El reclamante sostuvo que la Liquidación reclamada contiene una errónea aplicación e interpretación de la ley, lo que ha conducido a que el Servicio establezca la aplicación de un régimen de tributación que no corresponde, al señalar que el contribuyente está obligada a declarar renta efectiva según contabilidad completa, por ser arrendataria de una sociedad anónima inmobiliaria afecta a renta efectiva.
El actor señaló en el inciso 8º del literal b) del Nº 1 del artículo 20 de la ley de renta en el que se apoya el Servicio para haber efectuado la liquidación en los términos que lo hizo, le es aplicable a “Las personas que tomen en arrendamiento, o que a otro título de mera tenencia explote el todo o parte de predios agrícolas de contribuyentes que deban tributar en conformidad a lo dispuesto en la letra a) de este número…”, quedando expresamente establecido que “quedarán sujetas a ese mismo régimen”.
Sin embargo, el Servicio no consideró que el arrendador tributa conforme a lo establecido en la letra c) del N° 1 del artículo 20 de la LIR, tratándose de una norma especial respecto de los literales a) y b), correspondiendo a una obligación para el contribuyente y no una opción, lo que fue instruido por el SII a través del oficio N° 2.755 del año 2009.
En subsidio, y para el caso que no sea acogido el reclamo, interpone reclamación judicial contra la Liquidación, en la parte que determinó la nueva base imponible, solicitando al Tribunal ordenar la reliquidación del impuesto determinado en la liquidación aludida.
El Tribunal concluyó que la tasación del SII carece de valor y no se condice con la realidad económica de cualquier empresa, por lo cual debe ser desechada, puesto que en caso de carecer de antecedentes ciertos en un caso particular, la tasación debe hacerla de conformidad a lo prescrito en el artículo 35 de la Ley de la Renta citada, lo que no hizo.
Por otra parte, el sentenciador señalo tener la convicción que la obligación tributaria de tributar y de determinar la base imponible de Impuesto a la Renta, mediante contabilidad completa, que tiene la sociedad arrendadora, y de acuerdo a la letra de la normativa legal vigente sobre el particular, no es transmisible o, como se dice, no contamina a aquellos arrendatarios que cumplen con las condiciones para determinar sus impuestos sobre la base de renta presunta de derecho.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“En Arica, a diecisiete de Marzo de dos mil quince.
VISTOS:
A fojas 1 y siguientes, comparece el abogado don XXXXXXXX, cédula nacional de identidad N° XXXXX, en representación convencional de la doña. XXXXXXXXX, Rol Único Tributario N° XXX, persona natural, con giro de agricultora arrendataria, domiciliada en esta comuna, XXXXX ambos con domicilio, para los efectos del proceso, en Calle XXXXX, Arica, quien conforme a los artículos 123 y siguientes del Código Tributario, deduce Reclamo en contra de la liquidación N° XX de fecha 31 de Julio de 2014, emitida por la Dirección Regional Arica del Servicio de Impuestos Internos, representado por su Directora Regional doña XXXXX, Ingeniero Comercial, ambos domiciliados en esta ciudad, XXXX, Edificios Públicos y suscrita por don XXXXX, Jefe de Departamento de Fiscalización de ese Servicio, que fuera notificada con esa misma fecha y, en cuya virtud, se desechan por completo los antecedentes expuestos en sede administrativa con fecha 26 de mayo de 2014, ante esa misma Dirección Regional, determinando para el Año Tributario 2011, un impuesto a la Renta de Primera Categoría ascendente a la suma de $ 38.047.493.-, que con reajustes e intereses, al 31 de julio de 2014, alcanza la suma total de $ 67.119.772.
En el libelo solicita al Tribunal anular en todas sus partes la liquidación aludida e impuesto determinado, manteniendo como válida y a firme la declaración de renta que presentó, como contribuyente que tributa bajo el régimen de renta presunta, por el año tributario 2011, Folio 60527581, sobre la base de los argumentos de hecho y legales que se detallan a continuación.
ANTECEDENTES PRELIMINARES.-
El escrito de reclamo consigna como antecedentes preliminares los siguientes:
Con fecha 28 de abril de 2014, el Servicio de Impuestos Internos procedió a notificar a la reclamante de la citación Nº XX, mediante la cual se le informa que, en virtud de una revisión practicada a la declaración de impuesto a la renta correspondiente al año comercial 2010 y tributario 2011, y producto del análisis de los antecedentes e información contable del Servicio, habrían surgido dudas respecto de lo declarado, solicitando el aporte y la declaración de toda la información respecto a ingresos percibidos o devengados, conforme a los movimientos de Impuesto al Valor Agregado (IVA) declarados en los formularios Nº 29, en el año comercial de 2010. Todo lo anterior en atención a que el Servicio estableció que la reclamante es arrendataria de la XXXXXXX, que corresponde a un contribuyente que tributa sobre la base de renta efectiva respecto de las rentas que perciba de los bienes raíces que arrienda, por lo que a consecuencia de ello, en su calidad de arrendataria, debió declarar a base de renta efectiva determinada según contabilidad completa y no a base de renta presunta como lo habría efectuado en la declaración de impuesto a la renta del año tributario 2011, de acuerdo a lo establecido en el inciso 8º del literal b) del Nº 1 del artículo 20 de la Ley de Renta que señala que “Las personas que tomen en arrendamiento, o que a otro título de mera tenencia exploten el todo o parte de predios agrícolas de contribuyentes que deban tributar en conformidad con lo dispuesto en la letra a) de este número, quedarán sujetas al mismo régimen”.
El reclamante indica que, con fecha 26 de mayo de 2014, se dio respuesta a la citación recibida exponiendo ante el Servicio que las observaciones planteadas por éste tuvieron su origen en omisiones involuntarias cometidas en la declaración correspondiente al año Tributario 2012, respecto de la declaración del año tributario 2011 lo cual derivó en la emisión de la Citación Nº XX y posterior liquidación Nº 46, ambas del año 2012, la que al momento de la presentación del reclamo de autos se encuentra en proceso judicial que se tramita ante el Tribunal Tributario y Aduanero de Arica. Y, que dichas omisiones fueron rectificadas y agregadas en la declaración del año 2012 siendo aceptadas por el Servicio, por lo que la declaración de renta también lo fue.
Pese a lo anterior, el Servicio solicitó antecedentes relativos a la opción de la contribuyente de declarar bajo el régimen de renta presunta por la explotación del predio agrícola que arrienda, opción que eligió desde el inicio de sus actividades como contribuyente, esto es, el año 2007, y que no decían relación con las observaciones planteadas en la Citación Nº XX, por cuanto esta decía relación con el ejercicio comercial 2010, año tributario 2011 y, además, que en la citación Nº 120, que posteriormente originó la liquidación Nº XX, ambas del 2012, no se cuestionó la opción que adoptó la contribuyente de tributar sobre la base de renta presunta como tampoco si, respecto de ella, aún concurrían los requisitos que hacen procedente la tributación bajo el régimen mencionado.
La Citación Nº XX del año 2014 y que da origen a la liquidación reclamada en autos, alude a la falta de declaración de los ingresos percibidos o devengados de acuerdo a los movimientos de IVA declarados en los formularios 29 del año 2010, esto es, no declarar el recuadro Nº 2, del formulario 22, obligación que sólo corresponde respecto de los contribuyentes que declaran bajo el régimen de renta efectiva; respecto de la cual el reclamante planteó en la respuesta a la citación, que como contribuyente no estaba obligada al llenado del recuadro Nº 2 por el hecho de estar acogida al régimen de tributación de renta presunta, cuya base imponible se presume, de derecho, corresponde al 4% del avalúo fiscal del predio agrícola que explota como arrendataria; pero, la contribuyente reclamante tiene la calidad de arrendataria de la contribuyente XXXXXX, persona jurídica que debe declarar sobre la base de renta efectiva, razón por la cual la contribuyente arrendataria debe igualmente declarar sobre la base de renta efectiva, determinada sobre la base de contabilidad completa.
Frente a lo planteado por el Servicio, el reclamante respondió a la citación señalando que si bien es efectivo que XXXXXXX, debe tributar sobre la base de renta efectiva, esto es, que su tributación se realiza en virtud de lo establecido en la letra c) del número 1 del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta (LIR), por el hecho de haber dado en arrendamiento un bien raíz agrícola, gravando la renta efectiva de dicho bien, acreditada con el mismo contrato y no porque le sea aplicable lo establecido en la letra a) de la norma antes mencionada, haciendo aplicable, a su vez lo establecido en el inciso 8° del literal b) del número 1 del artículo 20 como lo pretende el Servicio de Impuestos Internos.
Además, agrega el reclamante, que respalda su postura el oficio Nº XX, de fecha 4 de enero de 2001, emanado de la subdirección normativa del Servicio de Impuestos Internos, el cual establece que una Sociedad Inmobiliaria, arrendadora de predios agrícolas, tributa sobre las rentas percibidas o devengadas acreditadas con el respectivo contrato conforme a lo establecido en el literal c) del Nº 1 del artículo 20 de la Ley de Renta.
En relación a la posición del Servicio de Impuestos Internos, reflejada en la Liquidación Nº XX y que es objeto de la presente reclamación judicial, el reclamante concluye que al encontrarse la sociedad arrendadora obligada a tributar por los ingresos percibidos por arriendo de bienes raíces agrícolas y no agrícolas bajo el régimen de renta efectiva según contabilidad completa (aplica el artículo 20 Nº 1 letra a) de la Ley de Impuesto a la Renta), el arrendatario que toma en arrendamiento o que a otro título de mera tenencia explote el todo o parte de predios agrícolas de contribuyentes deben tributar bajo el régimen de renta efectiva, queda igualmente obligado a tributar por renta efectiva según contabilidad completa (aplica inciso 8°, letra b) N° 1 artículo 20 LIR) y cita el contrato de arrendamiento suscrito entre la reclamante y XXXXXXXXX, que en la cláusula quinta del mismo, se declara que la arrendadora está afecta al impuesto de primera categoría sobre la base de renta efectiva determinada según contabilidad completa, reiterando en su respuesta al contribuyente que éste, reclamante de autos, debe tributar sobre la base de renta efectiva según contabilidad completa, ya que la XXXXXXXXX, está sujeta a dicho régimen de tributación, insistiéndose en que ésta, al percibir ingresos por arriendo de bienes raíces no agrícolas, y al margen de que no explote o no haya explotado el bien raíz agrícola en calidad de agricultor, queda igualmente obligada a tributar en renta efectiva, transmitiendo, comunicando o contaminando a la arrendataria conforme al inciso 8º de la letra b) del Nº 1 del artículo 20 de la LIR, y descarta la aplicación al caso de la circular Nº XX de 1990, el oficio N° 41 del 4 de enero de 2001 de la Subdirección Normativa del SII del oficio Nº 682 del 9 de abril de 2009, emanado de la misma Subdirección Normativa del SII, concluyendo, finalmente que el total de ingresos netos declarados en los formularios 29 alcanza a $220.718.718, por lo que para el año tributario 2011 se determina un impuesto de primera categoría de $38.047.493.- excluido el reajuste del artículo 72 de la Ley de Renta.
FUNDAMENTOS DEL RECLAMANTE
El reclamante sostiene que la liquidación Nº XX, de fecha 31 de julio de 2014, contiene una errónea aplicación e interpretación de la ley, lo que ha conducido a que el Servicio establezca la aplicación de un régimen de tributación que no corresponde y una tasa impositiva que resulta inaplicable, ya que esta se afirma en que la reclamante está obligada a declarar renta efectiva según contabilidad completa, por ser arrendataria de la XXXXXXXXXX, persona jurídica a quien, luego de un proceso de fiscalización, se determinó que la actividad económica que es desarrollada por dicha empresa no es exclusivamente de bienes raíces agrícolas ya que por el contrario posee bienes raíces no agrícolas por los cuales emite facturas de venta exentas por arrendamiento en forma regular a terceros, razón por la cual le resultan aplicables las normas contenidas en el artículo 20, Nº 1 literales a) b) c) y d) y el artículo 68 de la Ley de Renta.
Además del error de aplicación de la ley, el SII no cuestiona el cumplimiento respecto de la contribuyente, de los requisitos que establece la ley para acogerse al régimen de renta presunta, circunstancias que no han sufrido cambio alguno desde que se acogió a éste régimen.
En relación al error de aplicación de la Ley, el reclamante señala que en el inciso 8º del literal b) del Nº 1 del artículo 20 de la ley de renta en el que se apoya el Servicio para haber efectuado la liquidación en los términos que lo hizo, le es aplicable, de acuerdo a su tenor literal: a “Las personas que tomen en arrendamiento, o que a otro título de mera tenencia explote el todo o parte de predios agrícolas de contribuyentes que deban tributar en conformidad a lo dispuesto en la letra a) de este número…”, quedando expresamente establecido que “quedarán sujetas a ese mismo régimen”, no considerando el Servicio que la XXXXXXXXX. tributa conforme a lo establecido en la letra c) del N° 1 del artículo 10 de la LIR, que establece que “personas que den en arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesión o uso temporal de bienes raíces agrícolas, se gravará la renta efectiva de dichos bienes, acreditada mediante el respectivo contrato” tratándose de una norma especial respecto de los literales a) y b), correspondiendo a una obligación para el contribuyente y no una opción, lo que fue instruido por el Servicio de Impuestos Internos a través del oficio N° 2.755 del año 2009.
Destaca que el literal c) no distingue el tipo de persona que puede dar en arrendamiento o a otro título un bien raíz agrícola por lo que al no distinguir el legislador el significado de la expresión “persona”, quedan naturalmente comprendidas en el término las personas jurídicas, incluyendo a las sociedades anónimas que son un tipo de persona jurídica.
Agrega, para fundamentar su argumento, que, al margen de la amplitud con que el legislador emplea el vocablo personas en el literal b), debe observarse que la ubicación dentro del N° 1 del artículo 20 no resulta casual, toda vez que la letra a) de dicho N° 1 del artículo 20 se refiere al contribuyente que posee o explota un bien raíz agrícola; luego la letra b) se refiere al contribuyente propietario o usufructuario, que no es sociedad anónima, o que a otro título explota un bien raíz agrícola; y, en seguida en su letra c) la ley se refiere a las personas que dan en arrendamiento, subarrendamiento, o ceden bajo otra forma temporal un bien raíz agrícola. Es decir, existe un orden lógico dentro de la estructura del N° 1 del artículo 20 de la ley, puesto que primero regula al contribuyente que posee o explota, luego al que explota, específicamente persona natural, y por último al contribuyente que cede temporalmente un bien raíz agrícola.
Agrega que además, el inciso tercero del literal d) del mismo artículo, establece que las sociedades anónimas que posean o exploten a cualquier título bienes raíces no agrícolas, se gravará la renta efectiva en base a contabilidad completa, siendo esto relevante para la resolución de este conflicto, toda vez que la liquidación reclamada gira en torno a la idea de que al ser la Sociedad Inmobiliaria XXXX S.A., arrendadora del bien raíz agrícola, un contribuyente de renta efectiva determinada sobre la base de contabilidad completa, le comunicaría o transmitiría o contaminaría (en lenguaje de los tributaristas) la obligación de tributar bajo este régimen a la arrendataria -reclamante de este caso- en virtud a lo establecido en el inciso 8° del literal b), olvidando el Servicio que las normas especiales priman por sobre las normas generales y si dentro de una norma especial existe una más específica que otra, debe aplicarse la de mayor especificidad, en conclusión, la norma contenida en la letra c) del N° 1 del artículo 20 de la ley de Renta, es evidentemente especial, en cuanto regula la tributación de personas (naturales o jurídicas) que dan en arrendamiento un bien raíz agrícola, las que deben tributar en régimen de renta efectiva según contabilidad completa; y por tratarse de una norma especial, prima sobre aquella contenida en la letra a) del N° 1 del artículo 20.
Continúa su presentación señalando que, si se descarta que una sociedad anónima inmobiliaria que da en arrendamiento un bien raíz agrícola deba tributar bajo la norma del literal a) del N° 1 del artículo 20 de la LIR, porque debe aplicarse en ese caso el literal c), queda inmediatamente descartada la situación de que la misma sociedad pueda comunicar a su arrendatario el régimen de tributación de renta efectiva conforme el literal b) del mismo N° 1, dado que esa comunicabilidad sólo puede existir en la medida que la sociedad arrendadora quede sujeta a la norma literal a) del N° 1, lo que no ocurre en este caso toda vez que la sociedad anónima debe tributar conforme lo establece el literal d) y c) del N° 1 del artículo 20.
El reclamante analiza el artículo 20 N° 1 de la Ley de Impuesto a la Renta, estableciendo primeramente que éstas reglas parten desde lo general a lo particular y por esta razón su análisis debe ser completo y comprender todos los escenarios que éste prevé.
En virtud a lo anteriormente señalado, el literal c) del N° 1 contempla un escenario más especial aun, también aplicable a las rentas provenientes del capital aplicables a las personas naturales y/o jurídicas y que en este caso de esta reclamación es relevante, toda vez que la XXXXX, tributa según lo establece la letra d) del N° 1 del artículo 20 y no por lo dispuesto en la letra a), y por conclusión, no siendo aplicable lo estipulado en el literal a), a la reclamante no le puede ser aplicable lo dispuesto en el inciso 8° del literal b) del mismo artículo, por lo que su representada no está sujeta a tributar conforme a renta efectiva con contabilidad completa sino que en base a renta presunta.
Agrega que el literal a) no podría ser aplicable a la XXXXXXXXX, porque ella no posee ni explota agrícolamente ningún bien raíz con aptitud agrícola, sólo los da en arrendamiento, como se desprende de la misma liquidación cuando se afirma que dicha persona jurídica percibe rentas de arrendamiento provenientes de bienes raíces agrícolas y no agrícolas.
Continúa su análisis señalando que el literal a) del N° 1 del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la renta alude a dos escenarios distintos pero vinculados entre sí, cuales son la posesión (la que debe ser evidentemente con fines de explotación agrícola) y la explotación propiamente tal, ya que este número y letra está inserto dentro del artículo 20 de la LIR, que grava las rentas provenientes del capital, lo que en este caso, grava los bienes raíces agrícolas que producen rentas, siendo la única forma de producirlas la explotación. Complementa lo dicho, precisando que el Decreto 1139 del año 1990 – Reglamento sobre contabilidad agrícola -, en su numeral 2 del artículo 2 define como actividad agrícola, al conjunto de operaciones que tiene por finalidad la obtención de productos de predios agrícolas, incluyendo su elaboración, conservación, faenamiento y acondicionamiento, siempre que se trata de bienes de producción propia y que predominen en el producto final resultante.
Contrario a esto, sería el hecho de poseer un bien raíz con aptitud agrícola y no explotarlo, caso en el cual no se tributaría bajo ningún concepto en atención a que el capital (el bien raíz agrícola) no generaría renta. De allí que la posesión a que alude el literal a) debe conllevar una actividad fáctica que genere rentas, una explotación que envuelva una actividad productiva que sea idónea para generar renta; y debe tratarse de una posesión productiva que se ejerce por el propio contribuyente poseedor, pues la norma alude expresamente a tal condición cuando utiliza las expresiones “contribuyente que posea”.
Es por esto que no tiene cabida dentro de este literal la explotación del bien raíz que se realiza por parte de un tercero, en este caso, por parte de un arrendatario, pues en tal caso, es aplicable la norma contenida en el literal c) del mismo número y artículo de la LIR.
Agrega que tampoco podría considerarse como posesión con resultado de explotación la celebración de un contrato de arrendamiento, por mucho que las rentas de arrendamiento sean para el derecho un fruto civil, ya que el escenario está expresamente descartado del ámbito de aplicación del literal a) toda vez que el legislador se pronuncia respecto de esta situación de manera explícita en el literal c), siendo esta norma una de carácter especial, que prima sobre las otras.
Por lo demás, añade, que el arrendamiento es un acto administrativo que impone al arrendador la obligación principal de proporcionar al arrendatario el goce pacífico de la cosa arrendada, obligación que envuelve la entrega material de la misma cosa; luego, si el arrendador, en este caso, la XXXXXXXXXX, arrendó un bien raíz agrícola a su representada, hecho por el cual mal podría explotarlo puesto que al arrendarlo pierde el corpus de la cosa arrendada. Lo que sí recibirá son rentas de arrendamiento, por las que debe tributar conforme al literal c) del N°1 del artículo 20 de la LIR, es decir, bajo el régimen de renta efectiva según contabilidad completa.
Señala que es obvio que cuando el legislador en el literal a) del N° 1 del artículo 20 se refiere al “contribuyente que explota”, ha querido significar que la renta proveniente de la explotación por propia mano del bien raíz agrícola queda gravada bajo régimen de renta efectiva. Esto queda reforzado en el caso de que si se efectúa por un tercero, esto es, que el contribuyente ceda la explotación a un tercero bajo cualquier título, la renta que obtenga quedará gravada conforme al literal c) del N° 1 del artículo 20 de la LIR, y no sujeta al literal a), todo lo anterior porque el legislador ha distinguido entre la explotación de propia mano y la explotación a través de un tercero mediante dos normas distintas contenidas en los literales a) y c) del N° 1 del artículo 20 de la LIR.
En atención a lo expuesto, se puede concluir que la XXXXXXXX, no tributa en régimen de renta efectiva por aplicación del literal a) del N° 1 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta porque no posee para explotar ni explota bienes raíces agrícolas. En cambio, tributa bajo ese régimen por la aplicación de la letra c) del N° 1 de ese artículo, esto es, renta efectiva según contrato de arrendamiento; y letra d) renta efectiva según contabilidad completa., porque cedió temporalmente la explotación a un tercero.
Agrega que, el literal b) tampoco puede ser aplicable a la Sociedad citada porque trata de una sociedad anónima, expresamente excluida del régimen de renta presunta, que es el que se regula en el literal b), por tanto no podría ser aplicable a la reclamante el inciso 8° que está inserto como regla de excepción dentro del literal b) pero relacionado con el literal a), que no es aplicable a la XXXXXXXXXX, porque tributa conforme a lo establecido en el literal c) y literal d).
Hace presente el reclamante, que el inciso 8° del literal b) del N° 1 del artículo 20 de la LIR, es aplicable a los contribuyentes arrendatarios de arrendadores que deben tributar bajo régimen de renta efectiva por aplicación del literal a), es decir, que posean para explotar o exploten un bien raíz agrícola, escenarios que no son aplicables a XXXXXXXXXX. y por este motivo no es procedente que se le comunique o se le transmita a la reclamante una circunstancia propia de su arrendador.
Continúa la parte reclamante analizando el tercer escenario del artículo 20 N° 1 el cual corresponde al literal c) señalando que en virtud de esa norma los contribuyentes que den en arrendamiento, subarrendamiento, usufructo y otra forma de cesión o uso temporal de bienes raíces agrícolas, se gravará la renta efectiva de dichos bienes, acreditada, como ya lo había manifestado, mediante el respectivo contrato. Este criterio, agrega, se encuentra ratificado por el oficio N° XX del año 2009 del Servicio de Impuestos Internos.
Reitera que la circunstancia de que la Sociedad arrendadora deba llevar contabilidad completa no emana del literal a) del N° 1 del artículo 20 de la LIR sino que de lo preceptuado en el artículo 68 de la misma, por lo que en nada altera que el régimen tributario aplicable a dicha sociedad sea de renta efectiva pero conforme al literal c) y no al literal a) del N° 1. En efecto, el artículo 68 recién citado, expresa en su inciso final que "Los demás contribuyentes no indicados en los incisos anteriores deberán llevar contabilidad completa o un solo libro si la Dirección Regional así lo autoriza", y acontece que en los incisos anteriores al inciso final del artículo 68 no se menciona ni a las sociedades anónimas ni a aquellos contribuyentes que deban declarar sus ingresos conforme al N° 1 del artículo 20 de la Ley, por lo que, por exclusión, cabe entender que XXXXXXX, debe llevar contabilidad completa en base a los ingresos percibidos según literal d) del artículo en comento.
Agrega que, la circunstancia, además, de que la mencionada Sociedad perciba ingresos por concepto de arriendo de bienes raíces no agrícolas en nada altera lo dicho. Es decir, la nombrada sociedad debe de todas formas llevar contabilidad completa y debe tributar, en lo tocante a los ingresos que perciba por rentas de arrendamiento de predios agrícolas, que es lo que interesa para los efectos de esta presentación, sobre la base de las rentas efectivamente percibidas; es decir, renta efectiva, según contabilidad completa (Oficio N° XX del año 2009); por lo que el Servicio ha cometido un grueso error de apreciación y de observancia de la ley, al haber estimado que el reclamante debe tributar sujeta al régimen de renta efectiva.
Agrega además, que la posición que su representado ha venido sosteniendo es la misma que se refleja en el Oficio N° XX de fecha 4 de enero de 2001 de la Subdirección Normativa del Servicio de Impuestos Internos, que claramente establece -en síntesis- que la sociedad arrendadora debe tributar conforme la norma contenida en el literal e) del N° 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, y el arrendatario conforme el literal b) del mismo número y artículo, es decir sujeta al régimen de renta presunta., pero en la liquidación objeto de esta reclamación judicial, sin embargo, se sostuvo que la conclusión contenida en el antedicho oficio se ve desvirtuada en el presente caso dado que la XXXXXXXX, percibe rentas provenientes del arrendamiento de bienes raíces agrícolas y no agrícolas, lo que obliga a la referida sociedad a tributar sobre la renta efectiva, no reparando el Servicio en que, como quiera que sea, es decir, ya sea que la sociedad perciba rentas sólo de bienes raíces agrícolas, como no agrícolas, lo cierto es que de todas formas la sociedad debe tributar sobre la base de renta efectiva, por cuanto así lo ordena el literal e) del N° 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta; y debe además, llevar contabilidad completa conforme a lo dispuesto en el literal d) del mismo artículo, como ya se explicó, por lo que no se altera en absoluto las conclusiones contenidas en el oficio que se ha citado, y que - por lo demás- está vigente, al punto que es posible consultarlo en el propio sitio web del SII (www.sii.cl), pues sólo reafirma la obligación de tributar rentas efectivas de acuerdo a contabilidad completa.
Concluye su presentación señalando que la liquidación N° XX de fecha 31 de julio de 2014, materia de la reclamación judicial que en este acto se deduce, envuelve una interpretación que se aleja de la letra y del espíritu de la ley, y más bien evidencia un ánimo preconcebido de querer llevar de manera forzada e ilegal a un contribuyente que debe tributar bajo el régimen de renta presunta, a uno de renta efectiva, lo que causa un evidente perjuicio, por lo que tal liquidación debe ser dejada sin efecto. Solicitando que la Reclamación sea acogida y se ordene anular la liquidación ya individualizada en todas sus partes, manteniendo como válida y a firme la declaración de renta que aquel presentó como contribuyente que tributa bajo el régimen de renta presunta por el año tributario 2011 folio XX, para todos los efectos tributarios y legales a que haya lugar, con costas.
En el primer otrosí del escrito principal y en subsidio de lo peticionado en lo principal de la presentación, y para el caso que no sea acogido el reclamo, el Sr. XXXX, interpone a nombre de su representado, reclamación judicial contra el acto materializado por la Dirección Regional de Arica y Parinacota del Servicio de Impuestos Internos, consistente en la liquidación N° XX, en la parte que determinó que para el año tributario 2011 la nueva base imponible a considerar para la determinación del impuesto de primera categoría aplicable a su representada alcanza la suma de $220.718.718 solicitando al Tribunal ordenar la reliquidación del impuesto determinado en la liquidación aludida, fundándose en las siguientes consideraciones fácticas y jurídicas:
a) Que, el artículo 124 del Código Tributario faculta para reclamar la totalidad o alguna de las partidas de una liquidación, entre otros actos, siempre que se invoque un interés actual comprometido.
b) Que, dicho interés surge de la tasación efectuada por el Servicio de una base imponible que alcanza a los $220.718.718.-, determinándose el pago de un impuesto de $38.047.493.-, que con reajustes e intereses alcanza la suma total de $67.119.772.- al 31 de julio de 2014, lo que lesiona el derecho de propiedad de su representado, al experimentar su patrimonio una eventual disminución por el antedicho monto.
c) Que, la liquidación materia de este reclamo no se ajusta ni en los hechos ni en el derecho a lo que en estricto rigor corresponde, debiendo considerarse una base imponible de $175.797.964.-, lo que determina una utilidad del mismo monto, lo que a su vez importa que el impuesto a pagar alcanza a $27.285.202.- neto.
d) Que, su representado tiene activado ante el Servicio un único giro como contribuyente, en calidad de agricultor, desde el año 2007, el que no ha experimentado ninguna variación, cumpliendo actualmente con los requisitos establecidos en la ley y los cuales no han sido cuestionados por el Servicio, tributando en conformidad a lo dispuesto en el artículo 20 N° 1 letra b) del DL N° 824 de 1974 o Ley de Impuesto a la Renta; por el equivalente del 4% del avalúo fiscal del siguiente predio agrícola, respecto del cual es arrendatario: XXXXXXXXXX, avalúo que para el año tributario 2011 el que alcanzaba la suma de $515.892.425.- conforme el certificado de avalúo acompañado en autos.
e) Agrega que el artículo 20 N° 1 letras a) y b) de la Ley de la Renta contempla un régimen de tributación de la actividad agrícola, que dependerá de la naturaleza jurídica de la empresa y del monto total de ventas anuales. Así, y de acuerdo a las normas anteriormente citadas, los contribuyentes que explotan bienes raíces agrícolas quedarán gravados, tratándose de agricultores que tributan en renta efectiva, en la cual la ley les permite rebajar del monto del impuesto a pagar el impuesto territorial pagado en el ejercicio, teniendo sólo derecho a esta rebaja el propietario o usufructuario. Así, y si de imputar como crédito el impuesto territorial contra el Impuesto de Primera Categoría resulta un excedente, éste se perderá, ya que no es susceptible de imputación ni devolución. Por otra parte indica que, el impuesto territorial que se rebaja del Impuesto de Primera Categoría en este régimen de renta efectiva deberá serlo reajustado conforme la variación del I.P.C. entre el último día del mes anterior a la fecha de pago y el último día del mes anterior al cierre del ejercicio, haciendo mención de que los agricultores que deben tributar bajo este régimen son los que estén constituidos como sociedad anónima.
Los que tengan ventas netas anuales superiores a 8.000 unidades tributarias mensuales, límite en el que se deben incluir no sólo las ventas del agricultor sino que, además, el total de ventas del giro agrícola de la o las sociedades con las que se encuentre relacionado.
Las comunidades, cooperativas o sociedades de personas que no estén constituidas sólo por personas naturales.
Sean contribuyentes afectos tanto por rentas como agricultores y por otras actividades previstas en la Ley de Impuesto la Renta.
f) El reclamante a su vez precisa que el texto de la letra e) del Nº 1 del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta indica que las rentas que se obtengan del arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesión o uso temporal de bienes raíces agrícolas, van a tributar en renta efectiva, acreditada mediante el contrato respectivo, incluyéndose como renta el valor de mejoras útiles, contribuciones, beneficios y demás desembolsos convenidos en el contrato o posteriormente autorizados, siempre que no se encuentren sujetos a la condición de reintegro y queden a beneficio del arrendador, subarrendador, nudo propietario o cedente.
g) Indica a su vez que, para estar en presencia de un contribuyente agricultor que está relacionado con sociedades agrícolas y, respecto de las ventas de éstas, también le alcanza el límite de 8000 UTM, la ley describe los siguientes supuestos: a) Cuando se trate de sociedades de personas y posee facultades de administración o si el contribuyente participa en las utilidades con un porcentaje superior al 10%; b) Cuando se trata de sociedades anónimas, y el agricultor es dueño, usufructuario a cualquier título tiene derecho a más del 10% de las acciones o utilidades o votos en la respectiva junta de accionistas, c) Cuando el contribuyente participa en más del 10% en un contrato de asociación de cuentas en participación u otro negocio fiduciario en que la sociedad es gestora y e) Cuando el contribuyente esté relacionado con una sociedad y ésta, a su vez, lo esté con otra, se entenderá que la persona también está relacionada con esta última y así sucesivamente.
h) Que, en relación a los agricultores que tributan en régimen de renta presunta, el reclamante indica que la renta presunta supone que el legislador, sobre la base de ciertos antecedentes, da por establecida la base imponible del Impuesto a la Renta de Primera Categoría, sin que sea necesario que el contribuyente deba determinar el monto de los ingresos que están afectos a impuesto. En el caso de los agricultores que no están obligados a declarar en renta efectiva, el artículo 20 Nº 1 letra b) de la Ley de Impuesto a la Renta fija un régimen de presunción que se puede sintetizar como se indica a continuación:
i) Es opcional, esto es, están facultados los contribuyentes-agricultores para optar por este sistema. Al ser una opción surge la posibilidad de que el contribuyente que se encuentre en régimen de presunción decida optar por tributar con renta efectiva, debiendo ejercerse dentro de los dos primeros meses de cada año comercial dicha opción, no pudiendo volver con posterioridad al régimen de renta presunta. Indica que el Impuesto se determina aplicando una tasa del 10% del avalúo fiscal del inmueble si es propietario o del 4% del avalúo fiscal del inmueble si es arrendatario o mero tenedor del mismo bien. Señala además que este régimen de tributación es especialmente aplicable a los contribuyentes propietarios o usufructuarios de bienes raíces agrícolas (o que los exploten a cualquier título) cuyas ventas netas anuales no excedan en su conjunto de 8.000.- UTM.
j) El reclamante indica que su representado es un agricultor que explota el bien raíz ubicado en el XXXXXXXX, en condición de arrendataria como persona natural, sin que la explotación se efectúe conformando una comunidad, cooperativa, sociedad de personas u otra persona jurídica, descarta que se trate de una sociedad anónima.
Agrega que su representado no obtiene rentas de primera categoría por las que declare impuestos sobre renta efectiva según contabilidad completa, por lo que concurren respecto de su representado todas las condiciones o requisitos que prevé el legislador en el artículo 20 N° 1, letra b) de la Ley de Impuesto a la Renta, y que habilitan para tributar sobre régimen de renta presunta, al que se ha estado adscrito durante ya siete años.
k) Agrega que tratándose de una petición subsidiaría de la contenida en lo principal de su presentación, debe entonces considerarse no sólo los ingresos habidos en el año comercial 2010 y tributario 2011, sino que también todos los gastos registrados en el mismo período, información contable que fue entregada al Servicio al comparecer en virtud de la citación N° 12 de fecha 28 de abril de 2014, que antecedió a la liquidación que ahora se objeta.
l) Indica que durante el año comercial 2010, tributario 2011, su representado registró una utilidad tributaria total ascendente a $175.797.964.-, cifra muy distante de la utilidad tasada por el Servicio como base imponible. En efecto, sostiene que la cifra indicada anteriormente es la resultante de los ítems y montos correspondientes a: a) Ingresos totales por $246.483.544, b) Gastos totales por $70.685.580.- Tales gastos corresponden a: Sueldos y salarios por $46.638.042.-Leyes sociales por $3.415.895.- Gastos operacionales derivados de insumos agrícolas por $9.438.801.-Otros gastos por $11.192.842.-
m) Indica que dentro del término probatorio aportará la información contable suficiente y necesaria para acreditar las cifras de ingresos y gastos que se han señalado, y que determinan una utilidad tributaria para el año tributario 2011 de $175.797.964.-, que fluye de los antecedentes contables completos que la reclamante ha llevado, sin estar legalmente obligada a ello, consistentes en libros contables de compras, de ventas, remuneraciones y honorarios.
A fojas 70 y siguientes comparece XXXXXXXXX, Directora Regional del Servicio de Impuestos Internos, XV Dirección Regional Arica, quien, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 117 inciso segundo del Código Tributario y demás disposiciones legales pertinentes, evacua el traslado conferido y contestando el reclamo de autos solicita el rechazo del mismo en todas sus partes en consideración a los argumentos que señala.
Preliminarmente los antecedentes tributarios tanto de la reclamante como de la XXXXXXX, con el propósito de conocer las características que afectan a cada uno de estos contribuyentes:
a) Indica que la reclamante registra aviso de inicio de actividades ante este Servicio con fecha 01 de octubre de 2007 en el giro comercial “Cultivo de otras oleaginosas”, actividad afecta al Impuesto de Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta y al Impuesto al Valor Agregado de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios;
b) Por su parte la contribuyente XXXXXXXXX, (Sociedad Anónima cerrada constituida con fecha 24 de septiembre de 2004) registra aviso de inicio de actividades con fecha 01 de diciembre de 2004 en el giro comercial de compra, venta y alquiler de inmuebles propios o arrendados (excepto amoblados); ampliado con fecha 02 de octubre de 2012 al giro comercial arriendo de inmuebles amoblados o con equipos y maquinarias; actividades afectas al Impuesto de Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta y al Impuesto al Valor Agregado de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios; dicha sociedad está integrada por los socios indicados en la referida contestación;
c) La contribuyente señalada previamente es propietaria y arrendadora del bien raíz agrícola explotado por la reclamante y de acuerdo a los antecedentes recabados de la revisión efectuada por el Departamento de Fiscalización, se determinó que esta contribuyente se dedica al arriendo de bienes raíces agrícolas y no agrícolas, producto de lo cual declara su renta efectiva mediante contabilidad completa por las rentas obtenidas producto de ambas categorías de arrendamiento. Hace presente que esta forma de determinación de las rentas se desprende de la aplicación de los artículos 68 y el inciso 3° de la letra d) del Nº 1 del artículo 20, ambos de la LIR.
d) Señala que la arrendadora del predio agrícola XXXXXXX, percibe ingresos por arrendamiento de bienes raíces agrícolas y bienes raíces no agrícolas, por lo tanto, no puede sólo tributar bajo la norma del artículo 20, Nº 1, letra e), es decir, debe acreditar dichas rentas por renta efectiva por contrato, por cuanto el inciso final del artículo 20, Nº 1 letra d) obliga a las sociedades anónimas que posean o exploten a cualquier título bienes raíces no agrícolas, a tributar la renta efectiva de dichos bienes.
e) El Servicio continua señalando que en cuanto a la contabilidad completa, el artículo 68 de la LIR obliga a la XXXXXXXXX, a llevarla, por no hallarse comprendido en alguna hipótesis de exención: "Los contribuyentes no estarán obligados a llevar contabilidad alguna para acreditar las rentas clasificadas en el N° 2 del artículo 20, y en el artículo 22, excepto en la situación prevista en el último inciso del artículo 26, en el artículo 34 y en el N° 1 del artículo 42, sin perjuicio de los libros auxiliares u otros registros especiales que exijan otras leyes o el Director Nacional. Con todo, estos contribuyentes deberán llevar un registro o libros de ingresos diarios, cuando estén sometidos al sistema de pagos provisionales en base a sus ingresos brutos. Asimismo el Director podrá liberar de la obligación de llevar contabilidad a aquellos contribuyentes no domiciliados ni residentes en el país, que solamente obtengan renta producto de la tenencia o enajenación de capitales mobiliarios o rentas de aquellas que establezca el Servicio de Impuestos Internos mediante resolución, aun cuando estos contribuyentes hayan designado un representante a cargo de sus inversiones en el país. En ejercicio de esta facultad el Director podrá exigir que la persona a cargo de las inversiones en el país lleve un libro de ingresos y egresos.
Sin embargo, los contribuyentes que declaren en la forma establecida en el inciso final del artículo 50, no estarán obligados a llevar contabilidad y ningún otro registro o libro de ingresos diarios.”
f) Indica que los contribuyentes que estarán facultados para llevar una contabilidad simplificada: son “a) Los contribuyentes de la Primera Categoría del Título II que, a juicio exclusivo de la Dirección Regional, tengan un escaso movimiento, capitales pequeños en relación al giro de que se trate, poca instrucción o se encuentren en cualquiera otra circunstancia excepcional. A estos contribuyentes la Dirección Regional podrá exigirles una planilla con detalle cronológico de las entradas y un detalle aceptable de los gastos. La Dirección Regional podrá cambiar el sistema aplicable a estos contribuyentes, pero dicha modificación regirá a contar del año calendario o comercial siguiente. b) Los contribuyentes que obtengan rentas clasificadas en la Segunda Categoría del Título II, de acuerdo con el N° 2 del artículo 42, con excepción de las sociedades de profesionales y de los acogidos a las disposiciones del inciso final del artículo 50, podrán llevar respecto de esas rentas un solo libro de entradas y gastos en el que se practicará un resumen anual de las entradas y gastos.
Los demás contribuyentes no indicados en los incisos anteriores deberán llevar contabilidad completa o un solo libro si la Dirección Regional así lo autoriza."
g) A su vez señala que el artículo 68 de la Ley de la Renta, constituye una norma de carácter general, respecto de la forma de acreditar la renta efectiva. En efecto, en dicha norma, específicamente en el inciso final, señala que los demás contribuyentes no indicados en los incisos anteriores del mismo artículo, deberán llevar contabilidad completa o sólo un libro si la Dirección Regional así lo autoriza. La arrendadora XXXXXXXX, no ha solicitado autorización para registrar los ingresos percibidos por su actividad económica en sólo un libro, por lo tanto, se encuentra obligada a acreditar renta efectiva por contabilidad completa. Respecto a la renta efectiva, el inciso 3° de la letra d) del N° 1 del artículo 20 de la LIR dispone que se gravará la renta efectiva de los bienes raíces no agrícolas cuando éstos sean poseídos o explotados a cualquier título por sociedades anónimas.
El Servicio de Impuestos Internos sostiene que de conformidad a lo recientemente expuesto, la XXXXXXXXX, se encuentra obligada a declarar sus ingresos generados por el arrendamiento de bienes raíces agrícolas y no agrícolas conforme a la consideración de las rentas efectivas determinadas según contabilidad completa, por lo tanto las rentas percibidas por el arrendamiento de los bienes raíces agrícolas deben tributar el Impuesto de Primera Categoría según la forma ordenada en la letra a) del Nº 1 del artículo 20 de la LIR, esto es, a base de renta efectiva, lo que implica que su sistema de tributación clasifique en este literal en virtud de su particular condición analizada, que exige superar un análisis restringido caso a caso de las hipótesis previstas en los distintos literales del N° 1 del referido artículo 20.
Por lo mencionado precedentemente, el Servicio de Impuestos Internos indica que solo procedería estimar a la sociedad arrendadora como adscrita al sistema previsto en la letra c) del referido N° 1, en el caso que arrendara únicamente bienes raíces no agrícolas, pues habría llana claridad en cuanto a que su tributación se regiría a base de renta efectiva, determinada según el respectivo contrato, siendo dable señalar que esta forma de determinación de ingresos es excepcional dentro de nuestro régimen tributario, el que contempla a nivel general los sistemas de contabilidad completa y simplificada. En este sentido la situación general de XXXXXXXX, comprende otras operaciones recaídas en bienes raíces que altera su forma de tributación y que la hace escapar de la hipótesis normativa de la señalada letra c). El Servicio indica que la situación respecto de la sociedad arrendadora, era claramente conocida por la reclamante de autos dado que en el contrato de arrendamiento de fecha 2 de enero de 2009, suscrito por la reclamante y la XXXXXXX, Rut XXXXXX, específicamente en la cláusula quinta del documento, que la sociedad arrendadora expresamente declara que está afecta al impuesto de Primera Categoría sobre la base de renta efectiva determinada por contabilidad completa.
Que, en cuanto al régimen dispuesto en la letra a) del Nº 1 del artículo 20 de la LIR, el Servicio hace presente que la explotación de un bien raíz agrícola a la que alude la norma recién mencionada, no excluye el arrendamiento, puesto que por el concepto explotar, de acuerdo al Diccionario de la Real Academia Española, se debe entender -en la acepción pertinente- "Sacar utilidad de un negocio o industria en provecho propio", es decir, la explotación de un bien comprende el cederlo en arriendo, de forma que no corresponde restringir este concepto a las labores ejercidas directamente sobre el respectivo predio. Por lo que habiéndose determinado que el contribuyente arrendador del bien raíz agrícola se encasilla en la letra a) del Nº 1 del artículo 20 de la LIR, la consecuencia, por aplicación del inciso 8° de la letra b) del mismo número, es que al estar obligada la arrendadora XXXXXXXXX, a tributar por régimen de renta efectiva por contabilidad completa, el arrendatario que toma en arrendamiento, o que a otro título de mera tenencia exploten el todo o parte de predios agrícolas de contribuyentes que deban tributar en conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 N° 1 letra a), b) incisos 3° y 8° de la Ley de la Renta, debe tributar por renta efectiva por contabilidad completa. Es decir, el Servicio sostiene que la reclamante debe tributar sus rentas conforme al mismo sistema del arrendador, vale decir, a base de renta efectiva determinada según contabilidad completa, como se determinó en la Liquidación impugnada.
En lo que respecta al primer otrosí del reclamo de autos, el Servicio de Impuestos Internos señala que corresponde al contribuyente la acreditación por los medios que franquea la ley, de los costos y gastos alegados, y en definitiva de la renta líquida imponible que estima existir en el año tributario 2011 de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 29 a 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Finaliza solicitando el rechazo al reclamo impetrado en todas sus partes, y la confirmación del acto reclamado con expresa condenación en costas.
A fojas 100 y vuelta, y conforme a lo dispuesto en el artículo 132 del Código Tributario, se recibió la causa a prueba.
A fojas 107, 108, 125, 129, 148, el reclamante acompañó documentos en parte de prueba.
De fojas 137 a 147, declaraciones de los testigos.
A fojas 152 el Tribunal decreta medida para mejor resolver oficiando al Servicio de Impuestos Internos a fin de que informe de acuerdo a la Ley 17.235 sobre impuesto territorial la identificación del o de los propietarios, la clasificación, el avalúo y el monto del impuesto determinado para los bienes raíces Rol de avalúo Nº XXXXXXXX, comuna de Arica, XXXX, correspondientes a los años comerciales 2007 en adelante, dentro del plazo de 10 días a contar de la fecha de notificación de la resolución.
De fojas 154 a 158, la parte reclamante presenta observaciones a la prueba.
A fojas 163, el Tribunal decreta medida para mejor resolver a fin de que la XXXXXXX, remita al Tribunal dentro del plazo de diez (10) días, bajo apercibimiento legal los siguientes antecedentes: 1.-Escritura de Constitución vigente al 01 de enero de 2010 y el 31 de diciembre de 2011, es decir, con las eventuales modificaciones que se hubieran efectuado en el período. 2.-Registro de Accionistas de la Sociedad vigente entre el 01 de enero de 2010 y el 31 de diciembre de 2011. 3.- Libro de Actas de la Sociedad, tanto del Directorio, como de las asambleas ordinarias y extraordinarias, desde la constitución de la sociedad a la fecha.
A fojas 167 cumple con lo ordenado el Servicio de Impuestos Internos respecto a la medida para mejor resolver ordenada a fojas 152.
A fojas 170, cumple con lo ordenado a fojas 163 el reclamante
A fojas 177, el Tribunal decreta medida para mejor resolver oficiando al reclamante a fin de que acompañe al proceso la resolución que concede la posesión efectiva de la herencia quedada al fallecimiento de don XXXXXXXX, o en su defectos, informe al Tribunal del estado de la tramitación de la misma, si ha sido presentada.
A fojas 180, el reclamante cumple con lo ordenado por el Tribunal a fojas 177.
A fojas 185, El Tribunal decreta como medida para mejor resolver oficiar a la Dirección Regional de Arica y Parinacota del Servicio de Registro Civil e Identificación a fin de que informe a este Tribunal, dentro de quinto día, las relaciones de parentesco, de matrimonio y de familia, eventualmente existentes, entre las siguientes personas
A fojas 188, el Tribunal decreta como medida para mejor resolver oficiar a la Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos a fin de que remita, en su versión resumida o concentrada, lo formularios 22 presentados en el año tributario 2011 por:
A fojas 192 y siguientes, el Servicio de Registro Civil da cumplimiento a lo ordenado a fojas 185.
A fojas 198 y siguientes, el Servicio de Impuestos Internos cumple lo ordenado a fojas 188 de autos.
CONSIDERANDO:
PRIMERO: Que, mediante escrito rolante a fojas 1 y siguientes, de 29 de Octubre de 2014, XXXXXXXX, Abogado, RUT N° XXXXX, con domicilio en calle XXXXXXXXX, en representación de la Sra. XXXXXXXXX, en lo principal interpone reclamo en contra de la Liquidación N° XX de fecha 31 de julio de 2014, practicada por el Servicio de Impuestos Internos, y en el otrosí la reliquidación del impuesto determinado en la mencionada liquidación, fundado en los antecedentes de hecho y derecho expuestos en la parte expositiva de esta sentencia y que se tienen expresamente por reproducidos.
SEGUNDO: Que, mediante escrito de fojas 70 y siguientes, del 26 de Noviembre de 2014, doña XXXXXXX, en representación del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, DIRECCIÓN REGIONAL DE ARICA, evacuó en tiempo y forma el traslado conferido, solicitando el rechazo de la reclamación y se confirme en todas sus partes la Liquidación N° XX, de fecha 31 de julio de 2014, a través de la que se determinó una diferencia por Impuesto de Primera Categoría correspondiente al año tributario 2011, por un monto neto de $38.047.493.-, con costas, en atención a los antecedentes de hecho y de derecho expuestos en la parte expositiva de esta sentencia que se tienen expresamente por reproducidos.
TERCERO: Que, el conflicto llamado a resolver por este Tribunal está dado por la impugnación hecha por el Servicio de Impuestos Internos, a través de la Liquidación N° XX, de 31 de julio de 2014, a la declaración de Impuesto a la Renta, presentado por doña XXXXXXXX, en formulario 22 folio XXXXX, confeccionada en base a la Renta Presunta de Derecho, establecida en la letra b), del N° 1, del artículo 20 de la Ley de Impuesto Renta, teniendo como base de cálculo el valor de tasación fiscal del o de los predios que explota en calidad de agricultor arrendatario, sobre el cual o los cuales se determina el impuesto con una tasa del 4%; declaración en relación a la cual el ente fiscal sostiene que la determinación del impuesto a pagar por la contribuyente, debe hacerse en base a la renta efectiva, determinada por contabilidad completa.
Por su parte la reclamante, sostiene, en contrario a la pretensión del SII, que tiene derecho y cumple con los requisitos para tributar en la forma en que lo hizo.
CUARTO: Que, la parte reclamante a fin de acreditar sus dichos, acompañó al expediente, durante el proceso, los siguientes documentos:
1.- A fojas 29 y 30, Copia de la citación N° 12 emanada del SII, de fecha 28 de Abril de 2014, practicada conforme el artículo 63 del Código Tributario, a fin que el contribuyente rectifique, aclare, amplíe o confirme por escrito su declaración de Impuesto a la Renta, correspondiente al Año Tributario 2011.
2.- De fojas 31 a 37, Copia de respuesta dada a la citación N° XX, presentada por la reclamante, con fecha 26 de Mayo de 2014.
3.- De fojas 38 a 48, Copia de la liquidación N° XX, de fecha 31 de Julio de 2014, firmada por don XXXXXX, Jefe del Departamento de Fiscalización de la Dirección Regional del SII de Arica y Parinacota que señala que la contribuyente debe pagar por concepto de Impuesto de Primera Categoría la suma total de $67.119.772.
4.- De fojas 49 a 67, Copia del Recurso de Reposición administrativo presentado por la reclamante ante la Directora Regional de Arica y Parinacota del Servicio de Impuestos, con fecha 21 de Agosto de 2014.
5.- Fojas 109.- Reporte extraído de la base de datos del SII en que consta que la reclamante tiene registrado ante el SII inicio de actividades como contribuyente con el giro de explotación de productos agrícolas, el que se encuentra vigente desde el 01 de octubre de 2007.
6.- Fojas 110 a 113.- Cuatro certificados de avalúo de los bienes raíces agrícolas que la reclamante explota como agricultora, correspondientes a la Parcela N° 7, sector XXXX IV, rol de avalúo XXX; y la parcela N° XXX, rol de avalúo XXX, que corresponden al segundo semestre del año 2010 y primer semestre del año 2011 respectivamente, por montos de $685.947 y $694.178 (Parcela N° 7) y de $756.530 y $765.608 (Parcela N° 3 A).
7.- A fojas 114 a 117.- Copia del contrato de arrendamiento de predios rústicos celebrado entre la XXXXXXX y la reclamante, de fecha 2 de enero del año 2009.
8.- A fojas 126, como físico no escaneable, Informe de Análisis Tributario sobre arrendamientos de predios Agrícolas del XX realizado por Consultores Tributarios XXXX, que realiza un análisis de la Tributación de XXXXXXX y de las personas naturales (arrendatarios) del grupo XXX concluyendo que la contribuyente reclamante de autos y los demás reclamantes del Grupo de Empresas Lombardi, son contribuyentes que desde el momento en que iniciaron sus actividades han optado por tributar conforme a las normas de la letra b) del N° 1 del artículo 20 de la Ley de Renta, esto es, conforme a renta presunta, cumpliendo con todos los requisitos que establece la ley para mantenerse en dicho régimen.
9.- EN CUSTODIA N° OO11-2014.-
I) Libro de remuneraciones llevado por la reclamante, como contribuyente, correspondiente al año 2010, en que se detallan los haberes y descuentos de los trabajadores contratados desde noviembre de 2007 a noviembre de 2010. Cada una de las fojas tiene el sello de agua del SII.
II) Libro anillado de compras, ventas y honorarios de la reclamante, correspondiente al año 2010, consta de 435 fojas. En él se detallan, desde enero a diciembre de 2010, las compras y ventas efectuadas por la reclamante en cada uno de dichos meses;
III) Empaste con facturas de proveedores año 2010, llevado por la reclamante. El libro incorpora un registro computacional que resume el detalle de cada factura de compra (mes por mes) indicando nombre del proveedor, RUT, monto neto, IVA y valor total de cada compra. También contiene todas las facturas de compra originales del año 2010, desde enero a diciembre.
IV) Empastado con facturas de ventas y guías de despacho. El libro incorpora un registro computacional que resume el detalle de cada factura de venta (mes por mes) indicando nombre del comprador, RUT, monto neto, IVA y valor total de cada venta. Contiene todas las facturas de venta originales mes por mes del año 2010, desde enero a diciembre.
V.- A fojas 149.- Copia de acta de recepción/entrega y/o acceso de documentación del SII, que dice relación con la reclamante y en el que consta que con fecha 23 de mayo de 2014, dentro del plazo de la citación N° 12, se hizo entrega al SII de los antecedentes contables que la misma acta describe, todos vinculados a la reclamante como contribuyente; y que los antecedentes anteriores fueron devueltos a la reclamante con fecha 12 de diciembre de 2014, con el objeto de acompañarlos en la presente causa.
10.- De fojas 137 a 141 vuelta, la declaración de los testigos don XXXXXX, Ingeniero Comercial, C.I. N° XXXX, domiciliado en calle XXXX, Arica y, don XXXXXXXXX, Contador Auditor, C.I. XXX, domiciliado en calle XXXXXX.
QUINTO: Que la parte Reclamada acompañó en el Primer Otrosí de su escrito de contestación, con la finalidad de acreditar sus dichos, los siguientes documentos:
1.- A fojas 77, Copia de la Resolución en que consta la calidad de Directora Regional de la XVIII Dirección Regional Arica del Servicio de Impuestos Internos de la Señora XXXX.
2.- De fojas 78 a 79, Copia de antecedentes tributarios de la reclamante XXXXXXXX, RUT N° XXX, obtenido de Sistema Integrado de Información del Contribuyente (SIIC), que da cuenta que la Reclamante registra una actividad de Explotación de Productos Agrícolas y dentro de los atributos vigentes del contribuyente señala que es un contribuyente con situación especial con anotación de fecha 14-04-2014
3.- De fojas 80 a 82, Copia de antecedentes tributarios de la contribuyente XXXXXXX, RUT N° XXXXXX, obtenido de Sistema Integrado de Información del Contribuyente (SIIC), que da cuenta que la arrendadora registra actividad de compra venta arriendo y administración de bienes inmuebles.
4.- A fojas 83 Copia de Formulario 22 Folio N° 60527581 correspondiente al año tributario 2011, presentado por la contribuyente XXXXXX.
5.- A fojas 84, Copia de Formulario 22 Folio N° 90401691 correspondiente al año tributario 2011, correspondiente a la contribuyente XXXXXXX.
6.- De fojas 87 a 95, Copia de la Liquidación N° XX de fecha 31 de Julio de 2014 ya descrita.
7.- De fojas 142 a 147.- Declararon los testigos don XXXXXXXX, C.I. N° XXXXX, Contador Auditor, domiciliado en calle XXXXXX, Arica, y don XXXXXX, C.I. N° XXXXXX, empleado público, domiciliado para estos efectos en calle XXXX.
SEXTO: Que, a fojas 100, con fecha 1 de Diciembre de 2014, y conforme a lo dispuesto en el artículo 132, inciso segundo, del Código Tributario, existiendo hechos substanciales y pertinentes que han sido controvertidos, se recibió la causa a prueba por el término legal y se fijaron como puntos de prueba, los siguientes:
1) Efectividad que el Servicio de Impuesto Internos con arreglo al artículo 64 del Código Tributario, tasó la base imponible de la reclamante. Antecedentes.
2) Procedencia de que doña XXXXXXXX, tribute sobre la base de renta presunta por sus actividades como agricultora, durante el período liquidado por el Servicio. Hechos y circunstancias precisas.
3) Efectividad que la base imponible correspondiente al año Tributario 2011 para la determinación del Impuesto de Primera Categoría de la contribuyente Sra. XXXXX, equivale a la suma de $ 220.718.718. Antecedentes jurídicos y contables.
SEPTIMO: Que, en cuanto a la efectividad que el Servicio de Impuestos Internos, con arreglo al artículo 64 del Código Tributario, tasó la base imponible de la reclamante, esta plantea que el SII efectuó la tasación de una base imponible que alcanza los $220.718.718, determinándose el pago de un impuesto de $38.047.493, que con reajustes e intereses alcanza la suma total de $67.119.772, al 31 de julio de 2014.
Señala que esta tasación de base imponible por parte del Servicio, no se ajusta ni en los hechos ni en el derecho a lo que en estricto rigor corresponde toda vez que su representada cumple con todos los requisitos que prevé el legislador en el artículo 20, N° 1 letra b) de la LIR., los que habilitan para tributar sobre régimen de renta presunta no pudiendo el SII realizar la tasación de base imponible que realizó dando origen a la liquidación reclamada.
Agrega que el artículo 20 N°1 letras a) y b) de la LIR contemplan un régimen de tributación de la actividad agrícola, que dependerá de la naturaleza jurídica de la empresa y del monto total de las ventas anuales.
Por su parte el SII señala que la reclamante debe Tributar sus rentas conforme al mismo sistema del arrendador, en este caso, de la misma forma en que lo hace XXXXXX, es decir, debe tributar a base de renta efectiva determinada según contabilidad completa, como se determinó en la liquidación impugnada. Agrega que el SII actuó conforme a lo establecido en el artículo 64 del Código Tributario toda vez que la reclamante no subsanó las observaciones planteadas en la citación respectiva y, que corresponde al contribuyente la acreditación por los medios que franquea la Ley, de los costos y gastos alegados.
OCTAVO: Que, los testigos de la reclamante Sr. XXXXXXXX, C.I. N° XXXXX, y Sr. XXXXXXXXXX, C.I. N° XXXX, son contestes en señalar que el SII no tasó la base imponible de la reclamante de acuerdo a lo establecido en el artículo 64 del Código Tributario toda vez que la reclamante dio respuesta a la citación y el Servicio contaba con toda la información requerida. Además la reclamante está acogida al régimen de tributación de renta presunta.
NOVENO: Que, por su parte, los testigos del SII, Sr. XXXX, C.I. N° XXXX y Sr. XXXXXX, C.I. Nº XXXXX, declaran siendo contestes, que conforme los dispone el artículo 64 del Código Tributario, faculta al SII para tasar la base imponible con antecedentes que tenga en su poder, en caso, la reclamante no cumplió con las exigencias formuladas, pues los antecedentes aportados no fueron suficientes porque el contribuyente declaró la renta del año tributario 2011, en base a renta presunta y de acuerdo a los antecedentes que tiene el SII, debió tributar bajo el régimen de renta efectiva con contabilidad completa.
DÉCIMO: Que, establecidos los hechos anteriores, es indispensable ver el estatuto legal vigente a la sazón del ejercicio comercial 2011, esto es, el Artículo 20 N° 1 de la LIR, en forma pormenorizada y sin las ulteriores modificaciones. Al respecto, dicha norma, en ese tiempo, prescribe textualmente:
“Estarán afectos ……. 1º.- La renta de los bienes raíces en conformidad a las normas siguientes: a) Tratándose de contribuyentes que posean o exploten a cualquier título bienes raíces agrícolas se gravará la renta efectiva de dichos bienes, sin perjuicio de lo dispuesto en la letra b) de este número.
Del monto del impuesto de esta categoría podrá rebajarse el impuesto territorial pagado por el período al cual corresponde la declaración de renta. Sólo tendrá derecho a esta rebaja el propietario o usufructuario. Si el monto de la rebaja contemplada en este inciso excediera del impuesto aplicable a las rentas de esta categoría, dicho excedente no podrá imputarse a otro impuesto ni solicitarse su devolución.
(Inciso tercero.- suprimido.)
La cantidad cuya deducción se autoriza en el inciso anterior se reajustará de acuerdo con el porcentaje de variación experimentado por el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el último día del mes anterior a la fecha de pago de la contribución y el último día del mes anterior al de cierre del ejercicio respectivo;
b) Los contribuyentes propietarios o usufructuarios de bienes raíces agrícolas, que no sean sociedades anónimas y que cumplan los requisitos que se indican más adelante, pagarán el impuesto de esta categoría sobre la base de la renta de dichos predios agrícolas, la que se presume de derecho es igual al 10% del avalúo fiscal de los predios. Cuando la explotación se haga a cualquier otro título se presume de derecho que la renta es igual al 4% del avalúo fiscal de dichos predios. Para los fines de estas presunciones se considerará como ejercicio agrícola el período anual que termina el 31 de diciembre.
Para acogerse al sistema de renta presunta las comunidades, cooperativas, sociedades de personas u otras personas jurídicas, deberán estar formadas exclusivamente por personas naturales.
El régimen tributario contemplado en esta letra no se aplicará a los contribuyentes que obtengan rentas de primera categoría por las cuales deben declarar impuestos sobre renta efectiva según contabilidad completa.
Sólo podrán acogerse al régimen de presunción de renta contemplado en esta letra los contribuyentes propietarios o usufructuarios de predios agrícolas o que a cualquier título los exploten, cuyas ventas netas anuales no excedan en su conjunto de 8.000 unidades tributarias mensuales. Para la determinación de las ventas no se considerarán las enajenaciones ocasionales de bienes muebles o inmuebles que formen parte del activo inmovilizado del contribuyente. Para este efecto, las ventas de cada mes deberán expresarse en unidades tributarias mensuales de acuerdo con el valor de ésta en el período respectivo.
El contribuyente que quede obligado a declarar sus rentas efectivas según contabilidad completa, lo estará a contar del 1º de enero del año siguiente a aquél en que se cumplan los requisitos señalados y no podrá volver al régimen de renta presunta. Exceptuase el caso en que el contribuyente no haya estado afecto al impuesto de primera categoría por su actividad agrícola por cinco ejercicios consecutivos o más, caso en el cual deberá estarse a las reglas generales establecidas en esta letra para determinar si se aplica o no el régimen de renta presunta. Para los efectos de computar el plazo de cinco ejercicios se considerará que el contribuyente desarrolla actividades agrícolas cuando arrienda o cede en cualquier forma el goce de predios agrícolas cuya propiedad o usufructo conserva.
Para establecer si el contribuyente cumple el requisito del inciso cuarto de esta letra, deberá sumar a sus ventas el total de las ventas realizadas por las sociedades y, en su caso, comunidades con las que esté relacionado y que realicen actividades agrícolas.
Si al efectuar la operación descrita el resultado obtenido excede el límite de ventas establecido en dicho inciso, tanto el contribuyente como las sociedades o comunidades relacionadas con él deberán determinar el impuesto de esta categoría en conformidad con lo dispuesto en la letra a) de este número.
Si una persona natural está relacionada con una o más comunidades o sociedades que sean a su vez propietarias o usufructuarias de predios agrícolas o que a cualquier título los exploten, para establecer si dichas comunidades o sociedades exceden el límite mencionado en el inciso cuarto de esta letra, deberá sumarse el total de las ventas anuales de las comunidades y sociedades relacionadas con la persona natural. Si al efectuar la operación descrita el resultado obtenido excede el límite establecido en el inciso cuarto, todas las sociedades o comunidades relacionadas con la persona deberán determinar el impuesto de esta categoría en conformidad con lo dispuesto en la letra a) de este número.
Las personas que tomen en arrendamiento, o que a otro título de mera tenencia exploten el todo o parte de predios agrícolas de contribuyentes que deban tributar en conformidad con lo dispuesto en la letra a) de este número, quedarán sujetas a ese mismo régimen.
Después de aplicar las normas de los incisos anteriores, los contribuyentes cuyas ventas anuales no excedan de 1000 unidades tributarias mensuales podrán continuar sujetos al régimen de renta presunta. Para determinar el límite de ventas a que se refiere este inciso se aplicarán las normas de los incisos sexto y séptimo de esta letra.
Sin perjuicio de lo dispuesto en los incisos anteriores, los contribuyentes podrán optar por pagar el impuesto de esta categoría en conformidad con la letra a) de este número. Una vez ejercida dicha opción no podrán reincorporarse al sistema de presunción de renta.
El ejercicio de opción a que se refiere el inciso anterior deberá practicarse dentro de los dos primeros meses de cada año comercial, entendiéndose en consecuencia que las rentas obtenidas a contar de dicho año tributarán en conformidad con el régimen de renta efectiva.
Serán aplicables a los contribuyentes de esta letra las normas de los dos últimos incisos de la letra a) de este número.
Para los efectos de esta letra se entenderá que una persona está relacionada con una sociedad en los siguientes casos:
I) Si la sociedad es de personas o cooperativa y la persona, como socio o cooperado, tiene facultades de administración o si participa en más del 10% de las utilidades, o si es dueña, usufructuaria o a cualquier otro título posee más del 10% del capital social, o de las acciones. Lo dicho se aplicará también a los comuneros respecto de las comunidades en las que participen.
II) Si la sociedad es anónima y la persona es dueña, usufructuaria o a cualquier otro título tiene derecho a más del 10% de las acciones, de las utilidades, ingresos o de los votos en la junta de accionistas.
III) Si la persona es partícipe en más de un 10% en un contrato de asociación u otro negocio de carácter fiduciario, en que la sociedad o cooperativa es gestora.
IV) Si la persona, de acuerdo con estas reglas, está relacionada con una sociedad y ésta a su vez lo está con otra, se entenderá que la persona también está relacionada con esta última y así sucesivamente.
El contribuyente que por efecto de las normas de relación quede obligado a declarar sus impuestos sobre renta efectiva deberá informar de ello, mediante carta certificada, a todos sus socios en comunidades o sociedades en las que se encuentre relacionado. Las sociedades que reciban dicha comunicación deberán, a su vez, informar con el mismo procedimiento a todos los contribuyentes que tengan una participación superior al 10% en ellas.
c) En el caso de personas que den en arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesión o uso temporal de bienes raíces agrícolas, se gravará la renta efectiva de dichos bienes, acreditada mediante el respectivo contrato.
Para estos efectos, se considerará como parte de la renta efectiva el valor de las mejoras útiles, contribuciones, beneficios y demás desembolsos convenidos en el respectivo contrato o posteriormente autorizados, siempre que no se encuentren sujetos a la condición de reintegro y queden a beneficio del arrendador, subarrendador, nudo propietario o cedente a cualquier título de bienes raíces agrícolas.
Serán aplicables a los contribuyentes de esta letra las normas de los dos últimos incisos de la letra a) de este número;
d) Se presume que la renta de los bienes raíces no agrícolas es igual al 7% de su avalúo fiscal, respecto del propietario o usufructuario. Sin embargo, podrá declararse la renta efectiva siempre que se demuestre mediante contabilidad fidedigna de acuerdo con las normas generales que dictará el Director. En todo caso, deberá declararse la renta efectiva de dichos bienes cuando ésta exceda del 11% de su avalúo fiscal.
No se aplicará presunción alguna respecto de aquellos bienes raíces no agrícolas destinados al uso de su propietario o familia. Asimismo, no se aplicará presunción alguna por los bienes raíces destinados a casa habitación acogidos al decreto con fuerza de ley Nº 2, de 1959, ni respecto de los inmuebles destinados al uso de su propietario y de su familia que se encuentren acogidos a las disposiciones de la ley Nº 9.135.
Sin perjuicio de lo dispuesto en los incisos anteriores, tratándose de sociedades anónimas que posean o exploten a cualquier título bienes raíces no agrícolas, se gravará la renta efectiva de dichos bienes. Será aplicable en este caso lo dispuesto en los últimos dos incisos de la letra a) de este número.
e) Respecto de los contribuyentes que exploten bienes raíces no agrícolas, en una calidad distinta a la de propietario o usufructuario, se gravará la renta efectiva de dichos bienes;
f) No se presumirá renta alguna respecto de los bienes raíces propios o parte de ellos destinados exclusivamente al giro de las actividades indicadas en los artículos 20, Nºs. 3º, 4º y 5º y 42, Nº 2, ni respecto de los bienes raíces propios de los contribuyentes de los artículos 22 y 42, Nº 1º, siempre que el monto total de los avalúos del conjunto de dichos inmuebles no exceda de 40 unidades tributarias anuales y siempre que dichos contribuyentes obtengan únicamente rentas referidas en los artículos 22, 42, Nº 1 y 57, inciso primero.
Con todo, las empresas constructoras e inmobiliarias por los inmuebles que construyan o manden construir para su venta posterior, podrán imputar al impuesto de este párrafo el impuesto territorial pagado desde la fecha de la recepción definitiva de las obras de edificación, aplicándose las normas de los dos últimos incisos de la letra a) de este número.
Para los fines del presente número deberá considerarse el avalúo fiscal de los bienes raíces vigente al 1º de enero del año en que debe declararse el impuesto”.
DÉCIMO PRIMERO: Que, al tenor de la normativa trascrita y valorada la prueba según las reglas de la sana crítica, en especial el documento material de fojas 40 y siguientes y 87 y siguientes, este Tribunal concluye que el Servicio de Impuestos Internos efectuó la tasación de la base imponible de la reclamante con los antecedentes de que dispuso, según lo declarado por los propios funcionarios actuantes; pero que en dicha tasación no consideró, la deducción de los costos de mano de obra, ni gastos asociados a la producción que no tienen registros en los libros auxiliares de compras y ventas, ni tampoco los costos o gastos no monetarios como depreciación, mermas y castigos, etc., que, como se dijo, no estuvieran registrados en los libros auxiliares de compras y ventas o en los Formularios 29 de declaración mensual; por lo que de acuerdo a las normas técnicas de determinación de los resultados de una empresa y las contenidas en los artículos 29 al 33 de la Ley de Impuesto a la Renta, dicha tasación carece de valor y no se condice con la realidad económica de cualquier empresa, por lo cual debe ser desechada, puesto que en caso de carecer de antecedentes ciertos en un caso particular, la tasación debe hacerla el SII, de conformidad a lo prescrito en el artículo 35 de la ley ya citada, lo que no hizo; resultando inverosímil que se materialice un proceso productivo sin rebajar costos de mano de obra, a lo menos.
DÉCIMO SEGUNDO: Que, por otra parte, la reclamante alega que el literal c) del N° 1 del artículo 20 de la LIR, no distingue el tipo de persona que puede dar en arrendamiento o a otro título un bien raíz agrícola, por lo que si el legislador no ha distinguido no es lícito a quien interpreta la norma hacerlo. Por lo tanto, quedarían naturalmente comprendidas dentro del significado de la expresión "personas" usado por la ley, todo tipo de personas, naturales y jurídicas, incluyendo a las S.A., que sin duda son un tipo de persona jurídica. El SII considera que el arrendador comunica o transmite la obligación de tributar sobre renta efectiva y contabilidad completa al arrendatario, en virtud de lo que dispone el inciso 8° del literal b), artículo 20 de la LIR, olvidando que las normas especiales priman sobre las generales. En este caso, el literal c) del N° 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, en cuanto regula la tributación de aquellas personas naturales o jurídicas que dan en arrendamiento un bien raíz agrícola, las que deben tributar en régimen de renta efectiva según contabilidad completa.
Expone que por tratarse de una norma especial, prima sobre la letra a) del N° 1 del artículo 20 de la LIR, dado que una S.A. inmobiliaria que da en arrendamiento un bien raíz agrícola debe tributar conforme el literal c), quedando descartado que la misma sociedad pueda comunicar a su arrendatario el régimen de tributación de renta efectiva conforme el literal b) del mismo N° 1, pues esa comunicabilidad solo puede existir en la medida que la sociedad arrendadora quede sujeta a la norma del literal a) del N° 1, lo que no acontece en el presente caso, ya que la S.A. inmobiliaria debe tributar conforme al literal c) por el arrendamiento de bienes raíces agrícolas, en base a renta efectiva según contrato.
El Servicio de Impuestos Internos, plantea que en el contrato suscrito por la contribuyente se encuentra acreditada fehacientemente la forma de tributación del arrendador, esto es, de la XXXXX, como de renta efectiva, luego para determinar la forma de tributación de la arrendataria o reclamante, habrá que estarse a los dispuesto en el inciso octavo de la letra b) del artículo 20 de la LIR, en cuanto las personas que tomen en arrendamiento, o que a otro título de mera tenencia exploten el todo o parte de predios agrícolas de contribuyentes que deban tributar en conformidad al régimen de la letra a) de este número, quedarán sujetos a este mismo régimen, salvo que cumplan los requisitos del artículo siguiente. Así, dice el SII, encontrándose la XXXXXX. acogida a tributación conforme a la letra a) del N° 1 del artículo 20, no obstante que acredita su renta efectiva mediante el respectivo contrato de arrendamiento conforme a la letra c) de la norma, el contribuyente que reciba en arrendamiento bienes raíces de esa sociedad quedará sujeto al mismo régimen de tributación de su arrendador, esto es, a renta efectiva. Más todavía, al encontrarse la sociedad arrendadora obligada a tributar por los ingresos percibidos por arrendamiento de bienes raíces agrícolas y arrendamiento de bienes raíces no agrícolas, mediante renta efectiva determinada por contabilidad completa, ésta debe tributar los ingresos percibidos por arrendamiento de bienes raíces agrícolas por renta efectiva, régimen de tributación establecido en el artículo 20, N° 1 letra a) de la LIR, obligando a quien tome en arrendamiento, o que a otro título de mera tenencia exploten el todo o parte de predios agrícolas de propiedad de dichos contribuyentes, a que deban tributar en conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 N° 1 letra a), b) incisos 3° y 8° de la LIR; por lo tanto, de acuerdo a lo razonado por el ente fiscal, el reclamante debe tributar por renta efectiva por contabilidad completa.
DÉCIMO TERCERO: Que, los testigos presentados por ambas partes, en sus declaraciones y de acuerdo a sus propias expresiones y lenguaje, no hacen otra cosa que ratificar lo que las partes que los presentan sostienen en sus escritos de reclamo y contestación, respectivamente.
DÉCIMO CUARTO: Que, a fin de acreditar este punto, la parte reclamante acompaña a fojas 126, Informe de Análisis Tributario sobre arrendamiento de predios agrícolas del XXXX que concluye que la reclamante de autos debe declarar conforme al régimen de tributación de renta presunta en atención a que desde que inició sus actividades lo ha hecho bajo ese régimen y las circunstancias y requisitos para ejercerlo no han cambiado.
DÉCIMO QUINTO: Que, este Tribunal tiene la convicción que, en la especie la sociedad arrendadora efectivamente debe tributar y tributa conforme a lo establecido en las letras c) y d) del N° 1, del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta, sin que haya explotado o explote bienes raíces con destinación agrícola, en los términos definidos en el N° 2, del artículo 2 del Decreto 1139 del año 1990, sobre Reglamento de Contabilidad Agrícola. En una palabra, la sociedad arrendadora obtiene rentas de arrendamiento, provenientes de las inversiones efectuadas con el capital, no de la actividad que desarrollan terceros en o con los bienes objeto de sus inversiones, en razón de lo cual este Tribunal ha llegado a la convicción que la Obligación Tributaria de Tributar y de determinar la Base Imponible de Impuesto a la Renta, mediante contabilidad completa, que tiene la sociedad arrendadora y de acuerdo a la letra de la normativa legal vigente sobre el particular, no es transmisible o, como se dice, no contamina a aquellos arrendatarios que cumplen con las condiciones para determinar sus impuestos sobre la base de renta presunta de derecho.
Asimismo, la declaración de los testigos arriba señalada, los argumentos esgrimidos por las partes y la documentación acompañada en autos, que no ha sido objetada por las partes, este Tribunal da por acreditada la procedencia de que la contribuyente XXXXXXX, puede ejercer la opción de tributar sobre la base de renta presunta de derecho por sus actividades como agricultora arrendataria, durante el período liquidado por el Servicio, toda vez que se trata de un contribuyente que inició sus actividades y declaró en base a esa modalidad desde el año 2007, acogiéndose al régimen impositivo contemplado en la letra b) del N° 1 del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta, y en la misma calidad efectuó su declaración correspondiente al año tributario 2011, reprochada por el Servicio, no existiendo modificación de las circunstancias legales para acceder a esta forma de tributación, cumpliendo con los requisitos contemplados en la ley para ello; hecho que tampoco fue alegado por el Servicio de Impuestos Internos.
DÉCIMO SEXTO: Que, además, de la lectura de la norma antes transcrita, de manera literal e íntegra, se observa que la contribuyente cumple todos y cada uno de los requisitos para tributar con renta presunta por el ejercicio comercial 2011, desde que es una persona natural y no una sociedad anónima, que no recibe rentas de Primera Categoría por las cuales deba declarar impuestos sobre renta efectiva según contabilidad completa, y que, en calidad de arrendataria, explota agrícolamente el bien raíz ubicado en el XXX, y cuyas ventas netas anuales fueron de un valor referencial de 6.442 UTM, esto es, un monto inferior a las 8.000 UTM que la ley pone como límite para aceptar se tribute bajo el régimen de renta presunta.
DÉCIMO SEPTIMO: Que, a su vez, a fin de establecer si existe alguna causal que comunique o contamine la procedencia de tributar en base a renta presunta, se debe analizar el sentido de la norma contenida en el artículo 20, Nº 1 de la LIR en su totalidad, y específicamente lo establecido en el inciso 8º de la letra c) ya transcrito, y que del análisis de la norma anteriormente señalada, y conforme al mérito del proceso, se encuentra acreditado en autos, que la Sociedad Inmobiliaria XXXX S.A no explota bienes raíces agrícolas y, en consecuencia, no está afecta a la regulación de las normas contenidas en la letra a) del N°1 del artículo 20 de la LIR, esto es, la sociedad que le arrienda a la reclamante los predios correspondientes a la Parcela 3 XXXX, Rol de Avalúo XXX, de 7,61 hectáreas, y Parcela 7 “XXXXXX”, XXXXXXX, Rol de Avalúo XXX, de 6,90 hectáreas, no se trata de aquellos contribuyentes que posean o exploten a cualquier título bienes raíces agrícolas, en que no se grava la renta efectiva de dichos bienes, sin perjuicio de lo dispuesto en la letra b) de este número.
DÉCIMO OCTAVO: Que, la norma que regula las rentas de arrendamiento recibidas por la Sociedad Inmobiliaria XXXX S.A por parte del reclamante de autos, es la contenida en la letra c) del N°1 del artículo 20 de la LIR, vale decir, aquella que se refiere al caso de personas que den en arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesión o uso temporal de bienes raíces agrícolas, caso en el cual se gravará la renta efectiva de dichos bienes, acreditada mediante el respectivo contrato.
DÉCIMO NOVENO: Que, como lo indica el reclamante, la letra c) del N°1 del artículo 20 de la LIR, atento ser más específica, prima por sobre la letra a) del mismo número y artículo, y como tal es la aplicable a la tributación de la sociedad arrendadora.
VIGÉSIMO: Que, en consecuencia, la norma del inciso 8° de la letra b) del artículo 20 de la LIR, que señala que las personas que tomen en arrendamiento, o que a otro título de mera tenencia exploten el todo o parte de predios agrícolas de contribuyentes que deban tributar en conformidad con lo dispuesto en la letra a) de este número, quedarán sujetas a ese mismo régimen; no le es aplicable a la parte reclamante de autos. Siendo así, no obliga a doña XXXXXXXX RUT XX, a tributar con renta efectiva mediante contabilidad completa.
VIGÉSIMO PRIMERO: Que, conforme la contabilidad de la contribuyente, declaraciones de testigos, este TTA valorando la prueba conforme las reglas de la sana crítica, da por acreditado que efectivamente la contribuyente doña XXXXX ha tributado sobre la base de renta presunta por sus actividades como agricultora, durante el período liquidado por el Servicio, esto es, en el Año Tributario 2011, y que para el efecto cumple todos y cada uno de los requisitos exigidos por el legislador, los cuales no han sufrido modificación alguna. Siendo así este TTA dará lugar al reclamo y ordenará anular la Liquidación N° 180 de 31 de Julio de 2014 que desconoció la situación tributaria real que regía a la contribuyente, a la cual a ese tiempo tenía derecho conforme su situación concreta y las normas de la LIR, según lo razonado en los considerandos anteriores, sin costas por haber tenido motivo plausible para litigar.
DE LAS MEDIDAS PARA MEJOR RESOLVER.
VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, sin perjuicio de lo establecido previamente, este Tribunal, habiendo advertido la presentación de reclamos bajo los similares argumentos y hechos ocurridos, teniendo todos los titulares de la acción la calidad de arrendatarios de XXXXX. y presumiendo la existencia de un vínculo de familia entre ellos, emitió medidas para mejor resolver, oficiando:
1. Al Servicio de Registro Civil,
2. Al Servicio de Impuestos Internos, y
3. Al apoderado de la reclamante de autos.
Con el fin de que presentaran determinados antecedentes para tener a la vista y en cuenta en la presente causa, y en todas las originadas en los demás reclamos presentados por los arrendatarios de la sociedad inmobiliaria ya individualizada, de manera simultánea ante este Tribunal, para que se pronuncie a su respecto.
VIGÉSIMO TERCERO: Que, la individualización de los procesos tramitados en este Tribunal y los reclamantes es la siguiente:
RUC RIT Nombre Reclamante Cédula de Identidad
14-9-0001779-1 GR-01-00020-2014 XXXX X.XXX.XXX-X
14-9-0001923-6 GR-01-00023-2014 XXXX X.XXX.XXX-X
14-9-0001928-K GR-01-00024-2014 XXXX X.XXX.XXX-X
14-9-0001925-5 GR-01-00026-2014 XXXX X.XXX.XXX-X
14-9-0001922-0 GR-01-00027-2014 XXXX X.XXX.XXX-X
14-9-0001924-7 GR-01-00028-2014 XXXX X.XXX.XXX-X
14-9-0001926-3 GR-01-00029-2014 XXXX X.XXX.XXX-X
14-9-0001929-8 GR-01-00030-2014 XXXX X.XXX.XXX-X
VIGÉSIMO CUARTO: Que, según consta en Ord. N° 22, de 05 de marzo de 2015, emitido por el Servicio de Registro Civil e Identificaciones, rolante a fs. 192 y siguientes de autos, se verifica que:
1.- Todos los reclamantes con apellidos XXXXXX son hijos de don XXXXXX, RUT N° XXXX (reclamante en un juicio ante este Tribunal) y doña XXXXXX.
2.- La reclamante doña XXXXX, RUT N° XXXX, es cónyuge del reclamante don XXXX, RUT N° XXXXX y la reclamante doña XXXXX, RUT N° XXX, es cónyuge del reclamante don XXXXXX.
Es decir, todos los reclamantes son integrantes de la familia fundada por don XXXXX, RUT N° XXXX y doña XXXXXXXXX, RUT N° XXX.
VIGÉSIMO QUINTO: Que, de conformidad al Ord. N° DRAP XVIII/DJ N° 146/2015, de 06 de marzo de 2015, emanado del SII, rolante a fs. 198 y siguientes, las y los reclamantes antes individualizados, presentaron su Declaración de Impuesto a la Renta Anual, por el ejercicio comercial 2010, en el Año Tributario 2011, respecto de la cuales se emitieron las liquidaciones reclamadas, con el siguiente resultado final, luego de descontados créditos por garantías que otorga el fisco y otros conceptos:
Impuesto o
NOMBRE N° de RUT Devolución Determinado
XXXX X.XXX.XXX-X -459.635
XXXX X.XXX.XXX-X -333.562
XXXX X.XXX.XXX-X 177.812
XXXX X.XXX.XXX-X -571.871
XXXX X.XXX.XXX-X -1.031.594
XXXX X.XXX.XXX-X 541.224
XXXX X.XXX.XXX-X -317.106
XXXX X.XXX.XXX-X -509.080
RESULTADO DE DECLARACIONES DEL GRUPO -2.503.812
Es decir, que por las rentas percibidas y devengadas por todos estos contribuyentes, considerados en su conjunto, obtuvieron del Estado una devolución de $2.503.812.
VIGÉSIMO SEXTO: Que, lo establecido en los considerandos precedentes como resultado de las medidas para mejor resolver no tendrán incidencia en lo ya establecido por este Tribunal en el considerando vigésimo primero y habiéndose resuelto el conflicto de la forma señalada, este Tribunal Tributario y Aduanero, estima innecesario pronunciarse sobre las demás alegaciones planteadas en los escritos principales por las partes.
Y VISTO además los artículos 115 y 123 y siguientes del Código Tributario, artículo 20, N°1, letra b) de la Ley de Impuesto a la Renta.
SE RESUELVE:
Uno) En cuanto a la acción de reclamación de la Liquidación Nº 180, planteada en lo principal del escrito de reclamo.-
HA LUGAR AL RECLAMO deducido a fojas 1 y siguientes por don XXXXXXXX, RUT XXXX, en representación de doña XXXXXX, Rol Único Tributario N° XXXXXX.
DÉJESE SIN EFECTO Y ANÚLESE LA LIQUIDACION NÚMERO XXX, de fecha 31 de Julio de 2014, emitida por la Dirección Regional de Arica y Parinacota del Servicio de Impuestos Internos.
Dos) En cuanto a lo solicitado en el primer otrosí de la presentación principal, este Tribunal estará a lo señalado en el considerando Vigésimo Sexto no pronunciándose al respecto por tratarse de una acción subsidiaria y haberse acogido lo principal.
Tres) No se condena en costas al Servicio de Impuestos Internos, por haber tenido motivo plausible para litigar.
ANÓTESE, REGÍSTRESE Y ARCHÍVESE EN SU OPORTUNIDAD.
Notifíquese la presente resolución al Servicio de Impuestos Internos, mediante la publicación de su texto íntegro en el sitio en Internet de este Tribunal, www.tta.cl, de conformidad a lo establecido en el inciso primero del artículo 131 bis del Código Tributario, y a la parte reclamante mediante Carta Certificada, de conformidad a lo establecido en el inciso tercero del artículo131 bis del Código Tributario.
Dese aviso a las direcciones de correo electrónico señaladas por cada una de las partes al efecto, de conformidad al inciso quinto del artículo 131 bis del Código Tributario.
Déjese testimonio en el expediente y en el sitio en Internet del hecho de haberse efectuado la notificación y su fecha.”