El actor sostuvo, en síntesis, que: (i) registro pérdidas desde el año 2010 que se ocasionaron a raíz del cambio de sistema informático SAP; (ii) la liquidación reclamada denegó la devolución de impuestos solicitada no obstante haber dado respuesta a la citación y acompañado los antecedentes requeridos, y; (iii) se refiere a cada una de las partidas de la liquidación reclamada dentro de las que destacan los ingresos anticipados, los costos de venta, la corrección monetaria, créditos incobrables y diversos gastos, entre otros.
El Servicio evacuó el traslado conferido señalando, en síntesis, que: (i) el contribuyente no aporto la totalidad de la documentación de respaldo solicitada; (ii) el plazo para reclamar en contra de la resolución, mediante la cual se denegó la solicitud de devolución, se encuentra vencido, por lo que no debe extenderse el objeto de la litis a materias que ya han sido resueltas; (iii) en relación a la nueva determinación de la pérdida efectuada por la reclamante, expresa que éste reconoció que existían partidas de costo, gasto y deducciones a la renta líquida que no procedían y que existían ingresos que no habían sido incorporados a su declaración de renta, y; (iv) se refiere a las alegaciones del actor relacionadas con las partidas de la liquidación impugnada.
El Tribunal acogió en parte el reclamo concluyendo que se mantienen las partidas por “ingresos anticipados por ventas del giro”, “ingresos anticipados por ventas y costo de ventas de ingresos anticipados”, “cuentas de gastos registradas en resultado pérdidas del balance general que no han sido acreditadas”. Asimismo, se modifican las cuentas “corrección monetaria impuestos diferidos, diferencia corrección monetaria capital propio, provisión de deudores incobrables año 2010, amortización de intangibles”.
No obstante lo resuelto por el Tribunal resulta relevante destacar lo siguiente:
“[…] no es esta la instancia para realizar auditorías tributarias, la cual debe necesariamente efectuarse en sede administrativa, y en esta etapa judicial los contribuyentes deben probar, que las partidas sobre las cuales el Servicio ha determinado diferencias impositivas, se ajustan a lo declarado, para lo cual deben, en su caso, aportar antecedentes que demuestren la efectiva procedencia legal de dichas partidas, para lo cual deben dar claras explicaciones de su justificación, en cuanto a su naturaleza como en cuanto al monto y demás exigencias legales, y luego acreditarlas fehacientemente, por todos los medios de prueba que les franquea la ley y que sean atingentes y necesarios con la partida o cuenta específica. De esta forma, depositar en el Tribunal cajas con voluminosa documentación referida a toda la actividad de la empresa, no satisface los requerimientos antes anotados”.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“La Serena, veinticuatro de diciembre de dos mil catorce.
VISTOS:
Que a fojas 75 y siguientes, con fecha 17 de marzo del año 2014, doña xxxx, abogada, en representación, de la sociedad "IMPORTADORA Y DISTRIBUIDORA xxxx LIMITADA", número de Rol Único Tributario xx.xxx.xxx-x, del giro de su denominación, ambas domiciliadas, para estos efectos en calle xxxx N° 485, oficina 2, comuna de La Serena; viene en interponer reclamo de conformidad a las normas del Libro III, Título II, artículo 123 y siguientes del Código Tributario, en contra de la liquidación de impuesto número 173 notificada con fecha 29 de noviembre de 2013, emitida por la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, que determina que la reclamante debe pagar por concepto de impuesto de primera categoría, más intereses y reajustes, la suma de $161.402.719, solicitando que se deje sin efecto la liquidación señalada, en base a los siguientes argumentos:
1. Relata que su representada, Importadora y Distribuidora xxxx Limitada, se constituyó por escritura pública de fecha 25 de agosto de 1994, con múltiples giros que indica; dedicada a la importación, desarrollo y comercialización de moléculas especiales para mejorar el potencial genético, asimilación de nutrientes y protección de los cultivos; además de la distribución de pesticidas, semillas, bio-estimulantes, correctores y otros productos necesarios para el incremento de las producciones agrícolas. Indica que durante varios años la empresa se desempeñó exitosamente dentro de su giro, situación que cambio a partir del año 2010 y que se mantiene hasta la fecha registrando pérdidas en sus ejercicios.
2. Expone, en relación a las pérdidas registradas a partir del ejercicio 2010, que éstas se explican en primer lugar porque la empresa, a fin de mejorar y hacer más eficientes sus procesos administrativos y de gestión, a contar del mes de mayo de 2010, realizó un cambio de sistema informático contable, llevando a la empresa a implementar el software SAP (Sistemas, Aplicaciones y Productos en Procesamiento de datos); implementación que obligó a la empresa a rediseñar todos sus procesos, y a capacitar a todo su personal para operar en él, generando gran impacto en los usuarios que se enfrentaron a una forma de trabajar absolutamente nueva y distinta a la que utilizaban hasta esa fecha. Ello derivó en una paralización de las operaciones, a un nivel tal que no pudo llevarse a efecto el proceso de ventas por sistema por un importante periodo; perdiendo de efectuar ventas muy relevantes e importantes, por lo que no le fue posible con posterioridad recuperarse, manteniéndose la situación en el año comercial 2011. Esto fue así, indica, por cuanto los clientes no volvieron a contratar con su representada en atención a la tardanza en las operaciones, causadas por la compleja implementación del Sistema SAP, que estaba en su etapa inicial de marcha blanca; ante lo cual se tomó la decisión de revertir las pérdidas y retener a los clientes disconformes por la demora de las operaciones, optando por bajar sus precios, prácticamente hasta el valor de costo, como una muestra de confianza a sus clientes, pero esta medida impactó fuerte y negativamente en sus utilidades.
Señala que a consecuencia de lo ya señalado, se encareció también el costo de fletes y transportes, ya que al despachar volúmenes menores con la finalidad de dar oportuno cumplimiento a sus clientes, se vio impedida de optimizar sus recursos como lo hacía habitualmente. Asimismo, expresa, de manera simultánea se produjo una alta rotación de personal, pues la falta de adecuación de los trabajadores usuarios del sistema SAP, obligó a la empresa despedir a dichos trabajadores teniendo que cubrir las indemnizaciones legales correspondientes. En el mismo sentido, se vio en la necesidad de desembolsar grandes sumas para solventar las nuevas contrataciones de trabajadores que tuvieran conocimiento o capacitación en el nuevo Software, hecho reflejado en el aumento de los gastos de Administración y Ventas.
Hace presente que la implementación de este sistema y la inexperiencia en su manejo, impidieron por un largo periodo tener acceso a la información contable, es decir que contaban con todos los antecedentes pero no los podían extraer del Software, para dar oportuna respuesta a las solicitudes de información del Servicio de Impuesto Internos.
3.- En cuanto a la Liquidación Nº 173, que determinó una nueva base imponible del Impuesto de Primera Categoría para el Año Tributario 2011 y además, denegó la solicitud de devolución de impuestos por la suma de $229.394.870; plantea que el Servicio le citó el 5 de abril del 2013, mediante la cual le solicita se acrediten los Ingresos, la perdida tributaria del ejercicio comercial 2011, declarada por $587.649.341 y el gasto utilizado por remuneraciones. Habría presentado la documentación solicitada por el Servicio.
Expresa que la liquidación indica los siguientes puntos con los cuales pretende justificar los agregados a la renta líquida determinada por su representada, a los cuales dará respuesta en el mismo orden:
3.-a).- Ingresos anticipados por ventas del giro (activados en balance general).
Según la liquidación se consideraron agregados los montos contabilizados en las cuentas de activo: “Ingresos anticipados Vta. xxxx.”, “Ingresos anticipados Vta. xxxx.” e “Ingresos Anticipados Descuentos de Ventas” agregando que, dado que no se ha acreditado con la documentación correspondiente las operaciones o transacciones que permitan su clasificación en este tipo de cuentas. Indicando que al tratarse de Ingresos Percibidos o Devengados conforme al artículo 29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, deben ser considerados como parte de cuentas de ingresos y por lo tanto agregarse a la Renta Líquida Imponible, del ejercicio comercial 2011. Sobre este punto, señala la reclamante, se produce por parte del organismo fiscalizador una grave falta de apreciación del tratamiento de las cuentas de activo o cuentas que tienen un saldo deudor, expone que si vamos al principio de la partida doble y al estar clasificadas estas cuentas en activo con saldo deudor la única posibilidad para que estas cuentas tengan ese saldo deudor, es que se haya abonado una cuenta de Pasivo o de Resultado. Ahora si se abonó una cuenta de Pasivo y como lo estableció la fiscalizadora estas cuentas son de activo no afectan al resultado del ejercicio por lo tanto, no se deben agregar a las utilidades y la otra posibilidad es que estas cuentas se hayan creado abonando una cuenta de resultado caso en que estarían ya incluidas en los resultados del balance aumentando las cuentas de ganancia, y por lo tanto, no deberían agregarse nuevamente a la Renta líquida imponible.
Ahora bien, expone, estas cuentas en la nueva determinación de la renta líquida imponible que hizo el contador, las dedujo de la renta líquida imponible detallada en página dos de la liquidación, pero esto ocurrió porque estas cuentas están asociadas con las cuentas de Pasivo por Ingresos Anticipados por Ventas que se agregaron a la Renta Líquida Imponible y que por un tema de sistema contable (SAP) se presentan separadas.
De acuerdo a lo expuesto, indica, tenemos que se agregaron las ventas anticipadas efectuadas por la empresa y que de acuerdo con el artículo 29 de la LIR, correspondía que fueran agregadas por estar contabilizadas en una cuenta de pasivo con saldo acreedor, debiendo formar parte de la Renta Líquida Imponible, pero así como se agregaron estas cuentas, correspondía que se dedujeran las cuentas asociadas a estas cuentas por descuentos otorgados por esas ventas y que se encontraban registradas en las cuentas de activo, que la fiscalizadora agrega a la Renta Líquida Imponible, cuando en realidad lo que correspondía era su deducción, esto porque como ya se explicó estas cuentas se generan cuando se efectúa una venta, ósea, se generan en todas las ventas que efectúa la empresa y el Sistema Contable SAP toma el precio de venta establecido, pero si este es mayor al precio de venta final al cliente en forma interna el Sistema aplica un descuento que se contabiliza en esta cuentas de activo, pero que no se refleja en las facturas emitidas al cliente, ejemplificando con dos operaciones que, según sostiene, demuestran la forma de contabilización de las ventas y que corresponde el descuento de las cuentas registradas en activo “Ingresos anticipados Vta. xxxx.”, “Ingresos anticipados Vta. xxxx.” e “Ingresos Anticipados Descuentos de Ventas”, por lo que solicita se elimine estos agregados a la renta líquida.
3.b).- Ingresos anticipados por ventas y costos de ventas de ingresos anticipados.
Señala que en la liquidación se indica que “registra en el Balance General Tributario de 8 columnas, en Resultado Pérdida la cuenta “Otras Ventas
Agroquímicos” por $340.660.395, a su vez registra en la columna ganancia del Balance la cuenta “Costos de Explotación Ventas a Futuro” por $277.365.685”. Además, indica, señala que “en la determinación de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría, la contribuyente agrega la cuenta “Otras Ventas Agroquímicos (Futuro 2010)” por $316.309.143.- y a su vez rebaja de la Renta Líquida Imponible (disminuye) la cuenta “Costo de Venta de Ingresos Anticipados 2010” por $277.365.685 y la cuenta de “Costo de Ventas de Ingresos Anticipados 2011” por $264.558.232”. Concluyendo, indica, en la página 6 que
“En definitiva mediante esta contabilización aumenta la RLI en $316.309.143 y además, la disminuye en un total de $541.923.917 ($277.365.685 más $264.558.232), sin haberse acreditado la procedencia de los ajustes realizados”.
Señala que por tanto, agrega la Fiscalizadora, a la Renta Líquida Imponible los Costos de Ventas de ingresos anticipados 2010 y 2011, como se indica: Costo de ventas Ingresos Anticipados (2011) $264.558.232.- Costo de ventas Ingresos Anticipados (2010) $277.365.685.- y señala, que: se mantiene el agregado reconocido por el contribuyente por concepto de ventas por $316.309.143.-
Respecto a este agregado, señala que el Servicio de Impuestos Internos está desconociendo las normas legales y no considerando la contabilidad y documentación de la contribuyenete y más aún, indica, está haciendo caso omiso de lo dispuesto en el artículo 30 de la Ley de la Renta, en cuanto la ley de la Renta, grava la utilidad o el incremento de patrimonio de una persona natural o jurídica, lo que significa que cada ingreso tiene un costo o gasto asociado que permite que ese ingreso sea posible, porque, indica, aún no ha sido posible crear las cosas en forma espontánea, en este caso el Servicio de Impuestos Internos, está rechazando el total del costo de ingresos agregados a la renta líquida determinada, lo que desde todo punto de vista es arbitrario y por medio de este reclamo solicita se corrija la injusticia y se consideren los costos asociados a las ventas anticipadas por los valores indicados.
Expresa que en el cuerpo de la liquidación punto VI se agregan las siguientes partidas: Costo de ventas ingresos Anticipados (2011) por $264.558.232. Esta partida, indica, corresponde al costo de los ingresos anticipados agregados a la Renta líquida Imponible en la determinación efectuada por el Contador, conforme lo cual, indica, el costo para producir los $295.543.566.- fue el valor agregado por el Servicio a la Renta líquida de $264.558.232.-, por lo que sería de plena justicia aceptar esta deducción de la base imponible, de acuerdo al artículo 30 inciso tercero de la ley de la Renta, que instruye que “Tratándose de bienes enajenados o prometidos enajenar a la fecha del balance respectivo que no hubieren sido adquiridos, producidos, fabricados o construidos totalmente por el enajenante, se estimará su costo directo de acuerdo al que el contribuyente haya tenido presente para celebrar el respectivo contrato...”. Señala que nos encontramos precisamente ante la norma legal que permite el considerar estos costos, porque los ingresos fueron ingresos anticipados contabilizados en el pasivo como Ingresos Anticipados y se agregaron a la Renta Líquida Imponible hecho reconocido por la fiscalizadora.
Además, indica, agregó la siguiente partida: Costo de venta ingresos anticipados (2010) por $277.365.685.-
Sostiene que este valor está asociado al valor que se agrega a la base imponible en la línea 15 por $316.309.143.- y que corresponde al año 2010, año en el cual se consideraron y que se elimina el efecto en el presente año, la fiscalizadora indicó gentilmente en la liquidación que se mantiene el agregado reconocido por concepto de ventas por la misma cantidad, pero desconoce la cantidad que está asociada a ese agregado y que también corresponde al año 2010 y que se ingresó como una cuenta de ganancia aumentando los ingresos y que corresponde al año 2010 y por lo tanto, indica, esta situación se corrige deduciendo de la base imponible dicho valor, el cual la fiscalizadora sin mayor análisis lo agrega, haciendo tributar una cantidad que no corresponde y que solo se consideraron para eliminar el efecto de ser del año anterior.
Alega que la ley de la Renta contempla la situación de qué hacer en los casos en que se consideran ingresos o costos que ya han afectado los resultados de otros ejercicios indicando la normativa que se tienen que corregir estos efectos, norma incluida en el artículo 30 inciso tercero que se transcribe: “En todo caso el valor de la enajenación o promesa deberá arrojar una utilidad estimada de la operación que diga relación con la que se ha obtenido en el mismo ejercicio respecto de las demás operaciones; todo ello sin perjuicio de ajustar la renta bruta definitiva de acuerdo al costo directo real en el ejercicio en que dicho costo se produzca”.
Expone que del análisis de esta norma surge claro lo establecido en el último párrafo que indica: “todo ello sin perjuicio de ajustar la renta bruta definitiva de acuerdo al costo directo real en el ejercicio en que dicho costo se produzca”, esto fue lo que precisamente se quiso cumplir al hacer el agregado y deducción a la renta líquida imponible, y que la fiscalizadora desvirtúa al desconocer solamente la deducción y dejar el agregado.
3.c).- Corrección monetaria impuestos diferidos, diferencia corrección monetaria capital propio, provisión deudores incobrables año 2010, amortización de intangibles.
Señala que se agregaron según la fiscalizadora porque no se han acreditado y según detalle:
Corrección Monetaria Impuestos Diferidos por $2.595.102.-
Esta cantidad, indica, agregada en la línea 54, efectivamente corresponde a la corrección monetaria de los impuestos diferidos y se encuentra contabilizada en el del libro Diario Folio N° 055335, según comprobante 3300081060 de fecha 31-12-2011, en el cual se cargó la cuenta de activo 1110000000 Impuestos Diferidos y se abonó la cuenta de Resultados código 6300000000 Corrección Monetaria, por el valor de $2.595.102.- lo que evidentemente está aumentando la utilidad reflejada en el balance y por ser un movimiento solo con efecto financiero y no tributario se debe deducir de la base imponible y eso fue lo que se hizo por parte del contador, efecto que se eliminó al ser agregada por la fiscalizadora, por lo que solicita se elimine este agregado.
Diferencia Corrección Monetaria CPT declarado por $15.586.360.-
Esta diferencia, indica, la establece la fiscalizadora al aplicar el porcentaje de corrección monetaria del año tributario 2012 de un 3,9% sobre el Capital Propio Tributario determinado al final del ejercicio 2011 y acompaña su cálculo en anexo N° 3, lo que de acuerdo al artículo 41 N° 1 de la ley de la Renta, no corresponde porque lo que se reajusta es el Capital Propio Inicial del Ejercicio.
Señala que el contador para hacer el cálculo tomó el Capital Propio Tributario declarado en el formulario 22 del año Tributario 2011 folio N° 103267141 (que se adjunta) código (645) ascendente a $4.804.017.815.- que por el 3,9% da la cantidad de $187.356.695.- valor que fue correctamente deducido, por lo tanto, el valor que agrega la funcionaria no corresponde.
Prov. Deudores Incobrables año 2010.-
Indica que el Fiscalizador agrega a la renta líquida imponible la cantidad de $173.395.115, en la línea 56 de la liquidación, valor que había sido deducido en la determinación de la renta líquida. Esta cantidad, expresa, refleja la deuda que definitivamente ha sido declarada incobrable por la empresa habida consideración de haber agotado los medios para su cobro, pero llama la atención que la funcionaria rechace este ítems pero que no diga nada de la cuenta registrada en el estado de resultado como cuenta de Ganancia código 6000000139 Recuperación incobrables por un valor de $164.150.560.-que corresponde al valor de los créditos declarados anteriormente como incobrables, lo justo sostiene, es si se rechaza la cantidad que está deduciendo la base imponible del impuesto, también debería eliminarse la cantidad que por el mismo concepto está aumentando la base imponible.
Amortización Intangibles por $14.275.311.-
Cuentas de gastos registradas en resultado perdida del balance general que no han sido acreditadas (anexos n° 1 y 2).
Señala que la funcionaria, en este punto indica que en la determinación del resultado según Balance señala como cuentas de Pérdida varias partidas de Gastos que conforme a lo determinado no han sido acreditadas en su totalidad con la documentación presentada. En este punto, y antes de ir al detalle de cada partida, señala que la funcionaria solicitó en el transcurso de la auditoría la presentación de los documentos que respaldaran varias operaciones que seleccionó como una muestra, a lo que dio cumplimiento presentando los documentos y antecedentes que respaldaban las transacciones solicitadas acreditar mediante la muestra adjuntando los antecedentes, posteriormente, continúa su explicación, la funcionaria del total de los registros de la cuenta aceptó las partidas que fueron acreditadas en base a la muestra, declarando sin acreditar las demás partidas que nunca fueron solicitadas acreditar, por ejemplo, en la cuenta arriendo de oficinas, solicito acreditar una muestra de $29.059.384.- y se acreditó la cantidad de $25.263.140.- y el total de la cuenta era la cantidad de $184.971.345.- y solamente se dio por acreditada la cantidad de $25.263.140.- esto se acredita, expresa, con escrito entregado en el transcurso de la auditoría donde se establece una renta líquida imponible de $639.042.901.- y se solicita acreditar los gastos que se indican de las diferentes cuentas.
Desgaste Herramientas por $27.668.939 y Comisiones por ventas por $157.909.690.-
Indica que la Fiscalizadora agrega estas partidas por no haber sido acreditadas. A este reclamo, indica, acompaña Libro de Remuneraciones impreso en hojas timbradas donde se refleja el pago de estos desembolsos a los trabajadores por estos conceptos, valores establecidos en sus contratos de trabajo por lo que constituían una obligación ineludible de pago para su representada y por lo tanto, de acuerdo con el artículo 31 N° 6 de la Ley de la Renta, constituyen un gasto aceptado; agrega un cuadro en el que se mostrarían los totales por mes pagados por estos conceptos, por lo que se justifica su pago y no corresponde su agregado a la renta líquida. Además, indica, se adjuntan al reclamo legajos con comprobantes mensuales de pago de las remuneraciones.
Diferencia Tipo de Cambio Proveedores por $157.348.290 y Diferencia Tipo de Cambio Caja Recaudadora por $68.154.510.-
Expone que estas cuentas registran las diferencias de cambio producidas en las diferentes operaciones de créditos y compras y ventas que realiza, esto se explica porque en la comercialización de estos productos que son importados ya sea directamente o comprados a importadores, todo los precios para efectos de un valor más cercano al precio de mercado se expresan en dólares, esto significa que cuando se compra y vende se transforman a su valor del dólar diario y tanto el pago como el crédito se realizan en esta moneda, pero para efectos de su contabilización se tiene que hacer la transformación a pesos, produciéndose estas diferencias de tipo de cambio, que pueden ser positivas o negativas. Estas cuentas presentarían al 31 de diciembre de 2011 saldos deudores como acreedores por el mismo concepto enunciado anteriormente ósea, por diferencias por tipo de cambio, con saldo acreedores bastante más alto que el saldo deudor, por lo tanto el resultado del ejercicio se vio muy favorecido por estas operaciones porque se generó un margen de Utilidad de $374.860.623.- y se pregunta cómo la fiscalizadora determino que precisamente el saldo de dos cuentas no estaba documentado o acreditado si todas las cuentas estaban en la misma condición, por qué sólo agrego estas dos cuentas y considero sólo su saldo deudor porque en el caso de la cuenta Diferencia TC Proveed su saldo deudor de $157.348.290.- fue agregado a la renta líquida, pero no considero el saldo acreedor de la cuenta Diferencia TC Proveedore (SIC) por $218.757.304.- Agrega que piensa que el único criterio fue buscar el Interés Fiscal o una mayor recaudación.
Gastos de Alojamiento por $2.010.725; Arriendo Vehículos por $1.200.000; y arriendo oficinas por $159.708.205.
Señala que este agregado a la renta líquida según la Fiscalizadora no fue justificado, lo que resulta sorprendente es que rechace este gasto legítimo, considerando que en ningún momento solicitó la totalidad de estos documentos, gasto que está acreditado con los contratos de arriendos firmados y que se entregaron a la funcionaria fiscalizadora según Acta de recepción de la documentación de fecha 06 de septiembre de 2013; da ejemplos al respecto, e indica que, se tomó como muestra el mes de octubre del 2011 y en el acredita totalmente el cargo a gastos efectuado en ese mes, lo que demuestra por un lado que con la documentación acompañada se acreditan totalmente las partidas incluidas en esta cuenta, detalle que no se pudo acompañar por encontrase parte de la documentación en poder del Servicio de Impuestos Internos. Por lo tanto, expresa, con la documentación presentada junto al reclamo se acreditan estos gastos y se justifica la necesidad de él, puesto que las numerosas oficinas de la empresa no podrían funcionar sin tener su lugar físico donde desarrollar su actividad.
4.- A continuación, refiriéndose al Derecho aplicable, sostiene que ha dado fiel cumplimiento a lo establecido en el artículo 21 del Código Tributario, es decir, se ha probado la verdad de la declaración de renta presentada y el Servicio no puede prescindir de los antecedentes acompañados y liquidar un impuesto que no corresponde y en este caso negar la devolución solicitada que se ajusta a las disposiciones legales vigentes. Que la ley de la Renta en el artículo 31 N° 3 establece que se pueden rebajar de la renta bruta entre otros las pérdidas sufridas por el negocio, y su solicitud se basa en el inciso segundo del art. 31 N° 3 de la ley de Renta, que indica que en el caso que las pérdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categoría pagado sobre dichas utilidades se considerará como Pago Provisional, encontrándonos precisamente en el supuesto fáctico que previene la norma legal, ya que las pérdidas generadas legalmente en la empresa como resultado del movimiento operacional absorbieron utilidades no retiradas que habían pagado el impuesto de primera categoría, produciéndose por lo tanto, el crédito a favor de su representada que la ley denomina Pago Provisional y que solicita se les devuelva por ajustarse totalmente a la norma y a lo establecido en el artículo 97 de la ley de la Renta.
Invoca también el artículo 124 y siguientes del Código Tributario, que facultan al contribuyente para reclamar, en consecuencia, indica, solicita se deje sin efecto la Liquidación N° 173 y se ordene la devolución del saldo del Remanente a favor de su representada de $229.394.870, resultante de la declaración de Impuestos a la Renta del Año Tributario 2012.
A fojas 109 y siguientes, con fecha 11 de abril de 2014, comparece don xxxx, Director Regional de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, y en su representación, evacuando el traslado de rigor, solicita el rechazo del reclamo en todas sus partes y la confirmación de la Liquidación impugnada, con costas, en virtud de los siguientes argumentos:
l. Relata que de la revisión practicada a la declaración anual de impuesto a la renta del año tributario 2012, formulario 22, folio 232418872 presentada por la reclamante y de la información que obra en poder del Servicio, se detectaron inconsistencias relacionadas con la determinación de la renta líquida imponible y la pérdida tributaria de ejercicios anteriores imputada por la contribuyente; las que fueron puestas en conocimiento de la actora mediante notificación folio 120200489 de fecha 3 de Julio de 2012, por la que se le solicitó la contabilidad y documentación necesaria para acreditar la efectividad de su declaración y el monto de las operaciones que sirvieron para el cálculo del impuesto de conformidad al inciso primero del artículo 21 del Código Tributario. Indica que una vez vencido el plazo para dar respuesta al requerimiento señalado, la contribuyente aportó los registros contables, sin embargo, no aportó la documentación de respaldo solicitada, a saber, contratos, facturas, liquidaciones de sueldo, cheques, planillas imposiciones, etc. antecedentes fundamentales para certificar y validar las anotaciones contables en los registros aportados en conformidad a lo dispuesto en los artículos 30 y 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta; por lo que se practicó Citación N° 42 conforme lo establecido en el artículo 63 del Código Tributario, notificada por cédula en su domicilio con fecha 8 de abril de 2013, por la cual se puso en conocimiento de la contribuyente las diferencias de impuestos detectadas a su declaración de impuestos por el año tributario 2012; se le solicitó además, determinada y específicamente, documentación que respaldara las cuentas de costos y/o gastos y las deducciones a la renta líquida imponible declarada. Señala que con fecha 2 de mayo de 2013, la contribuyente solicitó ampliación de plazo para dar respuesta a la Citación N° 42, la que fue otorgada hasta el día 5 de junio de 2013 y el 6 de septiembre de 2013 la contribuyente presentó, fuera del plazo legal estipulado en el artículo 63° del Código Tributario, archivadores con comprobantes de gastos de seguros, arriendos, colaciones, gastos computacionales, por importaciones, mantención oficina, patentes, peajes, etc. y un archivo digital con cálculo de la depreciación y comisiones por ventas. Señala que no obstante que los antecedentes se presentaron fuera del plazo del artículo 63° del Código Tributario, de su revisión se determinó que acreditaban en parte lo solicitado en la Citación N°42. Finalmente, expresa que considerando los antecedentes expuestos y dado que no se aportaron todos los respaldos físicos solicitados ni se superaron todas las impugnaciones, se practicó la liquidación, en su contra la contribuyente interpuso recurso de reposición administrativa, que fue rechazado.
II.- En relación al acto reclamado, señala que antes de entrar al análisis de fondo del reclamo impetrado por la contribuyente, es preciso aclarar que la parte reclamante indica, en el petitorio de su libelo, que solicita “se deje sin efecto la Liquidación N° 173 y se ordene la devolución del saldo del Remanente a favor de mi representada de $229.394.870, resultante de la declaración de Impuestos a la Renta del Año Tributario 2012, cuyo valor cambió de acuerdo a declaración rectificatoria acompañada al Servicio y que asciende a $170.983.707”.
En el párrafo siguiente, indica, solicita “se sirva tener por interpuesto reclamo en contra de la Liquidación N° 173 de 29 de noviembre de 2013 y acoger lo solicitado, ordenando se deje sin efecto la mencionada liquidación y se dé lugar a la devolución del remanente a favor de IMPORTADORA Y DISTRIBUIDORA xxxx LIMITADA, ya individualizada, ascendente a la suma de $170.983.707, resultante de la declaración de Impuestos a la Renta del Año Tributario 2012, o en su defecto acoger esta reclamación en cuanto S.S. estime suficientemente acreditado, ordenando desagregar y rebajar los montos que S.S. estime en derecho correspondan”.
Señala que de los pasajes extractados se desprende innegablemente que el objetivo último de la acción impetrada por la contribuyente, es obtener la devolución del remanente declarado en el formulario 22 del año tributario 2012, rectificado posteriormente ante la Administración Tributaria.
No obstante lo anterior, indica, lo cierto es que la declaración de renta del año tributario 2012 presentada por la contribuyente fue objeto de un doble proceso de fiscalización; por una parte se fiscalizó la devolución del pago provisional por utilidades absorbidas solicitado, en conformidad al artículo 59 del Código Tributario y, a continuación, se fiscalizó la correcta determinación de la renta líquida imponible concentrando los esfuerzos de fiscalización en el análisis de la pérdida tributaria declarada.
El primero de los procesos de fiscalización, expone, culminó con la Resolución N° 1565 de fecha 8 de mayo de 2013 que denegó la solicitud de devolución presentada por el contribuyente ascendente a la suma de $229.394.870 y atendido que la contribuyente no acreditó la procedencia de la devolución solicitada, se denegó en su totalidad. Señala que encontrándose la declaración anual de renta formulario 22, folio 232418872, correspondiente al año tributario 2012, observada por el Servicio de Impuestos Internos y no habiendo allegado la contribuyente los antecedentes que sirvieran de sustento a los créditos declarados, no cabía duda de que no era procedente que se liberara dichas devoluciones.
Indica que sin perjuicio de lo anterior, en el segundo proceso de fiscalización, tal como consta del acto actualmente reclamado, se le reconoce al contribuyente la imputación en contra del impuesto determinado de los pagos provisionales y el crédito por gastos de capacitación manteniendo el rechazo respecto del pago provisional por utilidades absorbidas.
Señala que es preciso tener presente además, que el plazo de que disponía la contribuyente para reclamar de dicha resolución se encuentra absolutamente vencido, por lo que intentar la revisión de dicho rechazo en el actual procedimiento es improcedente. Indica que si así se permitiera, el contribuyente contaría con un plazo artificial, reñido con las disposiciones legales que regulan los procedimientos en materia tributaria, vulnerando principios tan esenciales como el debido proceso y la seguridad jurídica.
Por lo anterior, expone, es preciso circunscribir la materia que será objeto de litigio en esta instancia judicial, limitándolo sólo a aquellas partidas o elementos contenidos en el acto administrativo reclamado, evitando extenderse a materias que ya han sido resueltas con antelación y respecto de las cuales, la contribuyente se ha sometido.
III. En cuanto a los fundamentos del reclamo, se hace cargo en los siguientes términos:
a) En relación a la nueva determinación de pérdida presentada por la contribuyente.
Señala que una vez vencido el plazo para dar respuesta a la notificación, folio 120200489, la contribuyente aportó sus registros contables, no obstante, no aportó la documentación de respaldo solicitada, antecedentes fundamentales para certificar y validar las anotaciones contables en los registros aportados en conformidad a lo dispuesto en los artículos 30 y 31 de la ley sobre impuesto a la renta.
Expone que entre los antecedentes que aportó la contribuyente se adjuntó una nueva determinación de su renta líquida imponible para el año tributario 2012. En dicha presentación se reconocieron “ingresos del giro” por un total de $12.327.979.594, determinando una pérdida según balance de ($532.606.856) y una pérdida tributaria de ($349.745.667), lo que modificó los datos consignados en la declaración de renta folio 232418872 donde había determinado una pérdida tributaria por ($587.649.341).
Por medio de dicho documento, indica, la actora reconoció por tanto que existían partidas rebajadas como costo y/o gasto o como deducciones a la renta líquida imponible que no procedían y que correspondía modificar, y que existían ingresos que efectivamente no habían sido incorporados en su declaración de renta año tributario 2012. En esta última declaración, expresa, solamente reconocía como ingresos un total de $8.426.038.692.
Señala que atendido este nuevo antecedente presentado por la contribuyente, en el numeral 1.8 de la liquidación, se señaló que no obstante que los antecedentes se presentaron fuera del plazo del artículo 63 del Código Tributario, de su revisión se determinó la acreditación en parte de lo solicitado en la Citación N° 42.
En primer término, expresa, se consideraron acreditados los ingresos del giro correspondiendo estos al monto determinado en su Libro de Inventarios y Balances, folios 46339 al 46345, por un total de $12.327.979.594.
Asimismo, se tuvo por cierto el resultado del ejercicio según balance presentado por la contribuyente agregando sobre dicho resultado aquellas partidas que cuya deducción no se encontraba ajustada a Derecho.
b) En relación a los ingresos anticipados por ventas del giro (activados en balance general).
Señala que la liquidación impugnada agregó a la renta líquida imponible los montos contabilizados en las cuentas de activo: “ingresos anticipados vta. xxxx.”, “ingresos anticipados vta. xxxx.” e “ingresos anticipados descuentos de ventas”, dado que no se acreditó con la documentación correspondiente las operaciones o transacciones que permitieran su clasificación en este tipo de cuentas.
Expone que al tratarse de ingresos percibidos o devengados conforme al artículo 29 de la ley sobre impuesto a la renta deben ser considerados como parte de cuentas de ingresos y por tanto agregarse a la renta líquida imponible afecta a impuesto de primera categoría del ejercicio comercial 2011.
Sobre el particular, señala en primer lugar, que los N° 2 y 3 del artículo 2 de la ley de la renta definen, respectivamente como “renta devengada”, aquella sobre la cual se tiene un título o derecho, independiente de su actual exigibilidad y que constituye un crédito para su titular, y por “renta percibida”, aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona, debiendo, asimismo, entenderse que una renta devengada se percibe desde que la obligación se cumple por algún modo de extinguir distinto al pago.
Por su parte, indica, el artículo 19 de la ley del ramo dispone que las normas relativas a la primera categoría se aplicarán a todas las rentas percibidas o devengadas, agregando el artículo 29, en su inciso segundo, que el monto a que asciende la suma de los ingresos a que se refiere su inciso primero, será incluido en los ingresos brutos del año en que ellos sean devengados o, en su defecto, del año en que sean percibidos por el contribuyente, con la única excepción de las rentas mencionadas en el N° 2 del artículo 20 de la ley precitada (renta de capitales mobiliarios), que se incluirán en el ingreso bruto del año en que se perciban.
Además de lo anterior, expresa, la contribuyente alega que no se consideraron los descuentos efectuados a sus clientes, sumas que en definitiva fueron agregadas a la renta líquida imponible. No obstante lo anterior, no es menos cierto que en la etapa administrativa no se acreditó de manera alguna la procedencia de dichos descuentos y, en consecuencia, su desagregado de la renta líquida imponible.
Al respecto, señala, el artículo 21 de la ley sobre impuesto a las ventas y servicios señala que del impuesto determinado, o débito fiscal, se deducirán los impuestos de este Título correspondientes a las bonificaciones y descuentos otorgados a los compradores o beneficiarios del servicio sobre operaciones afectas, con posterioridad a la facturación. Sin embargo, dichos descuentos deben ser respaldados por la correspondiente nota de crédito, documento que no consta en los antecedentes acompañados. En este sentido, el artículo 57 del mismo cuerpo legal citado dispone que los vendedores y prestadores de servicios afectos a los impuestos del Título II, del artículo 40 y del Párrafo 3° del Título III deberán emitir notas de crédito por los descuentos o bonificaciones otorgados con posterioridad a la facturación a sus compradores o beneficiarios de servicios, como, asimismo, por las devoluciones a que se refieren los números 2° y 3° del artículo N° 21.
A mayor abundamiento, expone, es preciso tener presente que la propia contribuyente reconoce que dichos movimientos contables no se reflejan en las facturas emitidas al contribuyente, por lo que malamente podría desentrañarse un sentido distinto de las operaciones comerciales efectuadas por la empresa. En consecuencia, indica, los costos asociados a las ventas activadas así como los supuestos descuentos no fueron acreditados.
Finalmente, señala, es preciso tener presente que el artículo 16 del Código Tributarlo, en los casos en que la ley exija llevar contabilidad, los contribuyentes deberán ajustar los sistemas de ésta y los de confección de inventarios a prácticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios. La norma citada exige que la contabilidad llevada por el contribuyente sea de un carácter tal, que no se transforme en un obstáculo tanto para el mismo como para los organismos fiscalizadores. En el caso que nos convoca, expresa, no existía razón alguna para no incorporar como ingresos del giro las ventas que se encontraban en cuentas de pasivo, ya que, dicha circunstancia nunca fue acreditada.
c) En relación a la partida ingresos anticipados por ventas y costo de ventas de ingresos anticipados.
Expone que del análisis de la documentación acompañada por la contribuyente se constata el registro en el balance general tributario de 8 columnas, en resultado pérdida la cuenta “otras ventas agroquímicos” por $340.660.395, a su vez registra en la columna “ganancias” del balance la cuenta “costos de explotación ventas a futuro” por $277.365.685.
Expresa que en la determinación de la renta líquida imponible de primera categoría, la contribuyente agrega la cuenta “otras ventas agroquímicos (futuro 2010)” por $316.309.143 y a su vez rebaja de la renta líquida imponible (disminuye) la cuenta “costo de ventas de ingresos anticipados 2010” por $277.365.685 y la cuenta de “costo de ventas de ingresos anticipados 2011” por $264.558.232.
En definitiva, indica, mediante esta contabilización se aumenta la renta líquida imponible en $316.309.143 para luego disminuirse en un total de $541.923.917 ($277.365.685 más $264.558.232), sin haberse acreditado la procedencia de los ajustes realizados.
Señala que sin perjuicio de lo anterior, tampoco se acreditó en la instancia administrativa la efectividad de dichos costos con la documentación de respaldo por lo que malamente podrían haberse aceptado.
d) En relación a la partida corrección monetaria impuestos diferidos, corrección monetaria capital propio tributario y provisión deudores incobrables.
Sostiene que en la determinación de la renta líquida imponible del contribuyente se presentaron como deducciones montos correspondientes a corrección monetaria de impuestos diferidos y provisión deudores incobrables año 2010, sin embargo no se acreditaron con la correspondiente documentación de respaldo estas deducciones, por lo que se procedió a agregarlas a la determinación de la renta líquida imponible.
Además, indica, se determinaron diferencias en el cálculo del capital propio tributario, produciéndose asimismo un agregado a la renta líquida imponible por este concepto.
Señala que las diferencias detectadas se determinaron por la falta de acreditación por parte del contribuyente, en virtud del artículo 21 del Código Tributario.
Respecto de la provisión de deudores incobrables, indica que la contribuyente señala que le parece injusto que sólo se considere el ingreso en la cuenta
“recuperación incobrables” y se cuestionara la cuenta “provisión incobrables”. Al respecto, expone, tal como fue señalado, se consideraron acreditados los ingresos del giro correspondiendo estos al monto determinado en su Libro de Inventarios y Balances, folios 46339 al 46345, por un total de $12.327.979.594, así como también se tuvo por cierto el resultado del ejercicio según balance presentado por la contribuyente agregando sobre dicho resultado aquellas partidas que cuya deducción no se encontraba ajustada a derecho.
En consecuencia, indica, si la propia contribuyente acompaña una nueva determinación de la renta líquida imponible y esta es aceptada por la Administración Tributaria, centrando su fiscalización en la procedencia de los desagregados realizados, no cabe duda que el argumento esgrimido por la contraparte carece de todo sentido.
e) En relación a las cuentas de gastos registradas en resultado pérdida del balance general que no han sido acreditadas.
Expresa que el acto administrativo impugnado señala que en la determinación del resultado según balance se señalan como cuentas de pérdida varias partidas de gastos que conforme a lo determinado no han sido acreditadas en su totalidad con la documentación presentada.
Como consecuencia de lo anterior, indica, se agregaron a la renta líquida imponible las siguientes partidas no acreditadas por concepto de gastos: Mermas $42.723.090; Desgaste Herramientas $27.668.939; Comisiones Por Ventas $157.909.690; Diferencia TC Proveedores $157.348.290; Diferencia TC Caja Recaudadora $68.154.510; Gastos de Alojamiento $2.101.725; Arriendo de Vehículos $1.200.000; Arriendo Oficinas $159.708.205; Gastos Cafetería Consumo $1.479.610; Gastos Carga y Descarga $8.420.166; Gastos de Colación $10.838.766; Gastos Computación $40.776.656; Gastos Importaciones $4.030.154; Gastos Mantención y Reparación Oficinas $4.343.523; Gastos Patentes $27.000.062; Gastos Peajes $10.923.976; Otros Egresos $10.341.696.
Señala que la ley sobre impuesto a la renta, en su artículo 31°, inciso primero, preceptúa que para que un gasto pueda ser calificado de necesario para producir la renta y, por consiguiente, susceptible de ser rebajado en la determinación de la renta líquida imponible de primera categoría, debe reunir ciertos requisitos copulativos (que se relacione directamente con el giro de la empresa; que tenga la calidad de necesario para producir la renta; que no haya sido rebajado en forma previa en virtud del artículo 30° del mismo cuerpo legal; que se encuentre efectivamente pagado o adeudado durante el ejercicio comercial correspondiente, y que se acredite o justifique en forma fehaciente ante el Servicio), por lo que resulta fundamental que se cumplan dichos requisitos copulativos, en especial el que dice relación con la acreditación y justificación en forma fehaciente, de lo que se concluye que los documentos emitidos deben tener el carácter de fehaciente para así darle validez al gasto o desembolso que respaldan, y puedan ser calificados de necesarios para producir la renta. Agrega además que el artículo 21 del Código Tributario dispone que corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.
A fojas 116 se recibió la causa a prueba, modificada por la resolución de fojas 130, aportando las partes los antecedentes que a continuación se detallan.
MEDIOS DE PRUEBA APORTADOS POR LAS PARTES.
La parte reclamante presentó los siguientes documentos: Liquidación n° 173, reclamada en autos y su notificación que rola a fojas 1 y siguientes; Solicitud de reposición administrativa voluntaria, que rola a fojas 11 y siguientes; Resolución Exenta n° 31.990 de 11 de febrero de 2014, que resuelve reposición administrativa voluntaria, que rola a fojas 20 y siguientes; Formulario 2117 de solicitud de devolución de documentos, que rola a fojas 23 y 24; Acta de recepción entrega y/o acceso documentación, que rola a fojas 25; Oficio Ordinario n° 12 del Director Regional del SII región de Coquimbo, que rola a fojas 26; Supuesto escrito de fiscalizadora solicitando documentación, que rola a fojas 27 y siguientes; formularios 22 de la reclamante años tributarios 2012 y 2011, que rolan a fojas 35 y siguientes; libro mayor de la reclamante folio 057712, que rola a fojas 51; comprobante de egreso folio 0032410, que rola a fojas 52; orden de pago de fecha 13/10/2011, que rola a fojas 53; recibo de arriendo de octubre de 2011, que rola a fojas 54 y 55; copia de factura n° 111 de Sociedad Agrícola y de Transportes xxxx Limitada, que rola a fojas 56; facturas electrónicas n° 34, 35, 36, 37,38, 39, 40 de Sociedad de Inversiones xxxx Ltda., que rolan de fojas 57 a 63; libro de ventas de la reclamante del mes de octubre de 2011, folio 16673, que rola a fojas 64; libro diario general, de julio a diciembre de 2011, folio 053613, que rola a fojas 65; factura electrónica n° 206 de la sociedad reclamante, que rola a fojas 66; libro diario general de julio a diciembre de 2011, folio 053708, que rola a fojas 67; factura electrónica n° 221 de la sociedad reclamante, que rola a fojas 68; mandato judicial, que rola a fojas 69 y 70; libro diario de enero a julio 2011 (6 legajos) guardado en custodia en secretaría del Tribunal; libro diario segundo semestre del año 2011 (5 legajos) guardado en custodia en secretaría del Tribunal; libro mayor del segundo semestre del año 2011 (4 legajos) guardado en custodia en secretaría del Tribunal; libro de remuneraciones del año 2011, guardado en custodia en secretaría del Tribunal; legajo con formularios 29, libro de compras de enero de diciembre de 2011 y libro de retenciones del año 2011, guardados en custodia en secretaría del Tribunal; finiquitos y comprobantes de imposiciones de enero y febrero de 2011, legajo de rendición de caja chica de diciembre de 2011, guardados en custodia en secretaría del Tribunal; documentos de remuneraciones de marzo a diciembre de 2011, guardado en custodia en secretaría del Tribunal; legajo con formularios 29, libro de compras de enero a diciembre 2011 y libro de retenciones año 2011, guardados en custodia en Secretaría del Tribunal; 40 finiquitos y comprobantes de imposiciones de enero y febrero de 2011, legajo de rendición de caja chica de diciembre de 2011, guardados en custodia en Secretaría del Tribunal; Documentos remuneraciones de marzo a diciembre de 2011, guardados en custodia en Secretaría del Tribunal; documentos de egresos octubre (2 legajos), noviembre (3 legajos), diciembre (2 legajos) y documentos de compras (1 legajo), guardados en custodia en secretaría del Tribunal; 7 archivadores con documentos de compras de meses septiembre a diciembre de 2011, guardados en custodia en secretaría del Tribunal; 6 archivadores con documentos de compras meses junio a septiembre de 2011, guardados en custodia en secretaría del Tribunal; comprobantes de egresos de los meses junio a septiembre de 2011 (9 legajos), guardados en custodia en secretaría del Tribunal; facturas de ventas de enero a junio de 2011 (13 legajos), guardados en custodia en secretaría del Tribunal; facturas de ventas de julio a diciembre de 2011 (10 legajos), guardados en custodia en secretaría del Tribunal; archivadores con documentos de compras de enero a mayo de 2011 (6 archivadores), guardados en custodia en secretaría del Tribunal; comprobantes de egreso de enero a mayo de 2011 (13 legajos), guardados en custodia en secretaría del Tribunal; fondo fijo 2011 (5 legajos) y rendición caja chica 2011 (4 legajos), guardados en custodia en secretaría del Tribunal; 63 finiquitos de 2011, guardados en custodia en secretaría del Tribunal; fondo fijo 2011 (12 legajos), guardados en custodia en secretaría del Tribunal.
A fojas 181 se tuvieron por no acompañados por haberse presentados en forma extemporánea como documentos en los que se cumplía lo ordenado a fojas 164 en cuanto a singularizar los documentos acompañados mediante presentación de fojas 162 y 163, estos documentos consisten en libro de compras y libro de ventas de la reclamante.
La parte reclamada presentó los siguientes documentos: acta de recepción entrega y/o acceso documentación de fecha 26 de noviembre de 2012, que rola a fojas 144;
La parte reclamada presentó a la testigo xxxx, cuya declaración rola a fojas 138.
La parte reclamante presentó al testigo xxxx, cuya declaración rolan a fojas 142 y 143.
A fojas 174 se designó perito a don xxxx, cuyo informe fue evacuado y rola de fojas 219 a 221 y se encuentra guardado en custodia en secretaría del Tribunal.
A fojas 227, con fecha veintisiete de octubre de 2014, se ordenó traer los autos para fallo.
A fojas 248, con fecha veintisiete de noviembre de 2014, se rectificó resolución de fojas 181, y se tuvieron por no acompañados por parte de la reclamante, tres archivadores con documentación, acompañados mediante presentación de fojas 171, con fecha 15 de mayo de 2014, por no haberse individualizado los documentos que ellos contenían dentro del plazo que se concedió para ese efecto, volviendo en su oportunidad los autos para fallo.
CONSIDERANDO:
1°.- Que, a fojas 75 y siguientes, con fecha 17 de marzo de 2014, compareció doña xxxx, en representación de Importadora y Distribuidora xxxx Limitada, RUT N° xx.xxx.xxx-x, ya individualizada, interponiendo reclamo en contra de la Liquidación de impuesto número 173 notificada con fecha 29 de noviembre de 2013, emitida por la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, solicitando que se deje sin efecto y se ordene la devolución de impuesto solicitada en su declaración de impuestos del AT 2012, rectificada, en base a los argumentos que se expusieron en extenso en la parte expositiva y que se pueden resumir en los siguientes puntos:
a) Señala que desde el año 2010 registró pérdidas que se ocasionan a raíz del cambio al sistema informático SAP, lo que paralizó la operación de la empresa y no pudieron realizarse ventas durante un importante periodo de tiempo, luego para mantener clientes hicieron descuentos casi al costo; indica que también se encareció el precio del transporte ya que despachaban volúmenes menores para dar cumplimiento oportuno a sus clientes. Además, indica, se produjo una alta rotación de personal, por falta de adecuación al sistema SAP; además, lo anterior le impidió acceder a su información contable por un largo periodo de tiempo.
b) Indica que la liquidación reclamada denegó la devolución de impuestos solicitada en la declaración del año tributario 2012 por $229.394.870, no obstante que, según expone, su representada entregó en respuesta a la citación n° 42 los documentos que se indican en la liquidación. Luego se refiere a cada una de las partidas comprendidas en la liquidación señalando lo siguiente: b1) Ingresos anticipados por ventas del giro (activados en balance general): señala que en la nueva determinación de la renta líquida imponible (en adelante RLI) que hace el contador, las deduce de la RLI, porque estas cuentas están asociadas con las cuentas de pasivo por ingresos anticipados por ventas que se agregaron a la RLI y que por un tema de sistema contable (SAP) se presentan separadas. Pero indica que así como se agregaron, correspondía que se dedujeran las cuentas asociadas a éstas que correspondían a descuentos, señala que si el precio de venta establecido es mayor al precio de venta final se aplica un descuento que se contabiliza en esta cuenta de activo, pero que no se refleja en las facturas emitidas al cliente; b2) Ingresos anticipados por ventas y costos de ventas de ingresos anticipados: señala que el Servicio desconoce las normas legales aplicables y en especial el artículo 30 de la Ley de Impuesto a la Renta, no considerando la contabilidad y documentación de su representada. En este sentido, indica que cada ingreso tiene un costo asociado, ya que las cosas no se generan en forma espontánea. Señala que el costo para producir los $295.543.566 fue el valor agregado por el Servicio a la renta líquida en la liquidación de $264.558.232, (costo de ventas ingresos anticipados 2011) por lo que procede su deducción conforme al inciso tercero del artículo 30 de la Ley de la renta. Además, indica, se agregó a la renta líquida el valor de $277.365.685, (costo de ventas ingresos anticipados 2010), señala que este costo está asociado al valor que se agrega a la base imponible en la línea 15 por $316.309.143 y que corresponde al año 2010. Plantea que el inciso tercero del artículo 30 de la ley de Impuesto a la renta contempla el caso de que ingresos o costos hayan afectado el resultado de otros ejercicios, la fiscalizadora no aplicó dicha norma en cuanto dejó el agregado y desconoció la deducción; b3) Corrección monetaria impuestos diferidos, diferencia corrección monetaria capital propio, provisión deudores incobrables año 2010, amortización de intangibles: En cuanto a la corrección monetaria de impuestos diferidos por $2.595.102 señala que esa cantidad corresponde efectivamente y se encuentra contabilizada en el libro diario, lo que aumenta la utilidad por lo que al ser un movimiento financiero y no tributario se debe deducir como se hizo; Respecto a la diferencia de corrección monetaria del capital propio tributario declarado por $15.586.360, señala que el contador tomó el capital propio tributario declarado en el F22 del AT 2011 ascendente a $4.804.017.815, que por el 3,9% da la cantidad de $187.356.695, valor que fue correctamente deducido; En cuanto a la provisión de deudores incobrables año 2010 de $173.395.115, señala que dicha cantidad fue declarada incobrable por haber agotado los medios para su cobro y si se elimina debió haberse también debía eliminarse la cantidad de $164.150.560, por recuperación de incobrables; Respecto a la amortización de intangibles por $14.275.311, no señala nada; En lo referente a las cuentas de gastos registradas en resultado pérdida del balance general que no han sido acreditadas, indica que la funcionaria solicitó acreditar una muestra de gastos, los cuales fueron acreditados, no obstante rechazó otras cuentas que no había solicitado acreditar; Respecto a las partidas desgaste de herramientas por $27.668.939, y comisiones por ventas por $157.909.690, señala que acompaña el libro de remuneraciones que acredita el pago de estos desembolsos a los trabajadores; En cuanto a la diferencia por tipo de cambio proveedores por $157.348.290 y diferencia tipo de cambio caja recaudadora por $68.154.510, señala que en la comercialización de estos productos que son importados todos los precios se expresan en el dólar diario, tanto el pago como el crédito, pero para efectos de su contabilización se tiene que hacer la transformación a pesos, produciéndose estas diferencias de tipo de cambio que pueden ser positivas o negativas. Indica que el saldo acreedor es bastante más alto que el saldo deudor y generó un margen de utilidad de $374.860.623, indica que todas las cuentas están en la misma condición pero que la fiscalizadora sólo agregó las cuentas con saldo deudor, pero no consideró el saldo acreedor de la cuenta por $218.757.304 por lo que no queda claro el criterio utilizado, señala además que los valores se encuentran plenamente justificados; En lo relativo a las partidas gastos de alojamiento por $2.010.725, arriendo de vehículos por $1.200.000, nada señala; En cuanto a la partida arriendo de oficinas por $159.708.205, expresa que en ningún momento se le solicitó la totalidad de los documentos y que el gasto está acreditado con los contratos de arriendo que se entregaron a la fiscalizadora mediante acta de recepción de documentos de fecha 6 de septiembre de 2013. Señala que se justifica la necesidad del gasto ya que las numerosas oficinas de la empresa no podrían funcionar sin tener un lugar físico donde desarrollar su actividad. Cita en abono a sus argumentos al artículo 21 del Código Tributario y n° 3 del artículo 31 de la Ley de impuesto a la renta. Agrega que se encuentra en la indefensión producto de que le denegaron la devolución de la documentación aportada a la fiscalización. Por lo que solicita se deje sin efecto la liquidación reclamada y se dé lugar a la devolución (rectificada) de $170.983.707.
2°.- Que, a fojas 109 y siguientes, con fecha 11 de abril de 2014, comparece don xxxx, Director Regional de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, evacuando el traslado de rigor, solicita el rechazo del reclamo en todas sus partes, con costas, y la confirmación de la Liquidación impugnada en virtud de los fundamentos reproducidos en extenso en la parte expositiva y que se pueden resumir en los siguientes:
a) Señala que en la declaración de renta AT 2012 se detectaron inconsistencias relacionadas con la renta líquida imponible y la pérdida de arrastre, solicitándose a la contribuyente la contabilidad y documentación necesaria, quién no acompañó la documentación de respaldo. Mediante citación del artículo 63 del Código Tributario se le solicita específica y determinadamente la documentación que respaldara costos, gastos y deducciones a la renta líquida; fuera de plazo la contribuyente aportó parcialmente la documentación solicitada; b) Indica que la devolución solicitada por la reclamante cambió de $229.394.870 a $170.983.707; c) Expresa que por resolución n° 1565 de 8 de mayo de 2013, se denegó la solicitud de devolución sin perjuicio de reconocer la imputación del impuesto contra los PPM y el crédito por gasto en capacitación, el plazo para reclamar en contra de la resolución señalada se encuentra vencido por lo que de admitir el reclamo contra la liquidación se contaría con un plazo artificial vulnerando el debido proceso y la seguridad jurídica, por lo que no debe extenderse el objeto de la litis a materias que ya han sido resueltas y a las que el contribuyente se ha sometido; d) En relación a la nueva determinación de la pérdida efectuada por la reclamante, expresa que la contribuyente aportó dentro de los antecedentes de respuesta a la notificación una nueva determinación de la RLI para el AT 2012, reconociendo ingresos del giro por $12.327.979.594, determinando una pérdida según balance de $532.606.856 y tributaria de $349.745.667. De esta forma, indica, reconoció que existían partidas de costo, gasto y deducciones a la renta líquida que no procedían y que existían ingresos que no habían sido incorporados a su declaración de renta del AT 2012, en que declaró ingresos por $8.426.038.692. Señala que se consideraron acreditados los ingresos del giro y se tuvo por cierto el resultado del ejercicio según balance agregando sobre éste aquellas partidas cuya deducción no se encontraba ajustada a Derecho; e) En relación a los ingresos anticipados por ventas del giro (activadas en el balance general) expone que no se acreditó con la documentación correspondiente las operaciones o transacciones que permitieran su calificación en este tipo de cuentas, indica que al tratarse de ingresos percibidos o devengados conforme al artículo 29 de la Ley de la renta deben ser considerados como cuentas de ingresos y por lo tanto incorporarse a la RLI. Respecto a los descuentos que según la reclamante no se habrían considerado, señala que no fueron acreditados con las respectivas notas de crédito, así como tampoco fueron acreditados los costos de las ventas activadas. Indica que no existía razón alguna para no incorporar como ingresos del giro las ventas que se encontraban en cuentas de pasivo, ya que, dicha circunstancia nunca fue acreditada; f) En relación a la partida ingresos anticipados por ventas y costo de ventas de ingresos anticipados, señala que no se acreditó en la instancia administrativa la efectividad de estos costos; g) Respecto a las partidas corrección monetaria impuestos diferidos, corrección monetaria capital propio tributario y provisión deudores incobrables, señala que no se acreditaron con la documentación de respaldo y además se determinó una diferencia en el cálculo del capital propio tributario produciéndose un agregado a la renta líquida por este concepto; h) En relación a las cuentas de gastos registradas en resultado pérdida en el balance general, expone que estas no han sido acreditadas no cumpliendo, por lo tanto, los requisitos legales para la deducción como gasto.
3°.- Que, antes de analizar los planteamientos de las partes, es importante dejar establecido que al tenor del artículo 21 del Código Tributario, le corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. Esto en la medida que el asunto deba resolverse en consideración a la prueba de las alegaciones de las partes, ya que, como ocurre en varias de las de autos, es frecuente que la disputa se refiere únicamente a una interpretación de las las normas jurídicas aplicables, pero no a los hechos que regulan.
Conforme la misma norma, habiendo resuelto el Servicio que se modificaba los elementos tenidos en cuenta para efectuar la determinación del impuesto en la forma que se indica en la resolución reclamada, ahora, en esta instancia judicial, para obtener que se anule o modifique la liquidación que motivó el pleito, el contribuyente reclamante deberá desvirtuar con argumentaciones y pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero del Código Tributario.
Finalmente, según establece el artículo 132 del Código Tributario, la prueba rendida para los fines indicados por el artículo 21, será apreciada por el Juez de conformidad con las reglas de la sana crítica, de acuerdo a lo cual, será por razones jurídicas, simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia, que se les asignará valor o se desestimarán las pruebas aportadas.
4°.- Que, no obstante lo anterior, si bien el artículo 21 del Código Tributario, pone de carga de la contribuyente la demostración de sus asertos, el acto administrativo reclamado debe encontrarse debidamente fundado. Lo anterior no implica una alteración del peso de la prueba que antes se explicó; sino que se trata del examen y demostración de que el acto administrativo cumple los requisitos de existencia o validez y que no se encuentran dentro de los supuestos del artículo 21, que únicamente refiere a la prueba de la correcta determinación de la carga tributaria por el contribuyente. A modo de ejemplo, si el reclamante cuestiona la competencia del funcionario emisor de la liquidación; la efectiva notificación del acto; la existencia de los requerimientos previos en los casos que son obligatorios; el cumplimiento de los plazos de caducidad que en determinados procesos le impone la Ley al Servicio; la efectiva existencia de una causal de rechazo de un crédito; la efectiva existencia de un gasto o desembolso que de origen a una presunción de renta, o la concurrencia de circunstancias excepcionales que justifiquen examinar periodos en principio prescritos. En todos estos casos y en otros tantos del mismo tenor, es el Servicio el que deberá aportar los antecedentes que permiten dar soporte jurídico y fáctico al acto administrativo tributario. Cumplido lo anterior, resultan plenamente aplicables las normas sobre carga probatoria antes referidas, conforme las cuales es el contribuyente el que debe desvirtuar las impugnaciones del Servicio.
5°.- Que, entrando al fondo del asunto, conviene hacer presente que previo a la emisión del acto reclamado, la liquidación de impuesto n° 173, y como se expresa en la misma, la reclamante rectificó su declaración de impuesto por el AT 2012, reconociendo un ingreso superior, pasando de $8.426.038.962 a $12.327.979.594, y rebajando su pérdida de $587.649.341 a $532.606.856. Lo anterior da cuenta de una importante sub-declaración de ingresos por parte de la contribuyente reclamante, que no fue rectificada sino sólo una vez que ya fuera requerida por parte del Servicio de Impuestos Internos, esto implica que la contabilidad de la reclamante, en lo que fuera y se tuviera por acompañada en autos, no pueda ser tomada sino sólo como una referencia, pero en ningún caso como expresión fidedigna de sus operaciones, las cuales no sólo deben estar reflejadas en ésta sino que en los respectivos documentos fundantes, según el caso. Conforme lo anterior y al tenor del citado artículo 21 del Código Tributario, una primera conclusión a la que es posible llegar desde ya es que el Servicio ha podido, legítimamente, prescindir de la contabilidad y antecedentes proporcionados por el contribuyente al momento de determinar las diferencias de impuesto a que se refiere la liquidación de autos.
6°.- Que, el Servicio en el acto reclamado, y como reconoce al evacuar el traslado al reclamo, acepta en parte la nueva determinación de la renta líquida imponible, más impugna ciertas partidas específicas, por los motivos que en el acto reclamado se indican y que ya fueron reproducidos.
7°.- Que, en virtud de lo anterior, y una vez más conforme al artículo 21 del Código Tributario, recién citado, corresponderá apreciar en esta instancia judicial, si el contribuyente, a la luz de la prueba rendida en autos, ha logrado desvirtuar las impugnaciones del Servicio, las cuales deben encontrase suficientemente fundadas en el acto administrativo reclamado, de lo cual dependerá que en la presente sentencia, las partidas impugnadas, a que se ha hecho referencia, se mantengan o se levanten, por lo cual, en los considerandos siguientes nos avocaremos a analizar cada una de dichas partidas a la luz de lo obrado en autos.
8°.- Que, respecto a la partida “Ingresos anticipados por ventas del giro, (activados en el balance)”, el Servicio ha señalado que no se han acreditado las operaciones o transacciones que permitan su clasificación en este tipo de cuentas, y conforme al artículo 29 deben agregarse a la RLI. Sobre el particular, como primer punto, se debe traer a colación el artículo 19 de la Ley de la renta, en cuanto dispone respecto a las rentas que tributan con el impuesto de primera categoría, como ocurre en la especie con la reclamante, que “Las normas de este Título se aplicarán a todas las rentas percibidas o devengadas”. Luego el artículo 29 del mismo cuerpo legal, en su inciso segundo, señala que “El monto a que asciende la suma de los ingresos mencionados, será incluido en los ingresos brutos del año en que ellos sean devengados o, en su defecto, del año en que sean percibidos por el contribuyente…”. De las normas colacionadas se desprende que los ingresos anticipados forman parte de los ingresos brutos, y por lo tanto de la renta líquida imponible, en consecuencia, sin perjuicio de lo que se dirá respecto a los costos asociados a dichos ingresos, esta partida debe mantenerse en su integridad, más aún, en circunstancias que la reclamante no ha controvertido su efectividad ni su monto, sino que su pretensión ha versado sobre la forma de contabilización que se debe efectuar respecto de este tipo de ingreso, lo cual queda despejado conforme a las normas citadas, que obligan a incorporar los ingresos de esta naturaleza a los ingresos brutos, es decir, aquellos que por ser anticipados, y corresponder a servicios que aún no se han prestado o bienes que todavía no han sido trasferidos, si bien no poseen el carácter de devengados, sí el de percibidos, por cuanto, si bien aún no nace el derecho de los contribuyentes a ellos, sí han ingresado materialmente a su patrimonio. De acuerdo a lo anterior, la partida se mantiene, de acuerdo a la hoja 5 de la liquidación, que rola a fojas 5 de autos, y corresponde a la suma de $116.967.460.
9°.- Que, con respecto a los descuentos que el contribuyente indica deben deducirse de la cuenta, en cuanto se efectuaron a los clientes “pero que no se refleja en las facturas emitidas al cliente” (reclamo foja 82), se debe considerar que el instrumento tributario que acredita el mencionado descuento, tal como lo sostiene el Servicio, es la respectiva nota de crédito, en especial si el ingreso está reflejado en una factura que implicará un crédito fiscal, por el monto del impuesto al valor agregado, para su receptor. Lo anterior conforme al artículo 57 del Decreto Ley N° 825, que en forma imperativa dispone “Los vendedores y prestadores de servicios afectos a los impuestos del Título II, del artículo 40 y del Párrafo 3° del Título III deberán emitir notas de crédito por los descuentos o bonificaciones otorgados con posterioridad a la facturación a sus compradores o beneficiarios de servicios, como, asimismo, por las devoluciones a que se refieren los números 2° y 3° del artículo 21”. De esta forma, la emisión de la correspondiente nota de crédito, por un descuento facturado, es un requisito esencial exigida por la ley, no bastando la sola contabilización del mismo, ya que de lo contrario se produce un perjuicio fiscal, debido a que el receptor de la factura estaría descontando de sus débitos el total del IVA crédito recargado en la factura, sin el descuento que alega la contribuyente haber efectuado contablemente.
La contribuyente, al acompañar los antecedentes que respaldan sus ingresos (facturas, notas de débito y crédito, cajas 7 y 8) acompaña múltiples notas de crédito, sin perjuicio de lo cual, no ha señalado cuáles de éstas, que consignan diferentes glosas tales como: “diferencia de tipo de cambio”, “corrige documento tributario”, “pago de impuestos de timbres y estampillas”, “no retiro de mercaderías”, “devolución de mercaderías”, “descuentos pronto pago”, “recuperación de gastos”; etc., corresponden a las notas de crédito por los descuentos que dice haber efectuado a sus clientes con posterioridad a la facturación y que se deberían a que no sabía el precio final sino hasta cuando ya estaban emitidas las facturas.
En consecuencia, siendo una carga procesal de la parte reclamante no satisfecha, la acreditación de los fundamentos de su reclamación, esta partida debe mantenerse en los términos en que se ha liquidado.
10°.- Que, respecto a la cuenta “ingresos anticipados por ventas y costo de ventas de ingresos anticipados”, la liquidación reclamada expresa que la contribuyente a través de su contabilización aumentó la RLI en $316.309.143 y la disminuyó en $541.923.917, que corresponde a costo de ventas ingresos anticipados (2011) por $264.558.232 y costo de ventas ingresos anticipados (2010) por $277.365.685. Sobre este punto, como se expresó en el considerando primero, la reclamante indica que el costo para producir los $295.543.566 fue el valor agregado por el Servicio a la renta líquida en la liquidación de $264.558.232, (costo de ventas ingresos anticipados 2011) por lo que procede su deducción conforme al inciso tercero del artículo 30 de la Ley de la renta. Además, indica, se agregó a la renta líquida el valor de $277.365.685, (costo de ventas ingresos anticipados 2010) costo que está asociado al valor que se agrega a la base imponible en la línea 15 por $316.309.143 y que corresponde al año 2010.
Sobre este punto, resulta aplicable lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 30 de la ley de la renta, que dispone: “Tratándose de bienes enajenados o prometidos enajenar a la fecha del balance respectivo que no hubieren sido adquiridos, producidos, fabricados o construidos totalmente por el enajenante, se estimará su costo directo de acuerdo al que el contribuyente haya tenido presente para celebrar el respectivo contrato. En todo caso, el valor de la enajenación o promesa deberá arrojar una utilidad estimada de la operación que diga relación con la que se ha obtenido en el mismo ejercicio respecto de las demás operaciones; todo ello, sin perjuicio de ajustar la renta bruta definitiva de acuerdo al costo directo real en el ejercicio en que dicho costo se produzca”.
Conforme esta norma, al tratarse de un costo estimado, resulta de especial importancia lo estipulado en el contrato respectivo, sin embargo, en el caso de autos, dichos contratos no han sido acompañados por la reclamante y en este sentido, los documentos que la reclamante no ha acompañado, o que, por no haber cumplido con la obligación de singularización, no se han tenido por acompañados, o que ha acompañado en forma extemporánea, no pueden sino ir en su perjuicio, atendido las normas del onus probandi en materia tributaria, contendidas en el artículo 21 del Código Tributario, ya citado.
11°.- Que, en el mismo orden de ideas, la reclamante tampoco ha explicado de qué forma llega a determinar el costo referido precedentemente. En tal sentido, en el peritaje evacuado en autos, que no fue objeto de observaciones de ninguna naturaleza por las partes, se indica que “este monto no se encuentra respaldo según antecedentes ingresados al tribunal, sin embargo este monto debiese ser considerado ya que porcentualmente es menor que los costos declarados por la reclamante en el año tributario 2012, existiendo así una adecuada correlación entre ingresos y costos del periodo”. De esta conclusión del perito, solamente podemos compartir la parte que se refiere a la falta de respaldo o acreditación; pero su opinión en orden a que debiese ser considerado este costo, ya que porcentualmente es menor que los costos declarados por la reclamante en el año tributario 2012, existiendo así una adecuada correlación entre ingresos y costos del periodo, no pasa de ser una opinión especulativa, ya que si bien es efectivo que una venta tiene costos que deben rebajarse, su efectiva y precisa determinación es un requisito legal para incluirlos en la determinación de la renta, requisito que no se ha cumplido.
En lo que respecta, al costo asociado correspondiente al año 2010 (AT 2011), por $277.365.685, dicho costo estaría asociado a una renta correspondiente a ese año que se habría agregado en la línea 15 de la base imponible determinada correspondiente al AT 2012, pero dicho costo corresponde al año anterior al periodo liquidado, y según expresa la reclamante, citando el inciso tercero del artículo 30 de la Ley de la Renta, se trataría de un ajuste de la renta líquida a fin de corregir los valores de un costo estimado a un costo real. No obstante, no se explica en el reclamo (fojas 88-89) cuál sería el costo estimado que se contabilizó en su oportunidad, y dónde estaría acreditado el costo real que se está rebajando ahora.
Por lo expresado en los considerandos precedentes, se mantendrá la liquidación reclamada en cuanto agrega a la base imponible ambas partidas de costos.
12°.- Que, en cuanto a la partida “corrección monetaria impuestos diferidos, diferencia corrección monetaria capital propio, provisión deudores incobrables año 2010, amortización intangibles”, para efectos de orden se dividirá en dos, una correspondiente a la corrección monetaria y otra respecto a la provisión de deudores incobrables año 2010 y amortización intangibles.
13°.- Que, en lo referente a la corrección monetaria, el fundamento de la liquidación reclamada para rechazar la partida consiste en que no se habría acreditado con la documentación respectiva. No obstante, el perito de autos informa que se debe aceptar esta partida en los siguientes términos, agregando a la base imponible la suma de $181.263.177 correspondiente a la corrección monetaria del patrimonio financiero y deduciendo a la RLI la suma de $187.356.695, correspondiente a la corrección monetaria del capital propio tributario, y deducir de la RLI la suma de $2.595.102 por corrección monetaria de impuesto diferido. Por su parte, la fiscalizadora xxxx, expresa en su declaración, que rola a fojas 138, que el rechazo de esta partida se debió a que “el activo no estaba depurado, es decir, no se habían rebajado los valores INTO (intangible nominal transitorio y de orden), y nosotros tomamos las cuentas INTO del balance y se las rebajamos”. No obstante, tal razonamiento y/o argumentación, no fue plasmado como fundamento de la liquidación, por lo que no podría saber el contribuyente de qué tendría que reclamar, por lo cual, en este punto la liquidación adolece de falta de fundamentos obligando al Tribunal a dejar sin efecto la liquidación en esta parte, admitiendo el reclamo al respecto.
Es un elemento básico o constitutivo del acto administrativo, la fundamentación, esto es la exposición formal y explicita de la justificación de la decisión, es decir la expresión formal, en este caso, de los antecedentes de hecho y de las razones que dan justificación lógica/racional de la decisión que se adopta. Esta fundamentación da cuenta del “por qué” se emite una decisión, y que sustenta o sostiene su juridicidad, su conformidad a Derecho. Es la fundamentación del acto administrativo, además, una exigencia legal, contenida en el artículo 41 inciso 4° de la ley n° 19.880, que indica “Las resoluciones contendrán la decisión, que será fundada”. De esta forma se ha señalado que la fundamentación, como requisito de validez que es (puesto que incide en materia de “competencia”), no se cumple con cualquier fórmula convencional, de cliché o banal. La fundamentación ha de ser “suficiente”, de tal modo que la conclusión que se adopta sea la conclusión lógica, racional, de esas normas habilitantes de competencia y de esos hechos/necesidad pública que la Administración debe resolver, satisfaciéndola. Es, precisamente, en la fundamentación en donde debe concretarse necesariamente esa “congruencia”, que de no darse vicia la decisión por carencia de justificación, de razonabilidad. De allí es que la “fundamentación” del acto administrativo constituye un principio general del derecho administrativo que tiene una base constitucional en el derecho fundamental al debido procedimiento racional y justo, que la Constitución reconoce expresamente a toda persona. Y el vicio en la fundamentación es precisamente la “arbitrariedad”, es decir, la carencia de razonabilidad de la decisión adoptada, desde que ella carece de la indispensable sustentación normativa, lógica y racional (ni suficiente, ni congruente), y su consecuencia es la nulidad (propiamente inexistencia) del pretendido acto administrativo, por contravenir la Constitución (artículo 7 incisos 1° y 2°) y la ley (19.880).
14°.- Que, respecto a la provisión de deudores incobrables año 2010 por $173.395.115 y amortización de intangibles por $14.275.311, sin perjuicio de lo que al respecto indica el peritaje (páginas 9 y 10), en cuanto éste se refiere a la práctica contable, en la cual la estimación de deudores incobrables constituye un ajuste financiero, el que no podría ser además tributario, sino, en cuanto se ajuste a las normas legales respectivas; se debe rechazar la primera de las cuentas, ya que, para su procedencia, tal como lo dispone el número 4 del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, deben agotarse prudencialmente los medios para su cobro, no obstante, la reclamante en su libelo no argumenta respecto a cómo se habría procedido a agotar los medios de cobro para cada una de las acreencias llevadas a gasto y que componen la cuenta respectiva, de forma tal que no podría cumplirse la exigencia legal antes anotada. La documentación aportada, que dicho sea de paso, lo ha sido de forma inorgánica y sin notas explicativas que permitan colegir qué partida de la liquidación reclamada están destinadas a desvirtuar, no contiene antecedentes que correspondan a cobranzas judiciales y/o extrajudiciales. Debe tenerse presente que aun cuando, dentro de los documentos acompañados, existan algunos relacionados con la cuenta mencionada, no es esta la instancia para realizar auditorías tributarias, la cual debe necesariamente efectuarse en sede administrativa, y en esta etapa judicial los contribuyentes deben probar, que las partidas sobre las cuales el Servicio ha determinado diferencias impositivas, se ajustan a lo declarado, para lo cual deben, en su caso, aportar antecedentes que demuestren la efectiva procedencia legal de dichas partidas, para lo cual deben dar claras explicaciones de su justificación, en cuanto a su naturaleza como en cuanto al monto y demás exigencias legales, y luego acreditarlas fehacientemente, por todos los medios de prueba que les franquea la ley y que sean atingentes y necesarios con la partida o cuenta específica. De esta forma, depositar en el Tribunal cajas con voluminosa documentación referida a toda la actividad de la empresa, no satisface los requerimientos antes anotados.
Respecto a la amortización de intangibles, será rechazada esta partida, por cuanto, tal como indica el peritaje en su hoja 10 “En la reclamación no hay mayores antecedentes para verificar el origen de este ajuste. Revisando los mayores y el libro diario no fue posible identificar estos, ya que la referencia en el libro diario no permite identificar el documento fuente”. Por lo demás, nada se indica en el reclamo de por qué estaría mal liquidada.
15°.- Que, respecto a la partida “cuentas de gastos registradas en resultado pérdida del balance general que no han sido acreditadas (anexos N° 1 y 2)”. Se realizará un análisis respecto de cada una de las cuenta de gastos.
16°.- Que, en primer lugar, de acuerdo al peritaje de autos, en su hoja 11, el gasto en mermas por $42.723.090, resultó no acreditado, por lo demás la reclamante ni siquiera lo menciona dentro de su libelo, por lo que se puede entender que se conforma con él; en cuanto al gasto desgaste en herramientas por $27.668.939, señala la pericia que resultó acreditado con el libro de remuneraciones, sin embargo indica que existe una diferencia de $1.415.799, por lo que se aceptaría en $26.253.140; lo mismo ocurre con el gasto comisiones por ventas, que asciende a $157.909.690, que de acuerdo a la pericia, resultó acreditado con el mismo libro, existiendo una diferencia de $290.415, por lo que se aceptaría en $157.619.275.
No obstante lo anterior, el Tribunal no comparte la conclusión del Sr. xxxx, ya que revisada la caja número dos de la documentación acompañada por la reclamante, donde se encontrarían los documentos relacionada con remuneraciones, se detectan anomalías tales como que las liquidaciones de sueldo no se encuentran firmadas o que aparecen documentos que acreditan pago de remuneraciones a trabajadores de otra empresa, en este caso, xxxx Limitada. Asimismo, respecto del libro de remuneraciones, el cual se encuentra guardado en custodia en Secretaría del Tribunal, no se acreditó que se encuentre timbrado por el Servicio de Impuestos Internos, conforme lo exige el artículo 62 del Código del Trabajo, que dispone “Todo empleador con cinco o más trabajadores deberá llevar un libro auxiliar de remuneraciones, el que deberá ser timbrado por el Servicio de Impuestos Internos.// Las remuneraciones que figuren en el libro a que se refiere el inciso anterior serán las únicas que podrán considerarse como gastos por remuneraciones en la contabilidad de la empresa”. Por otro lado, revisada una muestra correspondiente a los meses de enero, febrero, marzo, abril y junio, de las liquidaciones de remuneraciones acompañadas, algunas de éstas consignan un ingreso por desgaste de herramientas, mas en ninguna se aprecia un ingreso por comisiones por ventas. Por su parte, tampoco la reclamante ha justificado este gasto, como por ejemplo, acompañando los respectivos contratos de trabajo, donde dichos estipendios habrían sido pactados contractualmente, de tal forma que se pudieran analizar y determinar que efectivamente resultaban necesarios, en su naturaleza, monto y demás circunstancias. En consecuencia, el reclamo respecto de tales partidas será rechazado.
17°.- Que, en cuanto a los gastos por diferencia de tipo de cambio proveedores, por $157.348.290, y diferencia tipo de cambio caja recaudadora, por $68.154.510, de acuerdo al peritaje, hojas 12 y 13, resultan acreditados conforme a las operaciones comerciales de la empresa y lo dispuesto en los artículos 31 n° 8 y 41 n° 4 de la Ley de impuesto a la renta, además agrega que el AT 2012, la reclamante reconoció utilidades por tipo de cambio por $627.338.529 y pérdidas por $262.477.897, lo que refleja un efecto positivo de $364.860.632. El Tribunal comparte la conclusión, en cuanto aparece razonablemente incluida dicha deducción, conforme a las operaciones de la empresa, según se aprecia de algunas de las facturas de compras acompañadas, en que se realizan adquisiciones en moneda extranjera, por lo que dicha partida será aceptada.
18°.- Que, en cuanto a los gastos por alojamiento por $2.101.725; arriendo de vehículos, por $1.200.000; cafetería por $1.479.610; carga y descarga por $8.420.166; colación por $10.838.766; computación por $40.776.656; importaciones por $4.030.154; mantención y reparación de oficinas por $4.343.523; patente por $27.000.062; peajes por $10.923.976; y otros egresos por $10.341.696, de acuerdo al peritaje de autos, no resultaron acreditados, por lo que sostiene que debe agregarse a la renta líquida un monto de $164.179.424, que corresponde a la suma de los gastos que no resultaron acreditados, por este concepto. A idéntica conclusión se llega del examen de los antecedentes aportados al proceso por la reclamante, por lo que no se hará lugar a la reclamación por estas partidas, reiterando que no es este Tribunal el llamado a realizar auditorías tributarias, y que la reclamante no ha explicado detalladamente a qué corresponde cada una de estas deducciones a sus ingresos, y dónde se encuentra la documentación que las acredita fehacientemente, es más, en el libelo sólo se limita a enunciar dos de estas partidas cuestionadas (gastos por alojamiento y arriendo de vehículos) sin desarrollar ninguna de ellas.
19°.- Que, sin perjuicio de lo anterior, sí resultó acreditado, según el perito, el gasto en arrendamiento de oficinas por $171.500.759, de acuerdo a 117 documentos acompañados en autos, no obstante, el total de la partida asciende a la suma de $184.971.345; esta conclusión se ve respaldada con los documentos antes aludidos, por lo cual, se mantendrá la liquidación sólo en la suma de $13.470.586, saldo que no resulta acreditado. Sobre dicha partida además el Perito se explaya, exponiendo en el anexo 1 de su informe un detalle de los documentos que tuvo a la vista y que le permitieron tener por aceptado el gasto, lo que no fue objeto de observación alguna por las partes, por lo que se dará lugar a esta partida en los términos propuestos en el informe evacuado en autos.
20°.- Que, respecto al argumento del Servicio, en cuanto a que en el conocimiento de la presente reclamación el Tribunal no podría avocarse a conocer las materias comprendidas en la resolución que rechazó la devolución de impuestos de la reclamante por el AT 2012, contra la cual la contribuyente no se habría alzado, es efectivo en cuanto al no haberse reclamado la referida Resolución, no es y no se ha pretendido por la contraria que este Tribunal examine dicho administrativo. Sin embargo, esto en nada obsta a que, como consecuencia de la modificación de la liquidación pueda surgir el derecho del contribuyente a obtener una devolución, en cuyo caso la administración no puede pretender que se trata de un asunto ya resuelto o firme, en cuanto al reclamarse una resolución que niega la devolución, únicamente se discute la procedencia de este derecho, en cuanto ha debido cumplirse con los requisitos legales para fundar su solicitud y no existir una causal legal que impida acceder a ella. Por el contrario, al reclamarse la liquidación relacionada, sin perjuicio de lo que respecto de la devolución se haya determinado, el asunto a resolver es la fundamentación de la liquidación y la procedencia de las impugnaciones que el Servicio ha efectuado a las declaraciones de impuesto del contribuyente.
21°.- Que, en síntesis y conforme a lo expresado en los considerandos precedentes, respecto de la cuenta “ingresos anticipados por ventas del giro (activados en el balance general)” se mantiene la liquidación, en cuanto agrega a la RLI la suma de $116.967.460; respecto a la cuenta “ingresos anticipados por ventas y costo de ventas de ingresos anticipados”, se mantiene en su totalidad la liquidación por $264.558.232 y $277.365.685; la cuenta “corrección monetaria impuestos diferidos, diferencia corrección monetaria capital propio, provisión de deudores incobrables año 2010, amortización de intangibles”, se modifica, en cuanto se deben deducir de la RLI $2.595.102, correspondiente a la corrección monetaria por impuesto diferido y $6.093.518, que corresponde a la diferencia de corrección monetaria del capital propio; se mantiene la liquidación, en cuanto agrega a la RLI las sumas de $173.395.115, por provisión de deudores incobrables año 2010 y $14.275.311, que corresponde a amortización de intangibles; en lo que se refiere a la partida
“Cuentas de gastos registradas en resultado pérdidas del balance general que no han sido acreditadas (anexos 1 y 2)”, se mantiene la liquidación en la suma de $363.228.639, que corresponde a la suma de los gastos que no resultaron acreditados y se deja sin efecto en la suma de $371.740.419, por gastos que han resultado acreditados.
22°.- Que, en virtud de lo razonado en los considerandos precedentes, el Servicio, una vez firme la presente sentencia, procederá a reliquidar las partidas antes señaladas; según el detalle de los considerandos anteriores.
Visto, además, lo dispuesto en las normas pertinentes del Código Tributario, Código Civil, Decreto Ley 824 sobre Impuesto a La Renta y Decreto Ley 825 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, se resuelve:
1°.- Ha lugar en parte al reclamo, practíquese por el Servicio de Impuestos de la Cuarta Dirección Regional La Serena, una reliquidación, deduciendo de la renta líquida imponible las partidas liquidadas y que han resultado desvirtuadas conforme a lo obrado en autos, y que se resume en la consideración 21°, manteniéndose en lo demás.
2°.- No se condena en costas, por no haber ninguna de las partes resultado totalmente vencida en el juicio.
3°.- Notifíquese al reclamante por carta certificada y al Servicio de Impuestos Internos mediante publicación de la presente sentencia en el sitio de internet del Tribunal. Dese aviso a las partes a los correos electrónicos consignados. Déjese testimonio en el expediente.
4°.- Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad.”