El actor indicó que el Servicio incurría en un error al considerarlo como una empresa organizada para la construcción, ya que sus escasos activos no le permitían ser catalogado como tal. Señaló que los proyectos de riego que llevó adelante para pequeños agricultores, se realizaron de acuerdo a un formato de obra establecido por INDAP, en el que se separaban las inversiones afectas y las exentas de IVA. Agregó que en su caso particular, no era aplicable lo dispuesto en el artículo 8° letra e) de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios y que en la eventualidad que se estimara que sus actividades efectivamente estaban gravadas con IVA, se debía considerar que su error se encontraba justificado por la determinación de una política pública llevada adelante por INDAP, que forma parte de la Administración del Estado.
El Servicio evacuó el traslado conferido, señalando que el contribuyente celebró contratos de ejecución de obras de riego, bajo la modalidad de contrato general de construcción con distintas organizaciones regantes, detectándose irregularidades en la determinación del Impuesto al Valor Agregado, puesto que el contribuyente emitió documentos tributarios afectos, exentos y boletas de honorarios respecto de la misma obra, en circunstancias que debió emitir un solo documento afecto. Precisó que las prestaciones detalladas en las facturas exentas y en las boletas de honorarios se encontraban vinculadas con la construcción del proyecto, incluyendo servicios propios de los contratos generales de construcción por suma alzada, constituyendo por tanto, hechos gravados con IVA, conforme lo dispone el artículo 8° letra e) de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.
A partir de la prueba rendida en autos, el sentenciador concluyó, que se trataba de contratos generales de construcción afectos al Impuesto al Valor Agregado de acuerdo al artículo 8° letra e) de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, por lo que el contribuyente debió afectar el total del precio del contrato y no excluir algunas de las prestaciones mediante la emisión de documentos exentos o boletas de honorarios.
Manifestó que la actividad de la contribuyente era precisamente la de empresa constructora, pues habitualmente desarrollaba trabajos de construcción, haciendo estudios, contratando personal y materiales para luego ejecutar las obras. Finalmente, indicó que las instrucciones impartidas por INDAP no señalaban la forma de facturación, limitándose a requerir la acreditación mediante el documento tributario correspondiente, siendo facultad del legislador determinar si las actividades se encuentran o no gravadas con impuestos.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“La Serena, siete de julio de dos mil quince.
VISTOS:
Que a fojas 52 y siguientes, con fecha 17 de febrero del año 2015, comparece don RRRR, consultor, cédula nacional de identidad número 00.000.000-0, representado por el abogado AAAA, ambos domiciliados para estos efectos en calle XXXX N° 391, oficina 316-A, La Serena, y viene en interponer reclamo de conformidad a las normas del Libro III, Título II, artículo 123 y siguientes del Código Tributario, en contra de las liquidaciones de impuesto números 67 a 75 de fecha 3 de noviembre de 2014, emitida por la Unidad de Ovalle de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, solicitando que se dejen sin efecto en base a los siguientes argumentos:
1. Expresa que mediante la notificación n° 128740, de fecha 13 de diciembre de 2013, se le requirió, por parte del Servicio de Impuestos Internos, toda su documentación tributaria, consistente en facturas de venta y proveedores, facturas exentas, libro de compra venta, de inventario, de contabilidad americana y formularios n° 29 del período de julio de 2011 a noviembre de 2013; la que fue aportada con fecha 20 de enero de 2014. Luego, agrega, con fecha 15 de julio del año 2014, se le cursó la citación n°·18, para los fines señalados en el art. 63 del Código Tributario, basada en el hecho que existían diferencias respecto de la emisión de documentos, ya que habría emitido facturas afectas, exentas y boletas de honorarios “indistintamente a actividades descritas como actividades afectas a IVA de acuerdo al criterio reiteradamente sustentado por este servicio, que consiste en que las prestaciones de asesorías en construcciones o ingeniería, cuando son realizadas por empresas constructoras, sea en forma conjunto o separada de la construcción específicamente tal, constituyen hechos gravados con el impuesto al valor agregado. Lo anterior, toda vez que tratándose de una empresa organizada para construir resulta indudable que el proyecto está íntimamente asociado a una construcción, y por ende no cabe considerarla como una mera asesoría y/o prestación, más aun si se tiene presente que el mismo contribuyente asume normalmente la ejecución de los proyectos que elabora”.
2. Expone que al momento de hacer sus descargos señaló que sus declaraciones de impuesto siempre fueron guiadas por los instructivos y formatos entregados por INDAP, en donde se separaban las inversiones afectas y las exentas de IVA. Pero si se estima que ha incurrido en un error, éste tiene el carácter de justificado, toda vez que una política pública nacional, como es la manera en que se debía postular a los proyectos de inversión que el INDAP llevaba a cabo, no podía ser desconocida ni contrariada por su parte. Incluso, los mismos formularios siguen disponibles en las normas técnicas que INDAP entrega a sus consultores en la página web.
Señala que no es efectivo que cuente con una empresa constructora, ya que los escasos activos con los que cuenta (una camioneta y una soldadora de polietileno de alta densidad impermeable) no pueden ser catalogadas como tal. Por lo tanto, indica, es un error considerar que cuenta con una empresa organizada para la construcción, como ha señalado el Servicio. Esta razón, expresa, hace que el impuesto liquidado carezca de fundamento y deba ser anulado.
No obstante lo dicho por su parte, indica, con fecha 3 de noviembre de 2014, se le practicaron las liquidaciones n° 67 a 75 en su contra, que le fueran notificadas el día 6 del mismo mes y año, con el siguiente total: Liquidación 67, período tributario 9/2011, Impuesto reajustado $1.019.558; Liquidación 68, período tributario 12/2011, impuesto reajustado $130.760; Liquidación 69, período tributario 6/2012, impuesto reajustado $972.426; Liquidación 70, período tributario 7/2012, impuesto reajustado $2.080.576; Liquidación 71, período tributario 3/2013, impuesto reajustado $353.843; Liquidación 72, período tributario 4/2013, impuesto reajustado $573.439; Liquidación 73, período tributario 6/2013, impuesto reajustado $405.017; Liquidación 74, período tributario 7/2013, impuesto reajustado $398.281; Liquidación 75, período tributario 11/2013, impuesto reajustado $810.522. Indica que a causa de estas liquidaciones solicitó la Revisión de la Actuación Fiscalizadora, el día 19 de noviembre de 2014, fundado en el hecho que los proyectos de riego que llevó adelante, para pequeños agricultores de la región, se realizaron de acuerdo a un formato de obra pre-establecido por INDAP, en el que se separan las inversiones afectas y las exentas de IVA, sin embargo, expresa, por medio de la Resolución Exenta n° 44.605, de fecha 17 de diciembre de 2014, dictada por el Jefe de OPAT de la Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, se le negó lugar a su petición.
3. Alega que las liquidaciones son erróneas y deben ser anuladas por no ser efectivo, como ya dijo, que posea una empresa constructora, en los términos que ha señalado el Servicio. En su caso, expone, no es aplicable lo establecido en el art. 8 letra e) del D.L. 825 del año 1974. Luego, expresa, se debe considerar que toda su actuación tributaria ha estado movida por las indicaciones del INDAP, que forma parte de la Administración del Estado, lo que justifica plenamente su actividad. Todo lo anterior será demostrado en la etapa procesal correspondiente.
4. Agrega que en el caso que se estimara que sus actividades efectivamente se encuentran gravadas con el IVA, se debe estimar que su error se encuentra plenamente justificado, por lo que debe anularse las liquidaciones efectuadas, a fin de no hacerle responsable del error en la determinación de una política pública llevada adelante por INDAP, que forma parte de la Administración del Estado.
A fojas 58 y siguientes, con fecha 13 de marzo de 2015, comparece don VÍCTOR HUGO ÁVILA ARRIAGADA, Director Regional de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, y en su representación, viene en evacuar el traslado de rigor, solicitando el rechazo del reclamo en todas sus partes y la confirmación de las liquidaciones impugnadas en virtud de los siguientes argumentos:
1. Relata que don RRRR es contribuyente desde el 09 de abril de 2008, del Impuesto de Primera Categoría y Global Complementario e Impuesto al Valor Agregado. Agrega: “Determina su resultado tributario conforme a los artículos 29° al 33° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en virtud que tributa con renta efectiva determinada en base a contabilidad completa, y a probar con documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios y obligatorios para él, la veracidad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo de los impuestos respectivos”.
2. Señala que de la auditoría practicada al contribuyente se concluyó que incurrió en irregularidades tributarias consistentes en la determinación del Impuesto al Valor Agregado, ya que emite documentos tributarios afectos, exentos y boletas de honorarios respecto de la misma obra correspondiente a un contrato general de construcción. Explica que se estableció que el contribuyente celebró contrato de ejecución de obras de riego PADIS bajo la modalidad de contrato general de construcción con distintas organizaciones de regantes y pequeños productores campesinos del secano bajo el amparo de la Resolución Exenta N° 796 del 19 de julio de 2010 que fija normas para el cofinanciamiento de proyectos destinados para el mejoramiento de fuentes hídricas otorgados mediante los programas de fomento productivo que administra el Instituto Nacional de Desarrollo Agropecuario (INDAP), contribuyendo con ello al desarrollo de la competitividad de sus actividades. Señala que conforme la normativa de INDAP y las bases de los programas de riego, sólo indica la forma que los beneficiarios deben acreditar los gastos.
Refiere que las liquidaciones impugnadas tuvieron su origen en el programa de fiscalización denominado “Operación Renta PYMIPE (emergente)”, el cual abarca la revisión del Impuesto a la Renta Primera Categoría y Global Complementario de la Ley de Impuesto a la Renta, se decidió requerir a don Rodrigo Cáceres Tapia, mediante notificación formulario 3301, folio 0128740, de fecha 13 de diciembre 2013, practicada por cédula, en conformidad al artículo único de la Ley 18.320, por los períodos tributarios desde noviembre 2010 hasta noviembre 2013 del Impuesto al Valor Agregado y los años tributarios 2011 al 2013 del Impuesto a la Renta, solicitándole una serie de documentos que detalla; luego, el 29 de noviembre de 2013, el contribuyente acompañó un talonario de facturas afectas del N° 131 al 167, factura N° 150 y 152 sólo queda triplicado en el talonario, y un talonario de facturas exentas del N° 52 al 99. Posteriormente, con fecha 13 de enero de 2014, señala, el contribuyente solicitó prórroga para dar cumplimiento a la notificación, para finalmente, el 20 de enero de 2014, acompañar Libro de Compras y Ventas con anotaciones desde 11/2010 a 11/2013; Factura de proveedores desde 11/2010 a 11/2013 sin revisar correlativos; Factura de venta desde 11/2010 a 12/2012 sin revisar correlativo (faltan facturas N° 79, 80, 81 y 82); Facturas exenta desde 01 a la 51 sin revisar correlativo; Libro de Inventario timbrado el 06 de julio de 2010; y Libro de Contabilidad Americana timbrado el 06 de julio 2010.
De la revisión efectuada a los antecedentes contables presentados, expone, documentación sustentadora e información de que dispone el Servicio, se determinaron irregularidades que afectan la determinación del Impuesto al Valor Agregado; se practica citación 18 de fecha 15 de julio de 2014 de conformidad con el artículo 63 del Código Tributario, notificada con fecha 18 de julio de 2014; el contribuyente solicitó prórroga de plazo para contestar, la que se concede hasta el día 22 de septiembre de 2014, fecha en que el contribuyente dio respuesta; posteriormente se procedió a notificar las liquidaciones ahora reclamadas, notificadas por cédula el 6 de noviembre del año 2014.
En términos generales, sostiene el Servicio, se basa en que emitió documentos tributarios afectos, exentos y boletas de honorarios respecto de la misma obra correspondiente a un contrato general de construcción. Posteriormente, indica, dedujo recurso de Reposición Administrativa Voluntaria de conformidad a lo establecido en el artículo 123 bis del Código Tributario; resuelta negativamente, toda vez que no acompañó nuevos antecedentes.
3. En lo que se refiere a los planteamientos del reclamo, lo resume en que: a.- que el contribuyente no tiene una empresa constructora, y b.- que no se aplica por los servicios prestados a los beneficiarios de INDAP el artículo 8 letra e de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que justifica la operación bajo la excusa de las instrucciones impartidas por INDAP, sin indicar la ley, resolución exenta que regula la materia.
a.- Comienza analizando el vocablo “empresa constructora”, a cuyo respecto se referiría en términos generales el reclamante; agregando que se debe tener presente que empresa es una realidad que abarca diferentes ámbitos y que puede ser estudiada desde la perspectiva económica, jurídica, sociológica, etc.
Sostiene que para obtener una definición de empresa desde el punto de vista económico se hace necesaria la introducción de los elementos comunes de todas las empresas, unos objetivos que integran su finalidad; toda empresa debe definir claramente lo que quiere hacer y para ello establece una serie de metas a alcanzar; un conjunto de factores de producción o recursos necesarios para la obtención y/o distribución de bienes y servicios, para adquirir dichos factores es preciso contar con la financiación adecuada; y una dirección que establece los objetivos a alcanzar, organiza los factores de producción e impulsa a la organización para la consecución de las metas establecidas. De esta forma, señala, podríamos decir que una empresa es un conjunto de factores humanos, materiales, financieros y técnicos organizados e impulsados por la dirección, que trata de alcanzar unos objetivos acordes con la finalidad asignada de forma previa.
En consecuencia, expone, una empresa desde la perspectiva de la economía, es un agente económico o unidad autónoma de control - y decisión - que al utilizar insumos o factores productivos los transforma en bienes y servicios en otros insumos. No se trata de una entidad legal, sino de una organización que tiene objetivos definidos, como el lucro, el bien común o la beneficencia, y para cuya consecución utilizaba factores productivos y produce bienes y servicios (Diccionario Términos Económicos de uso habitual, Editorial Universitaria, 5 Edición).
Por lo tanto, indica, el contribuyente ha organizado una empresa porque suministró todos los materiales junto con su equipo de técnicos y trabajadores con el objetivo final de obtener el lucro al adjudicarse la licitación de los programas de riego de INDAP.
Ahora bien, expresa, el artículo 8 del D.L N° 825, establece que el Impuesto al Valor Agregado afecta a las ventas y servicios; el artículo 2°, N° 1, define “venta”, a su vez, el artículo 2°, N° 3, define “vendedor” como cualquiera persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia producción o adquiridos de terceros. Asimismo se considerará vendedor la empresa constructora, entendiéndose por tal a cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella.
Por otro lado, señala, el artículo 8° letra e), dispone que serán considerados también como ventas o servicios según corresponda, los contratos de instalación o confección de especialidades y los contratos generales de construcción.
Según se desprende de la normativa precedentemente transcrita, expresa, se encuentra gravadas con IVA las ventas de inmuebles que cumplan con los requisitos señalados en el N°1 del artículo 2° del D.L N° 825, de 1974, y sean efectuadas por vendedores, los cuales han sido definidos, para tales efectos, en el N° 3 del artículo 2° ya citado, por lo que el concepto de empresa constructora contenido en dicha disposición se refiere específicamente al hecho gravado general venta de inmuebles.
Sin embargo, expresa, el artículo 8 letra e), del D.L 825 contiene un hecho gravado especial, según el cual, son considerados afectos a IVA los contratos de instalación o confección de especialidades y los contratos generales de construcción, independiente de quien haya ejecutado estos contratos, se configura este hecho gravado. Vale decir, para que se configure el hecho gravado especial no es necesario que el contrato sea celebrado por una empresa constructora de aquellas definidas en el N° 3 del artículo 2 de ese texto legal, tal exigencia sólo alcanza al hecho gravado general venta de inmuebles contenido en el N° 1 del artículo 2 del referido texto.
Consecuente con dicha normativa, expresa, por Resolución Exenta N° 63 del 30 de octubre de 2003 se modificó y complementó la Resolución. Ex N° 46/2003, precisando la definición de empresa constructora para los efectos del cambio de sujeto en ella dispuesto, en el sentido que tal concepto alcanza, además, aquellas empresas que desarrollan las actividades señaladas en el artículo 8° letra e) de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, referidas a ejecución de contratos de instalación o confección de especialidades y a contratos generales de construcción. Por lo expuesto, señala, el cambio de sujeto, alcanza a todas aquellas empresas constructoras que realicen operaciones relacionadas con inmueble, gravadas con Impuesto al Valor Agregado, en la medida que cumplan con los requisitos establecidos en el N° 3 de la ya señalada Resolución y no tan sólo a aquellas que se encuadran con el concepto contenido en el artículo 2° N° 3 del D.L N° 825 de 1974.
Concluye que los contratos generales de construcción, sea quien fuere su ejecutante, se encuentran gravados con el tributo del título II del Decreto Ley N° 825.
b.- Respecto de la no aplicación del artículo 8 letra e del D.L 825, de los contratos de instalación o confección de especialidades y los contratos generales de construcción a los contratos patrocinados por INDAP; estima el Servicio que el reclamo carece de fundamento, ya que sólo indica que no es aplicable esta norma legal, sin explicar la razón de tal argumento. El artículo 8° letra e), del D.L 825, considera afectos a IVA los contratos de instalación o confección de especialidades y los contratos generales de construcción. Por su parte, el artículo 12 del Reglamento de la ley, contenido en el D.S de Hacienda N° 55 de 1977, define así a los contratos de instalación o confección de especialidades: “para los efectos de lo previsto en el artículo 8°, letra e) de la ley, se entenderá por contratos de instalación o confección de especialidades aquellos que tienen por objeto la incorporación de elementos que adhieren permanentemente a un bien inmueble, y que son necesarios para que éste cumpla cabalmente con la finalidad específica para lo cual se construye”.
La misma norma legal, indica, se encarga de advertir que “tratándose de un contrato de construcción, se entenderá que éste se ejecuta por administración, cuando el contratista aporta solamente su trabajo personal o cuando el respectivo contrato debe ser calificado como arrendamiento de servicios, por suministrar el que encarga la obra la materia principal”.
Señala que la legislación tributaria no ha proporcionado, en cambio, un concepto de lo que se entiende por contrato generales de construcción, pero, de las normas precitadas, es posible concluir que son aquellos que, sin cumplir las características específicas de los de instalación o confección de especialidades, tienen por finalidad la confección de una obra material inmueble nueva, que incluye o comprenda a lo menos dos especialidades y que en algunas ocasiones forma parte de una obra civil.
De la definición precedente, expresa, se desprende entonces que una obra tendrá el carácter de contrato general de construcción si existe en el hecho una obra civil nueva de la que forma parte o se ha efectivamente confeccionado una obra material inmueble nueva al modificar, ampliando o disminuyendo la superficie anteriormente edificada del bien raíz de que se trate, y estas obras importen, a su vez, dos o más especialidades.
Señala que los contratos de confección de especialidades y los contratos generales de construcción, pueden efectuarse por suma alzada o por administración, situación que servirá para determinar si el contrato se asimila a venta o a servicio. En el caso específico y de acuerdo a los antecedentes acompañados por el reclamante en la etapa administrativa, se deduce que se trata de una empresa que cobró una cierta suma de dinero por la confección de la obra a los beneficiarios de INDAP, suministrando el contribuyente todos los materiales junto con su equipo de técnicos y trabajadores, el cual queda afecta al impuesto al valor agregado de acuerdo al artículo 8 letra e) de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, ya que se trata de un contrato por suma alzada asimilado a venta.
Por otra parte, indica, todas las obras realizadas por el contribuyente a los beneficiarios de INDAP, forman parte de un contrato general de construcción, que por su propia naturaleza se encuentran sujetos a Impuesto al Valor Agregado por aplicación del principio de indivisibilidad, toda vez que para efectos tributarios, los servicios de asesorías en construcción o ingeniería se encuentran íntimamente vinculados a la construcción, constituyendo un servicio integral e indivisible, por ende, para determinar la aplicación del Impuesto al Valor Agregado se debe analizar el conjunto de prestaciones realizadas, determinando la naturaleza de las tareas para efectos de considerarlos en un solo todo, ya que las prestaciones se encuentran vinculadas a la construcción del proyecto respecto del cual se prestan.
Indica que de la lectura de los antecedentes tenidos a la vista para calificar que las prestaciones forman parte del contrato general de construcción, podemos establecer ciertas situaciones que son comunes, las cuales se pueden resumir del modo que sigue:
1) Los contratos de ejecución de obras de riego PADIS, en su cláusula segunda indican que el usuario Padis, encomienda al proveedor INDAP la realización de obras de implementación de riego tecnificado por goteo, construcción de caseta control riego con radier de hormigón armado y paredes de zinc, instalación eléctrica para caseta de riego y conexión a electrobomba e implementación de cabezal de riego.
2) En el mismo contrato de ejecución de obras de riego PADIS, en la cláusula tercera se refiere al pago, indicando en el numeral primero que el proyecto se encuentra afecto a IVA.
3) En los mismos contratos tipo de ejecución de obras de riego PADIS referidos, en la cláusula quinta, se establece una obligación para el contratista de entregar al usuario INDAP el documento tributario correspondiente, atendiendo si la prestación se encuentra o no afecto a IVA.
4) Respecto de los contratos de prestación de servicios para la construcción, reparación y/o habilitación de obras de riego asociativas, en el marco del programa agropecuario de desarrollo integral para pequeños productores campesinos del secano de la Región de Coquimbo “PADIS” del Instituto de Desarrollo Agropecuario Área Ovalle y La Serena, se establece en su cláusula segunda que se encomienda al “constructor la realización de la totalidad de las obras referidas en el proyecto” las cuales se encuentran afectas a IVA incluido.
5) Tanto en los contratos de:
- Prestación de servicios para la construcción, reparación y/o habilitación de obras de riego asociativas, en el marco del programa agropecuario de desarrollo integral para pequeños productores campesinos del secano de la Región de Coquimbo “PADIS” del instituto de Desarrollo Agropecuario Área Ovalle y La Serena,
- Contrato de prestación de servicios para la construcción, reparación y/o habilitación de obras de riego, en el marco del programa de riego y drenaje intrapredial “PRI”, - Contrato de prestación de servicios para el diseño y la construcción, reparación y/o habilitación de obras de riego, en el marco del programa de riego asociativo. Al individualizar las partes del contrato se indica a don Rodrigo Cáceres Tapia como “el constructor o contratista”.
6) En el detalle de las facturas exentas se indica que las prestaciones consistieron en: Mano de obra aforador; Construcción drenaje; Construcción cámara de inspección; Instalación de estanques; Instalación de electricidad y empalme monofásico; Instalación sistema de riego; Instalación entubación; Construcción compuerta tipo hoja metal; Instalación desarenador de cemento;
7) En el detalle de las boletas de honorarios se indica a modo ilustrativo que las prestaciones consistieron en: Ejecución del proyecto de riego; Instalación sólida de estanque; Instalación de vertedero de seguridad; Gastos generales para obra.
8) Tanto las facturas afectas a IVA, como las facturas exentas y las boletas de honorarios son emitidas en el mismo día.
9) El activo empleado por el reclamante para efectos de realizar las obras, de acuerdo a los contratos acompañados, son los mismos en todas las obras realizadas.
De este modo, expone, las prestaciones detalladas en las facturas exentas y en las boletas de honorarios, se encuentran en armonía con las construcción propiamente tal, ya que se encuentran íntimamente vinculadas a la construcción del proyecto, e incluyen servicios propios de los contratos generales de construcción de suma alzada, constituyendo por tanto, hechos gravados con IVA, conforme lo dispone el artículo 8 letra e de la Ley de Impuesto al Valor agregado.
En cuanto al cumplimiento de las instrucciones impartidas por INDAP, sostiene que nuevamente los argumentos expuestos por el reclamante carecen de sustento, ya que no individualizó determinadamente la norma legal que instruye que los contratos generales de construcción deben emitir facturas afectas, exentas y boletas de honorarios por la misma obra realizada.
Señala que tanto la Resolución N° 306 de fecha 9 de diciembre de 2005, que aprueba “Reglamento General para la entrega de incentivos económicos de fomento productivo” de fecha 09 de diciembre de 2005, como la Resolución Exenta N° 108545 de fecha 20 de agosto de 2013, no imparten instrucciones respecto de la forma de facturación efectuado por el reclamante respecto de las obras terminadas. Las Resoluciones Exentas referidas y las bases de los programas de riego, nada dicen sobre los aspectos tributarios, sólo describen como se efectúa la entrega de recursos contra obra terminada, requiriendo para su acreditación ante INDAP facturas, boletas, boletas de honorarios de manera genérica.
A continuación se refiere a las normas que establecen la carga de la prueba, que recae en el contribuyente, artículo 21 del Código Tributario, que no se habría satisfecho en la instancia administrativa.
MEDIOS DE PRUEBA APORTADOS POR LAS PARTES
El reclamante presentó la siguiente documentación fundante de su pretensión jurídica: Liquidaciones N° 67 a 75 de fecha 3 de noviembre de 2014, que rola a fojas 1 y siguientes; Copia de Citación N° 18 de fecha 15 de julio de 2014, que rola a fojas 30 y siguientes; Copia de Notificación N° 35018 de la Resolución N° 44.605 de fecha 17 de diciembre de 2014, que rola a fojas 48 y siguientes.
A fojas 64 se recibió la causa a prueba, en cuya etapa el Servicio de Impuestos Internos presentó la siguiente documentación: Carpeta de auditoría del Contribuyente Rodrigo Cáceres Tapia, documentos que se encuentran guardados en custodia bajo el N° 344-2015, según consta en comprobante que rola a fojas 79.
Se recibió la prueba testimonial de la parte reclamada a fojas 78, deponiendo los testigos don RRRR y don SSSS.
A fojas 83, con fecha veintiocho de abril de 2015, se trajeron los autos para fallo.
CONSIDERANDO:
1°.- Que a fojas 52 y siguientes, comparece don RRRR, ya individualizado, y viene en interponer reclamo de conformidad a las normas del Libro III, Título II, artículo 123 y siguientes del Código Tributario, en contra de las liquidaciones de impuesto números 67 a 75 de fecha 3 de noviembre de 2014, solicitando que se dejen sin efecto en base a los siguientes resumidos argumentos: a) Señala que sus declaraciones de impuesto siempre fueron guiadas por instructivos y formatos de INDAP donde se separaban las inversiones afectas y exentas, por lo que de haber incurrió en un error éste se encuentra justificado ya que era una política pública nacional la forma de postular a los proyectos de INDAP, la cual él no podía contrariar; b) Indica que no es efectivo que cuente con una empresa organizada para la construcción como lo sostiene el Servicio ya que sus únicos activos son una camioneta y una máquina soldadora, lo que hace que el impuesto liquidado carezca de fundamento y deba ser anulado y como no es empresa constructora no le es aplicable la letra e del artículo 8 del D.L. 825/74; c) Expresa que los proyectos de riego que llevó adelante para pequeños agricultores de la región, se realizaron de acuerdo a un formato de obra pre-establecido por INDAP, en el que se separan las inversiones afectas y las exentas de IVA, por lo que las liquidaciones son erróneas y deben ser anuladas.
2°.- Que, a fojas 58 y siguientes, comparece don SSSS, Director Regional de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, y en su representación, viene en evacuar el traslado de rigor, solicitando el rechazo del reclamo en todas sus partes y la confirmación de las liquidaciones impugnadas en virtud de los argumentos que se resumen así: a) Señala que del procedimiento de auditoría se detectó que el contribuyente incurrió en irregularidades en la determinación del IVA porque emitió documentos tributarios afectos, exentos y boletas de honorarios respecto de la misma obra correspondiente a contratos generales de construcción, consistentes en la ejecución de obras de riego PADIS para organizaciones de regantes y pequeños productores campesinos de secano bajo el amparo de la Resolución Ex. 796/2010 sobre programas que administra INDAP; b) Indica que conforme a la normativa de INDAP y las bases de los programas de este instituto, sólo se indica la forma en que los beneficiarios deben acreditar los gastos; c) Sostiene que el contribuyente ha organizado una empresa constructora porque suministra todos los materiales junto a su equipo de técnicos y trabajadores con el objetivo de obtener el lucro que le reporta la adjudicación de la licitaciones de los programas de riego de INDAP; d) Cita los artículos 2 números 1 y 3 y 8 letra e, del D.L. 825/74, y señala que el concepto de empresa constructora se refiere al hecho gravado general venta de inmuebles y que la letra e del artículo 8 se refiere a un hecho gravado especial, según el cual son considerados afectos a IVA los contratos de confección e instalación de especialidades y los contratos generales de construcción, independiente de quien haya ejecutado estos contratos; e) Indica que las actividades realizadas por el contribuyente para la ejecución de los proyectos ejecutados a los beneficiarios de INDAP no se pueden dividir por el principio de indivisibilidad y que los servicios de asesorías en construcción e ingeniería se encuentran íntimamente vinculados a la construcción, constituyendo un servicio integral e indivisible; f) Señala que en los mismos contratos tipo de ejecución de INDAP se indica que se deben emitir a los usuarios los documentos tributarios atendiendo si la prestación se encuentra o no afecta a IVA y en todos los contratos se individualiza al contribuyente reclamante como constructor o contratista; h) Sostiene que las Resolución n° 306 de 09/12/05 como la Resolución Ex. 108545/2013 no señalan la forma de facturación y que conforme al artículo 21 del Código Tributario la carga de la prueba pesa sobre el reclamante.
3°.- Que, en primer término, es necesario referirse a la reglamentación que se hace en el artículo 21 del Código Tributario en cuanto establece, entre otras cosas, la carga de la prueba y la importancia para el contribuyente de llevar contabilidad, así como el que ésta sea fidedigna. Al respecto, dispone la norma que corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. Agrega que el Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64 practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero.
4°.- Que, conforme esta norma, correspondía al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. En tal sentido, consta en autos que en las instancias de fiscalización que se han referido, el Servicio requirió y formalmente citó conforme al artículo 63 del Código Tributario, a efecto que el contribuyente aclarara las supuestas irregularidades en la emisión de los documentos tributaros sobre el Impuesto a las ventas y servicios en cuestión, aclaración que no resultó satisfactoria para el Servicio fiscalizador.
Conforme la misma norma, habiendo efectuado la determinación de las diferencias impositivas en las liquidaciones, ahora, en esta instancia judicial, para obtener que se anulen o modifiquen las liquidaciones que causaron el pleito, el contribuyente reclamante deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero.
Finalmente, conforme al artículo 132 del Código Tributario, la prueba rendida para los fines indicados por el artículo 21, será apreciada por el Juez de conformidad con las reglas de la sana crítica, conforme lo cual, será por razones jurídicas, simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia, que se les asignará valor o se desestimarán las pruebas aportadas.
5°.- Que, si bien, según el mismo artículo 21, el Servicio no podía prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulta, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos; en la especie, teniendo como antecedente la contabilidad y documentación de respaldo del propio contribuyente, pero atribuyéndole consecuencias tributarias distintas, es que el Servicio formuló las liquidaciones materia del reclamo. De esta forma, a lo largo del proceso se evidencia que no existe mayor discusión respecto de los hechos, en consecuencia, más bien se deberá determinar el Derecho aplicable a aquéllos.
6°.- Que, como se aprecia del contenido de las liquidaciones que rolan a fojas uno y siguientes, a juicio del Servicio el contribuyente habría emitido una documentación tributaria “errónea” por sus actividades, respecto de actividades remuneradas para con beneficiarios de INDAP, consistentes en la ejecución de proyectos de riego, a los cuales, el Servicio estima le es aplicable la tributación establecida en la letra e del artículo 8 de la Ley de Impuesto a las ventas y servicios, contenida en el artículo primero del D.L. 825 del año 1974, la cual dispone que se consideraran como ventas y servicios, según corresponda “e) Los contratos de instalación o confección de especialidades y los contratos generales de construcción”, por tratarse específicamente de un contrato general de construcción.
7°.- Que, conforme a las alegaciones de las partes, y las disposiciones que han sido aplicadas en las liquidaciones, el objeto del presente juicio consistirá: a) En determinar si le es aplicable o no, a los contratos de ejecución de proyectos de riego para beneficiarios de INDAP, la tributación dispuesta en la letra e del artículo 8 de la ley sobre impuesto a las ventas y servicios, específicamente en lo que respecta a los contratos generales de construcción; b) En su caso, si existió una justa causa de error, consistente en el apego a las instrucciones de INDAP, en la emisión de los documentos tributarios y las consecuencias jurídicas que ello implicaría para la liquidación reclamada.
8°.- Que, sobre el primer punto, el Servicio sostiene que el contribuyente erróneamente emitió distintos documentos tributarios, a saber, facturas afectas, exentas y boletas de honorarios, para un mismo proyecto en circunstancias de que debió emitir un solo documento afecto, en virtud del principio de indivisibilidad y por serle aplicable lo dispuesto en la letra e del artículo 8 de la ley del impuesto al valor agregado, la cual dispone que se consideraran como ventas y servicios, según corresponda “e) Los contratos de instalación o confección de especialidades y los contratos generales de construcción”.
Esta disposición es complementada por lo dispuesto en el artículo 12 del D.S. 55 del año 1977 reglamento del IVA, el cual señala “Para los efectos de lo previsto en el artículo 8, letra e) de la ley, se entenderá por contratos de instalación o confección de especialidades aquellos que tienen por objeto la incorporación de elementos que adhieren permanentemente a un bien inmueble, y que son necesarios para que éste cumpla cabalmente con la finalidad específica para lo cual se construye // Tratándose de un contrato de construcción, se entenderá que éste se ejecuta por administración, cuando el contratista aporta solamente su trabajo personal o cuando el respectivo contrato deba ser calificado como arrendamiento de servicios, por suministrar el que encarga la obra la materia principal”.
9°.- Que, por exclusión fundamentalmente, es decir, (al no ser venta de inmuebles ni simplemente especialidades), por contrato general de construcción se entiende aquel que tiene por finalidad la confección de una obra material inmueble nueva que comprende a lo menos dos especialidades, que generalmente forman parte de una obra civil nueva, sea que se efectúe por sí mismo o por intermedio de terceros. El Servicio desde hace muchos años lo ha venido interpretando de esta forma, por ejemplo, oficio Nº 1878 de 1982, cuando era muy importante distinguir los contratos generales de los de instalación o confección de especialidades, ya que no todos se encontraban gravados, sino que solamente estos últimos.
Como el contrato general de construcción supone al menos dos especialidades, es interesante lo indicado por el Servicio en Resolución exenta n°142 del 26 de diciembre del 2005, en que, a manera de ejemplo menciona, entre otras, las especialidades más comunes, mediante la siguiente enumeración: Instalación de moldajes; Instalación de fierros; Instalación de cerámicas y baldosas; Instalación de carpintería y cerrajería en madera y metal; Instalación de tabiques de volcanita; Instalaciones eléctricas; Instalaciones sanitarias; Instalación de climas artificiales; Instalación de redes telefónicas; Instalación de puertas y ventanas; Instalación de pisos y alfombras; Servicios de pinturas y/o papeles murales; Realización de terminaciones en yeso y cemento; Instalación de hojalaterías; Instalación de vidrios; Servicios de estuco y revestimientos; Instalación de jardines; Instalación de pavimentos; Servicios de movimiento de tierras.
En definitiva, si existen dos o más de estas especialidades, si además tiene por finalidad la confección de una obra material inmueble nueva, estaremos en presencia de un contrato general de construcción.
10º.- Que el Decreto Ley 825, en la parte que se refiere al impuesto a las ventas y servicios, establece un impuesto a las ventas y servicios, pero también otros tantos hechos gravados, que según indica el artículo 8 que los contiene, para estos efectos se consideran ventas o servicios, pero solamente para tales efectos, para aplicarle el impuesto, precisamente se asimilan porque no son ventas o servicios en los términos que establece la Ley al definir los hechos gravados principales.
La definición de venta y servicio, así como los requisitos que de dichas definiciones se desprenden, son determinantes para la configuración de esos hechos gravados, de forma tal que, por ejemplo, de faltar el vendedor en las ventas o el que el servicio provenga del ejercicio de alguna de las actividades comprendidas en el artículo 20 N° 3 y 4 de la Ley de la Renta, en el caso del hecho gravado servicio, no se habrá configurado el hecho gravado.
Por el contrario, al examinar los hechos gravados especiales o asimilados del artículo 8 de la Ley en comento, debemos atender a las exigencias que el legislador formula para cada acto o contrato, con independencia de los requisitos de los hechos gravados venta y servicio, es decir, son hechos gravados independientes en cuanto a sus elementos.
11º.- Que, en este sentido, el artículo 8° letra e) contiene un hecho gravado especial, según el cual, son considerados afectos a IVA los contratos de instalación o confección de especialidades y los contratos generales de construcción, independientemente de quien los haya ejecutado, es decir, para que se configure este hecho gravado especial no es necesario que el contrato sea celebrado por una empresa constructora de aquellas definidas en el N° 3 del artículo 2° del D.L.
12º.- Que resulta necesario agregar a las figuras anteriores, el desarrollo de servicios que involucran únicamente una asesoría profesional y técnica, los cuales no se encuentran comprendidos en ninguna de las actividades clasificadas en los N°s 3 o 4 del artículo 20° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por lo que no se encontrarían gravados con Impuesto al Valor Agregado a la luz de lo dispuesto por el artículo 2° N° 2 del D.L. N° 825, de 1974.
Por el contrario, si el prestador es una empresa constructora, en la medida que la asesoría profesional y técnica se encuentre comprendida dentro de la actividad de construcción, serán gravadas con IVA por provenir de una actividad comprendida en el N° 3 del artículo 20° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, norma que considera expresamente a las constructoras.
13º.- Que en tal sentido, el Servicio ha explicado este asunto en diversas oportunidades al dar respuesta a consultas sobre la materia, opinión que se basa en una correcta lectura de las normas involucradas y que este Tribunal comparte; algunos de estos pronunciamientos son, entre otros, el ORD. Nº 6459, de 16 de diciembre de 2003; Oficio N° 2.975, de 12.07.2004; Oficio N° 3.468, de 13.09.2005. Conforme estos pronunciamientos administrativos y según las normas a que se refiere, es posible hacer las siguientes distinciones respecto de las actividades relacionadas con la construcción que quedan gravadas con IVA, a saber:
a.- Las ventas de inmuebles que cumplan con los requisitos señalados en el N° 1 del artículo 2° del D.L. N° 825, de 1974, entre los que se cuenta que sean efectuadas por vendedores, los cuales han sido definidos, para tales efectos, en el N° 3 del artículo 2°, que al referirse a inmuebles exige que se trate de empresa constructora.
b.- Las actividades señaladas en el Art. 8° letra e) de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, esto es, contratos de instalación o confección de especialidades y los contratos generales de construcción. Sin exigencia particular respecto del contribuyente, pudiendo ser o no una empresa constructora.
c.- Asesoría profesional y técnica, en que el prestador es una empresa constructora, al quedar comprendida dentro de la actividad de construcción, queda gravada con IVA. Por el contrario, si no es constructora, estos servicios profesionales y técnicos, que no se encuentran comprendidos en ninguna de las actividades clasificadas en los N°s 3 o 4 del artículo 20° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, no quedan gravados.
14º.- Que, en la especie, no se trata del llamado hecho gravado general venta, en cuyo caso sería necesario que se trate de una empresa constructora que haya construido y vendido un inmueble de su propiedad. En la especie, la actividad de la reclamante resultará gravada en la medida que se trate de contratos generales de construcción; de instalación o confección de especialidades, casos en los cuales no es necesario que se trate de empresa constructora, o que se trate de asesorías profesionales o técnicas, prestadas por una empresa constructora.
15º.- Que, según se expresó en las liquidaciones, los argumentos del Servicio para gravar las operaciones del contribuyente, consistentes en la ejecución de programas de riego de INDAP, obedecen a que: “La actividad desarrollada por Usted corresponde a la construcción de obras de riego, complementarias y similares que comprende en general el movimiento de tierra, los materiales necesarios para la obra, así como la maquinaria e instrumentos, la mano de obra y la confección de los planos y especificaciones técnicas para la ejecución. Estos proyectos de riego son cofinanciados por el Instituto de Desarrollo Agropecuario (INDAP), quien controla el cumplimiento de las obras que financia y son formalizados mediante contratos suscritos entre el beneficiario del aporte de INDAP y el contratista que realiza la obra. En consecuencia, estos contratos corresponden a contratos generales de construcción, afectos al Impuesto al Valor Agregado, de acuerdo al Artículo 8 letra e) del D.L N° 825/74 y por tanto resulta improcedente separar o dividir la facturación de dicho contrato emitiendo facturas afectas, facturas exentas y boletas de honorarios por la misma obra amparada en un mismo contrato general de construcción”.
16º.- Que, conforme a lo anterior, en el presente fallo se debe determinar si en los contratos a que se refieren las liquidaciones, se trata o no de contratos generales de construcción. Como se dijo, según el artículo 8° letra e), del D.L 825, considera afectos a IVA los contratos generales de construcción, sin requerir que lo ejecute una empresa constructora. Por su parte, el artículo 12 del Reglamento de la ley, contenido en el D.S de Hacienda N° 55 de 1977, indica que “para los efectos de lo previsto en el artículo 8°, letra e) de la ley, se entenderá por contratos de instalación o confección de especialidades aquellos que tienen por objeto la incorporación de elementos que adhieren permanentemente a un bien inmueble, y que son necesarios para que éste cumpla cabalmente con la finalidad específica para lo cual se construye”. La misma norma indica que “tratándose de un contrato de construcción, se entenderá que éste se ejecuta por administración, cuando el contratista aporta solamente su trabajo personal o cuando el respectivo contrato debe ser calificado como arrendamiento de servicios, por suministrar el que encarga la obra la materia principal”.
De estas normas es posible concluir que los contratos generales de construcción son aquellos que, sin cumplir las características específicas de los de instalación o confección de especialidades, tienen por finalidad la confección de una obra material inmueble nueva, que incluye o comprende a lo menos dos especialidades.
17º.- Que estos contratos pueden incluir transferencias de bienes, de hecho, el mismo reglamento señala que los contratos de confección de especialidades y los contratos generales de construcción, pueden efectuarse por administración o suma alzada, lo que dependerá de si el artífice solamente proporciona trabajo o también los materiales.
18º.- Que, de acuerdo a los antecedentes acompañados por el reclamante en la etapa administrativa, tal como sostiene el Servicio, se trata de una empresa que cobró una cierta suma de dinero por la confección de la obra a los beneficiarios de INDAP, suministrando el contribuyente todos los materiales junto con su equipo de técnicos y trabajadores.
Las características de estos contratos, que básicamente consisten en la ejecución de un proyecto, que incluye múltiples trabajos específicos o especialidades; pero también labores técnicas o profesionales necesarias para poder concretar el proyecto; además de aportar el contratista los materiales necesarios para la obra; obliga a considerarlo como un solo contrato, que puede perfectamente ser identificado con un contrato general de construcción pactado a suma alzada.
19º.- Que, según consta en los contratos en cuestión, agregados en la carpeta de auditoría que consta en autos; los contratos cuestionados son los siguientes: 1) Proyecto de construcción e instalación de estanque cilíndrico abierto, elaborado para doña XXXX, Andacollo, por $1.323.780; 2) Proyecto de construcción e instalación de estanque cilíndrico abierto elaborado para don XXXX, Andacollo, por $1.323.780; 3) Proyecto de construcción e instalación de estanque cilíndrico abierto elaborado para don XXXX, Andacollo, por $1.323.780; 4) Proyecto de construcción e instalación de estanque cilíndrico abierto elaborado para doña XXXX, Andacollo, por $1.323.780; 5) Proyecto de construcción e instalación de estanque cilíndrico abierto elaborado para don XXXX, Andacollo, por $1.554.730, 6) Proyecto de impermeabilización de estanque en tierra elaborado para don XXXX, Andacollo, por $711.406; 7) Proyecto de impermeabilización de estanque en tierra elaborado para don XXXX, Andacollo, por $567.892; 8) Proyecto de construcción e instalación de estanque cilíndrico abierto elaborado para doña XXXX, Andacollo, por $1.323.780; 9) Proyecto de construcción de infraestructura y confección de camas de lombrices y composteras elaborado para XXXX, Monte Patria, por $814.000; 10) Proyecto de movimiento de tierra, materiales para impermeabilización e instalación de estanque elaborado para don XXXX, Río Hurtado, por $1.686.045; 11) Proyecto de implementación de sistema de riego tecnificado elaborado para doña XXXX, Andacollo, por $3.832.615; 12) Proyecto de implementación de sistema de riego tecnificado elaborado para don XXXX, por $7.084.386; 13) Proyecto de construcción de estanque elaborado para don XXXX, Vicuña, por $1.518.939; 14) Proyecto de construcción y entubamiento de canal de riego asociativo para don XXXX, Monte Patria, por $11.544.626; 15) Proyecto de construcción y entubamiento de estanque de riego asociativo para don XXXX, Ovalle, por $2.900.166; 16) Proyecto de construcción de sistema de riego para don XXXX, Ovalle, por $4.315.831; 17) Proyecto de impermeabilización de estanque con vertedero seguridad para don XXXX, Río Hurtado, por $1.237.825; 18) Proyecto de construcción de sistema de riego para don XXXX, Río Hurtado, por $1.731.145; 19) Proyecto de construcción de estanque para XXXX, Monte Patria, por $1.142.657; 20) Proyecto de construcción de sistema de riego para don XXXX, Ovalle, por $839.158; 21) Proyecto de construcción de sistema de riego para don XXXX, Ovalle, por $3.882.426; 22) Proyecto de construcción de estanque y riego para XXXX, Ovalle, por $4.187.355; 23) Proyecto de construcción de sistema de riego para XXXX, Ovalle, por $6.080.266. 24) Proyecto de construcción de estanque para XXXX, Río Hurtado, por $3.566.821; 25) Proyecto de construcción de estanque para XXXX, Ovalle, por $2.021.483; 26) Proyecto de construcción de estanque para XXXX, Andacollo, por $971.245; 27) Proyecto de construcción de estanque para XXXX, Vicuña, por $1.120.767; 28) Proyecto de construcción de estanque para XXXX, Río Hurtado, por $538.962; 29) Proyecto de construcción de estanque para XXXX, La Serena, por $7.131.457; 30) Proyecto de construcción de estanque para XXXX, Ovalle, por $2.021.483; 31) Proyecto de construcción de estanque para XXXX, Ovalle, por $2.558.078; 32) Proyecto de construcción de estanque para XXXX, Río Hurtado, por $1.987.064; 33) Proyecto de construcción de estanque para XXXX, Río Hurtado, por $2.305.908; 34) Proyecto de construcción de estanque para XXXX, Coquimbo, por $6.308.982; 35) Proyecto de construcción de estanque para XXXX, Río Hurtado, por $1.649.403; 36) Proyecto de construcción de estanque para XXXX, Monte Patria, por $839.158; 37) Proyecto de construcción de estanque para XXXX, Monte Patria, por $839.158; 38) Proyecto de construcción de estanque para XXXX, Coquimbo, por $3.639.595; 39) Proyecto de construcción de estanque para XXXX, Monte Patria, por $38.867.062; 40) Proyecto de construcción de estanque para XXXX, Coquimbo, por $7.498.765; 41) Proyecto de construcción e instalación de estanque elaborado para XXXX, La Serena, por $5.355.478; 42) Proyecto de implementación de sistema de riego tecnificado elaborado para don XXXX, Punitaqui, por $4.738.261; 43) Proyecto de implementación de sistema de riego tecnificado elaborado para don XXXX, Punitaqui, por $5.987.076; 44) Proyecto de implementación de sistema de riego tecnificado elaborado para doña XXXX, Punitaqui, por $2.659.737; 45) Proyecto de implementación de sistema de riego tecnificado elaborado para doña XXXX, Punitaqui, por $3.056.619.
20º.- Que, las prestaciones que incluyen estos contratos, efectivamente forman parte de un contrato general de construcción, con varias especialidades; así, los contratos de ejecución de obras de riego PADIS, en su cláusula segunda indican que el usuario Padis, encomienda al proveedor INDAP la realización de obras de implementación de riego tecnificado por goteo, construcción de caseta control riego con radier de hormigón armado y paredes de zinc, instalación eléctrica para caseta de riego y conexión a electrobomba e implementación de cabezal de riego; respecto de los contratos de prestación de servicios para la construcción, reparación y/o habilitación de obras de riego asociativas, en el marco del programa agropecuario de desarrollo integral para pequeños productores campesinos del secano de la Región de Coquimbo “PADIS” del Instituto de Desarrollo Agropecuario Área Ovalle y La Serena, se establece en su cláusula segunda que se encomienda al “constructor la realización de la totalidad de las obras referidas en el proyecto” las cuales se encuentran afectas a IVA incluido. Además, en los contratos se individualiza al reclamante como “el constructor o contratista”.
Se puede agregar que las facturas exentas indican prestaciones del tipo Mano de obra aforador; Construcción drenaje; Construcción cámara de inspección; Instalación de estanques; Instalación de electricidad y empalme monofásico; Instalación sistema de riego; Instalación entubación; Construcción compuerta tipo hoja metal; Instalación desarenador de cemento; es decir, variadas especialidades.
También las boletas de honorarios se refieren a trabajos de construcción, del tipo ejecución de proyecto de riego; instalación sólida de estanque; instalación de vertedero de seguridad; gastos generales para obra.
21º.- Que las prestaciones antes indicadas dan cuenta de trabajos de construcción, que no pueden desagregarse, por formar parte de un solo contrato, referidos a una obra en particular y que son propios de los contratos generales de construcción por suma alzada, constituyendo por tanto, hechos gravados con IVA, conforme lo dispone el artículo 8 letra e de la Ley de Impuesto al Valor agregado.
22º.- Que, siendo el concepto de empresa interpretable, sobre todo dependiendo de la rama del Derecho de que se trate, lo cierto es que al menos debemos estar en presencia de una organización económica, que habitualmente, empleando recursos materiales y humanos, realiza labores para terceros, encaminadas al logro de una ganancia. En la especie y según los contratos que se detalló, se observa que el reclamante, habitualmente desarrolla trabajos de construcción, al menos mediante la adjudicación de trabajos relacionados con beneficios otorgados por el INDAP, de diverso tipo, haciendo estudios, contratando personal y materiales para luego ejecutar las obras. Estas circunstancias necesariamente conducen a concluir que su actividad es de empresa constructora. Tal como se dijo antes, esta característica en la especie solamente tiene relevancia para decir que las asesorías profesionales, incluso si las prestara por separado y sin participar en las obras posteriores, de todas formas quedaría gravado con IVA, pero en calidad de servicio al corresponder al ejercicio de una actividad del artículo 20 de la Ley de la Renta, la de constructora.
23º.- Que, en cuanto a la alegación del reclamante en orden a que su conducta se encontraría justificada al haber seguido las instrucciones impartidas por INDAP al contratar, lo cierto es que la Resolución N° 306 de fecha 9 de diciembre de 2005, que aprueba “Reglamento General para la entrega de incentivos económicos de fomento productivo”, así como la Resolución N° Exenta N° 108545 de fecha 20 de agosto de 2013, no imparten instrucciones respecto de la forma de facturación, limitándose a requerir la acreditación mediante el documento tributario correspondiente.
24º.- Que, en todo caso, no es la administración la que determina que una actividad se encuentre gravada o no con el impuesto, esa es facultad del legislador, por lo que incluso si algún órgano de la administración, de forma impropia, dijera que una actividad no se encuentra gravada, en circunstancia que conforme a la Ley si lo está, el impuesto debe aplicarse de todas formas. El único caso en que una declaración de la autoridad administrativa puede liberar al contribuyente de cobros retroactivos, es el regulado en el artículo 26 del Código Tributario, reservado para el caso de cambios de interpretación de la Ley por parte del Director del Servicio, que no es el caso de autos.
25º.- Que, de la forma que se ha venido relacionando, en la especie se trató de contratos generales de construcción, que quedan afectos al impuesto al valor agregado de acuerdo al artículo 8 letra e) de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, por lo que el contribuyente debió afectar el total del precio del contrato y no excluir algunas de las prestaciones mediante la emisión de documentos exentos o boletas de honorarios.
Visto, además, lo dispuesto en las normas pertinentes del Código Tributario, y en el artículo primero del Decreto Ley 825 sobre Impuesto a las ventas y servicios, se resuelve:
1°.- No ha lugar al reclamo, se confirman las liquidaciones reclamadas.
2°.- No se condena en costas a la reclamante, por haber tenido motivos plausibles para litigar.
3°.- Notifíquese al reclamante por carta certificada y al Servicio de Impuestos Internos mediante publicación de la presente sentencia en el sitio de internet del Tribunal. Dese aviso a las partes a los correos electrónicos consignados. Déjese testimonio en el expediente.
4°.- Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad.”