LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA – ARTÍCULO 31

IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO – GASTOS RECHAZADOS – DEPÓSITOS CONVENIDOS

El Tribunal Tributario y Aduanero de la Región del Bío Bío acogió un reclamo en contra de la Liquidación mediante la cual se determinaron diferencias de Impuesto Global Complementario correspondiente a gastos rechazados a las compañías en las que participa, por pago a terceros trabajadores por concepto de depósitos convenidos.

El actor señaló la improcedencia del rechazo de gastos a las sociedades que enteraron los depósitos convenidos, y, a consecuencia de aquélla, improcedencia del aumento de la base imponible de impuesto global complementario declarada por su socio. En síntesis el reclamante sostuvo: (i) estar en un caso de citación obligatoria y por tanto la nulidad de la liquidación reclamada; (ii) la necesariedad del gasto en base a la aplicación del Oficio N° 3.007 de 1996, y la concurrencia de lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario, y; (iii) realiza alegaciones subsidiarias relacionadas con la aplicabilidad del artículo 33 n° 1 letra f) de la Ley de la Renta, la tributación de los gastos rechazados a nivel del socio, entre otros.

El Servicio evacuó el reclamo conferido señalando que la reclamante ya en su respuesta a las citaciones habría mencionado una supuesta contradicción en los argumentos de los actos administrativos, la que no existe. Reitera que no es efectivo que los gastos específicamente regulados en los numerales del artículo 31 de la Ley de la Renta no deban cumplir con los requisitos generales de todo gasto señalados en el inciso primero de esta misma norma.

Por otra parte el SII señaló que el actor efectuó una particular interpretación de la instrucción contenida en el Oficio ya citado y que claramente no se ajusta a la realidad. Agregando que de la simple lectura del artículo 21 se observa que dicha norma es absolutamente clara en su tenor, en cuanto ordena considerar como retiradas de la empresa las partidas indicadas en el artículo 33 n°1, ambos artículos de la Ley de la Renta.

El Tribunal concluyó, respecto de la falta de citación que el contribuyente no se encontraba en alguna causal de citación obligatoria. Por otra parte, respecto de la aplicación del Oficio 3.007 de 1996 y la concurrencia de lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario, el sentenciador señaló que no resulta aplicable dicho artículo toda vez que no ha existido un cambio de criterio por parte del Servicio.

Finalmente el sentenciador estimó al no tener el gasto objetado el carácter de rechazado, que el ente fiscal le ha imputado, deberá dejarse sin efecto el agregado en la base imponible de impuesto global complementario del reclamante, pues habiendo concluido el Tribunal la necesariedad del gasto que le fuera objetado a las sociedades referidas, de la cual es socio el reclamante, y en cuya virtud se le determinó un agregado a su base imponible, este agregado lógicamente deberá dejarse sin efecto, por quedar sin sustento.

El texto de la sentencia es el siguiente:

“Concepción, nueve de enero de dos mil quince.

VISTOS:

A fojas 257 y siguientes, comparecen los letrados xxxx, y xxxx, en representación procesal de xxxx, empresario, Rut x.xxx.xxx-x, todos domiciliados en calle xxxx n° 159, de la comuna de Concepción, quienes deducen reclamo en contra de la liquidación n°6254, de fecha 11 de julio de 2012, efectuada por la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, en virtud de los siguientes fundamentos de hecho y de derecho:

Señala la parte reclamante que, respecto del año tributario 2009, ejercicio comercial 2008, en lo concerniente a su declaración anual de impuesto a la renta, formulario 22, folio 98311509, la actuación reclamada practicó una nueva tasación de base imponible, generando agregados a la base imponible del impuesto global complementario, correspondientes a gastos rechazados (por otras liquidaciones y/o resoluciones que fueron reclamadas también a través de los abogados comparecientes) a las compañías que el acto administrativo específica, pertinentes a pagos a terceros trabajadores por concepto de depósitos convenidos, determinando una nueva base imponible del impuesto señalado.

Prosigue señalando que con arreglo a las liquidaciones y/o resoluciones cursadas a las compañías en que su parte participa, se trata en todos los casos, de que éstas, al formular sus respectivas declaraciones anuales de impuesto a la renta del ejercicio en cuestión, para determinar su renta líquida, dedujeron de sus rentas brutas, indebidamente -en concepto del Servicio- las cifras pertinentes a depósitos convenidos con trabajadores que identifican las actuaciones separadas, pese a que a que no hay discusión en orden a que dichos depósitos convenidos fueron efectivamente enterados en el período en cuestión, a los fines que establece el artículo 20 del Decreto Ley n°3.500, a terceros trabajadores que no son socios de las compañías que les enteraron las cifras en cuestión.

Argumenta sobre la improcedencia del rechazo de gastos a las sociedades que enteraron los depósitos convenidos, y, a consecuencia de aquélla improcedencia, la del aumento de la base imponible de impuesto global complementario declarada por sus socios. Para fundamentar este acápite transcribe el inciso 1 del artículo 21, el artículo 33 n° 1 letras f) y g) y el artículo 54 n° 1 inciso tercero, todos de la Ley de la Renta. Señala que de estas reglas legales, en relación con el razonamiento del Servicio, se colige que la pretensión fiscal, en cuanto dirigida en contra del socio de sociedades de responsabilidad limitada, tiene como primera base necesaria la circunstancia de estarse, en el caso, respecto de las empresas respectivas, ante cifras que -en principio y salvo lo que se dirá más adelante- puedan considerarse retiradas en virtud del artículo 21 por:

(i) Tratarse de partidas señaladas en el Nº 1 letras f) y g) del artículo 33;
(ii) Que correspondan a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo.

Señala que si tales exigencias no se cumplen, respecto de las empresas en que el actor es socio, como es el caso, la pretensión fiscal carece de asidero.

Agrega que la actuación reclamada se funda en que las sociedades en que su representado participa, al formular sus declaraciones anuales de impuesto a la renta del ejercicio respectivo, para determinar sus rentas líquidas, dedujeron de sus rentas brutas -en forma supuestamente indebida- las cifras pertinentes a depósitos convenidos con terceros trabajadores, pese a que a que es hecho pacífico que dichos depósitos fueron efectivamente enterados en el período en cuestión, a los fines que establece el artículo 20 del Decreto Ley n° 3.500.

Indica que para ponderar en derecho el asunto debatido es imprescindible precisar cuál es el precepto legal aplicable a la situación fáctica que se revisa. Analiza entonces el artículo 31 de la Ley de la Renta, el que señala, define tres hipótesis diferentes:

a. Gastos genéricos, cuyos requisitos de deducción figuran en la norma general del inciso primero del artículo 31;
b. Gastos especialmente regulados, cuyos requisitos de deducción figuran en la frase inicial del inciso 3° -conexión con el giro-, en relación con cada uno de los numerales que dicho inciso contiene; y,
c. Gastos de deducción prohibida.

Aduce que las citaciones precedentes a las liquidaciones y/o resoluciones atinentes, para representar la presunta improcedencia de la deducción, en una parte, aludieron al inciso 1 del artículo 31, de lo que se seguía que consideraban que se trataría de un “gasto genérico”, sujeto por ende a la norma del precitado inciso 1 del artículo 31, y, bajo ese entendimiento, cuestionaban la supuesta inconcurrencia del requisito de necesidad del egreso.

Señala que en cambio, en otra parte, dichas citaciones esgrimieron el n° 6 del artículo 31, de lo que emanaba que las citaciones estimaron que el egreso en cuestión consistiría en un “gasto especialmente regulado” por dicho n° 6 del artículo 31, en conexión con el artículo 33 n° 1 letra f), y, ahora, en esta distinta comprensión de calificación jurídica, cuestionaron la presunta inconcurrencia de ciertos requisitos (universalidad y falta de influencia decisoria), que, decía, serían propios de este “gasto especialmente regulado”.

Agrega que por consiguiente, la primera cuestión que se representó al Servicio, al responder las citaciones, fue la evidente contradictoriedad de sus fundamentos, acerca de calificación jurídica, incoherencia que, a más de ser ilegal, dejó al contribuyente en indefensión. Cita entonces el inciso 1 del artículo 16 de la Ley n° 19.880.

Indica que como los fundamentos de los actos administrativos de citaciones fueron contradictorios entre sí, sólo puede colegirse que dichos argumentos se anularon recíprocamente, dejándoles desprovistas de las fundamentaciones exigidas por el inciso 2° del artículo 11 de la referida Ley N° 19.880, en relación con el inciso 4° de su artículo 41, en tanto una formulación contradictoria de las argumentaciones no permitió, ni promovió, como lo exige su artículo 16, el conocimiento de los fundamentos del obrar administrativo, y dejó a los contribuyentes en indefensión, desde que éstos, frente a la argumentación contradictoria, no estuvieron en condiciones de saber acerca de qué, en concreto, debían defenderse.

Agrega que los motivos de un acto administrativo son esenciales a éste, porque permiten controlar su juridicidad. Cita entonces jurisprudencia en este sentido, y alega que la ausencia de motivos, en el caso presente por contradictoriedad de éstos, impide verificar la juridicidad del acto administrativo.

Indica que como se ha dicho, para controlar los requisitos legales de deducción de un gasto, es imprescindible saber si se razona sobre la base de un “gasto genérico”, en cuyo caso habrá que estarse a la regla del inciso 1° del artículo 31,; o, al contrario, si se razona sobre la base de un “gasto especialmente regulado”, caso en el que habrá que estarse, para determinar los requisitos de deducción, a la frase inicial del inciso 3° del artículo 31 en relación con el numeral específico de que se trata, que establece requisitos especiales.

Aduce que la imprecisión jurídica de las citaciones, impidió a todos los contribuyentes involucrados ejercer de manera llana los derechos que les asigna el inciso 2° del artículo 63 del Código Tributario.

Agrega que esta circunstancia es especialmente grave cuando se está, como en el caso presente, frente a citaciones que son obligatorias para el Servicio.

Señala que en efecto, un acto administrativo sin motivos carece de valor legal, de lo que se sigue la ausencia de citaciones. Aduce que una sentencia judicial cuyos motivos son contradictorios carece de validez jurídica, porque aquéllos se anulan entre sí, dejando al fallo desprovisto de motivos. Cita jurisprudencia en este sentido. Luego argumenta que los fundamentos de las citaciones fueron contradictorios porque, o el precepto legal aplicable para decidir acerca de deducción de gasto es únicamente la regla general del inciso 1° del artículo 31, o, por el contrario, la lex decisoria es la regla especial del n° 6 del artículo 31, en conexión con el artículo 33 n° 1 letra f), de modo que el inciso 1° del artículo 31 opera sólo supletoriamente. Señala que o lo uno, o lo otro, pero no ambos a la vez.

Arguye que así las cosas, por contradictoriedad de fundamentos, las citaciones -tanto las practicadas a las sociedades en que su representado participa, como a éste- carecen de valor jurídico, y, por lo mismo, en el caso presente: debe entenderse, a todo efecto legal, que no hubo la citación que regula el inciso 2° del artículo 63 del Código Tributario y a que aluden el inciso final del propio artículo 63, así como el inciso 1° del artículo 64.

Señala que de la falta de validez jurídica de la citación se siguen consecuencias de derecho. Aduce que en esta parte que la liquidación reclamada carece de valor jurídico, toda vez que el Servicio no ha podido ejercer la facultad de tasación de base imponible que le asigna el inciso 1° del artículo 64 del Código Tributario, que es lo que hizo en la liquidación reclamada.

Transcribe entonces el inciso 1° del artículo 64 del Código Tributario. Argumenta que así las cosas, se está en un caso de citación obligatoria porque lo que ha hecho el Servicio en su liquidación es precisamente tasar la base imponible, con los antecedentes que tuvo en su poder, y fue de este modo que determinó diferencias de impuestos con arreglo al artículo 24 del Código Tributario. Y aduce que esa tasación, sólo pudo hacerla el Servicio después del trámite de citación previa, la cual fue por ende legalmente obligatoria.

Señala que acerca de esta materia sólo resta añadir que las liquidaciones pretenden salvar la contradicción de fundamentos en que se incurrió en las citaciones por la vía de precisar que, en realidad, lo que se echaría de menos es la supuesta falta de necesidad del gasto en conformidad al inciso 1° del artículo 31 de la ley, es decir, que la situación habría de ser decidida a través de dicha regla legal general; lo cual los contribuyentes habrían debido descubrir por medio de una “lectura detenida” de la citación, pese a que ésta hacía colación de una regla legal atinente a normas especiales. Señala que es evidente que esta pretensión es inadmisible.

Cita entonces el inciso 1° del artículo 16 de la Ley n° 19.880. Señala que es el órgano administrativo al que le incumbe expresar con claridad -que es condición de transparencia- los motivos de sus actos administrativos. Y que no puede ponerse al contribuyente en posición que tenga que escudriñar mediante “lecturas detenidas” para hacer decir al acto administrativo cosa distinta de lo que dice a una lectura llana, leal y objetiva.

Aduce que las empresas en que su representado participa, al proceder como lo hicieron, se acogieron de buena fe, esto es, en conciencia de obrar recta y lícitamente, a la interpretación contenida en el Oficio n° 3.007, de 1996, suscrito por el Director del Servicio de Impuestos Internos, cuyo texto transcribe. Y que así las cosas, interpretando esta institución legal, el Servicio dictaminó que, para determinar el tratamiento tributario aplicable, respecto del empleador, hay que distinguir:

- Si el empleador es deudor de una obligación de pago de los depósitos pactada en un
- contrato o convenio de trabajo, o,

Si el empleador no es deudor de una obligación de pago de los depósitos pactada en un contrato o convenio de trabajo y procede voluntariamente.

Indica que el Servicio interpretó que, en el primer caso, como es el que se examina según consta de los documentos a los que las actuaciones se refieren, que se acompañan además y que hacen expresa referencia al Oficio n° 3.007, entonces, perentoria y taxativamente la cifra depositada es por definición un gasto necesario para producir la renta, esto es, no puede discutirse el requisito de necesidad que establece el inciso 1° del artículo 31 del Decreto Ley N° 824.

Señala que la deducción de la cifra depositada, a la renta bruta, para determinar la renta líquida, exige, sin embargo: “QUE SE DÉ CUMPLIMIENTO A LOS DEMÁS REQUISITOS QUE EXIGE SOBRE LA MATERIA EL INCISO PRIMERO DEL ARTICULO 31 DE LA LEY DE LA RENTA”.

Aduce que no hay duda, entonces, en conformidad con la interpretación legal contenida en el Oficio n°3.007, que si el empleador ha asumido una obligación de pago de los depósitos pactada en un contrato o convenio de trabajo, entonces:

a. El tratamiento tributario de la materia es el previsto en la regla sobre “gasto genérico” que se contempla en el inciso primero del artículo 31 del Decreto Ley N° 824; y,
b. En lo que hace a los requisitos legales de deducción previstos en dicho inciso:

b.1 La necesidad del gasto no puede ser objetada, porque surge directamente del pacto obligatorio otorgado entre empleador y trabajador, que constituye al empleador en deudor de la obligación en cuestión; y,
b.2 No obstante ha de darse cumplimiento a “los demás requisitos que exige sobre la materia el inciso primero del artículo 31 de la Ley de la Renta”, incidentes en “… que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30…”, “que se hallen pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente…”, y en que “… se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio…”;

Indica que despejado el requisito de necesidad, basta la sola lectura de la liquidación para concluir en que “los demás requisitos que exige sobre la materia el inciso primero del artículo 31 de la Ley de la Renta”, se cumplen de suyo, puesto que la cifra en cuestión no fue rebajada en virtud del artículo 30, se halla pagada durante el ejercicio comercial correspondiente y el pago está acreditado o justificado fehacientemente ante el Servicio, al punto que la liquidación no cuestiona el hecho de haberse efectuado la erogación respectiva;

Señala que al respecto, la actuación cuestiona únicamente la necesidad del gasto, sobre la base de la conceptualización genérica que del concepto tiene asumida el Servicio.

Agrega que ese cuestionamiento es inadmisible en un caso en que, como se ha dicho, la compañía se ajustó a la interpretación legal dada por el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, contenida en el tantas veces mencionado Oficio n° 3.007, lo que basta, en conformidad al inciso primero del artículo 26 del Código Tributario, para impedir el cobro retroactivo de tributos a un contribuyente que se ajustó de buena fe a ese criterio hermenéutico, al punto que el referido oficio es citado expresamente en el “convenio de trabajo” suscrito entre empleador y trabajador.

Aduce que el “contrato o convenio de trabajo” a que se refiere el Oficio n° 3.007, es cualquier pacto a que se haya arribado entre empleador y trabajador, por el que el primero se haya constituido en deudor de la obligación de depósito para el trabajador.

Indica que en la especie, existen documentos suscritos por ambas partes de las relaciones laborales respectivas, en que consta en todos los casos tal pacto, con el título de “convenio de trabajo”, cuya naturaleza jurídica es la de una estipulación entre empleador y trabajador, y, por ende, la de un pacto que forma parte del contrato de trabajo.

Y que ninguna regla legal, tampoco el oficio referido, exigen una solemnidad, o contenido, que no se halle debidamente satisfecho por dicho instrumento.

Indica que es más: las partes invocaron expresamente en el “convenio de trabajo” el texto del Oficio n° 3.007 ya citado, y emplearon, como título de su pacto, exactamente los mismos vocablos que utiliza el oficio.

Y que las actuaciones reclamadas, hacen una interpretación abusiva del mencionado oficio, puesto que se aleja de su claro tenor literal, que es evidente y obvio. Aduce que lo que el Director Nacional dijo en el ya referido oficio -y a eso se estuvo el contribuyente- es claro y nítido: “… EN LA MEDIDA QUE EXISTA UNA OBLIGACIÓN DE PAGO PACTADA EN UN CONTRATO O CONVENIO DE TRABAJO, TALES CANTIDADES CONSTITUYEN UN GASTO NECESARIO PARA PRODUCIR LA RENTA QUE PODRÁ DEDUCIRSE DE LA RENTA BRUTA…”.

Y que esto es, interpretando la ley tributaria, dijo el Director Nacional: si existe una obligación de pago del depósito convenido, pactada en un contrato o convenio de trabajo, entonces el gasto es necesario.

Indica que podrá compartirse o no esa interpretación, pero es la que hizo en el oficio ya citado el Director Nacional, de modo que esa interpretación, por un lado, es vinculante para el Servicio, que no pudo proceder de un modo diferente al que allí se lee, y, por el otro, no puede cobrarse retroactivamente -sobre la base de una interpretación diferente- al contribuyente que de buena fe se ajustó a la interpretación expresada por la Dirección Nacional, porque lo impide el artículo 26 del Código del ramo.

Señala que la actuación reclamada no “interpreta” el oficio tantas veces citado, sino que, antes al contrario, pretender hacerle decir algo diferente de lo que (bien o mal: eso es cuestión distinta) expresa llanamente. Y que toda lectura de un oficio debe ser leal con el texto y la lectura que hace la liquidación es derechamente desleal con ese texto.

Aduce que en lo que hace al monto del depósito convenido, basta con hacer presente que, con antelación a la Ley n° 20.455, publicada en el Diario Oficial de 31 de julio de 2010, no existía tope al respecto, ni respecto del empleador, ni respecto del trabajador, sino que fue este cuerpo legal el que, con el expreso objeto de allegar mayores recursos a las arcas fiscales, para satisfacer las necesidades generales derivadas del terremoto de 27 de febrero de 2010, estableció -como restricción únicamente para el trabajador- ciertos límites máximos, lo que antes no existían.

Y que de manera que, a la época que aquí interesa, los depósitos, convenidos por cualquiera cantidad que se acordare entre empleador y trabajador, podían deducirse ilimitadamente como gasto por el empleador, lo que sigue siendo así, y del mismo modo aprovecharse la franquicia por el trabajador.

Señala además que con arreglo al propio Oficio n° 3.007, sólo en el evento en que el empleador, sin previo contrato o convenio de trabajo que lo constituyere en deudor de la obligación de depósito, lo otorgare voluntariamente, cabría acudir, para ameritar deducción como gasto, a la exigencia de universalidad que, para “participaciones y gratificaciones voluntarias”, requiere el artículo 31 n° 6 del Decreto Ley N° 824, al exigir “proporción a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio, así como en relación a la antigüedad, cargas de familia u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la empresa”, parámetros a que se refiere, cuanto trata acerca de depósitos voluntarios, el oficio en comento.

Y que por consiguiente, exigir universalidad en un caso en que se trata de depósito convenido que para el empleador constituye una obligación de pago, por virtud de contrato o convenio de trabajo, pugna con la interpretación legal en que se basó de buena fe la compañía: esa exigencia sólo se aplica en evento de voluntariedad -en el empleador- del depósito.

Insiste, entonces, en la entera improcedencia de las actuaciones reclamadas aquí, al tenor del artículo 26 del Código Tributario, en relación con el oficio n° 3.007, porque implican cobros retroactivos, en contra de una interpretación previa del Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, a la que el contribuyente se ha ajustado enteramente y de buena fe, tal cual consta en el documento suscrito entre las partes empleadora y trabajadora, denominado “convenio de trabajo

Señala que a mayor abundamiento, cabe expresar que respecto de la deducción como gasto por el empleador, se mantiene, sin límites, y bajo las mismas exigencias, incluso después de la Ley n° 20.455, tal como lo expresa el Servicio de Impuestos Internos en su Circular n° 63, de 30 de septiembre de 2010, la que cita al efecto.

Indica que debe agregarse, a lo que se lleva dicho, que en concepto de esta parte, más allá de lo que se diga -sin sustento legal - por determinadas interpretaciones administrativas, no pueden aplicarse a los depósitos convenidos, en ningún caso, las exigencias de universalidad, o ausencia de influencia decisoria, porque éstas son propias de la deducción como gasto de remuneraciones; procediendo a transcribir el inciso tercero del artículo 20 del Decreto Ley N° 3.500 dispone y el artículo 31 n° 6 del Decreto Ley N° 824, tratando acerca de remuneraciones.

Argumenta que por consiguiente, las objeciones acerca de universalidad y supuesta influencia son enteramente impertinentes a la deducción como gasto de depósitos convenidos, desde que éstos, como lo expresa el inciso tercero del artículo 20 del Decreto Ley N° 3.500, “… no constituirán remuneración para ningún efecto legal…”, y, qué duda cabe, los tributarios son efectos legales, desde que están regulados por la ley.

Aduce que así las cosas, de ninguna manera han podido esgrimirse en la liquidación supuestas exigencias legales que sólo se aplican a la deducción como gastos de remuneraciones, puesto que no lo son, a efectos legales de especie tributaria, los depósitos convenidos.

Argumenta que tampoco procede la aplicación de la regla del artículo 33 n° 1 letra f) del Decreto Ley n° 824, sobre agregación a renta líquida de partidas que hayan disminuido la renta líquida declarada, toda vez que la norma concierne, de suyo, a partidas cuya deducción no haya procedido en virtud de la norma del artículo 31, cuya aplicación ha procedido claramente en el caso.

Y señala que por otro lado, en cuanto al referido artículo 33 n° 1 letra f), precitado, concierne únicamente:

- A las personas señaladas en el inciso segundo del nº 6 del artículo 3, es decir, que por cualquier circunstancia personal o por la importancia de su haber en la empresa, hayan podido influir en la fijación de sus remuneraciones; regla que es inaplicable al caso, porque el trabajador en cuestión carece de esas calidades, y, además, porque los depósitos convenidos, al tenor del inciso 3° del artículo 20 del Decreto Ley n° 3.500, “… no constituirán remuneración para ningún efecto legal…”;
- A accionistas de sociedades anónimas cerradas o a accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10% o más de las acciones y al empresario individual o socios de sociedad de personas, hipótesis, de derecho estricto, que no se cumple en el caso;
- A personas que en general tengan interés en la sociedad o empresa, hipótesis que tampoco se cumple en el caso.

Y si bien en la liquidación se sostiene que el trabajador al que se le pagó el depósito convenido tendría “interés en la sociedad”, la verdad es que se trata de una aseveración desprovista de todo fundamento jurídicamente atinente, el que la liquidación, por lo demás no precisa con el mínimo exigible de rigor. Aduce que hay alusiones a circunstancias personales que, cualesquiera que sean, incluso de ser efectivas, carecen de relevancia jurídico tributaria, en el sentido que no configuran el “interés en la sociedad” que su contraria invoca, el cual, siempre ha de consistir, para ser tal, en alguna circunstancia que la ley califique como tal, cuyo no es el caso presente. Señala que las relaciones familiares, por sí solas, nada significan desde este punto de vista.

Señala que de otra parte, la exigencia, que se contiene en la actuación, en orden a que el depósito convenido haya debido estar pactado en un contrato o convenio colectivo de trabajo, fruto de un proceso de negociación colectiva, resulta ser completamente fuera de lugar, y arbitraria, desde que la regla del inciso 3° del artículo 20 del Decreto Ley N° 3.500 establece que
“el trabajador podrá, también, depositar en su cuenta de capitalización individual, en cualquier fondo de la administradora de fondos de pensiones en la que se encuentre afiliado, los depósitos convenidos que hubiere acordado con su empleador con el objeto de incrementar el capital requerido para financiar una pensión anticipada de acuerdo a lo establecido en el artículo 68 o para incrementar el monto de la pensión”; y, de esta terminología legal, tan clara y explícita, atinente a un pacto entre “el trabajador” y “su empleador”, resulta enteramente absurdo extraer la exigencia de pacto en negociación colectiva; lo que es tan evidente, tan patente, que no requiere de mayores comentarios.

Aduce que cualquier interpretación en un sentido diferente al que se ha expuesto es una ilegalidad manifiesta, porque contraría el sentido y alcance de la ley, llana y lealmente interpretada.

Señala que debe objetarse, finalmente, que la liquidación se funde, en tanto interpretaciones de la legalidad tributaria, que añaden un requisito que ninguna norma legal contempla (convenio “colectivo” de trabajo) en la Circular n° 63 de 2010, y en “pronunciamientos posteriores del Servicio”.

Se pregunta entonces, cómo pudo el contribuyente, en el año tributario 2009, tener en cuenta interpretaciones administrativas de 2010, y pronunciamientos todavía posteriores. Indica que esto demuestra que la actuación reclamada tiene, además, un afán que no se compadece con la objetividad que ha de presidir la conducta del Servicio, porque la invocación de estas interpretaciones de 2010 y “posteriores” es abusiva.

Aduce que la parte final de la actuación, en cuanto sobre la base de relaciones familiares que no precisa con la acuciosidad exigible, de las que no surge que deban extraerse constataciones patrimoniales unívocas y precisas, pretende calificar las erogaciones como voluntarias, no cabe siquiera referirse, porque esas relaciones no determinan lo que su contraparte pretende.

Señala que por último, la actuación impugnada cita varias empresas diferentes entre sí y las califica de “grupo empresarial”. Agrega que por lo demás esto no tiene relevancia jurídico tributaria.

II. EN SUBSIDIO: Argumenta en esta parte, que Incluso en el evento de estimarse que se trate de gastos rechazados en las sociedades de que su mandante es socio, resulta improcedente aumentar la base imponible de impuesto global complementario declarada por su socio con desembolsos hechos acreditadamente a terceros, que no han implicado renta o beneficio alguno para ese socio.

Aduce que ya ha explicado que a las sociedades en que su mandante es socio, no pueden rechazárseles los gastos que dedujo por depósitos convenidos con trabajadores que no son socios, de manera que de ninguna manera nos hallamos en las situaciones que regula el inciso 1° del artículo 21 en relación con su artículo 33 letras f) y g).

Y que, en subsidio, si se estimare lo contrario, sostiene que de todas maneras, a todo evento, el aumento de la renta bruta global de los socios, por desembolsos indiscutidamente hechos a terceros trabajadores no socios, perfectamente identificados por el Servicio de Impuestos Internos, afectos a su propio tratamiento legal en materia de impuesto personal, que habrán de imponer por lo percibido en los casos que la ley fija, es igualmente improcedente, a más de manifiestamente injusto, porque esas cantidades desembolsadas no implican beneficio para los socios, sino para terceros, no involucran renta alguna para los socios, sino, al contrario, detrimento patrimonial, y no puede aplicarse impuesto a la renta por detrimentos del patrimonio.

Indica que conforme a lo establecido en el artículo 21 del Decreto Ley N° 824, deberán considerarse como retiradas (artículo 14) de la empresa, al término del ejercicio, independiente del resultado tributario del mismo, todas aquellas partidas señaladas en el n° 1 del artículo 33, que correspondan a “cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo”.

Y que por su parte el artículo 33 n° 1 dispone que para la determinación de la renta líquida imponible deben agregarse a la renta, entre otras, “las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31 o que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos por la ley o la Dirección Regional, en su caso”.

Señala que en otras palabras, en el razonamiento de los fiscalizadores del Servicio que suscriben las liquidaciones, deben agregarse a la renta líquida imponible los llamados “gastos rechazados”, siempre que los desembolsos respectivos hayan disminuido la renta declarada.

Cita el artículo 54 n° inciso 3° de la Ley de la Renta en cuanto dispone que: “Para los efectos del presente impuesto, la expresión renta bruta global comprende: 1º.-… Las cantidades a que se refiere el inciso primero del artículo 21, se entenderán retiradas por los socios en proporción a su participación en las utilidades, salvo que dichas cantidades tengan como beneficiario a un socio o bien que se trate de préstamos, casos en los cuales se considerarán retiradas por el socio o prestatario”.

Aduce que para efectos de resolver este caso en particular es preciso determinar el sentido y alcance que se le debe dar al artículo 21, autónomamente, y también en relación con los artículos 14 y 54, para lo cual es indispensable tener presentes:

i. Las normas constitucionales aplicables, en especial el artículo 19 de la Constitución Política, que asegura a todas las personas en su n° 20, la igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la progresión o forma que fije la ley, y prohíbe los tributos manifiestamente injustos.
ii. La necesidad de interpretar la regla precitada en coherencia con la su expresa finalidad o teleología, que aparece de manifiesto en el artículo 54 (gravamen a socio beneficiado por desembolso: finalidad que excluye el tributo si -acreditadamente- el socio no se ha beneficiado con el desembolso); y,
iii. El principio de interpretación legal que impide una solución hermenéutica que permita el enriquecimiento fiscal sin causa por permitir tributar dos veces un mismo beneficio con idéntico tributo, en el caso, el impuesto global complementario.

Señala que en relación al primer punto, la interpretación del precepto legal del artículo 21, sobre la base del elemento gramatical, es decir, a partir de su texto, pareciere -en principio-conducir a entender que las partidas a que se refiere el artículo 33 n° 1, y que correspondan a retiros de especies o de cantidades representativas de desembolsos de dinero, deberían considerarse siempre como retiradas de la sociedad contribuyente por uno o más de los socios, con ineluctable consecuencia en impuesto global complementario sobre los socios conforme a los artículos 14 y 54 de la Ley de la Renta. Pero que sin embargo, esta conclusión es sólo aparente, porque el inciso 1° del artículo 19 del Código Civil dispone que “cuando el sentido de la ley es claro, no se desatenderá su tenor literal, a pretexto de consultar su espíritu"; siendo "claro… el sentido de la ley", únicamente, en la medida en que "no haya otro precepto que lo contradiga, porque si lo hay, el sentido de la ley no es claro, ya que éste - el sentido - resulta del conjunto de sus disposiciones y no de una aislada" (Alessandri y Somarriva, versión de Vodanovic, Derecho Civil, Parte Preliminar y General, Tomo I).

Señala que basta tener en debida cuenta el texto del n°20 del artículo 19 de la Constitución Política para constatar que, en el caso, el sentido del artículo 21 no es claro, desde que la norma aquélla -de rango supraordinado por emanar del Poder Constituyente- lo contradice.

Así las cosas, para interpretar correctamente el sentido del precepto oscuro, en este caso de rango legal e infraordinado, es menester acudir a otros elementos de hermenéutica jurídica.

Aduce que entre estos otros elementos, en virtud del principio general de derecho de conservación de la ley, que obliga a optar por aquella con arreglo a la cual el precepto legal se conforma con la preceptiva constitucional, desde que en caso contrario la regla legal infraordinada no podrá aplicarse al caso por infracción de constitucionalidad, ha de considerarse, ante todo, con preminencia por sobre todo otro elemento interpretativo auxiliar el de “interpretación conforme a la Constitución”.

Indica que esto es así porque, a la hora de interpretar la ley, debe descartarse cualquier modalidad de hermenéutica que conduzca a un sentido o alcance contrario a lo que la norma suprema previene claramente: ni siquiera el elemento hermenéutico histórico puede oponerse al elemento interpretativo que deriva de la supremacía constitucional, tal como lo ha resuelto el Excmo. Tribunal Constitucional de Chile; por ejemplo: en la sentencia dictada con fecha 17 de junio de 2010 en los autos Rol N° 1584/09/INA.

Aduce que por estas razones, la regla, de rango legal, infraordinada, contenida en el artículo 21, que dispone que las partidas a que se refiere el artículo 33 n° 1 y que correspondan a retiros de especies o de cantidades representativas de desembolsos de dinero deben considerarse como retiradas de la empresa, cualquiera haya sido el propósito del legislador, debe ser interpretada objetivamente, fijando su exacta comprensión, en sentido acotado y restringido, al único entendimiento en que se conforma con la norma de rango constitucional y supraordinada que se contiene en el n°20 del artículo 19 de la Carta Fundamental.

Señala que de hecho, conforme al artículo 2 de la Ley de la Renta, la renta es sinónimo de incremento patrimonial, concepto opuesto al de detrimento patrimonial. Y que en la especie, entender que el artículo 21 establece que se deberán considerar retiradas por el o los socios, con gravamen en su impuesto global complementario, todas aquellas cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de bienes del activo, aun cuando esté perfectamente acreditado que dichas sumas han incrementado el patrimonio de un tercero no socio, y disminuido el patrimonio de la sociedad y por ende el de los socios, implica vulnerar el claro tenor de la Constitución Política:

(a) tanto porque se estaría haciendo tributar a los socios por una cantidad que -desde el punto de vista de los socios- no es renta para éstos, que no sólo no ha incrementado, sino que ha disminuido su patrimonio, gravándose un detrimento patrimonial del socio, que vio reducido el importe de sus activos, por disminución del patrimonio societario, a virtud del desembolso; y,
(b) como porque gravar con el tributo personal o en cabeza del socio que es el impuesto global complementario, un detrimento patrimonial, implicaría imponer un tributo manifiestamente injusto: no se puede gravar un empobrecimiento.

Concluye que así las cosas, sin perjuicio que el artículo 33 de la Ley de la Renta permita en ciertos casos rechazar gastos a una sociedad contribuyente a efectos de determinar su resultado tributario del ejercicio, para aplicar sobre este resultado su impuesto de primera categoría, y otra cosa, distinta, es la pertinente al tributo distinto que es el impuesto global complementario, en cabezas de las personas de los socios, puesto que, tratándose de éstos, la única interpretación legal conforme a la Constitución de la regla legal infraordinada del artículo 21 de la Ley de la Renta, es una que:

(a) grave “rentas”, esto es, incrementos patrimoniales de los socios, sea acreditados, sea presuntos por no haberse probado con la contabilidad el destino efectivo del desembolso, calidad que no tiene la diminución patrimonial motivada por un desembolso acreditadamente devengado a, y percibido por, un tercero no socios, puesto que, por esta vía, el socio que tiene derechos cuotativos en el patrimonio de la sociedad, ha visto disminuir su propio patrimonio en la proporción de su cuota de derechos sociales, de modo que no se trata de las “rentas” a las que concierne el artículo 19 N° 20 de la Constitución, regla que obliga a imponer tributos a las “rentas” en forma proporcional o progresiva, pero siempre a las “rentas”; y, (b) independientemente del argumento anterior, el tributo sobre un detrimento patrimonial del socio, acreditadamente no beneficiado por el desembolso, que ha beneficiado a un tercero, sería manifiestamente injusto, en contradictoriedad con el artículo 19 n°20 de la Constitución, de modo que la regla del artículo 21 sobre retiros, en relación con los artículos 14 y 54 respecto de los socios, sólo puede ser interpretada en el sentido que se entiendan retiradas por los socios cantidades que acreditadamente les hayan beneficiado, o bien, desembolsos que no esté acreditado que hayan beneficiado a terceros y por ende haya de colegirse que beneficiaron a los socios.

En relación al segundo punto:

Aduce que, las normas bajo examen, el artículo 21, en relación con los artículos 14 y 54, tienen por objeto operar como instrumentos antievasivos, para evitar maniobras que se podrían realizar por contribuyentes, como retiros en especies, o desembolsos, beneficiándose los socios, por lo que su sentido es el de atribuir el incremento de patrimonio al socio o empresario, a pesar de que no efectuó el retiro directamente, sino de modo indirecto.

Aduce que la ley, basada en la falta del dinero o especies, sociales, en ausencia de acreditación contable, colige o presume que se han beneficiado a los socios (por ello se les denomina: “retiros presuntos”).

Señala que en estos casos, si bien basta constatar la existencia del desembolso y su calificación legal, sin que sea necesario -para el Servicio- constatar que el egreso favoreció al contribuyente, porque el beneficio se colige o presume legalmente, la regla debe interpretarse en el sentido que sí le está permitido a los socios acreditar que dicho desembolso no lo favoreció, sino que le perjudicó, ya que la finalidad legal es -como se ha dicho- gravar con impuesto solamente las erogaciones que benefician al propietario de la empresa, y es esta idea la que debe presidir la correcta interpretación de esta norma legal.

Agrega que este razonamiento se evidencia en nuestra legislación cuando el artículo 54 de la Ley de Impuesto a la Renta dispone que si el beneficiario de este gasto rechazado/retiro presunto es claramente identificable, sólo él debe tributar, y sólo en caso de que no sea posible verificar quién es el beneficiario de estos desembolsos deben tributar todos los socios a prorrata de su interés en la sociedad. Esta regla evidencia el supuesto implícito de la institución jurídica.

Indica que es por razón de esta interpretación legal, que es la correcta, que, en la especie, aunque el gasto fuere rechazado por el Servicio a la empresa para calcular su resultado tributario del ejercicio y aplicar sobre dicho resultado el impuesto de primera categoría, de todos modos no puede desconocerse que el gasto no ha beneficiado en ningún momento a los socios de dicha sociedad, si no que ha beneficiado directa y exclusivamente al tercero que es trabajador de la empresa.

Señala que en cuanto a la interpretación correcta del artículo 21, en relación con los artículos 14 y 54, es la que se ha dado, que impide en el caso aplicar impuesto global complementario a los socios de la sociedad no beneficiado por el desembolso (depósito convenido), también, porque es la única que permite impedir el enriquecimiento sin causa del Fisco.

Señala que en efecto, el tercero trabajador, al momento de pensionarse, podrá retirar los fondos, tanto como aumento de pensión, como parte del excedente de libre disposición, o financiar una pensión anticipada, y, en aquel momento, habrá de pagar el impuesto personal, bien el impuesto único, o bien el global complementario, según corresponda.

Argumenta que es por esto que la interpretación que se sostiene en la citación es igualmente inadmisible: implicaría que por el mismo dinero desembolsado deba pagarse el mismo tributo a la renta dos veces, duplicado, una vez por el socio de la sociedad que desembolsó, quedando con su patrimonio disminuido, y otra vez por el tercero trabajador que fue el receptor de los depósitos convenidos. Lo que señala, resulta enteramente absurdo.

Aduce que finalmente, atendido lo resuelto por el Excelentísimo Tribunal Constitucional en autos rol n°s 1951 y 1952 en sentencia de fecha 13 de septiembre de 2012, en subsidio de todo lo anterior, la liquidación deberá ser dejada sin efecto en cuanto contempla el interés de 1,5% mensual consagrado en el inciso 3° del artículo 53 del Código Tributario, porque este último precepto legal es inaplicable en razón de su contrariedad con las garantías previstas en el artículo 19 numerales 2 y 20 de la Constitución Política, lo primero porque establece un precio del dinero diferente al de otros deudores de prestaciones dinerarias, discriminación que es arbitraria porque no se sustenta en un argumento objetivamente racional, y lo segundo, porque de esta manera el impuesto global complementario alcanza un importe que es manifiestamente injusto y desproporcionado.

A fojas 295, se tuvo por interpuesto el reclamo, confiriéndose traslado al Servicio para contestar.
A fojas 302 y siguientes comparece don Julián Carrasco Poblete, en calidad de apoderado de la VIII Dirección Regional Concepción del Servicio de Impuestos Internos, evacuando el traslado conferido y solicitando el rechazo del reclamo presentado, de acuerdo a los siguientes fundamentos:

Parte relatando la fiscalización de la que fuera objeto el contribuyente, las notificaciones, citación y liquidaciones; Resume aquí además los argumentos de su contraria, y sostiene que la reclamante, ya en su respuesta a las citaciones habría mencionado una supuesta contradicción en los argumentos de tales actos administrativos, la que, sin embargo, no existe. A g r e g a q u e e n su escrito e l reclamante insiste en el punto, construyendo una lata argumentación en base a un vicio inexistente, lo cual evidencia una falta de argumentación para hacerse cargo de los fundamentos de los actos que reclama.

Agrega que no es efectivo que las citaciones consideren a los desembolsos por depósitos convenidos como un gasto regulado en el artículo 31 n°6 de la Ley, y que en ninguna parte de las liquidaciones y/o resoluciones existe alguna mención en tal sentido. Señala que por el contrario, en ellos se transcribe en lo pertinente el artículo 20 del DL 3500, en la parte que indica que los depósitos convenidos no constituyen remuneración para ningún efecto legal, por tanto, mal podría haberse considerado este desembolso dentro de dicho numeral.

Señala que, como queda claro en la citación, en las liquidaciones y/o en las resoluciones reclamadas, el fundamento del rechazo del gasto por depósitos convenidos efectuados por e l contribuyente, es que estos no cumplen con los requisitos para ser rebajados como gasto necesario para producir la renta en virtud de lo dispuesto en el inciso 1 ° del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta. De este modo, dicha norma se transcribe textualmente en citaciones, como marco legal para el caso, analizando luego los requisitos del gasto necesario, sin que en dichos actos administrativos en parte alguna se aluda al artículo 31 n°6.

Aduce que, las citaciones no presentan el vicio que el contribuyente le atribuye, y que, por el contrario, en dichos actos administrativos se expresa con claridad y precisión jurídica el requerimiento que correspondía efectuar al contribuyente, es que nos encontramos ante un acto fundamentado, motivado y plenamente válido, que ha cumplido con la normativa legal vigente. Por tanto, ninguno de los efectos anunciados por el contribuyente (anulación de argumentos, ausencia de citación, invalidez de la posterior resolución) se verifica, de suerte que las liquidaciones y resoluciones expedidas por el Servicio se encuentran válidamente emitidas y notificadas.

Reitera que, por otra parte, no es efectivo que los gastos específicamente regulados en los diferentes numerales del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta no deban cumplir con los requisitos generales de todo gasto señalados en el inciso primero de esta misma norma, específicamente el ser necesarios o estar acreditados fehacientemente, tal como sostiene el reclamante al indicar que ambos tipos de gasto tienen fundamentos que se contradicen, puesto que evidentemente los requisitos generales de todo gasto deben también presentarse en aquellos que se encuentran específicamente regulados.

Señala que lo anterior es sólo para efectos ilustrativos y para relevar el error conceptual en que incurre el reclamante, pero en caso alguno lo es para señalar que los actos administrativos expedidos por este Servicio se fundamentan por considerar a los gastos por depósitos convenidos como de aquellos regulados en el numeral 6° del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta.

Señala que respecto a la correcta aplicación del Oficio n° 3007, su contraria sostiene entre otros antecedentes, que interpreta este oficio en el sentido que dado que los depósitos convenidos constan en un convenio suscrito entre el empleador y los supuestos trabajadores, por este sólo hecho serían un gasto necesario para producir la renta, siempre que cumplan con los demás requisitos del inciso lo del artículo 31, esto es, no haberse rebajado como costo, encontrarse pagado o adeudado durante el ejercicio, y encontrarse acreditados ante el Servicio de Impuestos Internos, invocando, por tanto, lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario.

Agrega que, respecto al argumento planteado, se observa que el contribuyente efectúa una interpretación de la instrucción contenida en el Oficio n° 3007 que claramente no se ajusta a la realidad. Esto ya que de acuerdo a la Ley de Impuesto a la Renta y al oficio mencionado, para que los depósitos convenidos puedan rebajarse como gasto tributarlo deben reunir todos los requisitos contenidos en el inciso 1° del artículo 31, por tanto, además de constar la obligación en un contrato o convenio colectivo de trabajo, el gasto debe ser necesario en cuanto a naturaleza y monto para producir la renta del ejercicio. En consecuencia, el sólo hecho de haberse pactado el depósito convenido entre empleador y trabajador, más aún en el presente caso en que los supuestos trabajadores y los socios y dueños de las sociedades empleadoras se encuentran ligados por lazos familiares y comerciales, no implica de por sí que el gasto sea necesario para producir la renta, sino que sólo lo será en la medida que se cumplan todos los requisitos del inciso 1 ° artículo 31, uno de los cuales es precisamente que este desembolso haya sido necesario para producir la renta del ejercicio.

Destaca que cuando el citado oficio señala: "en la medida que se dé cumplimiento· a los demás requisitas que exige sobre la materia el inciso primero del artículo 31 de la LIR", se refiere a los demás requisitos, aparte de estar pactado en un contrato o convenio de trabajo, y no se refiere a los "demás requisitos", excluyendo el de ser necesario, tal como lo sostiene el reclamante.

Concluyen que el citado oficio exige para considerar a los depósitos convenidos como gastos necesarios para producir la renta en la determinación de la renta líquida es que estos estén pactados en un contrato o convenio de trabajo, y además, cumplan con todos los requisitos que el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta exige, dentro de los cuales se encuentra el de ser necesario.

Señala que referente a los “requisitos para rebajar un gasto”, los requisitos señalados en la ley, explicitados en Circulares del Servicio de Impuestos Internos (entre otras, n°61 de 1997 y n°57 de 2001), mencionados en reiterada jurisprudencia del organismo fiscalizador (entre otros Oficio n° 709/2008, y n°1726/2009), así como en jurisprudencia judicial que cita al efecto, para que un gasto sea necesario para producir la renta y por tanto pueda ser rebajado en la determinación de la renta líquida imponible, son los siguientes:

a. Que se relacione directamente con el giro o actividad que se desarrolla.
b. Que se trate de gastos necesarios para producir la renta, entendiéndose esta expresión en el sentido de lo que es menester, indispensable o que hace falta para un determinado fin, contraponiéndose a lo superfluo. En consecuencia, el concepto de gasto necesario debe entenderse como aquellos desembolsos de carácter inevitables u obligatorios, considerándose no sólo la naturaleza del gasto, sino que además su monto, es decir, hasta qué cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta del ejercicio anual, cuya renta líquida imponible se está determinando;
c. Que no se encuentren ya rebajados como parte integral del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta;
d. Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio. De este modo, para el debido cumplimiento de este requisito, es menester que el gasto tenga su origen en una adquisición o prestación real y efectiva y no en una mera apreciación del contribuyente; y
e. Por último, que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos, es decir, el contribuyente debe probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de los gastos con los medios probatorios que disponga, pudiendo el Servicio impugnarlos, si por razones fundadas no se estimaren fehacientes.

Por último sostiene que el reclamante no acreditó que se cumplen todos los requisitos señalados y especialmente que el gasto por desembolsos en depósitos convenidos fueron necesarios para producir la renta.

En lo pertinente al acápite “gasto necesario”, sostiene que para que el gasto tenga este carácter debe ser de aquellos desembolsos de carácter inevitables u obligatorios, considerándose no sólo la naturaleza del gasto, sino que además su monto, es decir, hasta qué cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta del ejercicio anual, cuya renta líquida imponible se está determinando.

Agrega que el contribuyente no acreditó ante el Servicio que los desembolsos por concepto de depósitos convenidos fueran necesarios para producir la renta del ejercicio, y sólo se limita a sostener que fueron pactados en un contrato o convenio de trabajo, y por tanto serían necesarios para producir la renta. Señala que además, existen variados antecedentes que a simple vista permiten presumir que el gasto no era necesario para producir la renta.

Arguye que entre estos antecedentes se encuentra el hecho de que los supuestos trabajadores a quienes se otorgaron dichos beneficios tienen vínculos tanto familiares y patrimoniales con los dueños de las sociedades pagadoras, así como con el resto de las sociedades que conforman el grupo empresarial que ha realizado esta maniobra, y otras tendientes a rebajar la carga impositiva que habría gravado a dichas sociedades y personas, de no haber mediado tales maniobras.

Señala que por otra parte, el reclamante confunde el requisito de necesariedad de todo gasto con el de obligatoriedad, dos características distintas que deben concurrir en un desembolso para que éste pueda rebajarse tributariamente.

Agrega que de considerar que un gasto es necesario por el sólo hecho de ser obligatorio, podrían darse casos extremos y abusivos que no se condicen con el texto ni con el espíritu de nuestra legislación tributaria; Por ejemplo bastaría que una persona pactara con un contribuyente cualquier contrato de servicio menor como cortar el pasto de la empresa y lo valorara en cien millones de dólares para que sea necesario.

Agregan que refuerza la no concurrencia del requisito de necesariedad, la falta de criterios de universalidad para otorgar tales beneficios entre los trabajadores que laboran para la empresa reclamante, pues los únicos depósitos convenidos que fueron pagados en las diferentes sociedades se refieren a supuestos trabajadores que tienen grado de parentesco y vínculos comerciales con los socios y dueños de las mismas sociedades, no justificándose en momento alguno por qué los desembolsos por depósitos convenidos fueron pagados en beneficio de un supuesto trabajador y no de otros, ni qué utilidad prestaba a la empresa, ni cuál fue el motivo para incurrir en tal gasto y el porqué de tal suma millonaria.

En relación a lo señalado, recalca que los beneficios tributarios asociados a los depósitos convenidos tienen por finalidad mejorar la previsión y futura jubilación de los trabajadores, sin que sea lícito utilizarlos como una franquicia tributaria para rebajar la carga impositiva que pesa sobre los contribuyentes.

Agrega que la reclamante sostiene que la exigencia de universalidad sólo aplica cuando los depósitos convenidos son otorgados voluntariamente por el empleador, lo que no ocurriría en estos casos, puesto que existe un documento denominado contrato o convenio de trabajo en que se pactaron. Sin embargo, en todos los casos en que tales depósitos convenidos fueron otorgados, éstos habrían consistido precisamente en un acuerdo simple de voluntades en que, por lo demás, no intervino un ministro de fe, y que, por tanto, carece de fecha cierta, el que habría sido pactado entre personas ligadas por vínculos familiares y comerciales, otorgado por regla general en favor de personas que tienen la calidad de socios en otras sociedades del mismo grupo empresarial, pero que en cada caso específico asumían el rol de trabajador dependiente, sin extenderse a los demás trabajadores de la empresa.

Asimismo, indica que el reclamante registra participación en 110 sociedades del grupo empresarial, entre las que se encuentran las 10 sociedades que han efectuado depósitos convenidos, ha recibido por su parte el mismo beneficio de un depósito convenido por la suma de $300.000.000 en la sociedad Comercial xxxx Limitada, ligada al mismo grupo empresarial pero en la que, coincidentemente, no tiene participación como socio ni como representante legal. De lo anterior, concluye que la obligatoriedad de estos convenios resulta del todo cuestionable, pudiendo presumirse que la misma es sólo aparente.

Señala que por otro lado, es del caso hacer presente que el criterio de universalidad no sólo se encuentra relacionado con el concepto "remuneración", como sostiene equivocadamente el reclamante. En efecto, el Oficio n°3.007 de 1996 y la Circular n°63 de 2010, entre otros, manifiestan que los depósitos convenidos deben observar este criterio a pesar de no ser remuneración, lo mismo ocurre con las becas de estudio para los trabajadores, a las que hace referencia la misma Circular n°63 de 2010, beneficios que constituyen ingresos no renta para los trabajadores, en la medida que cumplan los requisitos legales, y que serán gasto necesario para el empleador siempre que se observen criterios de universalidad en su otorgamiento.

Sobre el acápite denominado “Procedencia del artículo 33 n° 1 letra f de la Ley de la Renta”, sostiene que el hecho de que el desembolso por depósito convenido rebajado por las sociedades en que el reclamante participa no cumple las condiciones para ser considerado un gasto necesario para producir la renta del ejercicio, su deducción no es procedente en conformidad al artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, y dado que esta partida ha disminuido la renta líquida imponible declarada por dichas sociedades, debe ser agregada a ésta.

Reitera que el artículo 33 N° 1 letra f) de la Ley de Renta es plenamente aplicable al presente caso, precisamente porque esta norma ordena agregar a la renta líquida imponible los gastos o desembolsos provenientes de beneficios otorgados a personas que en general tengan interés en la sociedad o empresa, cualquiera sea el beneficio de que se trate, puesto que la norma dispone expresamente:

"1° Se agregarán a la renta líquida las partidas que se indican a continuación y siempre que hayan disminuido la renta líquida declarada:

f) Los gastos o desembolsos provenientes de los siguientes beneficios que se otorguen a...personas que en general tengan interés en la sociedad o empresa... y todo otro beneficio similar, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto a sus beneficiarios,"

Lo anterior se determina por cuanto los "supuestos trabajadores" a quienes se ha otorgado el beneficio del depósito convenido, no son un trabajador cualquiera de la empresa, sino que tienen vínculos familiares y patrimoniales con los dueños de las sociedades pagadoras. En efecto, en el presente caso, como ya se mencionó, el contribuyente reclamante, con participación y representación legal en 10 sociedades que han efectuado depósitos convenidos, ha recibido por su parte dicho beneficio en la sociedad Comercial xxxx Limitada, por la suma de$ 300.000.000.

Indica que según se ha instruido por el Servicio de Impuestos Internos en la Circular 37 de 1995, se entiende por interés toda relación directa o indirecta que una persona pueda tener con una sociedad o empresa, y que denote un interés o una vinculación patrimonial, económica o comercial o de otra índole, o, como señala el diccionario de la RAE, "inclinación del ánimo hacía un objeto y/o una persona".

Señala que de lo expuesto, puede inferirse claramente que el artículo 33 n°1 letra f) de la ley del ramo, resulta plenamente aplicable a la situación que nos ocupa. Sin perjuicio de ello, los desembolsos de que se trata, además de caer en la descripción efectuada en la letra f) del n° 1 del artículo 33 de la ley, también cumplen con el presupuesto establecido en la letra g) de la misma norma legal, toda vez que, de acuerdo a lo que ha sido latamente desarrollado en el presente escrito, así como en citaciones y liquidaciones y/o resoluciones, se trata de cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31 de la Ley de Renta.

En relación a lo denominado “tributación de los gastos rechazados, a nivel de los dueños de la empresa. Correcta aplicación de la normativa tributaria” sostiene que corresponde traer a colación el artículo 21 inciso 1° de la Ley de Impuesto a la Renta, y , el artículo 54 n°1 inciso 3° de la Ley de Impuesto a la Renta, los que cita.

Arguye que, de la simple lectura del artículo 21 se observa que dicha norma es absolutamente clara en su tenor, en cuanto ordena considerar como retiradas de la empresa las partidas indicadas en el artículo 33 n°1, cuando éstas correspondan a retiros de especies o cantidades representativas de desembolsos de dinero. Y que complementando dicha norma, el artículo 54 indica en qué proporción dichas cantidades serán llevadas por los socios a la base imponible de sus impuestos personales.

Señala que por lo demás, no es efectivo que exista contradicción entre la norma en análisis y el precepto constitucional contenido en el n°20 del artículo 19, muy por el contrario, el artículo 21 de la ley, en relación con los artículos 54, 33 n° 1 y demás pertinentes de la misma ley, establece un contexto normativo que contribuye a dar cabal aplicación al precepto constitucional, dado su evidente carácter anti elusivo, impidiendo precisamente que la normativa tributaria dictada en conformidad a los principios constitucionales sea vulnerada, como parece pretenderse en la especie, mediante el mecanismo de la rebaja de gastos u otras cantidades que la ley expresamente prohíbe.

Señala que el reclamante fundamenta su postura en que "... a pesar de que el texto..." del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta "... pareciere en principio conducir..." a que las partidas agregadas a la renta líquida por gastos rechazados se entienden retiradas por los socios, lo correcto sería interpretar los artículos 21 inciso 1° y 54 n°1 inciso 3° de modo que armonicen con el artículo 19 n° 20 de la Constitución Política de la República, ya que el sentido que aparece del tenor literal de tales normas sería inconstitucional. Sostiene que este argumento es improcedente en esta instancia, ya que, para estos efectos, el ordenamiento jurídico contempla el recurso de inaplicabilidad por inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional, no siendo procedente cambiar el sentido de una norma cuyo tenor literal es claro para adaptarla a una particular interpretación de la Constitución, puesto que ello claramente no sería interpretar sino legislar.

Indica que si el reclamante estima que las normas invocadas en las liquidaciones son inconstitucionales, procedería solicitar que así se declare, pero en ningún caso podría simplemente cambiar el sentido de una norma para adaptarla a lo que, en su concepto, establece la Constitución Política.

Señala que a mayor abundamiento, el n°20 del artículo 19 de la Constitución garantiza la igual repartición de los tributos en proporción a las rentas, o en la progresión o forma que determine la ley, y es precisamente la ley (tributaria), a través de los artículos 21 inciso 1°, 54 n° 1 inciso 3° y 33 n° 1 de la Ley de Impuesto a la Renta, entre otros, la que determina la forma en que deben tributar, a nivel de los socios, los gastos rechazados a la sociedad.

Por tanto, las disposiciones citadas establecen claramente que, aquellas cantidades rechazadas como gasto a la sociedad de personas, partidas del n°1 del artículo 33 que correspondan a retiros o desembolsos de dinero, serán consideradas como retiro para el socio, sin condicionar dicha calificación, ni la consecuente tributación, al hecho de que éstas hayan beneficiado directamente al socio.

Menciona dos resoluciones que se han pronunciado por el Tribunal Tributario y Aduanero de Iquique, en fallo de fecha 19 de junio de 2012, causa RIT GR-02-00058-2011, y el Tribunal Tributario y Aduanero de Talca, en fallo reciente de fecha 12 de julio de 2012, causa RIT GR -07-00018-2011, rechaza el reclamo del contribuyente agregando en relación al inciso 1° del artículo 21de la Ley de Impuesto a la Renta, que "se trata de una norma de control antielusivo, de clausura a cierre, imperativa y que establece una ficción legal."

Agrega que del análisis de la norma y jurisprudencia citada, se concluye que en el caso del artículo 21 inciso 1° (primera parte) de la Ley de Impuesto a la Renta, los elementos del hecho gravado incluyen la existencia de partidas del artículo 33 n° 1 de la Ley, que deben ser agregadas a la renta líquida de la sociedad y que deben haber sido efectivamente desembolsadas en dinero o especie, para que la ley las considere retiradas y vayan a aumentar la base imponible del Global Complementario de los socios. No procede, por tanto, la exigencia de elementos adicionales a aquellos que han sido específicamente establecidos por la ley, para la concurrencia de éste u otro hecho gravado.

Indica que, no cabe al intérprete exigir más requisitos que los que la propia ley contempla, máxima que cobra especial relevancia en materia impositiva, dado que los tributos, sus elementos, exigencias y requisitos, por mandato constitucional sólo pueden ser establecidos y fijados por ley.

Agrega que por su parte, en relación a la interpretación que el contribuyente efectúa del artículo 54 n° 1 inciso 3°, en cuanto que en dicha forma se contendría la finalidad real del artículo 21 y que consistiría en gravar sólo al beneficiario de la renta, sin que sea posible gravar a los socios, es necesario dejar establecido que dicha interpretación también carece de asidero, y ello porque la norma presupone que las cantidades tantas veces referidas van a llevarse, a todo evento, a la base del global complementario de los socios, y “a todo evento” implica que ello será así, exista o no beneficio para los socios. Sin perjuicio de ello, en el caso que exista beneficio para algún socio, en caso que éste pueda identificarse, será este socio quien se lleve tales cantidades a su global complementario, pero si ello no ocurre, insistimos, tales cantidades tributarán de todas formas o a todo evento en los impuestos personales de los socios en la forma y proporción que establece la Ley.

Finalmente, no obstante lo señalado en los párrafos anteriores en cuanto a las características particulares del hecho gravado contenido en el artículo 21 inciso 1° (primera parte), se debe dejar establecido que la supuesta inexistencia de beneficio para los socios producto de la asignación de depósitos convenidos, sostenida por el contribuyente en su respuesta a la citación, en los hechos no es tal. Indica que en efecto, el socio reclamante en estos autos ha sido doblemente beneficiado con la maniobra llevada a cabo por las sociedades del grupo empresarial, en primer término, porque por la vía del depósito convenido cada una de las sociedades en que el reclamante participa disminuyó ostensiblemente la base imponible del impuesto de primera categoría, minimizando su carga tributaria; y, en segundo término, porque este socio reclamante ha resultado directamente beneficiado con un depósito convenido otorgado en su favor, en este caso, por la sociedad Comercial xxxx Ltda., en la cual le correspondió asumir el rol de trabajador dependiente.

De lo anterior, se concluye que el argumento del reclamante, en cuanto a no haber resultado beneficiado por la rebaja improcedente de gastos efectuada en las sociedades a que pertenece e incluso haber sufrido un empobrecimiento patrimonial, carece de todo sustento real.

Indica que por último, el contribuyente sostiene que un movimiento financiero no puede afectarse dos veces con un mismo impuesto y que esto implicaría un enriquecimiento sin causa a favor del Fisco, sin embargo basta la lectura de la sentencia a que hace referencia para concluir que ella no guarda relación alguna con la situación de hecho que nos ocupa, puesto que se pronuncia sobre un aspecto relacionado al tratamiento de los Pagos Provisionales por Utilidades Absorbidas, establecidos en el n° 3 del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, en el caso de fusión por incorporación de una sociedad a otra, resultando ser los presupuestos de hecho totalmente diversos.

Señala que en este sentido, el gravamen que el artículo 21 pone de cargo de los socios en el caso de gastos rechazados en las sociedades a que pertenece, y la eventual afectación de fondos retirados a nivel del trabajador dependiente, en el caso que esta última llegara a producirse, constituirían tanto hechos gravados diferentes, tendrían bases imponibles distintas, serían impuestos distintos, afectarían a contribuyentes diferentes y se configurarían -en el evento, también incierto, de que se llegue a configurar el hecho gravado para el trabajador- en fechas diferentes, dado que al socio le corresponderá el Impuesto Global Complementario por aquellas partidas del artículo 33 n°1, en el año tributario que correspondió al desembolso, esto es año tributario 2009, en cambio el trabajador beneficiado, eventualmente podría quedar afecto al impuesto único de segunda categoría a contar del período en que se pensione, dependiendo de los montos retirados y de que se verifiquen todas y cada una de las exigencias que establecidas en la Ley para estos efectos, en especial atendida la existencia de exenciones en este sentido.

En lo que se refiere al acápite denominado “inaplicabilidad del artículo 53 inciso 3° del Código Tributario” Señala que el reclamante Indica en subsidio de todo lo anterior, que el artículo 53 inciso 3° del Código Tributario sería inaplicable por oponerse a las garantías constitucionales consagradas en el artículo 19 n°2 y n° 20 de la Constitución Política de la República, al establecer un interés del 1,5% mensual.

Indica que cabe tener presente que el reclamante no fundamenta ni explica en qué consistiría, en su concepto, la supuesta contradicción del artículo 53 inciso 3° del Código Tributario con las garantías constitucionales que menciona. Y que, en relación al interés de 1,5% mensual establecido, en caso alguno vulnera el principio constitucional de igualdad ante la ley ni establece diferencias arbitrarias, ya que este interés es el mismo que el Servicio aplica a todos los contribuyentes que se encuentren en la situación de hecho contemplada en la norma indicada, por lo que si se diferencia del interés que aplican las instituciones financieras, ello en caso alguno obedece a un capricho o mera voluntad del órgano fiscalizador y, por tanto, no atenta contra el artículo 19 n° 2 de la Constitución Política de la Republica.

Agrega que finalmente, si el reclamante estima que la norma señalada contraviene los preceptos constitucionales indicados, esta no es la instancia ni el procedimiento idóneo para que tal alegación sea acogida.

Asimismo, referente al capítulo “hechos controvertidos”, el Servicio aduce que, corresponde al reclamante probar que sus desembolsos por depósitos convenidos constituyen un gasto necesario para producir la renta de conformidad al artículo 31 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Renta, y por tanto sobre este hecho deberán recaer los puntos de prueba.

Hace presente que si bien en esta causa se podrán presentar antecedentes que permitan concluir y dar por establecido que el gasto por desembolsos en depósitos convenidos no era necesario para producir la renta, no es al órgano fiscalizador a quien corresponde probar la verdad de las declaraciones, ni la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto, sino que ello corresponde al reclamante, el que en el presente caso deberá probar la necesariedad del gasto y desvirtuar los cuestionamientos efectuados por el Servicio en la sede administrativa y en la contestación.

A fojas 295, se tuvo por evacuado el traslado conferido al Servicio de Impuestos Internos.
A fojas 328, se recibió la causa a prueba, quedando fijado como hecho substancial, pertinente y controvertido, el siguiente:
“Acredítese que las cantidades rechazadas en la liquidación n° 6254 de 11 de julio de 2012, por el concepto de depósitos convenidos, cumplen con los requisitos para ser considerados como gastos necesarios para producir la renta, correspondiente al año tributario 2009”.

A fojas 615, se cumple lo dispuesto por la I. Corte de Apelaciones de Concepción, que agregó el siguiente punto de prueba:
“Efectividad de que las sociedades en las cuales participa el contribuyente se acogieron de buena fe a la interpretación administrativa emanada del Servicio de Impuestos Internos, en los términos indicados en el escrito de reclamación”.

A fojas 622, se trajeron los autos para fallo.

CON LO RELACIONADO Y CONSIDERANDO:

PRIMERO: Que a fojas 257 y siguientes, comparecen los letrados xxxx y xxxx, en representación de don xxxx, quienes deducen reclamo en contra de la liquidación n° 6.254, de fecha 11 de julio de 2012, efectuada por la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, Concepción.

SEGUNDO: Que, el reclamo fue interpuesto dentro del plazo legal.

TERCERO: Que, a fojas 302 y siguientes, comparece el letrado xxxx, apoderado de la VIII Dirección Regional Concepción del Servicio de Impuestos Internos, evacuando el traslado conferido, solicitando el rechazo del reclamo presentado, de acuerdo a los fundamentos de hecho y de derecho relatados en lo expositivo de esta sentencia y que por tanto se tendrán en esta parte por reproducidos.

CUARTO: Que, la parte reclamante rindió la siguiente prueba:

I. DOCUMENTAL.

1. Contrato de Trabajo de doña xxxx con Comercial xxxx Ltda.; Convenio de Trabajo; y, Planilla de Pago de Depósito Convenido; rolantes de fojas 1 a 3.
2. Contrato de Trabajo de don xxxx con Supermercado xxxx Limitada; Convenio de Trabajo; y, Planilla de Pago de Depósito Convenido; rolantes de fojas 4 a 6.
3. Contrato de Trabajo de don xxxx con Supermercado xxxx Limitada; Convenio de Trabajo; y Planilla de Pago de Depósito Convenido; rolantes de fojas 7 a 10.
4. Contrato de Trabajo de don xxxx con Comercial xxxx Limitada; Convenio de Trabajo; y, Planilla de Pago de Depósito Convenido; a fojas 11 a 13.
5. Contrato de Trabajo de don xxxx con Comercial xxxx Limitada; Convenio de Trabajo; y, Planilla de Pago de Depósito Convenido; a fojas 14 a 16.
6. Contrato de Trabajo de don xxxx con Comercial xxxx Limitada; Convenio de Trabajo; y, Planilla de Pago de Depósito Convenido; a fojas 17 a 20.
7. Contrato de Trabajo de doña xxxx con Comercial xxxx Limitada; Convenio de Trabajo; y, Planilla de Pago de Depósito Convenido; a fojas 21 a 24.
8. Contrato de Trabajo de doña xxxx con Est. Serv. Y Const. xxxx Limitada, Convenio de Trabajo; y, Planilla de Pago de Depósito Convenido; a fojas 25 a 27.
9. Contrato de Trabajo de doña xxxx con Supermercado xxxx Limitada; Convenio de Trabajo; y, Planilla de Pago de Depósito Convenido; a fojas 28 a 30.
10. Contrato de Trabajo de don xxxx con Comercial xxxx Limitada; Convenio de Trabajo; y, Planilla de Pago de Depósito Convenido; a fojas 31 a 33.
11. Contrato de Trabajo de doña xxxx con Comercial xxxx Limitada; Convenio de Trabajo; y, Planilla de Pago de Depósito Convenido; fojas 34 a 36.
12. Contrato de Trabajo de don xxxx con Comercial xxxx Limitada; Convenio de Trabajo; y, Planilla de Pago de Depósito Convenido; a fojas 37 a 39.
13. Oficio N° 3.007, de 25 de octubre de 1996, suscrito por el Director del Servicio de Impuestos Internos, a fojas 40.
14. Circular N° 63, de 30 de septiembre de 2010, del Servicio de Impuestos Internos; a fojas 41 a 45.
15. Citación N° 1842 de fecha 20 de abril de 2012, del Servicio de Impuestos Internos; a fojas 46 a 53.
16. Respuesta a la citación precedente; a fojas 114 a 130 y,
17. Liquidación N° 6.254 de 11 de julio de 2012, a fojas 131 a 146.
18. Fotocopia de la página 330 del Libro “El Código Tributario” de Emilio Charad Dahud, rolante a fojas 349.