las máquinas de juego y que no habían sido declarados, incluidos los faltantes o saldos negativos detectados en las máquinas y que supuestamente se explicaban por los premios pagados por ellas, descontando solamente el saldo inicial contenido en el denominado "Hopper", cálculo que arrojó las diferencias de impuestos que dan cuenta las liquidaciones impugnadas. En este sentido la reclamada hace presente lo señalado en el artículo 2° N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y señala que en consecuencia, no habiendo acreditado sus costos directos y gastos necesarios para producir la renta, no cabe otra cosa que determinar la base imponible afecta a Impuesto a la Renta en base a los ingresos percibidos, correspondiente a la remuneración obtenida por los servicios de diversión y esparcimiento otorgados, y que como se dijo respecto del Impuesto al Valor Agregado, corresponde al monto obtenido por la venta de las fichas, o el ingreso de monedas a las máquinas, descontando sólo el monto denominado "Hopper", con el cual éstas inician sus operaciones diarias.
En cuanto a la metodología empleada por el Servicio, la reclamada señala los dispuesto en los artículos 6 y 63 del D. L. N°830 de 1974, artículos 1°, 7° y 60 del D.F.L. N° 7 de 1980, los cuales dan cuenta de que el Servicio de Impuestos Internos se encuentra facultado para examinar, revisar y verificar las determinaciones impositivas efectuadas por los contribuyentes en sus declaraciones de impuestos, pudiendo exigirles la presentación de los documentos o antecedentes que sean necesarios para verificar que dichas declaraciones sean expresión fidedigna de las operaciones registradas en sus libros de contabilidad y de la documentación soportante, a objeto de que reflejen todas las transacciones económicas efectuadas, y establecer, además, si las bases imponibles, créditos, exenciones, franquicias, tasas e impuestos se encuentran debidamente determinados, a través de los medios de fiscalización que autoriza la ley y las instrucciones del Director del Servicio. Agrega la reclamada que en cumplimiento de sus atribuciones legales, el Director del Servicio de Impuestos Internos dictó la Circular N°64 de fecha 14 de septiembre de 2001, que define el objeto de la presencia fiscalizadora en terreno e instaura procedimiento general de actuación, comprendiéndose dentro de las actividades principales de ésta última los puntos fijos, las cuales en el caso de autos fueron practicadas los días 2, 3 y 4 de febrero de 2010 en el local del contribuyente ubicado en la ciudad de Coyhaique, el día 22 de diciembre de 2010 en los locales ubicados en la ciudad de Puerto Montt, el día 24 de diciembre de 2010 en el local ubicado en la ciudad de Calbuco y el día 28 de diciembre de 2010 en el local ubicado en la ciudad de Temuco, detectándose diferencias significativas en las ventas. Asimismo la reclamada agrega que con fecha 5 de febrero de 2010, se tomó declaración jurada a doña XXXX, RUT N° XX.XXX.XXX-X, y con fecha 1 de diciembre del mismo año se tomó declaración jurada a don José XXXX, RUT N° X.XXX.XXX-X, ambos en su calidad de representantes legales o administradores del contribuyente, además, con fecha 29 de julio de 2010 se requirió al contribuyente la presentación de diversos antecedentes contables y tributarios y documentación de respaldo, requerimiento al cual dio cumplimiento en forma completa. De la revisión de los antecedentes recopilados surgieron observaciones relacionadas con la subdeclaración de débitos fiscales e ingresos, las cuales fueron informadas a través de la Citación N° 42 de 22 de diciembre de 2011, a la que el contribuyente dio respuesta con fecha 27de febrero de 2012. En relación a lo anterior la reclamada indica que los argumentos y antecedentes aportados por el contribuyente no lograron desvirtuar las objeciones planteadas por el organismo fiscalizador, razón por la cual, y conforme a lo dispuesto en el artículo 21, inciso segundo, en relación con los artículos 24 y 65 del Código Tributario, el Servicio procedió a tasar la base imponible del Impuesto al Valor Agregado y del Impuesto a la Renta de Primera Categoría.
Respecto al peritaje efectuado por la Policía de Investigaciones de Chile acompañado por el actor, la reclamada hace presente que en la liquidación se señaló que “el resultado obtenido por la Fiscalía de Coyhaique, no obsta a que el Servicio de Impuestos Internos, en el marco de sus facultades legales, realice todas las diligencias necesarias para la determinación del impuesto y el cobro civil de las diferencias de impuestos que se determinan de conformidad al artículo 24 del Código Tributario", por lo que la reclamada argumenta que el hecho de que en el contexto de una investigación criminal exista un documento que en parte favorece los intereses del contribuyente, no es antecedente suficiente por si solo para desvirtuar las objeciones planteadas por el Servicio respecto del incumplimiento de las obligaciones tributarias emanadas de la prestación de servicios de diversión o esparcimiento a través de la operación de máquinas tragamonedas.
Finalmente la reclamada solicita tener por evacuado el traslado del reclamo deducido en contra de las Liquidaciones N° 11.521 a 11.542 de fecha 8 de febrero de 2013, emitidas por la X Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos, solicitando que el mismo sea rechazado, con costas.
A fojas 66, se tiene por evacuado el traslado al reclamo.
A fojas 68, se recibe la causa a prueba, fijándose los siguientes puntos:
1.- Efectividad de adolecer de errores en la determinación de la base imponible del impuesto al valor agregado las liquidaciones números: 11.521, 11.522, 11.523, 11.524, 11.525,11.526, 11.527,11.528, 11.529, 11.530, 11.531, 11.532, 11.533, 11.534, 11.535, 11.536, 11.537, 11.538, 11.539, 11.540, 11.541 y 11.542 de fecha 08 de febrero de 2013, emitidas por el Servicio de Impuestos Internos al contribuyente XXXX Compañía Limitada, RUT XX.XXX.XXX-X. Antecedentes y circunstancias que lo justifiquen.
2.- Efectividad de adolecer de errores en la determinación de la base imponible de impuesto a la renta las liquidaciones números: 11.521, 11.522, 11.523, 11.524, 11.525, 11.526, 11.527,11.528, 11.529, 11.530, 11531, 11.532, 11.533, 11.534, 11.535, 11.536, 11.537, 11.538, 11.539, 11.540, 11.541 y 11.542 de fecha 08 de febrero de 2013, emitidas por el Servicio de Impuestos Internos al contribuyente XXXX Compañía Limitada, RUT XX.XXX.XXX-X. Antecedentes y circunstancias que lo justifiquen.
A fojas 71, la reclamante acompaña lista de testigos, solicita designación de perito y se oficie.
A fojas 73, la reclamada acompaña lista de testigos.
A fojas 93, rola oficio N°35, enviado a don Pedro Salgado Gonzalez, Fiscal Regional, Fiscalía Regional de Aysén, oficio solicitado por la reclamante a fojas 71.
A fojas 94, rola oficio N°36, enviado al Juzgado de Garantía de Coyhaique, oficio solicitado por la reclamante a fojas 71.
A fojas 99, rola acta de audiencia de nombramiento de perito, diligencia solicitada por la parte reclamante a fojas 71.
A fojas 100 y siguientes, rola declaración testimonial de don XXXX y don XXXX, testigos de la reclamante.
A fojas 104 y siguientes, rola declaración testimonial de doña XXXX, testigo de la reclamada.
A fojas 107, la reclamante acompaña los siguientes documentos: 1.- Copia simple de la ordenanza de Juego de Habilidad y Destreza pronunciada por la l. Municipalidad de Puerto Montt, con fecha 02 de noviembre de 2010, obtenida del sitio web que indica en su presentación; 2.- Copia simple del artículo 18 de la ley 11.683 vigente en Argentina, obtenida del sitio web que indica en su presentación; 3.-Copia simple del trabajo realizado por el Servicio de Impuestos Internos de Chile, titulado " La Medición y Control de la Erosión de las Bases Tributarias: Los Gastos Tributarios y la Evasión Tributaria", obtenida desde el sitio web que indica en su presentación; 4.- Copia simple del trabajo titulado "Estimación de la Evasión del IVA Mediante el Método de Punto Fijo", desarrollado por Eduardo Engel, Alexander Galetovic y Claudio Raddatz, obtenido desde la página web que indica en su presentación.
A fojas 193, la reclamada compaña los siguientes documentos: 1.- 4 Actas de inventario de máquinas de entretención, fichas y monedas o billetes existentes en las máquinas de entretención, de fecha 22 de diciembre de 2010, levantadas en la ciudad de Puerto Montt; 2.- Acta de inventario de máquinas de entretención, fichas y monedas o billetes existentes en las máquinas de entretención de fecha 24 de diciembre de 2010, levantadas en la comuna de Calbuco; 3.- Acta de inventario de máquinas de entretención, fichas y monedas o billetes existentes en las máquinas de entretención de fecha 28 de diciembre de 2010, levantadas en la ciudad de Temuco; 4.-Acta de inventario de máquinas de entretención, fichas y monedas o billetes existentes en las máquinas de entretención de fecha 2 de febrero de 2010, levantada en la ciudad de Coyhaique; 5.- Acta de inventario de máquinas de entretención, fichas y monedas o billetes existentes en las máquinas de entretención de fecha 3 de febrero de 2010, levantada en la ciudad de Coyhaique; 6.- Acta de inventario de máquinas de entretención, fichas y monedas o billetes existentes en las máquinas de entretención de fecha 4 de febrero de 2010, levantada en la ciudad de Coyhaique.
A fojas 220, rola respuesta al oficio N°35 de fojas 93.
A fojas 226, rola respuesta al oficio N°36 de fojas 94.
A fojas 267, se agrega informe pericial de don XXXX.
A fojas 319, la parte reclamante formula observaciones a la prueba.
A fojas 331, se agrega certificado de término probatorio vencido del Secretario Abogado del Tribunal.
A fojas 332, la parte reclamada formula observaciones a la prueba.
A fojas 339, se cita a las partes a oír sentencia.
A fojas 357, rola resolución que ordena acumular las causas RUC 13-9-0002125-3 y 13-9-0002124-5 a la causa RUC 13-9-0000553-3.
A fojas 359, se acumula la causa RUC 13-9-0002124-5, en la cual comparece don XXXX, RUT XX.XXX.XXX-X, abogado, en representación de don XXXX, RUT X.XXX.XXX-X, ambos domiciliados en calle XXXX N°958, Puerto Montt, quien interpone reclamo tributario en contra de las liquidaciones de impuestos números 16.247 y 16.248, de 19 de julio de 2013, emitidas por el Servicio de Impuestos Internos, Dirección Regional de Puerto Montt, por incurrir las mismas en errores de aplicación de la ley tributaria, acarreando un perjuicio a los intereses del contribuyente, solicitando en definitiva se acoja el reclamo y se dejen sin efecto las liquidaciones reclamadas.
Funda su reclamación señalando que XXXX Compañía Limitada es una sociedad de responsabilidad limitada, cuyos socios son, en partes iguales, XXXX y XXXX, sociedad que explota el giro de entretención a través de máquinas de habilidad y destreza en distintas ciudades del sur de Chile, principalmente Puerto Montt, Coyhaique y Calbuco.
Indica que el 8 de febrero de 2013, la contribuyente fue notificada de las liquidaciones que corren entre la N° 11.521 a 11.542, las cuales suman en total $1.408.346.399, lo cual comprende reajustes, intereses y multas. Agrega la reclamante que para arribar a tal suma, el Servicio de Impuestos Internos utilizó como medio de fiscalización el método de punto fijo, método basado en la auditoría, y que consiste en la presencia de un fiscalizador en la empresa fiscalizada durante toda la jornada comercial para asegurarse de observar su cumplimento tributario, para lo cual un grupo de fiscalización se constituyó en días distintos en los locales de la contribuyente auditando las máquinas, realizando control de la caja y realizando un arqueo final del movimiento en éstos.
La reclamante indica que las máquinas auditadas operaban a través de fichas, cuyo valor era de $100 y con dos cajas receptoras de las mismas. La primera de las cajas se encontraba ubicada más arriba que la segunda y se denomina "Hopper", en ella se deja el pozo inicial con que empezaba a funcionar la máquina y que se iba completando paulatinamente con las fichas que ingresan los clientes. Una vez que la caja llegaba a su máxima capacidad, el rebalse de fichas caía en una segunda caja ubicada más abajo. En el caso que un jugador ganara premio, las fichas salían de la primera caja o
“Hopper”. Sí la máquina no tiene la cantidad de fichas suficientes para cubrir el premio, el cliente debe cobrar la diferencia por caja. Indica la reclamante que los premios obtenidos por los clientes corresponden al 70% de las fichas que ingresan a las máquinas, por lo que la remuneración del empresario está dado por la diferencia entre el Hopper que corresponde al pozo inicial y lo que queda dentro de la maquina al final del día, que generalmente equivalía al 30% del total de monedas o fichas ingresadas. Con la información obtenida durante los días de punto fijo, el Servicio de Impuestos Internos procedió a tasar la base imponible del Impuesto al Valor Agregado por los periodos mayo a diciembre de 2009 y enero a diciembre de 2010, así del como Impuesto a la Renta por los años tributarios 2010 y 2011, cuyo resultado son las liquidaciones reclamadas que se encuentran en la causa RIT GR-12-00028-2013, del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de los Lagos.
En cuanto al hecho grabado Impuesto al Valor Agregado, la reclamante señala que el Servicio de Impuestos Internos, consideró que la base imponible debe estar dada por el valor de las operaciones respectivas, que en el caso de autos corresponde a todo el dinero introducido por los clientes en las máquinas o la cantidad total pagada para adquirir las fichas u otros medios necesarios, interpretación que está recogida en el Oficio N° 2182 de 2009, conclusión con la que el actor está en desacuerdo toda vez que argumenta que el artículo 2 N° 2 del DL 825 de 1974 define el hecho gravado servicio como toda acción o prestación que una persona realiza por otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión, o cualquier otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los n° 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta, de lo cual la reclamante interpreta que lo importante, no es determinar sí se está frente a un servicio de esparcimiento, sino desentrañar en qué momento existe un interés, prima, comisión o cualquier otra forma de remuneración para el prestador del servicio. Al respecto el actor señala que el Servicio de Impuestos Internos ha basado su argumentación en que se trata de una actividad comprendida en el número 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta, desatendiendo el segundo requisito del hecho gravado servicio, esto es la percepción de cualquier forma de remuneración.
La reclamante sostiene además, que la explotación de máquinas de habilidad y destreza es una actividad en que el devengo de la prima, interés, remuneración o como quiera denominársele, está sujeta, por esencia, a la verificación de una condición suspensiva, vale decir, a un hecho futuro e incierto del cual depende la adquisición de un derecho, consistente en que el jugador pierda sus fichas en la máquina, pues en ese preciso momento existirá certeza del incremento patrimonial, en este sentido la reclamante agrega que mientras ello no ocurra, el prestador del servicio sólo tendrá una mera expectativa de obtener una remuneración, es decir, un derecho eventual de ganancia mientras el jugador no pierda, pues si el jugador obtiene ganancias, no puede existir hecho gravado, pues no se ha devengado remuneración alguna, y por tanto, falta el segundo elemento del hecho gravado servicio.
En cuanto al Impuesto a la Renta, la reclamante señala que las liquidaciones contienen errores manifiestos en cuanto a la forma de calcular la base imponible, toda vez que la aplicación estricta del criterio contenido en el Oficio N°2181-2009, implica que la tasa del Impuesto a la Renta se calcule sobre sumas que jamás ingresaron al patrimonio del contribuyente. En este sentido, el actor sostiene que contrario a lo que sostiene el oficio antes mencionado, el prestador de servicio deberá reconocer el ingreso cada vez que el jugador pierda y no por todo lo que ingrese a la máquina, pues esto último no constituye remuneración, por su parte, mientras no pierda, el cliente mantendrá la propiedad de sus fichas, prueba de ello es que puede cambiar su valor por caja a su solo arbitrio. La reclamante ilustra lo anterior a través de un cuadro con cálculos el cual daría cuenta de que los impuestos superarían los ingresos, cuestión que resultaría absurda y contrario a toda lógica.
Argumenta el actor que el elemento lógico como interpretación de las normas jurídicas dispone que se debe rechazar toda interpretación que conduzca al absurdo, por otra parte agrega que en un Estado de Derecho no es concebible que el legislador haya pretendido que el Fisco perciba impuestos cuyo quantum supere los ingresos de los contribuyente, pues, no sólo se estaría restringiendo el derecho de propiedad privada, sino también el derecho a desarrollar cualquier actividad económica lícita, ambas garantías reconocidas en la Carta Fundamental. Así mismo sostiene que el tributo no puede alcanzar un nivel tal que absorba parte sustantiva de las rentas, ingresos o patrimonio de un contribuyente, pues aquello daría lugar a la confiscatoriedad tributaria. Todo lo anterior en concordancia con el numeral 20 del artículo 19 de la Constitución Política de la República.
En cuanto a la metodología empleada en la tasación de la base imponible, el actor hace presente que en la proyección de ingresos efectuada por el Servicio de Impuestos Internos, y sobre la cual procedió a tasar la base imponible del Impuesto al Valor Agregado para los periodos que corren entre mayo a diciembre de 2009 y enero a diciembre de 2010, así como del impuesto a la renta para los años tributarios 2010 y 2011, el órgano fiscalizador sumó al resultado de los días de punto fijo los premios pagados a los clientes, premios que según lo consignado en la propia liquidación corresponden a un 70% de lo ingresado a las máquinas, luego el Servicio comparó dicho resultado con los registros del Libro de Ventas y Servicios, determinando una diferencia de un 3.179% entre ambos, aquel porcentaje se aplicó posteriormente a todos los servicios de enero a diciembre de 2009 y enero a diciembre de 2010, de lo cual finalmente resultó el monto de los "ingresos brutos", aplicándose la tasa del impuesto sobre estos, sin considerar que existe remuneración sólo en tanto el jugador pierda.
Señala el reclamante que las diferencias determinadas fueron puestas en conocimiento del contribuyente a través de la citación N° 42, la cual, luego de solicitar prórroga, fue contestada el 27 de febrero de 2012, agregando que con fecha 8 de febrero de 2013, el Servicio de Impuestos Internos procedió a liquidar el impuesto al valor agregado por los meses comprendidos entre mayo a diciembre de 2009 y entre enero a diciembre de 2010, así como el impuesto a la renta por los años tributarios 2010 y 2011, sumas que comprenden reajustes, intereses y multas.
En cuanto a la metodología utilizada por el Servicio de Impuestos Internos para proyectar los ingresos en cuestión, a fin de determinar la base imponible tanto de IVA como de Impuesto a la Renta, el actor sostiene que resulta ilegal y arbitraria. Ilegal en cuanto sostiene no existe texto expreso que la consagre de forma obligatoria, sino que por el contrario, se trataría de una creación de los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos quienes han intentado legislar a través de informes técnicos y estimaciones de dudoso rigor científico, por lo que su aplicación lesionaría el principio de legalidad. Por otra parte el actor señala que la metodología resulta arbitraria por cuanto constituye un proceder reñido con la justicia y razón, dictado solo por la voluntad del órgano fiscalizador, en efecto, señala que en rigor el periodo proyectado se extiende a 2 años, lo que equivale a decir 730 días, de lo cual se sigue que la muestra de 4 días de punto fijo equivale a un 0,54% del universo total, lo que no permitiría proyectar resultados serios y fidedignos en el tiempo, y agrega además que la metodología también resulta antojadiza, puesto que no explica el criterio con qué fueron seleccionados los días de punto fijo, ni da cuenta de factores tales como los ciclos propios de un negocio, estacionalidad, fluctuaciones de la economía, procesos inflacionarios y otros, toda vez que no es posible considerar que el negocio tuvo un comportamiento lineal y sostenido en el tiempo, lo que equivale a decir que las ventas fueron las mismas desde la puesta en marcha del negocio hasta la fecha de la fiscalización. En apoyo a lo argumentando con anterioridad el actor señala que los funcionarios Eduardo Engel, Alexander Galetovic y Claudio Raddatz, en su trabajo “Estimación de la Evasión del IVA Mediante el Método de Punto Fijo" del año
1998, señalan que las estimaciones que arroja este método resultan sumamente imprecisas a nivel de empresas, dado que los niveles de ventas son altamente variables entre un día y otro. Por ello reservan sus conclusiones para medir la evasión a nivel de empresas "similares", y luego a todas las firmas que deben entregar boletas o facturas. Todo lo anterior habría sido expuesto por el propio Servicio de Impuestos Internos, en su informe “La Medición y Control de la Erosión de Las Bases Tributarias: Los Gastos Tributarios y la Evasión Tributaria" elaborado con ocasión de la 40° Asamblea General del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias, celebrada en Brasil durante el año 2006, el cual se encuentra publicado en su sitio web www.sii.cl.
El actor hace presente que los días de punto fijo practicados en la comuna de Coyhaique dieron lugar a los autos penales RUC 1010025092-1, por infracciones tributarias, radicados ante el Juzgado de Garantía de dicha ciudad, en los cuales el Servicio de Impuestos Internos presentó querella criminal basado en el artículo 97 N°4 del Código Tributario en contra de la representante legal de la sociedad doña XXXX. Señala que para desvirtuar la imputación del Servicio de Impuestos Internos, la defensa solicitó el informe pericial de don XXXX, Perito Contador del Laboratorio de Criminalística Regional Coyhaique, perteneciente a la Policía de Investigaciones de Chile, el cual en su parte medular, consigna que no es posible en dicha oportunidad determinar la cuantía de los impuestos evadidos por el contribuyente en el periodo comprendido entre enero de 2009 y febrero de 2010. Así mismo la reclamante señala que el peritaje deja constancia que para determinar con exactitud los ingresos e impuestos evadidos por la imputada para la totalidad del periodo debitado, resulta necesario contar con datos precisos de los registro de entradas y salidas que entrega cada máquina, para lo cual es imprescindible que se realice un peritaje informático que permita, mediante un procedimiento técnico, verificar la factibilidad de recuperar los registros históricos por estos conceptos.
La reclamante en apoyo a sus argumentos señala lo establecido en el artículo 21 inciso segundo y 35 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, artículos que sirven de fundamentos a las liquidaciones que impugna esto es la 16.247 y 16.248, ya que los ingresos presumidos a nivel cedular se deben considerar retirados al final del ejercicio, siendo en consecuencia grabados en el impuesto global de los socios, por lo que la sociedad XXXX Compañía Limitada, conforme a las liquidaciones que corren entre los números 11.521 a 11.542, se le determinó un ingreso subdeclarado de $2.107.080.293, impactando el 50% de dicho monto, esto es $1.053.540.147, en el impuesto global complementario del contribuyente don XXXX. Por otra parte la reclamante sostiene que los citados artículos señalan expresamente se debe obtener un promedio de los porcentajes de ventas del contribuyente o de otros contribuyentes de similar giro o plaza, lo cual exige diversos ejercicios de punto fijo, que luego deben ser promediados entre sí, resultando de ello la renta imponible.
La reclamante señala que en relación a lo anterior nada de ello ocurrió, pues los ejercicios de punto fijo se realizaron en los días y localidades que la reclamante señala en su presentación, de lo cual sostiene que en las sucursales de Puerto Montt, Calbuco y Temuco, resulta imposible obtener un promedio de ventas toda vez que el Servicio se constituyó en una sola oportunidad, no existiendo punto alguno de comparación. Así mismo el actor señala que la citada presunción de ingresos se basa en la interpretación contenida en el Oficio N° 2181-2009, el cual incurre en graves errores de fondo, grabando con impuestos sumas que no constituyen remuneración.
De esta forma, siendo las liquidaciones reclamadas consecuencia directa de las liquidaciones N° 11.521 a 11.542., las cuales parten de supuestos errados, tanto de forma como de fondo, al ser el resultado de un proceso de dudoso rigor científico y una interpretación errada del DL 825, implica que las primeras se encuentran afectadas por iguales vicios, debiendo dejarse sin efecto.
Finalmente la reclamante solicita tener por interpuesto reclamo tributario en contra de las liquidaciones N° 16.247 y 16.248, acogerlo a tramitación, declarando en definitiva que se dejan sin efecto, por cuanto ambas parten de supuestos errados, conteniendo errores manifiestos que las invalidan.
El actor acompaña los siguientes documentos: 1.-Liquidaciones N° 16.247 y 16.248; 2.- Informe pericial emitido en los autos RIT GR-12-00028-2013, del Tribunal Tributario y Aduanero de los Lagos; 3.- Mandato judicial.
A fojas 417, se tuvo por interpuesto el reclamo y se confiere traslado al Servicio de Impuestos Internos por el término legal.
A fojas 426, comparece y evacúa traslado doña XXXX, abogada del Servicio de Impuestos Internos, quien solicita el rechazo del reclamo deducido en contra de las liquidaciones N°16.247 y 16.248 de fecha 19 de julio de 2013, emitidas por la X Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos, solicitando sea rechazado en su totalidad, por las consideraciones de hecho y derecho que a continuación expone.
Señala que las liquidaciones reclamadas tuvieron su origen en una auditoría practicada a partir de las instrucciones impartidas por el Subdirector de Fiscalización al contribuyente XXXX Compañía Limitada, RUT XX.XXX.XXX-X, la cual concluyó con las Liquidaciones N°11.521 a 11.542 del 8 de febrero de 2013, determinando diferencias de impuestos por un total de $1.408.346.399, debido a subdeclaración de débitos fiscales de IVA y de ingresos afectos a Impuesto a la Renta de Primera Categoría por parte de dicha sociedad.
Señala la reclamada que de acuerdo a la modificación de sociedad efectuada mediante escritura pública de fecha 1 de julio de 2008, repertorio N°5888/2008 otorgada en la Novena Notaría de Santiago, don XXXX, RUT X.XXX.XXX-X es socio de XXXX Compañía Limitada con un 50% de participación en el capital y en las utilidades de dicha sociedad, por lo que habiéndose determinado una subdeclaración de ingresos afectos a Impuesto a la Renta mediante las Liquidaciones N° 11.521 a 11.524 notificadas a la sociedad XXXX Compañía Limitada, correspondía que los ingresos que se agregaron a la base imponible del Impuesto de Primera Categoría de la sociedad hayan sido proporcionalmente agregados a la base imponible del Impuesto Global Complementario declarado en los años tributarios 2010 y 2011 por sus socios , lo cual no fue realizado por parte del contribuyente XXXX, por lo anterior, con fecha 29 de abril de 2013, se notificó al contribuyente la Citación N° 3.176 de fecha 23 de abril de 2013, mediante la cual se le solicitó que dentro del plazo de un mes declare, rectifique, amplíe o confirme sus declaraciones de Impuesto a la Renta correspondientes a los años tributarios 2010 y 2011, a la cual el contribuyente dio respuesta el día 24 de mayo de 2013, señalando el contribuyente que las sumas consignadas en la Citación provenían de las Liquidaciones de impuestos efectuadas a la sociedad XXXX Compañía Limitada de la cual es socio y que se encuentran reclamadas ante el Tribunal Tributario y Aduanero de Los Lagos, por lo que no podía tener por reconocidos los impuestos señalados mientras dicho reclamo no se resuelva. En vista a lo anterior la reclamada señala que encontrándose vigentes las Liquidaciones N° 11.521 a 11.542 del 8 de febrero de 2013 practicadas al contribuyente XXXX Compañía Limitada, con fecha 19 de julio del mismo año el Servicio procedió a emitir las Liquidaciones N° 16.247 y 16.248, incorporando a la Renta Bruta Global del contribuyente XXXX los agregados a la base imponible del Impuesto de Primera Categoría de la sociedad, en proporción a su participación sobre las utilidades, de conformidad al artículo 54 N°1 y 2 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
En cuanto a los fundamentos del reclamo, la reclamada señala que el reclamo de autos se encuentra fundado prácticamente en las mismas alegaciones contenidas en aquel deducido en la causa RIT GR-12-00028-2013 del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de los Lagos por la sociedad Tatan y Hermanos y Compañía Limitada en contra de las Liquidaciones N° 11.521 a 11.542, sin controvertir los fundamentos de hecho y de derecho que son propios de las Liquidaciones N° 16.247 y 16.248 de fecha 19 de julio de 2013, por lo que en definitiva, la reclamada indica que resulta necesario reiterar lo señalado en el traslado al reclamo de la sociedad Tatan Hermanos y Compañía Limitada, en cuanto el servicio de entretención que dicha contribuyente otorga a sus clientes mediante máquinas de juego tragamonedas, constituye un hecho gravado con Impuesto al Valor Agregado, de conformidad a los artículos 2 N° 2 y 8 inciso primero de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. En consecuencia, conforme a los artículos 15 y 55 de la referida ley, la contribuyente debe recargar IVA a la remuneración que obtenga por los servicios de esparcimiento o entretención y emitir la correspondiente boleta al momento en que perciba la remuneración o sea puesta a su disposición de cualquier forma, lo que en la especie ocurre cuando el cliente compra fichas por caja o inserta monedas en las máquinas de juego, por lo que la reclamada sostiene que sería errado sostener que la percepción de la prima, interés o remuneración se encuentra sujeta a la condición suspensiva de que el jugador pierda sus fichas en la máquina, pues ello conllevaría al absurdo de condicionar el hecho gravado básico del IVA con la existencia de utilidades, en circunstancias que el referido impuesto no grava el incremento patrimonial de los contribuyentes, sino las operaciones "ventas" y "servicios", por lo que no sería indispensable que exista una utilidad, ni siquiera un ánimo de lucro por parte de quien presta el servicio para que se configure el hecho gravado, por lo que el hecho que el cliente se retire de la sala de máquinas habiendo perdido todas las fichas no obsta la obligación tributaria del contribuyente.
Respecto de las alegaciones relativas al Impuesto a la Renta, la reclamada señala que durante la etapa de fiscalización, la sociedad XXXX Compañía Limitada no cumplió con acreditar el verdadero monto de sus ingresos, gastos y costos correspondientes a los periodos tributarios auditados; por lo que, si bien en este ámbito tendría sentido considerar las utilidades o el incremento patrimonial obtenido por la contribuyente a partir de la prestación de servicios de entretenimiento, considerando como costo directo o gastos necesarios los premios pagados a los clientes, no se acreditó fehacientemente su naturaleza, efectividad, necesariedad y monto. Lo anterior en conformidad a lo dispuesto en el artículo 21 inciso 1° del Código Tributario, así como lo establecido en el artículo 2° N° 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, qua define el concepto "renta". En consecuencia, y de acuerdo a lo señalado en las Liquidaciones N°11.521 a 11.542, no habiéndose acreditado los costos directos y gastos necesarios para producir la renta, la base imponible afecta a Impuesto a la Renta de la sociedad XXXX Compañía Limitada se determinó en base a los ingresos percibidos correspondientes a la remuneración obtenida por los servicios de diversión y esparcimiento otorgados, y que como se dijo respecto del Impuesto al Valor Agregado, corresponde al monto obtenido por la venta de las fichas, o el ingreso de monedas a las maquinas, descontando sólo el monto denominado "Hopper", con el cual éstas inician sus operaciones diarias.
La reclamada hace presente que dada la existencia de ingresos no declarados por la contribuyente, el Servicio ejerció la facultad establecida en el artículo 65, inciso primero, del Código Tributario.
Respecto a las liquidaciones N° 11.521 a 11.542 practicadas a la contribuyente XXXX Compañía Limitada, la estimación de los montos por los servicios de diversión y esparcimiento no declarados se realizó de manera centralizada en la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos, basado en la información contenida en los libros de compras y ventas de dicho contribuyente y la información obtenida a partir de las actividades de punto fijo, a partir de los cuales se determinó un factor de evasión que se aplicó a los servicios diarios de cada comercial. Este método obedece al estudio efectuado el año 1998 por Eduardo Ángel, Alexander Galetovic y Claudia Raddatz "Estimación de la Evasión del IVA Mediante el Método de Punto Fijo" y supone un estudio pormenorizado y razonado de los antecedentes recabados durante el proceso de fiscalización, exento de cualquier forma de arbitrariedad.
Respecto a las alegaciones sobre metodología empleada en las Liquidaciones N° 11.521 a 11.542 , la reclamada señala que ya se refirió a aquel punto en traslado evacuado en causa RIT GR-12-00028-2013, así como al Peritaje Contable N° 22 elaborado por el Laboratorio de Criminalística de la Policía de Investigaciones de Coyhaique en la causa RIT 1710-2010 seguida en el Juzgado de Garantía de esa ciudad, así como también a lo expuesto por el perito contable lván Cifuentes Concha, informes respecto de los cuales la reclamada señala no han logrado desvirtuar desde el punto de vista técnico la metodología utilizada por el Servicio.
Finalmente, la reclamada sostiene debe ser desestimada la alegación referida a que la tasación practicada a la sociedad XXXX Compañía Limitada no se ajustaría a la presunción de renta mínima establecida en el artículo 35 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, toda vez que en el caso en comento, la tasación de los ingresos generados por la explotación de las máquinas tragamonedas fue realizada en virtud de lo dispuesto en el artículo 65 inciso primero del Código Tributario ya citado, considerando que el monto de los impuestos evadidos por parte de dicha sociedad es el resultado de declaraciones maliciosamente incompletas o falsas, haciendo presente además que, a diferencia del reclamo de autos, la sociedad XXXX Compañía Limitada no invocó el artículo 35 de la Ley sobre Impuesto a la Renta como parte de los fundamentos de su reclamo tributario, no siendo ésta la oportunidad ni el procedimiento idóneo para discutir su aplicación.
En virtud a lo señalado con anterioridad, la reclamada solicita tener por evacuado el traslado del reclamo deducido por don XXXX en representación del contribuyente XXXX, en contra de las Liquidaciones N° 16.247 y 16.248 de fecha 19 de julio de 2013, emitidas por la X Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos, solicitando que el mismo sea rechazado en virtud de los fundamentos de hecho y de derecho que han sido expuestos, con costas.
La reclamada compaña a su presentación los siguientes documentos: 1.- Fotocopia de la Citación N° 3.176 de fecha 23 de abril de 2013; 2.-Fotocopia de la Notificación N° 41-6 de fecha 29 de abril de 2013; 3.- Fotocopia de la respuesta a la Citación N° 3.176 efectuada por el contribuyente con fecha 24 de mayo de 2013; 4.- Fotocopia de escritura pública de cesión de derechos y modificatoria de sociedad de fecha 1 de julio de 2008, otorgada en la Novena Notaría de Santiago, Repertorio N° 5.888/2008; 5.- Fotocopia de la inscripción a Fojas 32327 N°22174 del año 2008 en el Registro de Comercio del Conservador de Bienes Raíces de Santiago del extracto de modificación de la sociedad XXXX Compañía Limitada.
A fojas 440, se tiene por evacuado el traslado al reclamo.
A fojas 442, rola resolución que ordena acumular la causa RUC 13-9-0002124-5 a la causa RUC 13-9-0000553-3.
A fojas 444, se acumula la causa RUC 13-9-0002125-3, RIT GR-12-00090-2013, en la cual comparece doña XXXX Vera, RUT XX.XXX.XXX-X, domiciliada en calle XXXX N°958, Puerto Montt, quien interpone reclamo tributario en contra de las liquidaciones de impuestos números 16.249 y 16.250, de fecha 19 de julio de 2013, emitidas por el Servicio de Impuestos Internos, Dirección Regional de Puerto Montt, por incurrir las mismas en errores de aplicación de la ley tributaria, solicitando en definitiva se acoja el reclamo y se dejen sin efecto las liquidaciones reclamadas.
Funda su reclamo en que XXXX y Compañía Limitada es una sociedad de responsabilidad limitada, cuyos socios son, en partes iguales, XXXX y XXXX Vera, sociedad que explota el giro de entretención a través de máquinas de habilidad y destreza en distintas ciudades del sur de Chile, principalmente Puerto Montt, Coyhaique y Calbuco.
Sostiene que el 8 de febrero de 2013, la contribuyente fue notificada de las liquidaciones que corren entre la N° 11.521 a 11.542, las cuales suman en total $1.408.346.399, lo cual comprende reajustes, intereses y multas. Agrega la reclamante que para arribar a tal suma, el Servicio de Impuestos Internos utilizó como medio de fiscalización el método de punto fijo, método basado en la auditoría, y que consiste en la presencia de un fiscalizador en la empresa fiscalizada durante toda la jornada comercial para asegurarse de observar su cumplimento tributario, para lo cual un grupo de fiscalización se constituyó en días distintos en los locales de la contribuyente auditando las máquinas, realizando control de la caja y realizando un arqueo final del movimiento en éstos.
La reclamante señala que las máquinas auditadas operaban a través de fichas, cuyo valor era de $100 y con dos cajas receptoras de las mismas. La primera de las cajas se encontraba ubicada más arriba que la segunda y se denomina "Hopper", en ella se deja el pozo inicial con que empezaba a funcionar la máquina y que se iba completando paulatinamente con las fichas que ingresan los clientes. Una vez que la caja llegaba a su máxima capacidad, el rebalse de fichas caía en una segunda caja ubicada más abajo. En el caso que un jugador ganara premio, las fichas salían de la primera caja o “Hopper”. Sí la máquina no tiene la cantidad de fichas suficientes para cubrir el premio, el cliente debe cobrar la diferencia por caja. Indica la reclamante que los premios obtenidos por los clientes corresponden al 70% de las fichas que ingresan a las máquinas, por lo que la remuneración del empresario está dado por la diferencia entre el Hopper que corresponde al pozo inicial y lo que queda dentro de la maquina al final del día, que generalmente equivalía al 30% del total de monedas o fichas ingresadas. Con la información obtenida durante los días de punto fijo, el Servicio de Impuestos Internos procedió a tasar la base imponible del Impuesto al Valor Agregado por los periodos de mayo a diciembre de 2009 y enero a diciembre de 2010, así como del Impuesto a la Renta por los años tributarios 2010 y 2011, cuyo resultado son las liquidaciones reclamadas que se encuentran en la causa RIT GR-12-00028-2013 del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de los Lagos.
En cuanto al hecho grabado Impuesto al Valor Agregado, la reclamante señala que el Servicio de Impuestos Internos, consideró que la base imponible debe estar dada por el valor de las operaciones respectivas, que en el caso de autos corresponde a todo el dinero introducido por los clientes en las máquinas o la cantidad total pagada para adquirir las fichas u otros medios necesarios, interpretación que está recogida en el Oficio N° 2182 de 2009, conclusión con la que el actor está en desacuerdo toda vez que argumenta que el artículo 2 N° 2 del DL 825 de 1974 define el hecho gravado servicio como toda acción o prestación que una persona realiza por otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión, o cualquier otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los Nos. 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta, de lo cual la reclamante interpreta que lo importante, no es determinar sí se está frente a un servicio de esparcimiento, sino desentrañar en qué momento existe un interés, prima, comisión o cualquier otra forma de remuneración para el prestador del servicio. Al respecto el actor señala que el Servicio de Impuestos Internos ha basado su argumentación en que se trata de una actividad comprendida en el número 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta, desatendiendo el segundo requisito del hecho gravado servicio, esto es la percepción de cualquier forma de remuneración.
La reclamante sostiene además, que la explotación de máquinas de habilidad y destreza es una actividad en que el devengo de la prima, interés, remuneración o como quiera denominársele, está sujeta, por esencia, a la verificación de una condición suspensiva, vale decir, a un hecho futuro e incierto del cual depende la adquisición de un derecho, consistente en que el jugador pierda sus fichas en la máquina, pues en ese preciso momento existirá certeza del incremento patrimonial, en este sentido la reclamante agrega que mientras ello no ocurra, el prestador del servicio sólo tendrá una mera expectativa de obtener una remuneración, es decir, un derecho eventual de ganancia mientras el jugador no pierda, pues sí el jugador obtiene ganancias, no puede existir hecho gravado, pues no se ha devengado remuneración alguna, y por tanto, falta el segundo elemento del hecho gravado servicio.
En cuanto al Impuesto a la Renta, la reclamante señala que las liquidaciones contienen errores manifiestos en cuanto a la forma de calcular la base imponible, toda vez que la aplicación estricta del criterio contenido en el oficio N° 2181-2009, implica que la tasa del Impuesto a la Renta se calcule sobre sumas que jamás ingresaron al patrimonio del contribuyente. En este sentido, el actor sostiene que contrario a lo que sostiene el oficio antes mencionado, el prestador de servicio deberá reconocer el ingreso cada vez que el jugador pierda y no por todo lo que ingrese a la máquina, pues esto último no constituye remuneración, por su parte, mientras no pierda, el cliente mantendrá la propiedad de sus fichas, prueba de ello es que puede cambiar su valor por caja a su solo arbitrio. La reclamante ilustra lo anterior a través de un cuadro con cálculos el cual daría cuenta de que los impuestos superarían los ingresos, cuestión que resultaría absurda y contrario a toda lógica, por lo que estima que la interpretación del Servicio de Impuestos Internos consignada en el oficio N° 2181 del año 2009, debe ser corregida por el Tribunal.
Argumenta el actor que el elemento lógico como interpretación de las normas jurídicas dispone que se debe rechazar toda interpretación que conduzca al absurdo, por otra parte agrega que en un Estado de Derecho no es concebible que el legislador haya pretendido que el Fisco perciba impuestos cuyo quantum supere los ingresos de los contribuyente, pues, no sólo se estaría restringiendo el derecho de propiedad privada, sino también el derecho a desarrollar cualquier actividad económica lícita, ambas garantías reconocidas en la Carta Fundamental. Así mismo, el tributo no puede alcanzar un nivel que absorba parte sustantiva de las rentas, ingresos o patrimonio de un contribuyente, pues aquello daría lugar a la confiscatoriedad tributaria. Todo lo anterior en concordancia con el numeral 20 del artículo 19 de la Constitución Política de la República.
En cuanto a la metodología empleada en la tasación de la base imponible, el actor hace presente que en la proyección de ingresos efectuada por el Servicio de Impuestos Internos, y sobre la cual procedió a tasar la base imponible del impuesto al valor agregado para los periodos que corren entre mayo a diciembre de 2009 y enero a diciembre de 2010, así como del impuesto a la renta para los años tributarios 2010 y 2011, el órgano fiscalizador sumó al resultado de los días de punto fijo los premios pagados a los clientes, premios que según lo consignado en la propia liquidación corresponden a un 70% de lo ingresado a las máquinas, luego el Servicio comparó dicho resultado con los registros del Libro de Ventas y Servicios, determinando una diferencia de un 3.179% entre ambos, aquel porcentaje se aplicó posteriormente a todos los servicios de enero a diciembre de 2009 y enero a diciembre de 2010, de lo cual finalmente resultó el monto de los "ingresos brutos", aplicándose la tasa del impuesto sobre estos, sin considerar que existe remuneración sólo en tanto el jugador pierda.
Señala el reclamante que las diferencias determinadas fueron puestas en conocimiento del contribuyente a través de la citación N° 42, la cual, luego de solicitar prórroga, fue contestada el 27 de febrero de 2012, agregando que con fecha 8 de febrero de 2013, el Servicio de Impuestos Internos procedió a liquidar el impuesto al valor agregado por los meses comprendidos entre mayo a diciembre de 2009 y entre enero a diciembre de 2010, y a su vez, el impuesto a la renta por los años tributarios 2010 y 2011, sumas que comprenden reajustes, intereses y multas.
En cuanto a la metodología utilizada por el Servicio de Impuestos Internos para proyectar los ingresos en cuestión, a fin de determinar la base imponible tanto de IVA como de Impuesto a la Renta, el actor sostiene que resulta ilegal y arbitraria. Ilegal en cuanto sostiene no existe texto expreso que la consagre de forma obligatoria, sino que por el contrario, se trataría de una creación de los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos quienes han intentado legislar a través de informes técnicos y estimaciones de dudoso rigor científico, por lo que su aplicación lesionaría el principio de legalidad. Por otra parte el actor señala que la metodología resulta arbitraria por cuanto constituye un proceder reñido con la justicia y razón, dictado solo por la voluntad del órgano fiscalizador, en efecto, señala que en rigor el periodo proyectado se extiende a 2 años, lo que equivale a decir 730 días, de lo cual se sigue que la muestra de 4 días de punto fijo equivale a un insignificante 0,54% del universo total, lo que no permitiría proyectar resultados serios y fidedignos en el tiempo, y agrega además que por su parte la metodología también resulta antojadiza, puesto que no explica el criterio con qué fueron seleccionados los días de punto fijo, ni da cuenta de factores tales como los ciclos propios de un negocio, estacionalidad, fluctuaciones de la economía, procesos inflacionarios y otros, toda vez que no es posible considerar que el negocio tuvo un comportamiento lineal y sostenido en el tiempo, lo que equivale a decir que las ventas fueron las mismas desde la puesta en marcha del negocio hasta la fecha de la fiscalización. En apoyo a argumentando con anterioridad el actor señala que los funcionarios Eduardo Engel, Alexander Galetovic y
Claudio Raddatz, en su trabajo “Estimación de la Evasión del IVA Mediante el Método de Punto Fijo" del año 1998, señalan que las estimaciones que arroja este método resultan sumamente imprecisas a nivel de empresas, dado que los niveles de ventas son altamente variables entre un día y otro. Por ello reservan sus conclusiones para medir la evasión a nivel de empresas "similares", y luego a todas las firmas que deben entregar boletas o facturas. Todo lo anterior habría sido expuesto por el propio Servicio de Impuestos
Internos, en su informe “La Medición y Control de la Erosión de Las Bases Tributarias: Los Gastos Tributarios y la Evasión Tributaria" elaborado con ocasión de la 40° Asamblea General del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias celebrada en Brasil durante el año 2006, el cual se encuentra publicado en su sitio web www.sii.cl.
El actor hace presente que los días de punto fijo practicados en la comuna de Coyhaique dieron lugar a los autos penales RUC 1010025092-1, por infracciones tributarias, radicados ante el Juzga de Garantía de dicha ciudad, en los cuales el Servicio de Impuestos Internos presentó querella criminal basado en el artículo 97 N°4 del Código Tributario en contra de la representante legal de la sociedad doña XXXX. Señala que para desvirtuar la imputación del Servicio de Impuestos Internos, la defensa solicitó el informe pericial de don XXXX, Perito Contador del Laboratorio de Criminalística Regional Coyhaique, perteneciente a la Policía de Investigaciones de Chile, el cual en su parte medular, consigna que no es posible en dicha oportunidad determinar la cuantía de los impuestos evadidos por el contribuyente en el periodo comprendido entre enero de 2009 a febrero de 2010, debido a los motivos que señala. Así mismo la reclamante señala que el peritaje deja constancia que para determinar con exactitud los ingresos e impuestos evadidos por la imputada para la totalidad del periodo debitado, resulta necesario contar con datos precisos de los registro de entradas y salidas que entrega cada máquina, para lo cual es imprescindible que se realice un peritaje informático que permita, mediante un procedimiento técnico, verificar la factibilidad de recuperar los registros históricos por estos conceptos.
La reclamante en apoyo a sus argumentos señala lo establecido en el artículo 21 inciso segundo y 35 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, artículos que sirven de fundamentos a las liquidaciones que impugna esto es la 16.249 y 16.250, ya que los ingresos presumidos a nivel cedular se deben considerar retirados al final del ejercicio, siendo en consecuencia grabados en el impuesto global de los socios, por lo que la sociedad XXXX Compañía Limitada, conforme a las liquidaciones que corren entre los números 11.521 a 11.542, se le determinó un ingreso subdeclarado de $2.107.080.293, impactando el 50% de dicho monto, esto es $1.053.540.147, en el impuesto global complementario doña XXXXX. Por otra parte la reclamante sostiene que los citados artículos señalan expresamente se debe obtener un promedio de los porcentajes de ventas del contribuyente o de otros contribuyentes de similar giro o plaza, lo cual exige diversos ejercicios de punto fijo, que luego deben ser promediados entre sí, resultando de ello la renta imponible.
Es del caso que nada de ello ocurrió, pues los ejercicios de punto fijo se realizaron en los días y localidades que la reclamante señala en su presentación, de lo cual sostiene que en las sucursales de Puerto Montt, Calbuco y Temuco, resulta imposible obtener un promedio de ventas toda vez que el Servicio se constituyó en una sola oportunidad, no existiendo punto alguno de comparación. Así mismo el actor señala que la citada presunción de ingresos se basa en la interpretación contenida en el Oficio N° 2181-2009, el cual incurre en graves errores de fondo, grabando con impuestos sumas que no constituyen remuneración.
De esta forma, siendo las liquidaciones reclamadas consecuencia directa de las liquidaciones N° 11.521 a 11.542., las cuales parten de supuestos errados, tanto de forma como de fondo, al ser el resultado de un proceso de dudoso rigor científico y una interpretación errada del DL 825, implica que las primeras se encuentran contaminadas por iguales vicios, debiendo dejarse sin efecto.
Finalmente la reclamante solicita tener por interpuesto reclamo tributario en contra de las liquidaciones N° 16.249 y 16.250, acogerlo a tramitación, declarando en definitiva que se dejan sin efecto, por cuanto ambas parten de supuestos errados, conteniendo errores manifiestos que las invalidan.
Acompaña a su reclamo los siguientes documentos: 1.-Liquidaciones N° 16.249 y N° 16.250; 2.- Informe pericial emitido en los autos RIT GR-12-00028-2013, del Tribunal Tributario y Aduanero de los Lagos.
A fojas 502, se tuvo por interpuesto el reclamo y se confiere traslado al Servicio de Impuestos Internos por el término legal.
A fojas 517, comparece y evacúa traslado doña Eva Barrientos Peralta, abogada del Servicio de Impuestos Internos, quien solicita el rechazo del reclamo deducido en contra de las liquidaciones N°16.249 y 16.250 de fecha 19 de julio de 2013, emitidas por la X Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos, solicitando sea rechazado en su totalidad, por las consideraciones de hecho y derecho que a continuación expone.
Señala que las liquidaciones reclamadas tuvieron su origen en una auditoría practicada a partir de las instrucciones impartidas por el Subdirector de Fiscalización al contribuyente XXXX Compañía Limitada, RUT XX.XXX.XXX-X, la cual concluyó con las Liquidaciones N°11.521 a 11.542 del 8 de febrero de 2013, determinando diferencias de impuestos por un total de $1.408.346.399, debido a la subdeclaración de débitos fiscales de IVA y de ingresos afectos a Impuesto a la Renta de Primera Categoría por parte de dicha sociedad.
Señala la reclamada que de acuerdo a la modificación de sociedad efectuada mediante escritura pública de fecha 1 de julio de 2008, repertorio N°5888/2008 otorgada en la Novena Notaría de Santiago, doña XXXX, Rut XX.XXX.XXX-X, es socia de XXXX Compañía Limitada con un 50% de participación en el capital y en las utilidades de dicha sociedad, por lo que habiéndose determinado una subdeclaración de ingresos afectos a Impuesto a la Renta mediante las Liquidaciones N° 11.521 a 11.524 notificadas a la sociedad XXXX Compañía Limitada, correspondía que los ingresos que se agregaron a la base imponible del Impuesto de Primera Categoría de la sociedad hayan sido proporcionalmente agregados a la base imponible del Impuesto Global Complementario declarado en los años tributarios 2010 y 2011 por sus socios , lo cual no fue realizado por parte del contribuyente XXXX, por lo anterior, con fecha 29 de abril de 2013, se notificó al contribuyente la Citación N° 3.176 de fecha 23 de abril de 2013, mediante la cual se le solicitó que dentro del plazo de un mes declare, rectifique, amplíe o confirme sus declaraciones de Impuesto a la Renta correspondientes a los años tributarios 2010 y 2011, a la cual el contribuyente dio respuesta el día 24 de mayo de 2013, señalando que las sumas consignadas en la Citación provenían de las Liquidaciones de impuestos efectuadas a la sociedad XXXX Compañía Limitada de la cual es socio y que se encuentran reclamadas ante el Tribunal Tributario y Aduanero de Los Lagos, por lo que no podía tener por reconocidos los impuestos señalados mientras dicho reclamo no se resuelva. En vista a lo anterior la reclamada señala que encontrándose vigentes las Liquidaciones N° 11.521 a 11.542 del 8 de febrero de 2013 practicadas al contribuyente XXXX Compañía Limitada, con fecha 19 de julio del mismo año el Servicio procedió a emitir las Liquidaciones N° 16.249 y 16.250, incorporando a la Renta Bruta Global de la contribuyente los agregados a la base imponible del Impuesto de Primera Categoría de la sociedad, en proporción a su participación sobre las utilidades, de conformidad al artículo 54 N°1 y 2 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
En cuanto a los fundamentos del reclamo, la reclamada señala que el reclamo de autos se encuentra fundado prácticamente en las mismas alegaciones contenidas en aquel deducido en la causa RIT GR-12-00028-2013 del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de los Lagos por la sociedad XXXX Compañía Limitada en contra de las Liquidaciones N° 11.521 a 11.542, sin controvertir los fundamentos de hecho y de derecho que son propios de las Liquidaciones N° 16.249 y 16.250 de fecha 19 de julio de 2013, por lo que en definitiva, la reclamada indica que resulta necesario reiterar lo señalado en el traslado al reclamo de la sociedad XXXX Compañía Limitada, que el servicio de entretención que dicha contribuyente otorga a sus clientes mediante máquinas de juego tragamonedas, constituye un hecho gravado con Impuesto al Valor Agregado, de conformidad a los artículos 2 N° 2 y 8 inciso primero de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. En consecuencia, conforme a los artículos 15 y 55 de la referida ley, la contribuyente debe recargar IVA a la remuneración que obtenga por dichos servicios de esparcimiento o entretención y emitir la correspondiente boleta al momento en que perciba la remuneración o sea puesta a su disposición de cualquier forma, lo que en la especie ocurre cuando el cliente compra fichas por caja o inserta monedas en las máquinas de juego, por lo que la reclamada sostiene que sería errado sostener que la percepción de la prima, interés o remuneración se encuentra sujeta a la condición suspensiva de que el jugador pierda sus fichas en la máquina, pues ello conllevaría al absurdo de condicionar el hecho gravado básico del IVA con la existencia de utilidades, en circunstancias que el referido impuesto no grava el incremento patrimonial de los contribuyentes, sino las operaciones "ventas" y "servicios", por lo que no sería indispensable que exista una utilidad, ni siquiera un ánimo de lucro por parte de quien presta el servicio para que se configure el hecho gravado, por lo que el hecho que el cliente se retire de la sala de máquinas habiendo perdido todas las fichas no obsta la obligación tributaria del contribuyente.
Respecto de las alegaciones relativas al Impuesto a la Renta, la reclamada señala que durante la etapa de fiscalización, la sociedad XXXX Compañía Limitada no cumplió con acreditar el verdadero monto de sus ingresos, gastos y costos correspondientes a los periodos tributarios auditados, por lo que, si bien en este ámbito tendría sentido considerar las utilidades o el incremento patrimonial obtenido por la contribuyente a partir de la prestación de servicios de entretenimiento, considerando como costo directo o gastos necesarios los premios pagados a los clientes, no se acreditó fehacientemente su naturaleza, efectividad, necesariedad y monto. Lo anterior en conformidad a lo dispuesto en el artículo 21 inciso 1° del Código Tributario, así como lo establecido en el artículo 2° N° 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, qua define el concepto "renta". En consecuencia, y de acuerdo a lo señalado en las Liquidaciones N°11.521 a 11.542, no habiéndose acreditado los costos directos y gastos necesarios para producir la renta, la base imponible afecta a Impuesto a la Renta de la sociedad XXXX Compañía Limitada se determinó en base a los ingresos percibidos correspondientes a la remuneración obtenida por los servicios de diversión y esparcimiento otorgados, y que como se dijo respecto del Impuesto al Valor Agregado, corresponde al monto obtenido por la venta de las fichas, o el ingreso de monedas a las maquinas, descontando sólo el monto denominado "Hopper", con el cual éstas inician sus operaciones diarias.
La reclamada hace presente que dada la existencia de ingresos no declarados por la contribuyente, el Servicio ejerció la facultad establecida en el artículo 65, inciso primero, del Código Tributario.
Respecto a las liquidaciones N° 11.521 a 11.542 practicadas a la contribuyente XXXX Compañía Limitada, la estimación de los montos por los servicios de diversión y esparcimiento no declarados se realizó de manera centralizada en la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos, basado en la información contenida en los libros de compras y ventas de dicha contribuyente y la información obtenida a partir de las actividades de punto fijo, a partir de los cuales se determinó un factor de evasión que se aplicó a los servicios diarios de cada comercial. Este método obedece al estudio efectuado el año 1998 por Eduardo Ángel, Alexander Galetovic y Claudia Raddatz "Estimación de la Evasión del IVA Mediante el Método de Punto Fijo" y supone un estudio pormenorizado y razonado de los antecedentes recabados durante el proceso de fiscalización, exento de cualquier forma de arbitrariedad.
Respecto a las alegaciones sobre metodología empleada en las Liquidaciones N° 11.521 a 11.542 , la reclamada señala que ya se refirió a aquel punto en traslado evacuado en causa RIT GR-12-00028-2013, así como al Peritaje Contable N° 22 elaborado por el Laboratorio de Criminalística de la Policía de Investigaciones de Coyhaique en la causa RIT 1710-2010 seguida en el Juzgado de Garantía de esa ciudad, así como también a lo expuesto por el perito contable lván Cifuentes Concha, informes respecto de los cuales la reclamada señala no han logrado desvirtuar desde el punto de vista técnico la metodología utilizada por el Servicio.
Finalmente, la reclamada sostiene debe ser desestimada la alegación referida a que la tasación practicada a la sociedad XXXX Compañía Limitada no se ajustaría a la presunción de renta mínima establecida en el artículo 35 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, toda vez que en el caso en comento, la tasación de los ingresos generados por la explotación de las máquinas tragamonedas fue realizada en virtud de lo dispuesto en el artículo 65 inciso primero del Código Tributario ya citado, considerando que el monto de los impuestos evadidos por parte de dicha sociedad es el resultado de declaraciones maliciosamente incompletas o falsas, así mismo la reclamada hace presente que, a diferencia del reclamo de autos, la sociedad XXXX Compañía Limitada no invocó el artículo 35 de la Ley sobre Impuesto a la Renta como parte de los fundamentos de su reclamo tributario, no siendo ésta la oportunidad ni el procedimiento idóneo para discutir su aplicación.
En virtud a lo señalado con anterioridad, la reclamada solicita tener por evacuado el traslado del reclamo deducido por doña XXXX en contra de las Liquidaciones N° 16.249 y 16.250 de fecha 19 de julio de 2013, emitidas por la X Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos, solicitando que el mismo sea rechazado en virtud de los fundamentos de hecho y de derecho que han sido expuestos, con costas.
La reclamada compaña a su presentación los siguientes documentos: 1.- Fotocopia de la Citación N° 3.178 de fecha 22 de abril de 2013; 2.-Fotocopia de la Notificación N° 40-6 de fecha 29 de abril de 2013; 3.- Fotocopia de la respuesta a la Citación N° 3.178 efectuada a la contribuyente con fecha 24 de mayo de 2013; 4.- Fotocopia de escritura pública de cesión de derechos y modificatoria de sociedad de fecha 1 de julio de 2008, otorgada en la Novena Notaría de Santiago, Repertorio N° 5.888/2008; 5.- Fotocopia de la inscripción a Fojas 32327 N°22174 del año 2008 en el Registro de Comercio del Conservador de Bienes Raíces de Santiago del extracto de modificación de la sociedad Tatan Hermanos y Compañía Limitada.
A fojas 531, se tiene por evacuado el traslado al reclamo.
A fojas 533, rola resolución que ordena acumular la causa RUC 13-9-0002125-3 a la causa RUC 13-9-0000553-3.
A fojas 543, se recibe la causa a prueba en autos RUC 13-9-0002125-3 y 13-9-0002124-5, ambas causas acumuladas en autos RUC 13-9-0000553-3, conforme resoluciones de fojas 357, 442 y 553. Fijándose los siguientes puntos:
1.- Efectividad de adolecer de errores en la determinación de la base imponible del impuesto a la renta las liquidaciones Nros. 16.247 y 16.248 de 19 de julio de 2013, por la suma total de $473.911.542 pesos, emitidas por el Servicio de Impuestos Internos al contribuyente XXXX, RUT X.XXX.XXX-X por concepto de Impuesto Global Complementario y reintegro del artículo 97 del D.L. 824 de 1974. Antecedentes y circunstancias que lo justifiquen.
2.- Efectividad de adolecer de errores en la determinación de la base imponible del impuesto a la renta las liquidaciones Nros. 16.249 y 16.250 de 19 de julio de 2013, por la suma total de $465.941.857 pesos, emitidas por el Servicio de Impuestos Internos a la contribuyente XXXX, RUT XX.XXX.XXX-X por concepto de Impuesto Global Complementario y reintegro del artículo 97 del D.L. 824 de 1974. Antecedentes y circunstancias que lo justifiquen.
A fojas 548, la parte reclamada interpone recurso de reposición con apelación en subsidio, en contra de la resolución de fojas 543 que recibió la causa a prueba, solicitando se deje sin efecto y en su reemplazo se cite a las partes a oír sentencia.
A fojas 557, se rechaza solicitud de la parte reclamada de fojas 548, concediéndose el recurso de apelación interpuesto en subsidio.
A fojas 568, se agrega certificado de término probatorio vencido del Secretario Abogado del Tribunal.
A fojas 574, la Ilustrísima Corte de Apelación de Puerto Montt, declara inadmisible el recurso de apelación interpuesto por la parte reclamada a fojas 548.
A fojas 578, se cita a las partes a oír sentencia.
CONSIDERANDO:
PRIMERO, Que en causas acumuladas en autos, comparece don XXXX, en representación de la Sociedad XXXX Compañía Limitada, ya individualizados; quien interpone reclamo tributario en contra de las liquidaciones de impuestos números 11.521, 11.522, 11.523, 11.524, 11.525, 11.526, 11.527, 11.528, 11.529, 11.530, 11.531, 11.532, 11.533, 11.534, 11.535, 11.536, 11.537, 11.538, 11.539, 11.540, 11.541 y 11.542, de fecha 08 de febrero de 2013, emitidas por el Servicio de Impuestos Internos, Dirección Regional Puerto Montt, por incurrir las mismas en errores de aplicación de la ley tributaria, y solicita en definitiva que se acoja el reclamo y se dejen sin efecto las liquidaciones reclamadas en los términos que indica. Asimismo, en causa acumulada de fecha 15 de noviembre de 2013, comparece don XXXX en representación de don XXXX, ya individualizados, quien interpone reclamo tributario en contra de las liquidaciones de impuestos números 16.247 y 16.248, de 19 de julio de 2013. Finalmente, en causa acumulada de fecha 15 de noviembre de 2013, comparece doña XXXX, ya individualizada, quien interpone reclamo tributario en contra de las liquidaciones de impuestos números 16.249 y 16.250, de 19 de julio de 2013, por incurrir las mismas en errores de aplicación de la ley tributaria, solicitando en todas ellas acoger el reclamo y dejar sin efecto las liquidaciones reclamadas, con costas; fundando sus peticiones en los argumentos y consideraciones ya expuestos precedentemente, acompañando en su defensa los documentos y testimonios que se han enumerado en la parte expositiva de esta sentencia.
SEGUNDO, Que la reclamada, evacuando los traslados conferidos, solicita el rechazo de los reclamos en todas sus partes, en base a los fundamentos y argumentos de hecho y de derecho previamente referidos en la parte expositiva de la sentencia.
TERCERO, Que son hechos establecidos y no discutidos en esta causa:
1.- Que el Servicio de Impuestos Internos practicó una auditoría a los contribuyentes reclamantes, llevando a cabo un procedimiento de punto fijo e inventario de monedas de las máquinas de entretención ubicadas en los locales del contribuyente XXXX Cía. Ltda., situados en las calles XXXX N° 455, Coyhaique; XXXX N° 1012, local 103, Temuco; XXXX N° 531, Calbuco; Av. XXXX N° 51, locales 1 y 2, XXXX, Puerto Montt; Chillán N° 65, local 1, interior Supermercado XXXX, Puerto Montt, y XXXX N° 1800, local 6, interior Supermercado XXXX, Puerto Montt, el que se realizó en el período comprendido entre los días 02 de febrero de 2010 y 04 de febrero de 2010, y los días 22, 24 y 28 de diciembre de 2010.
2.- Que el período objeto de revisión comprendió los períodos tributarios de enero de 2009 a febrero de 2010, ambos períodos tributarios inclusive, en cuanto al impuesto agregado. En relación al impuesto a la renta, su revisión se efectuó para los años tributarios 2010 y 2011.
3.- Que la determinación de las diferencias de impuesto al valor agregado correspondiente al débito fiscal subdeclarado por la contribuyente XXXX Cía. Ltda., RUT XX.XXX.XXX-X, fue determinado a partir de la proyección de los servicios prestados por diversión y esparcimiento constatadas en el período comprendido entre el 02 de febrero de 2010 y el 04 de febrero de 2010, y del 22, 24 y 28 de diciembre de 2010, período en el cual los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos realizaron los puntos fijos, en las fechas señaladas.
4.- Que posteriormente, a través de notificación N° 0532455 de fecha 29 de julio de 2010, se requirió la presentación de libros de compras y ventas; formularios 29; contratos de arrendamiento; contratos de trabajos y libros de contabilidad de los períodos tributarios de enero de 2009 a febrero de 2010 en cuanto al impuesto al valor agregado, y en cuanto al impuesto a la renta, los años tributaros 2010 y 2011, a lo cual el contribuyente cumplió en forma total.
5.- Que del análisis de los antecedentes aportados por el actor, así como de los recopilados durante la fiscalización, el ente fiscalizador formuló observaciones relacionadas con la presunta subdeclaración de débitos fiscales y de ingresos afectos al impuesto a la renta, razón por la cual, conforme a lo dispuesto en el artículo 63 del Código Tributario, se emitió la citación N° 42 de 22 de diciembre de 2011, notificada por cédula con fecha 27 de diciembre del mismo año.
6.- Que con fecha 27 de febrero de 2012, la contribuyente XXXX Cía. Ltda. presentó escrito de respuesta a la citación, pero los antecedentes de descargo aportados fueron considerados insuficientes por el Servicio, razón por la que con fecha 08 de febrero de 2013 se emitieron las liquidaciones Nos. 11521 a 11542, determinando diferencias de impuestos por la suma de $1.408.346.399 pesos, incluidos reajustes, intereses y multas.
7.- Que el contribuyente XXXX Cía. Ltda. se alzó contra estas liquidaciones deduciendo reclamo tributario con fecha 23 de mayo de 2013.
8.- Que a raíz de la modificación de sociedad efectuada mediante escritura pública de fecha 1° de julio de 2008, repertorio N° 5888/2008, otorgada en la 9ª Notaría de Santiago, los contribuyentes XXXX, RUT XX.XXX.XXX-X y XXXX, RUT X.XXX.XXX-X, son socios de XXXX Cía. Ltda., correspondiendo a cada uno el 50% de participación en el capital y en las utilidades de dicha sociedad.
9.- Que a raíz de la fiscalización llevada adelante a la sociedad XXXX Cía. Ltda., el Servicio notificó al contribuyente XXXX la citación N° 3.176 de fecha 23 de abril de 2013, mediante la cual se le solicitó que dentro del plazo de un mes aclare, rectifique, amplíe o confirme sus declaraciones de impuesto a la renta correspondientes a los años tributarios 2010 y 2011. El contribuyente dio respuesta a dicha citación el día 24 de mayo de 2013, sin subsanar, a juicio del ente fiscalizador, las observaciones formuladas, razón por la cual el Servicio emitió las liquidaciones 16.247 y 16.248, contra las cuales se alzó el contribuyente, deduciendo reclamo tributario con fecha 15 de noviembre de 2013.
10.- Que a raíz de la fiscalización llevada adelante a la sociedad XXXX Cía. Ltda., el Servicio notificó a la contribuyente XXXX, la citación N° 3.178 de fecha 22 de abril de 2013, mediante la cual se le solicitó que dentro del plazo de un mes aclare, rectifique, amplíe o confirme sus declaraciones de impuesto a la renta correspondientes a los años tributarios 2010 y 2011. La contribuyente dio respuesta a dicha citación el día 24 de mayo de 2013, sin subsanar, a juicio del ente fiscalizador, las observaciones formuladas, razón por la cual el Servicio emitió las liquidaciones 16.249 y 16.250, contra las cuales se alzó el contribuyente, deduciendo reclamo tributario con fecha 15 de noviembre de 2013.
CUARTO, Que, para resolver la controversia sometida al conocimiento de este sentenciador, conforme a lo dispuesto en los artículos 132 del Código Tributario, la prueba será apreciada por el Tribunal de conformidad con las reglas de la sana crítica.
QUINTO, Que tal como se ha indicado en la parte expositiva del presente fallo, el tribunal resolvió con fecha 23 de enero de 2014, la acumulación de autos, de modo tal que todas las reclamaciones deducidas serán resueltas conjuntamente en la presente sentencia.
SEXTO, Teniendo en consideración que los puntos de prueba 1 y 2 están íntimamente relacionados, y que la prueba rendida en autos tiene por objeto acreditar indistintamente ambos hechos, el Tribunal procederá a su examen conjuntamente. Así, el primer hecho controvertido fijado en la reclamación de fecha 23 de mayo de 2013 fue del siguiente tenor: “1.- Efectividad de adolecer de errores en la determinación de la base imponible del impuesto al valor agregado las liquidaciones números: 11.521, 11.522, 11.523, 11.524, 11.525,11.526, 11.527,11.528, 11.529, 11.530, 11.531, 11.532, 11.533, 11.534, 11.535, 11.536, 11.537, 11.538, 11.539, 11.540, 11.541 y 11.542 de fecha 08 de febrero de 2013, emitidas por el Servicio de Impuestos Internos al contribuyente XXXX Compañía Limitada, RUT XX.XXX.XXX-X. Antecedentes y circunstancias que lo justifiquen.” En tanto que el segundo hecho controvertido fijado en la reclamación de fecha 23 de mayo de 2013 fue del siguiente tenor: “2.- Efectividad de adolecer de errores en la determinación de la base imponible de impuesto a la renta las liquidaciones números: 11.521, 11.522, 11.523, 11.524, 11.525, 11.526, 11.527,11.528, 11.529, 11.530, 11531, 11.532, 11.533, 11.534, 11.535, 11.536, 11.537, 11.538, 11.539, 11.540, 11.541 y 11.542 de fecha 08 de febrero de 2013, emitidas por el Servicio de Impuestos Internos al contribuyente XXXX Compañía Limitada, RUT XX.XXX.XXX-X. Antecedentes y circunstancias que lo justifiquen.”
Los antecedentes aportados por el actor para fundar su reclamo en estos puntos, son los siguientes: En cuanto a la prueba documental: 1.-Notificación N° 47; 2.- Liquidaciones 11.521, 11.522, 11.523, 11.524, 11.525, 11.526, 11.527, 11.528, 11.529, 11.530, 11.531, 11.532, 11.533, 11.534, 11.535, 11.536, 11.537, 11.538, 11.539, 11.540, 11.541 y 11.542; 3.- Peritaje de don XXXX; 4.- Acusación presentada por el Servicio de Impuestos Internos ante el tribunal de Garantía de Coyhaique; 5.- Mandato judicial; 6.- Copia simple de la ordenanza de Juego de Habilidad y Destreza pronunciada por la l. Municipalidad de Puerto Montt, con fecha 02 de noviembre de 2010, obtenida del sitio web que indica en su presentación; 7.- Copia simple del artículo 18 de la ley 11.683 vigente en Argentina, obtenida del sitio web que indica en su presentación; 8.- Copia simple del trabajo realizado por el Servicio de Impuestos Internos de Chile, titulado " La Medición y Control de la Erosión de las Bases Tributarias: Los Gastos Tributarios y la Evasión Tributaria", obtenida desde el sitio web que indica en su presentación; 9.- Copia simple del trabajo titulado "Estimación de la Evasión del IVA Mediante el Método de Punto Fijo", desarrollado por Eduardo Engel, Alexander Galetovic y Claudio Raddatz, obtenido desde la página web que indica en su presentación.
En cuanto a la prueba testimonial, a fojas 100 y siguientes, rola declaración testimonial de don XXXX y don XXXX, testigos de la reclamante.
A fojas 267, se agrega informe pericial de don XXXX, solicitado por el actor.
A fojas 220, rola respuesta al oficio N°35 de fojas 93, solicitado por el actor.
A fojas 226, rola respuesta al oficio N°36 de fojas 94, solicitado por el actor.
A su turno, la reclamada aporta los siguientes antecedentes: En cuanto a la prueba documental: 1.- 4 Actas de inventario de máquinas de entretención, fichas y monedas o billetes existentes en las máquinas de entretención, de fecha 22 de diciembre de 2010, levantadas en la ciudad de Puerto Montt; 2.- Acta de inventario de máquinas de entretención, fichas y monedas o billetes existentes en las máquinas de entretención de fecha 24 de diciembre de 2010, levantadas en la comuna de Calbuco; 3.-Acta de inventario de máquinas de entretención, fichas y monedas o billetes existentes en las máquinas de entretención de fecha 28 de diciembre de 2010, levantadas en la ciudad de Temuco; 4.- Acta de inventario de máquinas de entretención, fichas y monedas o billetes existentes en las máquinas de entretención de fecha 2 de febrero de 2010, levantada en la ciudad de Coyhaique; 5.- Acta de inventario de máquinas de entretención, fichas y monedas o billetes existentes en las máquinas de entretención de fecha 3 de febrero de 2010, levantada en la ciudad de Coyhaique; 6.- Acta de inventario de máquinas de entretención, fichas y monedas o billetes existentes en las máquinas de entretención de fecha 4 de febrero de 2010, levantada en la ciudad de Coyhaique.
En cuanto a la prueba testimonial, a fojas 104 y siguientes, rola declaración testimonial de doña XXXX, testigo de la reclamada.
SÉPTIMO, De los argumentos vertidos por las partes y de la prueba rendida en juicio, el Tribunal arriba a las siguientes conclusiones:
I.- Durante el juicio no han sido cuestionados los montos determinados por el Servicio de Impuestos Internos durante la fiscalización practicada a la sociedad XXXX Cía. Ltda. Esta auditoría consistió en un procedimiento de punto fijo e inventario de monedas de las máquinas de entretención, más la revisión de los períodos tributarios de enero de 2009 a febrero de 2010. En otras palabras, las sumas determinadas por el Servicio durante tales diligencias, está fehacientemente acreditada en juicio, mediante las actas de inventario de máquinas, aportadas por la reclamada, que corresponden a los documentos de su parte indicados con los números 1 a 6. Por otra parte, la auditoría practicada al contribuyente es descrita por la testigo de la reclamada Lorena Sepúlveda, a fojas 104, en los siguientes términos: “Las instrucciones impartidas ordenaron la realización de una actividad de presencia fiscalizadora denominada punto fijo y toma de inventarios de monedas a las máquinas del contribuyente ubicadas en su casa matriz Pto. Montt y en las sucursales informadas por éste al Servicio, ubicadas en Temuco, Calbuco y Coyahique. Es por ello que en febrero de 2010 y diciembre del mismo año, junto con notificar la resolución que nos autorizaba a realizar la labor de punto fijo se levantaron actas por la toma de inventarios de monedas contenidas en las máquinas tragamonedas. Copia del acta quedó en poder del contribuyente en algunas recepciones a la representante legal de XXXX. Ltda., y en otras la persona mandatada para acompañarnos en la actividad. La otra copia de las actas de toma de inventario y conforme a las instrucciones impartidas en el procedimiento de fiscalización se remitieron a la subdirección de fiscalización para su conocimiento y evaluación. Posterior a ello se nos instruye notificar al contribuyente y requerir información contable tributaria de los períodos enero 2009 a febrero 2010 en lo relacionado al IVA, y en lo relativo al impuesto anual a la renta, documentación contable tributaria de los años tributarios 2010 y 2011”.
II.- El cuestionamiento del actor radica, en cambio, en la proyección que hace el Servicio de Impuestos internos de las sumas presuntamente evadidas, al atribuir al contribuyente ingresos similares a los determinados durante los días en que se practicaron las diligencias de punto fijo. A ello se unen discrepancias en cuanto a la interpretación de la ley sobre la forma en que debe calcularse la base imponible de los impuestos liquidados, teniendo por base la mecánica del modelo de negocios puesto en práctica por el actor. Así, en su libelo de reclamo, en sus propias palabras, el actor sostiene a fojas 4, respecto del impuesto al valor agregado, que “En efecto, tratándose de máquinas de entretención, el Servicio de Impuestos Internos, considera que la base imponible del IVA debe estar dada por el valor de las operaciones respectivas, que en este caso corresponde a “todo el dinero introducido por los clientes en las máquinas o la cantidad total pagada para adquirir las fichas u otros medios necesarios”.” Agregando que “La referida interpretación está recogida en el Oficio N° 2182 de 2009, conclusión con la que estamos en absoluto y completo desacuerdo”.
Con relación al impuesto a la renta, a fojas 7, sostiene el actor que “Derivado de lo anterior, las liquidaciones N° 11.532 y 11.542 contienen errores manifiestos en cuanto a la forma de calcular la base imponible del Impuesto a la Renta”; que “La aplicación estricta del criterio contenido en el oficio 2181-2009, implica que la tasa del Impuesto a la Renta se calcule sobre sumas que jamás ingresaron al patrimonio de mi representada”. Más adelante, a fojas 10, el actor describe el procedimiento de cálculo de la base imponible que es objeto de cuestionamiento en este juicio: “(El Servicio) sumó al resultado de los días de punto fijo los premios pagados a los clientes, premios que según lo consignado en la propia liquidación corresponden a un 70% de lo ingresado a las máquinas. Luego comparó dicho resultado con los registro del libro de ventas y servicios, determinando una diferencia de un 3.179% entre ambos. Este porcentaje se aplicó posteriormente a todos los servicios de enero a diciembre de 2009 y enero a diciembre de 2010, de lo cual finalmente resultó el monto de los “ingresos brutos”. Por su parte, la tasa del impuesto a la renta fue aplicada sobre los “ingresos brutos”, sin considerar que existe remuneración sólo en tanto el jugador pierda.”
III.- Las liquidaciones reclamadas, en tanto, en la página 3, correspondiente a la foja 22, señalan con respecto a la presunta subdeclaración de débitos fiscales e impuesto a la renta que “Con el procedimiento usado para determinar los ingresos por cada local comercial, se deja sin declarar gran parte de las fichas (dinero) que ingresaron a cada máquina de entretención, además de las que egresaron como premios, por lo tanto, se determinó que existe una subdeclaración de los débitos fiscales de IVA (Art. N° 14, 15, 20 y 21 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, contenida en el Art. 1° del D.L. 825 y sus modificaciones), como del Impuesto a la Renta de Primera Categoría de la Ley de la Renta (artículos 29 al 33, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, contenida en el Art. 1° del D.L. 824 y sus modificaciones), siendo aplicable el artículo 65 del Código Tributario que establece facultad al Servicio para tasar de oficio y para todos los efectos tributarios el monto de las ventas u operaciones gravadas sobre las cuales deberá pagarse el impuesto y las multas”. Agrega que “En la caja denominada “Hopper”, el contribuyente ingresa cada día una cierta cantidad de fichas que constituye el saldo inicial con que se inician las máquinas, el cual debe descontarse, puesto que sólo se grava el ingreso representado por el dinero introducido por los clientes en las máquinas o la cantidad total pagada para adquirir las fichas u otros medios necesarios para jugar”.
IV.- Sobre el método en cuestión aplicado para proyectar los ingresos brutos del contribuyente, el Servicio sostiene en la misma página 3, que “La metodología ocupada para la determinación de la evasión de impuestos y estimación de los servicios prestados de diversión y esparcimiento en el negocio de las máquinas de entretención (tragamonedas), toma la experiencia recogida en el estudio “Estimación de la Evasión del IVA Mediante el Método de Punto Fijo”, llevado a cabo el año 1998 por
Eduardo Engel, Alexander Galetovic y Claudio Raddatz, los dos primeros renombrados doctores en Economía del país. El método de punto fijo pertenece a los métodos de estimación de evasión basados en auditorías, método muy usado por Estados Unidos y en menor medida por países Europeos como Holanda y Dinamarca. La metodología acá explicada es una adaptación de la metodología para ser aplicada por contribuyente, a diferencia de la metodología citada, que es aplicada a nivel de sector económico y finalmente agregada a nivel país, además de basarse en arqueos de caja en lugar de puntos fijos. Esta obedece a dos principios estadísticos, el de representatividad y el de significancia. El primero se materializa en la aplicación de puntos fijos en dos distintos días de la semana (09.12.2010 y 12.12.2010) y durante el horario de funcionamiento del local reflejando las fluctuaciones del ciclo económico del contribuyente, que en la mayoría de ellos no muestra ni tendencias, ni ciclos, ni estacionalidades, dado que casi la totalidad de ellos registraba en sus libros, por los servicios prestados de diversión y esparcimiento, montos similares existiendo variaciones menores entre semanas. El segundo se materializa en la selección de varios días en los que realizar puntos fijos (observaciones), lo que permite obtener una estimación confiable y significativa estadísticamente. La estimación de los montos por servicios de diversión y esparcimiento prestados y del monto de evasión se realiza en forma centralizada en la Dirección Nacional, basado en la información contenida en los libros de ventas y servicios, y la información obtenida en las actividades de arqueos de caja, mediante métodos estadísticos. El cálculo consistió en estimar un porcentaje de evasión, por local fiscalizado, a partir de la diferencia entre el promedio de los ingresos determinados en los arqueos de caja, ajustados por el porcentaje de premio que el propio contribuyente dijo en su declaración que entregaba, y el promedio de los servicios prestados por diversión y esparcimiento diarios consignadas por el propio contribuyente en su libro de ventas y servicios. Luego se obtiene el factor de evasión, a partir del cociente entre los dos promedios arriba consignados. Finalmente, para obtener la estimación por los servicios de diversión y esparcimiento, este factor de evasión de impuestos se aplicó posteriormente a los servicios diarios de cada local comercial y así se determinó los montos por los servicios reales y efectivos. Es importante señalar que este contribuyente emite en forma irregular las boletas de ventas y servicios, por este motivo se prorratea los servicios prestados hasta el día anterior en que se emitió la boleta, de este modo se le asigna a cada día de trabajo prestación de servicios promedio.”
V.- A su turno, en lo que constituye la prueba más relevante entre las ofrecidas por el actor, el informe pericial evacuado por el perito Iván Cifuentes Concha, que rola a fojas 267 y siguientes, cuestiona la metodología seguida por el ente fiscalizador, y enuncia los siguientes errores: 1.- Error de procedimiento de muestreo de punto fijo. El fundamento de este error radicaría en el bajo número de ocasiones en que se llevó a cabo el procedimiento de punto fijo en las sucursales de XXXX 958, Puerto Montt, Chillán 65 local 1 interior, Puerto Montt, XXXX N° 1800, local 6, Puerto Montt, XXXX N° 51, locales 1 y 2 Puerto Montt, XXXX N° 531, Puerto Montt, y XXXX N° 1012, Temuco, que sólo ascendió a una visita por local. La única excepción está dada por el local de XXXX N°455, Coyhaique, el que fue visitado en tres oportunidades. Esto se contrapone –a su juicio- con lo estipulado en la circular N° 64 de 14 de septiembre de 2001, la que en el punto N° 3 dispone que “…En el caso que se detecten diferencias significativas en la venta, producto de esta actividad, se recomienda realizar un nuevo punto fijo. En el caso que las diferencias persistan, el contribuyente deberá ser auditado.” Estas instrucciones no habrían sido cumplidas durante el proceso de fiscalización, tal como aparece de los antecedentes allegados por el Servicio. A mayor abundamiento, el cuestionamiento del perito en este punto, oscila fundamentalmente en torno a la falta de representatividad de la muestra tomada por el Servicio para aplicar la proyección de los impuestos evadidos. Así, en la página 14 de su informe –fojas 280 del expediente- sostiene que "…lo anterior es tan verídico, que la muestra total de todas las sucursales de 9 días dentro de un largo período de tiempo, no puede ser considerada como muestra representativa, ya que al relacionar este procedimiento con las tomas de muestreos permitidas de acuerdo a las herramientas de auditoría, la muestra tomada de 9 visitas o puntos fijos no son un porcentaje representativo, que demuestren con exactitud el comportamiento y ciclo operacional financiero del negocio, y más aún determinando la existencia de una posible diferencia, la norma de auditoría nos obliga a seguir tomando muestras a fin de acotar la diferencia determinada, situación que no sucedió en los puntos fijos antes investigados”. 2.- Error en el procedimiento para la determinación de los débitos fiscales. El perito cuestiona en este punto que el Servicio considere que para la determinación de la base imponible, todas las ventas de las fichas estén gravadas con el impuesto al valor agregado, y que no se consideren los premios entregados en esta actividad, cuya lógica indicaría que contra la entrega de los mismos, se debiese generar una nota de crédito, misma situación que debiese ocurrir cuando se devolviesen las fichas que no fueren usadas. 3.- Error en el procedimiento para la determinación de los impuestos anuales a la renta. Para el perito, el error radica en este caso en que, conforme lo dispone el oficio N° 2181 de 26 de junio de 2009, todas las ventas de las fichas están gravadas con el impuesto de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, según corresponda, pero esta circunstancia no considera el supuesto del tratamiento de los premios entregados en esta actividad ni tampoco el hecho que se verifica cuando se devuelven las fichas al no ser usadas.
OCTAVO, Sin perjuicio de lo indicado en el considerando anterior, el Tribunal tiene presente, además, las siguientes consideraciones:
I.- Conforme lo establece el artículo 21 del Código Tributario,
“Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto”. En otras palabras, el peso de la prueba en materia tributaria, tanto en sede administrativa como en sede judicial, recae sobre el contribuyente.
Esta norma, además, precisa dos aspectos de la mayor importancia: 1.- La naturaleza de los registros que el contribuyente deba mantener para acreditar la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto, depende de las peculiaridades de la actividad económica que el propio contribuyente tenga. De ahí que la ley utilice la expresión “…en cuanto sean necesarios u obligatorios para él…”. En otras palabras, si bien corresponde al Servicio de Impuestos Internos llevar a cabo la labor de fiscalizar el cumplimiento tributario, el deber de mantener un sistema de control y registro que permita esta fiscalización recae en el contribuyente. Y 2.- Los registro que el contribuyente ha de mantener deben permitir la prueba de la verdad de sus declaraciones y, además, la prueba de la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.
II.- Consagrada la obligación de probar del contribuyente en el inciso 1° del Art. 21 del Código Tributario, el inciso 2° establece un deber de forma para el ente fiscalizador, al señalar que “El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente (…) a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos.” ¿Y qué ocurre en este último caso? Entonces, “…el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64, practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder”.
III.- En el caso de marras, ha llamado la atención de este sentenciador el hecho de que el actor en su libelo de reclamación no defienda la fidelidad de las declaraciones de impuesto al valor agregado y del impuesto a la renta de los períodos liquidados, sino que –omitiendo pronunciarse sobre su validez- represente directamente al Tribunal los presuntos defectos de la tasación que el Servicio de Impuestos Internos ha llevado adelante.
IV.- A mayor abundamiento, este sentenciador ha tenido también presente las conclusiones del perito Iván Cifuentes Concha, quien reconoce en varios pasajes de su informe la falta de antecedentes suficientes en la contabilidad del actor que permitan el cálculo real de la base imponible de los impuestos evadidos. Así sostiene el perito en la página 6 de su informe –fojas 272-, que “Según lo señalado por el propio contribuyente en su declaración jurada de fecha 05.02.2010 no es posible determinar el premio en forma precisa o exacta mediante un medio computacional, sin embargo, estima que los montos aproximados destinados por dicho concepto es del 70% u 80% del total ingresado en la máquina pagadora”. Más adelante, en la página 24 –fojas 290-, en términos similares, manifiesta que “Ante la imposibilidad de contar con la información fidedigna respecto a los premios y en especial a las cifras nacidas por la devoluciones de fichas, a criterio del suscrito…”, frase que repite textualmente otra vez en la página 32 – fojas 298-. Más interesante aún, resulta ser la conclusión del mismo perito, esbozada en la página 33 –fojas 299- al expresar que “Ahora bien, efectivamente los cálculos expuestos demuestran un menor pago del impuesto de primera categoría, lo que debería ser subsanado por el contribuyente”.
V.- En otras palabras, los antecedentes indicados en el número anterior, valorados en sana crítica, llevan a este sentenciador a tener por acreditado en juicio que la contabilidad del contribuyente no satisface la exigencia del artículo 21 del Código Tributario, en sus incisos 1° y 2°, esto es, que no resulta suficiente para probar la
“…verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto”. En otras palabras, que dicha contabilidad no es fidedigna, por lo que, en uso de sus facultades fiscalizadoras, el Servicio de Impuestos Internos obró legítimamente al, “…previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64”, practicar las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder.
VI.- El contribuyente, en consecuencia, en el reclamo de marras, se pone en una situación ex post, esto es, acepta tácitamente la legitimidad del acto de fiscalización y la tasación a que dicho acto de fiscalización conlleva, pero cuestiona el método que el Servicio empleó –punto fijo-, pues dicho método no habría sido correctamente aplicado y, a mayor abundamiento, el resultado no reflejaría la realidad de las sumas subdeclaradas. Esta es la única dimensión posible bajo la cual éste sentenciador puede entender los cuestionamientos formulados por el perito en su informe y que se describen con latitud en el considerando anterior.
VII.- Tal como destaca el propio actor, el método de punto fijo no ha sido regulado especialmente por el legislador. En efecto, al atribuir al Servicio la facultad de tasar, el legislador no le impone ningún método en especial. Con ello se puede fácilmente concluir que el ente fiscalizador goza de absoluta libertad a la hora de definir su propio método. Por otra parte, ha sido acreditado también en juicio que el ente fiscalizador ejerció en contra del actor la acción penal por delito tributario tipificado en el artículo 97 N° 4 del Código Penal. Así se demuestra con el documento correspondiente al números 4 de los enumerados en el considerando SEXTO, que corresponde a una Acusación presentada por el Servicio de Impuestos Internos ante el tribunal de Garantía de Coyhaique, aportado por el actor, así como con los expedientes remitidos en respuesta a los oficios N°35 de fojas 93, y N°36 de fojas 94, solicitados también por el contribuyente, y cuyos certificados de custodia rolan a fojas 221 y 229.
VIII.- La conclusión anterior nos pone de lleno en el artículo 65 del Código Tributario, que en materia de tasaciones dispone: “En los casos a que se refiere el número 4° del artículo 97, el Servicio tasará de oficio y para todos los efectos tributarios el monto de las ventas u operaciones gravadas sobre las cuales deberá pagarse el impuesto y las multas. Para esos efectos se presume que el monto de las ventas y demás operaciones gravadas no podrá ser inferior, en un período determinado, al monto de las compras efectuadas y de las existencias iniciales, descontándose las existencias en poder del contribuyente…”.
IX.- La conclusión de este sentenciador, en consecuencia, es que siendo el onus probandi de cargo del actor, no se satisface la carga procesal que sobre él recae con la sola mención de los defectos de que el proceso de tasación adolecería, sino que resulta además necesario que indique específicamente cuáles son los valores correctos a liquidar, lo que no ha acontecido en el presente juicio.
A mayor abundamiento, al hacer tal reflexión, no puede este sentenciador desentenderse de la razón de ser de la tasación: En efecto, la tasación parte de la base fáctica de que no es posible determinar la suma real y efectiva a que alcanzan las sumas evadidas y se plantea como una herramienta alternativa para el ente fiscalizador mediante la cual se busca fijar un valor presunto o presuntivo que procurando aproximarse a las sumas ignoradas, resguarde cabalmente los intereses del Fisco. En otras palabras, al hacer uso de este mecanismo, el ente fiscalizador se pone en el ámbito de las abstracciones, que como tales, suponen una realidad que se desconoce. Una interpretación diversa –huelga decir- supondría premiar el dolo del actor, que se escuda en la falta ex profeso de mecanismos fidedignos de control tributario en un negocio por él mismo diseñado para criticar las herramientas de fiscalización ejercidas por la autoridad tributaria.
X.- Por otra parte, al examinar con detalle el informe evacuado por el perito Iván Cifuentes Concha, a pesar de tratarse de un informe de carácter tributario contable, llama la atención del Tribunal el que solo se limite a enunciar los errores que se han descrito en el considerando anterior, sin que se aplique ningún tipo de ajuste a los valores determinados por el Servicio. Así por ejemplo, con respecto al presunto error consistente en “Error en procedimiento de muestreo de punto fijo”, el error del Servicio estaría fundado en el incumplimiento de la Circular N° 64 de 2001, que como ya se ha indicado, textualmente dice: “En el caso que se detecten diferencias significativas en la venta producto de esta actividad, se recomienda realizar un nuevo punto fijo. En el caso que las diferencias persistan, el contribuyente deberá ser auditado.” Cabe señalar, sin embargo, que la instrucción interna solo recomienda realizar un nuevo punto fijo, expresión de la cual se desprende indudablemente que la repetición de la diligencia no es obligatoria, sino solo discrecional para el ente fiscalizador. Por lo demás, la instrucción está dada para el caso de que se fiscalice a un mismo contribuyente, lo que se cumple con los 9 puntos fijos realizados en conjunto en todas las sucursales que formaban parte de su negocio, sin que se exija por esta normativa que en cada sucursal deba reiterarse la misma. Finalmente –en lo que constituye el argumento de más peso para este sentenciador- la recomendación de realizar un nuevo punto fijo se sitúa temporalmente antes de que el contribuyente sea auditado. En el caso de marras, el Servicio efectivamente realiza 3 puntos fijos en el local ubicado en calle XXXX N° 455 de la ciudad de Coyhaique, los días 2, 3 y 4 de febrero de 2010 (según actas rolantes a fojas 193 y siguientes), y luego da inicio a la auditoría con fecha 29 de julio de 2010, mediante la notificación N° 0532455. En consecuencia, los puntos fijos llevados a cabo durante los días 22, 24 y 28 de diciembre en las demás sucursales del contribuyente, tienen lugar una vez que la auditoría ya había principiado.
A mayor abundamiento, en esta misma observación, el perito sostiene que las muestras tomada por el Servicio no serían representativas y que no demuestran con exactitud el comportamiento y el ciclo operacional financiero del negocio del contribuyente. El Tribunal se ve obligado a desestimar este argumento por dos razones estrictamente ajustadas a la lógica: 1.- Al desconocerse el universo total al que ascienden las sumas evadidas –como reconoce el perito-, no puede tampoco establecerse la representatividad -o falta de ella- de las muestras tomadas por el ente fiscalizador. En efecto, al emitir esta conclusión, el perito se sitúa en el cálculo final al que arriba el Servicio al liquidar al contribuyente, pero olvida que ese cálculo no corresponde a un valor real, sino que a una proyección matemática. 2.- El actor alega la existencia de ciclos operacionales financieros en su negocio. El Servicio niega expresamente la existencia de ellos, en la página 3 de las liquidaciones –fojas 22 del expediente-. El perito, a su turno, asume como cierta la afirmación del actor, pero no describe estos ciclos ni explica la forma en que arriba a esta conclusión.
XI.- Con relación al impuesto al valor agregado evadido, el perito también sostiene que existiría un “Error en el procedimiento para la determinación de los débitos fiscales”. Al hacer esta afirmación, el perito critica la posición del Servicio fijada en el oficio N° 2181 de 26 de junio de 2009, conforme al cual “…para determinar la base imponible del impuesto al valor agregado en el caso de explotación de máquinas de destreza fuera de los casinos legalmente autorizados, al no existir normas especiales sobre la materia, se debe aplicar la regla general del artículo 15 del D.L. 825, es decir, el impuesto deberá aplicarse sobre el valor de las operaciones respectivas. En el caso que nos convoca, el valor de las operaciones estará representado por todo el dinero introducido por los clientes en las máquinas o la cantidad total pagada para adquirir las fichas u otros medios necesarios para jugar”. La posición contraria del perito al criterio fijado por el ente fiscalizador en este oficio está dada porque “Del tenor de lo antes expuesto, claramente se desprende, para el presente caso, (que) todas las ventas de las fichas, están gravadas con el impuesto al valor agregado, como régimen general, debiéndose generar para el efecto el correspondiente documento tributario, que para nuestro caso sería la boleta de venta, pero la anterior respuesta dada por el Servicio, representada en el oficio 2181, no incluye el supuesto del tratamiento de los premios entregados en esta actividad, cuya lógica indicaría, que contra la entrega de los mismos, se debiese generar una nota de crédito, misma situación que debiese ocurrir cuando se devolviesen las fichas que no fuesen usadas”. Esta afirmación no fue respaldada por el perito en su informe. A mayor abundamiento, supera los fines de la diligencia, pues no da las razones de por qué las presuntas sumas pagadas como premio al usuario del servicio debieran desde un punto de vista contable descontarse de la base imponible, y si estimamos que con ella el perito sólo pretende una interpretación de la ley diversa a la sostenida por el ente fiscalizador, a ello sólo se puede acotar que no ha acreditado la formación profesional que permita validar tal aserto. En efecto, más adelante, citando el Ordinario N° 1355 de 20 de junio de 2013, el perito concluye equivocadamente que el último documento pretende corregir al Ord. 2181, en la parte transcrita, sin comprender que la resciliación –modo de extinguir las obligaciones consagrado en el artículo 1567 del Código Civil-, a la cual se refiere, no tiene ninguna relación con el pago de premios al usuario de la máquina. Tal es el error del perito en este punto, que el propio texto del Ord. 1355, en su conclusión – transcrita por el propio perito en su informe-, dice textualmente que “III Conclusión: 1.-
Respecto del IVA, el premio otorgado por las máquinas tragamonedas al jugador vencedor no se asimila con la situación regulada en el Art. 21 N° 1 del Decreto Ley N° 825, atendido que el premio constituye el lucro propio del juego obtenido por la parte vencedora, y de ningún modo puede estimarse como una disminución del valor de los servicios prestados”. En adelante, el texto se refiere a la devolución de fichas de tragamonedas no usadas, reconociendo que esta devolución corresponde a una resciliación. El perito subraya este párrafo en su informe, destacando lo que –a su entender- sería la consagración del argumento por él defendido, confundiendo claramente esta situación “devolución de fichas no usadas” con el pago de premios al jugador vencedor.
XII.- Sin perjuicio de lo anterior, el Tribunal no tiene obligación de seguir la interpretación administrativa de la Ley, y puede en la presente sentencia fijar libremente la que le parezca más adecuada con su genuino sentido y alcance. En tal sentido, es de parecer de este sentenciador que la explotación de máquinas de destreza, actividad a la cual se dedica el contribuyente de marras, constituye un servicio afecto a IVA conforme a lo dispuesto en Art. 2° N° 2 del D.L. 825 de 1974, en relación con el Art. 20 N° 4 de la Ley de la Renta, y que consiste precisamente en el otorgamiento de diversión al cliente; es decir, en la experiencia naturalmente placentera que obtiene el beneficiario del servicio al hacer uso de las máquinas provistas por el contribuyente mediante una serie de operaciones de las que se comprende el juego. De ahí se concluye que el servicio está cabalmente prestado y la expectativa del jugador debe entenderse satisfecha con el solo hecho de “jugar”, sin que la obtención de un premio pueda entenderse naturalmente como parte de la convención que dio origen al servicio, permaneciendo esta circunstancia en el difuso ámbito de las meras expectativas.
Desde el punto de vista tributario, el hecho gravado inscrito en una convención planteada en los términos señalados se verifica al momento de la emisión de la factura o boleta, o antes, al tiempo del pago de la ficha al prestador del servicio, pues el artículo 9 letra a) del D.L. 825, al referirse al momento en que se devenga el impuesto, dispone que ello ocurre “…si no se hubieren emitido facturas o boletas, según corresponda, o no correspondiere emitirlas, (…) en la fecha en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador del servicio”. Ese momento tendrá lugar –naturalmente- con anterioridad a que el cliente empiece a jugar. Una situación como la descrita hace que desde el punto de vista del Impuesto al Valor Agregado, carezca de toda relevancia a la existencia o no de un premio en dinero, apreciable en dinero o de cualquier otra entidad o naturaleza, al cual pueda optar el beneficiario del servicio, pues en la eventualidad de que aquél exista, deberá entenderse siempre contratado e incluido en el precio de la prestación.
Desde el punto de vista del Impuesto a la Renta, en cambio, partiendo de la base de la definición de Renta que entrega el artículo 2° N° 1 de la ley del ramo, la existencia de un premio en dinero o apreciable en dinero que haya sido efectivamente pagado al beneficiario del servicio puede ser descontado de la base imponible de este tributo, en la medida en que el contribuyente acredite que se ha tratado de un gasto necesario para producirla. Sobre el análisis de esta posibilidad se extiende el Tribunal en el número siguiente, al comentar el presunto tercer error del Servicio, identificado por el perito en su informe.
XIII.- El tercer error evidenciado por el perito en su informe, que identifica como “Error en el procedimiento para la determinación de los impuestos anuales a la renta”, radica –en términos resumidos- en que para determinar la base imponible de este impuesto, el Servicio debe descontar las sumas que correspondan a premios en dinero pagadas por el contribuyente al beneficiario del Servicio. El Tribunal está de acuerdo con esta postura -como se anticipó en el número anterior-, y a mayor abundamiento, el propio Servicio la acepta en el Ord. 1355 de 20 de junio de 2013, citado por el perito. Este documento dice en su parte pertinente que “III Conclusión: Respecto de la LIR, el premio otorgado por las máquinas tragamonedas en análisis, constituye un gasto tributario necesario para producir la renta, en la medida en que se dé cumplimiento a los requisitos copulativos ya indicados en el análisis”. Tales requisitos son, a mayor abundamiento, los que manan del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, y que son necesarios para que todo gasto sea considerado como tributariamente necesario para producir la renta. Estos son, a saber: 1.- Que el gasto se relacione directamente con el giro o actividad que se desarrolla; 2.- Que se trate de gastos necesarios para producir la renta, entendiéndose esta expresión en el sentido de lo que es menester, indispensable, o que hace falta para un determinado fin, contraponiéndose a lo superfluo; 3.- Que el gasto no se encuentre ya rebajado como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta; 4.- Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que éste se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio, y 5.- Que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente.
Al examinar los antecedentes allegados al proceso, así como las conclusiones a que arriba el propio perito en su informe –quien a fojas 298, página 32, expresamente reconoce “…la imposibilidad de contar con la información fidedigna respecto a los premios y en especial a las cifras nacidas por las devoluciones de fichas…”, el Tribunal concluye que el presunto gasto no ha sido acreditado en el juicio, razón por la que debe necesariamente desestimarse también esta última observación.
NOVENO, El Tribunal ha considerado pertinente analizar separadamente los antecedentes allegados mediante oficios N°35 de fojas 93, y N°36 de fojas 94, solicitados también por el contribuyente, y cuyos certificados de custodia rolan a fojas 221 y 229.
I.- Los antecedentes aportados, como se indicó en el considerando anterior, acreditan que con fecha 22 de septiembre de 2010, el Servicio de Impuestos Internos ejerció la acción penal por delito tributario tipificado en el artículo 97 N° 4 del Código Tributario en contra de la contribuyente XXXX, en su calidad de representante legal de la sociedad XXXX Cía. Ltda. Los hechos descritos en la parte pertinente de la querella evidencian que la entidad fiscalizadora sólo consideró dentro de la acción penal la fiscalización llevada adelante los días 02, 03 y 04 de febrero de 2010 en la sucursal ubicada en calle XXXX N° 455, de la ciudad de Coyhaique, no así las fiscalizaciones posteriores realizadas los días 22, 24 y 28 de diciembre de 2010 en las demás sucursales de la empresa.
Cabe señalar que en dicha causa el Ministerio Público no formalizó la investigación en contra de la imputada, cerró la investigación con fecha 21 de diciembre de 2011 y con fecha 27 del mismo mes manifestó su decisión de no perseverar en el procedimiento. Con fecha 13 de enero de 2012, el Juzgado de Garantías de Coyhaique autorizó al Servicio para deducir acusación particular, lo que se materializó el día 26 de enero de 2012. Posteriormente, con fecha 27 de julio de 2012, en audiencia de preparación de juicio oral, el mismo Tribunal acoge excepción de previo y especial pronunciamiento, fundado en que no era procedente la acusación particular presentada por no haber sido previamente formalizada la querellada de autos. Con fecha 07 de septiembre de 2012 se declara el sobreseimiento definitivo de la causa fundado en la letra a) del Art. 250 del Código Procesal Penal, decisión que es apelada por el querellante y revocada por la I. Corte de Apelaciones de Coyhaique con fecha 09 de octubre de 2012. A la fecha en que se recibieron los antecedentes por este Tribunal, no existían más actuaciones agregadas al proceso.
II.- Sin perjuicio de los antecedentes allegados, que acreditan que la causa criminal en comento no está afinada, este sentenciador considera especialmente necesario hace presente que el efecto jurídico de las sentencias judiciales está claramente definido por el artículo 3° del Código Civil, en la medida en que dicha disposición consagra el carácter relativo de las mismas. A mayor abundamiento, tratándose el presente de un procedimiento incoado por una reclamación tributaria, con un claro perfil contencioso administrativo, el resultado de la causa penal no reviste ninguna relevancia procesal en el resultado a que pueda llegarse en el presente juicio.
III.- A mayor abundamiento, el estándar probatorio y la carga probatoria difieren radicalmente entre la sede penal y la presente, en la medida en que en aquélla se exige por la ley que el hecho imputado esté probado más allá de toda duda razonable (Art. 340 del Código Procesal Penal) y la carga de la prueba recae exclusivamente sobre el persecutor. En la presente, en cambio, el estándar probatorio se satisface al alcanzarse en autos la denominada “Probabilidad Prevaleciente”1 y la carga de la prueba está entregada al contribuyente fiscalizado.
IV.- Por otra parte, dentro de los antecedentes aportados por el actor, el Tribunal estima necesario valorar especialmente el informe pericial contable N° 22 emitido en la causa criminal por la Policía de Investigaciones, de fecha 20 de diciembre de 2010, aportado por el actor, y que rola a fojas 42 y siguientes. Este informe evalúa la metodología aplicada por el Servicio de Impuestos Internos, y sostiene en la página 9 –fojas 50 del expediente- que “El perito que suscribe el presente informe, considera que la metodología de cálculo aplicada por el SII para cuantificar las ventas no declaradas por la contribuyente en los días en que se efectuaron los conteos, en general es razonable, por cuanto partió de un inventario de caja que le permitió cuantificar con exactitud lo recaudado por las máquinas tragamonedas. Sin embargo, no es posible en esta oportunidad determinar la cuantía de los impuestos evadidos por el contribuyente en el período comprendido entre enero de 2009 y febrero de 2010 (…) debido a lo siguiente: -
No se dispuso de información fidedigna que permita establecer el monto exacto del Hopper inicial diario, de cada una de las máquinas existentes en el local comercial; -
Tampoco se dispone de antecedentes que permitan determinar en forma cierta el monto de premios que entrega cada máquina, sólo se tuvo a la vista algunos registros de entradas y salidas, desconociéndose el período cubierto por ellos; - No se contó con la información generada por la imputada conforme a lo declarado por su personal tanto ante los fiscalizadores del SII como del oficial investigador (…); - Se dispuso de información de los inventarios reales solamente de 3 días, lo que en opinión de este informante es insuficiente para establecer una constante que permita proyectar con certeza las ventas de los restantes días que comprende el períodos, debido a que existen diversos factores tales como la estacionalidad u otros que afectan las ventas…”. Agrega más adelante que “No obstante las limitaciones expuestas, habría un claro indicio de que la imputada no registraba conforme a la norma impositiva –incluyendo premios- los ingresos diarios generados por su local, ya que existen marcadas diferencias en los montos registrados los días en que se efectuó la fiscalización por parte del SII, como asimismo por el hecho que las ventas declaradas se incrementaron en 231% en los meses sucesivos al de la fiscalización e incluso en solo 5 meses alcanza el mismo nivel de los 14 meses dubitados”. Concluye que “Por lo anterior, los antecedentes tenidos a la vista acompañados por el SII, en opinión de este informante, permiten tener por acreditado el perjuicio fiscal ocasionado en los días en que se practicó los inventarios, el que alcanzaría a la suma de $2.880.751 por concepto de Impuesto al Valor Agregado –IVA-, determinado utilizando la metodología aplicada por el SII con la información de los inventarios, ajustados a base de un Hopper de $20.000 según lo indicado en el punto 2.2 anterior, considerando igualmente un premio de 70%, guarismo en el que las partes estarían contestes.” Más adelante (destacado en el documento aportado por el actor al Tribunal), el perito concluye también que “Asimismo, para la determinación del perjuicio fiscal además debe incluirse los efectos de los ingresos no declarados en los impuestos a la renta, lo que respecto de los ingresos subdeclarados correspondientes al año 2010 antes señalados no se ha materializado, toda vez que estos deben incluirse en la declaración de impuestos a la renta que corresponde realizar dentro del mes de abril de 2011”. Y que “Finalmente, se hace presente que para determinar con exactitud los ingresos e impuestos evadidos por la imputada para la totalidad del período dubitado, es necesario contar con datos precisos de los registro de entradas y salidas que entrega cada máquina, para lo cual es imprescindible que se realice un peritaje informático que permita mediante un procedimiento técnico verificar la factibilidad de recuperar los registros históricos por estos conceptos. En su defecto o como complemento, que la imputada proporcione los antecedentes de los conteos, registros y cuadraturas efectuados, acompañados de los envíos de dineros realizados a que se refieren sus dependientes”. El documento bajo análisis emite sus conclusiones en la página 12 –fojas 53 del expediente-, reiterando a groso modo las reflexiones que el perito estampa en el cuerpo del mismo y que han sido extractadas aquí.
V.- Retornando al proceso contencioso tributario que nos ocupa –y sin perder de vista que el informe N° 22 detallado en el número anterior fue evacuado como pericia en una investigación criminal y para los fines de ese procedimiento-, para este sentenciador es un antecedente relevante que el perito concluya que la metodología empleada por el Servicio de Impuestos Internos para determinar las sumas evadidas en los días en que se verificó el punto fijo es “razonablemente aceptable”, y que concluya además que dicha metodología permite “…tener por acreditado el perjuicio fiscal ocasionado en los días en que se practicó los inventarios, el que alcanzaría a la suma de $2.880.751 por concepto de Impuesto al Valor Agregado”, pues dicha conclusión confirma que los antecedentes en que el Servicio de basó para proceder a la tasación de las sumas evadidas por concepto de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto a la Renta en los períodos en que esta determinación no es posible, es correcta. A mayor abundamiento, el peritaje ratifica –al igual que el peritaje evacuado por don XXXX- el hecho de que la insuficiencia de los antecedentes aportados por el contribuyente hacen absolutamente imposible la determinación cierta de estas sumas, pues de haber existido tal posibilidad en la práctica, lo que el Servicio hubiera debido hacer habría sido liquidar al contribuyente en base a esas sumas y no tasar, como finalmente ocurrió.
Por los antecedentes expuestos, el Tribunal rechazará el reclamo deducido en esta causa.
DÉCIMO, El primer hecho controvertido fijado en causas acumuladas, correspondiente a reclamos de fecha 15 de noviembre de 2013, fue del siguiente tenor: “1.- Efectividad de adolecer de errores en la determinación de la base imponible del impuesto a la renta las liquidaciones Nros. 16.247 y 16.248 de 19 de julio de 2013, por la suma total de $473.911.542 pesos, emitidas por el Servicio de Impuestos Internos al contribuyente XXXX, RUT X.XXX.XXX-X por concepto de Impuesto Global Complementario y reintegro del artículo 97 del D.L. 824 de 1974. Antecedentes y circunstancias que lo justifiquen.”
El actor aporta los siguientes antecedentes: 1.- Liquidaciones N° 16.247 y 16.248; 2.- Informe pericial emitido en los autos RIT GR-12-00028-2013, del Tribunal Tributario y Aduanero de los Lagos; 3.- Mandato judicial.
El Servicio, a su turno, aporta los siguientes medios de prueba: 1.- Fotocopia de la Citación N° 3.176 de fecha 23 de abril de 2013; 2.- Fotocopia de la Notificación N° 41-6 de fecha 29 de abril de 2013; 3.- Fotocopia de la respuesta a la Citación N° 3.176 efectuada por el contribuyente con fecha 24 de mayo de 2013; 4.-Fotocopia de escritura pública de cesión de derechos y modificatoria de sociedad de fecha 1 de julio de 2008, otorgada en la Novena Notaría de Santiago, Repertorio N° 5.888/2008; 5.-Fotocopia de la inscripción a Fojas 32327 N°22174 del año 2008 en el Registro de Comercio del Conservador de Bienes Raíces de Santiago del extracto de modificación de la sociedad Tatan Hermanos y Compañía Limitada.
UNDÉCIMO, El segundo hecho controvertido fijado en causas acumuladas correspondiente a reclamos de fecha 15 de noviembre de 2013, fue del siguiente tenor: “2.- Efectividad de adolecer de errores en la determinación de la base imponible del impuesto a la renta las liquidaciones Nros. 16.249 y 16.250 de 19 de julio de 2013, por la suma total de $465.941.857 pesos, emitidas por el Servicio de Impuestos Internos a la contribuyente XXXX, RUT XX.XXX.XXX-X por concepto de Impuesto Global Complementario y reintegro del artículo 97 del D.L. 824 de 1974. Antecedentes y circunstancias que lo justifiquen.”
El actor aporta los siguientes antecedentes: 1.- Liquidaciones N° 16.249 y N° 16.250; 2.- Informe pericial emitido en los autos RIT GR-12-00028-2013, del Tribunal Tributario y Aduanero de los Lagos.
El Servicio, a su turno, aporta los siguientes antecedentes: 1.-Fotocopia de la Citación N° 3.178 de fecha 22 de abril de 2013; 2.- Fotocopia de la Notificación N° 40-6 de fecha 29 de abril de 2013; 3.- Fotocopia de la respuesta a la Citación N° 3.178 efectuada a la contribuyente con fecha 24 de mayo de 2013; 4.-Fotocopia de escritura pública de cesión de derechos y modificatoria de sociedad de fecha 1 de julio de 2008, otorgada en la Novena Notaría de Santiago, Repertorio N° 5.888/2008; 5.-Fotocopia de la inscripción a Fojas 32327 N°22174 del año 2008 en el Registro de Comercio del Conservador de Bienes Raíces de Santiago del extracto de modificación de la sociedad XXXX Compañía Limitada.
DUODÉCIMO, Teniendo presente que las liquidaciones a que se refieren las causas acumuladas referidas en los considerandos DÉCIMO y UNDÉCIMO anteriores, dependen directamente de lo que se resuelva en la causa principal, cuya prueba ha sido ya extensamente analizada por este sentenciador en el cuerpo de este fallo, habiendo sido desestimado el reclamo deducido en ella, no existiendo otros antecedentes aportados en las restantes, el Tribunal también los desestimará.
En conclusión, como se ha razonado en los considerandos anteriores, los actores no acreditaron los hechos en que se fundan sus pretensiones, razón por la cual este sentenciador rechazará los reclamos deducidos, como se resolverá a continuación.
Visto, además, lo dispuesto en los artículos 21, 24, 63, 64, 65, 97 N° 4, 124, 132, 148, y demás pertinentes del Código Tributario; artículos 2° N° 1, 20 N° 4 y 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, D.L. 824 de 1974; artículos 2° N° 2 y 9 letra a) del D.L. 825 de 1974; artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, y demás disposiciones legales pertinentes, resuelvo:
1.- NO HA LUGAR en todas sus partes al reclamo de fecha 23 de mayo de 2013, deducido a fojas 1 y siguientes por don XXXX, RUT XX.XXX.XXX-X, en representación de la sociedad comercial “XXXX Compañía Limitada”, RUT XX.XXX.XXX-X, ya individualizados.
2.- Se confirman las liquidaciones de impuestos números 11.521, 11.522, 11.523, 11.524, 11.525, 11.526, 11.527, 11.528, 11.529, 11.530, 11.531, 11.532, 11.533, 11.534, 11.535, 11.536, 11.537, 11.538, 11.539, 11.540, 11.541 y 11.542 de fecha 08 de febrero de 2013, emitidas por el Servicio de Impuestos Internos, Dirección Regional Puerto Montt.
3.- NO HA LUGAR en todas sus partes al reclamo de fecha 15 de noviembre de 2013, deducido a fojas 359 y siguientes por don XXXX, RUT XX.XXX.XXX-X, en representación de don XXXX, RUT XX.XXX.XXX-X, ya individualizados.
4.- Se confirman las liquidaciones números 16.247 y 16.248, de 19 de julio de 2013, emitidas por el Servicio de Impuestos Internos, Dirección Regional Puerto Montt.
5.- NO HA LUGAR en todas sus partes al reclamo de fecha 15 de noviembre de 2013, deducido a fojas 444 y siguientes por doña XXXX, RUT XX.XXX.XXX-X, ya individualizada.
6.- Se confirman las liquidaciones números 16.249 y 16.250, de 19 de julio de 2013, emitidas por el Servicio de Impuestos Internos, Dirección Regional Puerto Montt.
7.- Se condena en costas a los reclamantes sociedad comercial “XXXX Compañía Limitada”, XXXX y XXXX.
8.- Notifíquese al reclamante por carta certificada y al Servicio de Impuestos Internos mediante publicación de la presente sentencia en el sitio web del Tribunal.
9.- Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad.”