El actor solicitó dejar sin efecto las liquidaciones de autos, debido a que el crédito especial de empresas constructoras utilizado, se refirió en su totalidad a bienes inmuebles para la habitación, ya que el equipamiento y mobiliario de cocina que objetó el ente fiscal, eran bienes que adquirieron el carácter de inmuebles por adherencia. De manera subsidiaria, fundado en el artículo 26 del Código Tributario, consideró que el Servicio estaría efectuando un cobro con efecto retroactivo, en circunstancias que la contribuyente se ha ajustado de buena fe a sus interpretaciones.
El Servicio evacuó el traslado conferido señalando que la reclamante utilizó el referido crédito especial para empresas constructoras respecto de bienes muebles tales como hornos eléctricos, cocina encimera y otros artefactos y equipamientos de cocina, en circunstancia que dicho beneficio dice relación con la posibilidad de deducir del monto de sus pagos provisionales mensuales obligatorios de la Ley de Impuesto a la Renta, el monto equivalente al 0.65 del débito del Impuesto al Valor Agregado que deben determinar las empresas constructoras en la venta de bienes corporales inmuebles destinados a la vivienda.
El Tribunal concluyó que no procede el crédito especial de empresa constructoras respecto del equipamiento de los proyectos, consistentes en cocina encimera, horno eléctrico, campana extractora y muebles de cocina, por cuanto no se encuentran adheridos permanentemente a los inmuebles y no son necesarios para la habitación o indispensables para el uso de la respectiva vivienda, considerando la aplicación restrictiva que debe hacerse de la mencionada franquicia tributaria.
Por otra parte, determinó que el Servicio de Impuestos Internos no ha infringido el artículo 26 del Código Tributario, en el sentido que la contribuyente XXXX Limitada haya sido objeto de un cobro retroactivo de impuestos, no obstante haberse acogido de buena fe a una determinada interpretación de las normas tributarias sostenida por el Director del Servicio, por cuanto el pronunciamiento que sirve de base a la alegación de la reclamante no lo favorece y además fue emitido en fecha posterior a la data en que la actora comenzó a impetrar el crédito especial.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Temuco, veinte de agosto de dos mil quince.-
VISTOS:
A fojas 1, comparece don XXXX, cédula de identidad N°X.XXX.XXX-X, abogado, en representación de la contribuyente XXXXX LIMITADA, RUT XX.XXX.XXX-X, domiciliada en calle XXXX N° 790, oficina 1002, ciudad y comuna de Temuco, quien conforme a lo dispuesto en los artículos 124 y siguientes del Código Tributario, deduce reclamo en contra de las liquidaciones N° 18282, 18284, 18285, 18286, 18288, 18289, 18290, 18291, 18292 y 18293 sobre Impuesto al Valor Agregado, en relación al crédito especial de empresas constructoras correspondiente a periodos tributarios de enero, marzo, abril, mayo, julio, agosto, noviembre y diciembre de 2011, y enero y febrero de 2012, respectivamente; y de las liquidaciones números 18294, 18295, 18296 sobre Impuesto al Valor Agregado retenido a terceros, por los períodos tributarios marzo, abril y junio de 2012, fundado en los siguientes antecedentes:
Expone el reclamante que conforme se establece en las liquidaciones que se impugnan, existen dos contratos de construcción, el correspondiente al edificio Don Pedro VI, de fecha 15 de junio de 2010 celebrado entre la reclamante y la XXXX Limitada; y el otro, de fecha 1 de abril de 2011, celebrado entre la XXXX Limitada y la sociedad reclamante.
Continúa señalando en relación a los contratos de construcción mencionados, que el Servicio de Impuestos Internos no dio lugar a la utilización del crédito especial para el impuesto al valor agregado al que pueden acceder las empresas constructoras por el valor de bienes muebles tales como artefactos de cocina empotrados y otros, de acuerdo al artículo 21 del Decreto Ley N° 910, de 1975.
Agrega, que el Servicio de Impuestos Internos procedió a practicar la Citación N° 3010, de acuerdo al artículo 63 del Código Tributario, a la que se dio respuesta haciendo presente que respecto a los bienes corporales muebles que adhieren permanentemente a inmuebles perdiendo su individualidad y convirtiéndose en parte constitutiva del mismo, procede la utilización del crédito especial a que se refiere el artículo 21 del D.L. Nº 910, de 1975.
Señala que la utilización del beneficio aplica para la venta de los inmuebles construidos por las empresas constructoras. Agrega que su representada, de acuerdo al artículo 26 del Código Tributario ha actuado de buena fe por cuanto lo ha hecho tomando como antecedente la interpretación que el mismo Servicio de Impuestos Internos realizó sobre el tema en la circular N° 52 de 2008 y en el oficio Nº 2.018 de 2011, en aplicación de los artículos 568 y 569 del Código Civil.
En definitiva solicita se dejen sin efecto las referidas liquidaciones atendido que el crédito especial de empresas constructoras utilizado por su representada se refirió en su totalidad a bienes inmuebles para la habitación, ya que el equipamiento y mobiliario de cocina que objeta el Servicio de Impuestos Internos, son bienes que adquirieron el carácter de inmuebles por adherencia. De manera subsidiaria, solicita se dejen sin efecto las liquidaciones fundado en el artículo 26 del Código Tributario, toda vez que considera que el Servicio estaría efectuando un cobro con efecto retroactivo, en circunstancias que la contribuyente se ha ajustado de buena fe a una interpretación de la Dirección de Servicio contenida en la circular N° 52 de 2008 y en el Oficio 2018 del año 2011.-
DILIGENCIAS DEL PROCESO:
A fojas 34, se provee la reclamación confiriendo traslado al Servicio de Impuestos Internos por el término legal.
A fojas 36, comparece don CHRISTIAN SOTO TORRES, Director Regional de la IX Dirección Regional Temuco del Servicio de Impuestos Internos, domiciliado para estos efectos en Calle Claro Solar 873, 2° Piso, Temuco, quien evacua el traslado del reclamo conferido con fecha 3 de enero del año 2014 en los siguientes términos:
I.- Antecedentes de las liquidaciones reclamadas:
Con fecha 2 de abril de 2013, en el marco de programa de fiscalización de créditos especiales declarados en formulario N° 29 sobre Impuesto al Valor Agregado, (IVA), se envió al contribuyente XXXX Limitada la notificación N° 50, de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 11 inciso 1°, inciso 2°, artículo 13 del Código Tributario y el artículo único de la ley Nº 18.320. Esta notificación tenía por objeto que el contribuyente aportara los antecedentes correspondientes al periodo abril 2010 a julio 2012, referidos al crédito especial de empresas constructoras, solicitándole que acompañara los siguientes documentos:
• Libros: Diario, Mayor, Inventarios, Balances, FUT, Compras y Ventas;
• Determinación de la Renta Líquida Imponible 1ª categoría.
• Facturas de ventas y servicios emitidas, que accedan al crédito del 65%.
• Notas de débito de crédito emitidas (sólo aquellas que accedan al crédito de 65%)
• Declaraciones mensuales de IVA (formulario 29) en caso de haber declarado en formulario físico.
• Libro de retenciones.
• Libro de Remuneraciones.
• Contratos generales de Construcción que respalden el crédito especial imputado en los periodos sujetos a revisión.
• Permisos de construcción asociados a los contratos y sus modificaciones.
• Permisos de edificación.
• Estados de pago emitidos en los periodos a revisar.
• Contratos y promesas de compraventas.
• Acta de recepción de obras emitida por la Dirección de Obras de la municipalidad correspondiente.
Agrega la reclamada que el contribuyente aportó los referidos antecedentes sólo de manera parcial, ya que no adjuntó los estados de pagos solicitados, razón por la que no se benefició de lo establecido en el artículo único de la Ley N° 18.320.
Continúa indicando que de la revisión que pudo efectuar, se determinó que el contribuyente imputó varios créditos a sus declaraciones mensuales de Impuesto al Valor Agregado -contenidas en formulario 29-, correspondientes al período incluido en la notificación, lo que generó una disminución del impuesto a pagar efectivamente de parte del contribuyente, lo que dio lugar a un menor ingreso en arcas fiscales.
Hace mención a los dos contratos de construcción que se pudieron verificar de la revisión practicada a los antecedentes aportados por el reclamante, uno correspondiente al Edificio Don Pedro VI de fecha 15 de junio de 2010, suscrito entre XXXX Limitada y XXXX Limitada, y un segundo contrato relacionado con el proyecto denominado Edificio Don Simón XIV, suscrito con fecha 1 de abril de 2011 entre XXXX Limitada y XXXX Limitada. Continua indicando que la reclamante utilizó el referido crédito especial para empresas constructoras respecto de bienes muebles tales como hornos eléctricos, cocina encimera y otros artefactos y equipamientos de cocina, en circunstancia que dicho beneficio dice relación con la posibilidad de deducir del monto de sus pagos provisionales mensuales obligatorios de la Ley de Impuesto a la Renta, el monto equivalente al 0.65 del débito del Impuesto al Valor Agregado que deben determinar las empresas constructoras en la venta de bienes corporales inmuebles destinados a la vivienda.
Continúa la reclamada manifestando que como consecuencia de lo anterior, esto es, la utilización indebida del Crédito Especial de Empresas Constructoras establecido en el artículo 21 del D.L. N° 910 de 1975, se procedió a determinar diferencias que llevaron a practicar la citación N° 3010, de 31 de mayo de 2013, mediante la que se solicitó a la contribuyente que aportara más antecedentes relacionados con el uso del mencionado crédito especial. Agrega en su escrito de contestación la reclamada, que en respuesta a esta citación el contribuyente manifestó que los referidos bienes muebles habían pasado a tener la calidad de inmuebles por adherencia, argumento que no es compartido por el Servicio de Impuestos Internos ya que estima que los referidos bienes no tienen la calidad de inmuebles para habitación.
Luego analiza la normativa legal y administrativa aplicable al caso, mencionando el artículo 21 del Decreto Ley N° 910, de 1975; la circular N° 26 de 1987, que imparte instrucciones sobre las modificaciones contenidas en la Ley N° 18.630.-, que incorpora la actividad de la construcción al IVA; Circular N° 52, de 2008, que contiene Instrucciones sobre topes introducidos al artículo 21 del D.L. N° 910, de 1975, por la Ley N° 20.259; Circular N° 29 ,de 2009, que complementa instrucciones contenidas en Circular N° 52 de 2008, Circular N° 38 de 1975 sobre libros registros y cuentas especiales que deben llevar los contribuyentes afectos a los impuestos a las ventas y servicios y Circular N° 134, de 1975 sobre determinación del débito y crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado.
II.- Partidas citadas:
Seguidamente la parte reclamada analiza detalladamente las distintas partidas relacionadas con el Crédito Especial de Empresa Constructora, que hizo valer la reclamante, y que considera no son procedentes y revisa el fundamento del rechazo de esas partidas, repasando los requisitos que estima deben cumplirse para acceder al referido crédito especial. Asimismo analiza detalladamente la naturaleza de los bienes indicados en la citación, esto es, muebles de cocina, campanas extractoras, cocina encimera a gas y horno eléctrico.
II.- Fundamentos del reclamo y de los actos administrativos reclamados:
La reclamada expone los argumentos vertidos por la actora en su reclamo en contra de las liquidaciones impugnadas, señalando que no resultan procedentes por cuanto la contribuyente parte del supuesto equivocado que los bienes muebles están unidos a los inmuebles formando un todo, requisito fundamental para que ciertos bienes muebles que adhieren a un inmueble adquieran el carácter de estos últimos. Refiere los fundamentos legales de las liquidaciones reclamadas, mencionando el artículo 21 del Código Tributario y el artículo 21 del Decreto Ley N° 910 de 1975, relacionado el primero con la carga de la prueba en cuanto a la determinación de los montos de los impuestos, y el segundo referido específicamente al crédito especial para empresas constructoras.
Indica que las liquidaciones reclamadas mencionan que la contribuyente extendió la utilización del referido beneficio a bienes que tienen la naturaleza de muebles, tales como muebles de cocina y equipamiento de cocina, esto es, cocina encimera, hornos eléctricos, campana extractora.
Continua indicando que en las liquidaciones impugnadas se determinaron a la contribuyente diferencias producto de una utilización indebida del referido beneficio lo que produjo un pago menor de Impuesto a las Ventas y Servicios, razón por la que se solicitó a la reclamante que aportara mayores antecedentes relacionados al asunto, lo que la contribuyente no hizo de manera completa, por lo que en definitiva no acreditó el cumplimiento de los requisitos que hacen posible el uso de la franquicia establecida en el artículo 21 del D.L. 910, de 1975.
III.- Marco Normativo:
En este acápite, la reclamada analiza detalladamente las normas que considera aplicables a la situación discutida en autos y plantea que de dichas normas se advierte que para que un bien mueble tenga la calidad de inmueble por adherencia es necesario que esté adherido al inmueble formando un todo con él y que esta adherencia sea permanente, si esta unión entre inmueble y mueble es ocasional o transitoria, el bien no adquiere la calidad de inmueble por adherencia sino que mantiene su naturaleza original de mueble. Hace mención asimismo al artículo 21 del Código Tributario, mencionando jurisprudencia de la Corte Suprema sobre esta materia, para señalar que la carga de la prueba recae en el contribuyente.
IV.- Improcedencia de las alegaciones contenidas en el reclamo:
La reclamada señala que, de estimarse correcta la hipótesis de la reclamante, en cuanto los bienes cuestionados habrían adquirido la naturaleza de inmuebles por adherencia, debe determinarse desde qué momento adquieren dicha calidad para efectos de establecer cuándo podrían dar derecho a la franquicia tributaria consistente en crédito especial para empresas constructoras, y analizando este cuestionamiento arriba a la conclusión de que se confirma el planteamiento de que las referidas especies no tienen la calidad de bienes inmuebles por adherencia. Asimismo plantea en cuanto a lo sostenido por la reclamante -que se habría acogido de buena fe a una interpretación de la ley tributaria sustentada por la Dirección del Servicio de Impuestos Internos, mediante el oficio N° 2018-, que sería improcedente, ya que las liquidaciones reclamadas parten en el periodo tributario enero de 2011 y el oficio mencionado es de fecha 30 de agosto de 2011, es decir emitido con posterioridad a que la reclamante comenzara a operar en la forma que objeta el Servicio de Impuestos Internos en relación al crédito especial ya referido.
En definitiva, solicita que en mérito de lo expuesto, de las normas legales citadas y de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 132 del Código Tributario y demás pertinentes, se tenga por evacuado el traslado del reclamo, y se confirmen las actuaciones impugnadas, desechando el reclamo en todas sus partes, con expresa condenación en costas.
A fojas 76, se tuvo por evacuado el traslado de la parte reclamada.
A fojas 78, atendido al mérito de autos, y existiendo hechos sustanciales y pertinentes controvertidos, se recibe la causa a prueba por el término legal de 20 días hábiles.
A fojas 82, la parte reclamada interpone recurso de reposición con apelación subsidiaria, en contra de la resolución que recibe la causa a prueba.
A fojas 86, rola resolución que acoge en parte la reposición planteada, modificando el punto de prueba fijado en autos.
A fojas 89, la reclamada ratifica los documentos acompañados en la presentación mediante la que evacuó el traslado del reclamo de autos y acompaña lista de testigos.
A fojas 95, la parte reclamante acompaña como documentos probatorios fotografías de los muebles de cocina y demás implementos de que se trata la reclamación.
A fojas 109, rola acta de audiencia de prueba testimonial de fecha 3 de abril del año 2014, donde prestan declaración los testigos de la parte reclamada, la fiscalizadora doña XXXX y el abogado don XXXX.
A fojas 113, rola escrito de téngase presente de la reclamada.
A fojas 117, se acompaña escrito de téngase presente de la reclamante.
A fojas 122, se ordena certificar por la Secretaria Abogado del Tribunal la existencia de diligencias pendientes.
A fojas 124, rola certificación de la Sra. Secretaria Abogado que señala que no existen diligencias pendientes y el término probatorio se encuentra cumplido.
A fojas 125, con el mérito de la certificación se trajeron los autos para fallo.
Con lo relacionado y,
CONSIDERANDO:
PRIMERO: Que, don XXXX, en representación de la XXXX Limitada, interpone reclamo en contra de las Liquidaciones N° 18282, 18284, 18285, 18286, 18288, 18289, 18290, 18291, 18292 y 18293 sobre Impuesto al Valor Agregado, que rechazan en forma parcial el crédito especial de empresas constructoras hecho valer por la reclamante en los períodos tributarios de enero, marzo, abril, mayo, julio, agosto, noviembre y diciembre de 2011, y enero y febrero de 2012; y de las Liquidaciones números 18294, 18295 y 18296, sobre Impuesto al Valor Agregado retenido a terceros, por los períodos tributarios de marzo, abril y junio de 2012, en el marco del Procedimiento General de Reclamaciones, de acuerdo a los fundamentos ya reseñados en la parte expositiva de esta sentencia, y acompañando al efecto la siguiente documentación:
1.- Copia simple de la notificación N° 117, agregada a fojas 4 de autos.
2.- Copia simple de las liquidaciones N° 18282, 18284, 18285, 18286 y 18288 a la 18296, agregadas a fojas 5 y siguientes de autos.
3.- Copias simples de las facturas números 1108, 1112, 1117, 1120, 1123, 1124, 1129, 1132, 1133, 1139, 1142, 1158, 1160, 1163, 1164, 1165, 1167, y 1169, emitidas por la XXXX Limitada, las cuales rolan de fojas 15 a 32.
SEGUNDO: Que, la parte reclamada, evacuando el traslado conferido, solicita que el reclamo sea rechazado en todas sus partes y se confirmen las actuaciones impugnadas, en base a los fundamentos y argumentos previamente referidos en la parte expositiva de la sentencia.
TERCERO: Que, el reclamante en su presentación sostiene que el mobiliario y equipamientos de cocina fueron instalados de manera definitiva en los departamentos ubicados en los proyectos Edificio Don Pedro VI y Edificio Don Simón XIV, y por ende pasan a tener la naturaleza de bienes inmuebles por adherencia, tratándose además de inmuebles para la habitación, requisito este último para que sea procedente la utilización del crédito especial de empresas constructoras.
I.- CUESTIONES DE HECHO Y PRUEBA RENDIDA:
CUARTO: Que, atendidos los fundamentos del acto reclamado y los argumentos esgrimidos por el reclamante en su libelo y por la reclamada en su escrito de contestación, se constató la existencia de hechos sustanciales y pertinentes controvertidos, recibiéndose la causa a prueba y fijándose como punto a probar la procedencia de la utilización por parte de la reclamante en los periodos tributarios enero, marzo, abril, mayo, julio, agosto, noviembre y diciembre de 2011; y enero, febrero, marzo, abril y mayo de 2012, del crédito especial de empresas constructora correspondiente a los valores del mobiliario de cocina, campana extractora, horno y cocina encimera, incluidos en los departamentos de los proyectos inmobiliarios Edificio Don Pedro VI y Edificio Don Simón XIV.
QUINTO: Que, la reclamante rindió prueba documental durante el término probatorio fijado al efecto, acompañando, según consta en autos, un set de fotografías que rola de fojas 96 a 104, en las cuales se registran imágenes de lavaplatos, cocina, horno y extractor empotrados en los muebles de cocina, artefactos que si bien se encuentran unidos a los referidos muebles, no forman parte integrante de sus estructuras, por cuanto en su origen estuvieron separados y sólo se encuentran adosados al inmueble por cañerías de desague, de gas o cables eléctricos, siendo posible su separación sin que esto implique detrimento o daño. Asimismo, acompañó copia de 18 facturas, rolantes de fojas 15 a 32, emitidas por la XXXX a la XXXX Ltda. y a XXXX Ltda., correspondientes a la venta de los departamentos del edificio Don Pedro VI y del Edificio Don Simón XIV, documentos estos últimos que no aportan datos relevantes para la materia discutida en autos.
SEXTO: Que, por su parte, el Servicio de Impuestos Internos en el transcurso del término probatorio, rindió prueba documental y testimonial, de acuerdo al siguiente detalle:
- Prueba documental: A fojas 71 y siguientes, acompaña copia del Oficio N° 4853, del año 2000 y del Oficio N° 2018, de 2011, junto a la Circular N° 52 de 2008, todos documentos emanados del Director del Servicio de Impuestos Internos, y que dicen relación con el crédito especial para empresas constructoras. Asimismo acompaña set de fotografías en las que aparecen los muebles de cocina con los equipamientos en cuestión, esto es cocina, horno y extractor , además de la carpeta de auditoría correspondiente a la reclamante, y que se encuentra adjunta al expediente de autos.
- Prueba testimonial:
- A fojas 109, declara doña XXXX, funcionaria fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos, quien señala le fue asignada la revisión de la empresa reclamante con objeto de verificar la correcta utilización del crédito especial de empresas constructoras, para lo cual procedió a notificar a la contribuyente a fin de que aportara una serie de antecedentes correspondientes al periodo abril año 2010 hasta julio del año 2012. La testigo señala que su revisión debía verificar el cumplimiento de los requisitos para impetrar dicho beneficio. Luego de notificada la contribuyente, presentó casi la totalidad de los antecedentes que le fueron requeridos, salvo los estados de pago, y en su reemplazo presenta los presupuestos de las obras. Manifiesta la testigo que durante la revisión efectuada se pudo constatar la existencia de dos contratos de construcción correspondientes a los proyectos Don Simón XIV y Don Pedro VI, y se pudo verificar una utilización indebida del crédito especial empresas constructoras, por cuanto se habría extendido la utilización de dicha franquicia a la venta de bienes muebles tales como amoblado de cocina y equipamientos como horno eléctrico, campana extractora, cocina encimera, en circunstancias que el Decreto Ley N° 910 de 1975 establece un beneficio tributario para las empresas constructoras que les permite rebajar del monto de sus pagos provisionales mensuales del impuestos a la renta, un monto equivalente al 65% del débito fiscal que se genere para el IVA que apliquen en la venta de bienes corporales inmuebles destinados a la habitación. Es por esta razón que se determinaron diferencias en la utilización del referido crédito que generaron un pago de IVA menor al que correspondía.
- A fojas 110 declara don XXXXX, abogado del Servicio de Impuestos Internos, que señala en su testimonio que tomó conocimiento de este caso atendida su calidad de abogado del Departamento de Fiscalización, indicando que la sociedad reclamante fue incluida en un programa de control de créditos especiales declarados en formulario N° 29 correspondiente al período abril de 2010 a julio de 2012. Continua indicando que junto a la fiscalizadora XXXX, realizaron una visita en terreno a los departamentos del proyecto inmobiliario Don Simón XIV, lugar en el que fueron tomadas las fotografías que se encuentran incorporadas en autos. Agrega que con posterioridad a eso se le notificó a la contribuyente la citación en el mes de mayo de 2013, a la que la reclamante dio respuesta, usando como argumento para defender su posición el oficio N° 4853 del año 2000 del Servicio de Impuestos Internos. Agrega que finalmente se emitió y notificó la liquidación en el mes de septiembre de 2013. En cuanto a la naturaleza de los bienes cuyo valor habría sido incluido en la utilización del crédito especial de empresas constructoras, declara el testigo acerca de consideraciones doctrinarias y legales que desvirtúan la tesis que sostiene la reclamante en cuanto a que el mobiliario de las cocinas y el equipamiento incluido en ellas, no tendría la calidad de inmueble por adherencia y específicamente dichos bienes no forman un todo con el inmueble, requisito necesario para que adquieran la calidad de inmueble, según declara. Agrega consideraciones en cuanto a que las franquicias tributarias deben ser interpretadas en sentido restrictivo. Finalmente expone un argumento de tipo cronológico que señala desvirtúa los planteamientos de la reclamante, en cuanto al momento en que se hace valer la franquicia y el momento en que eventualmente los bienes mencionados se reputarían inmuebles.
SÉPTIMO: Que, a fojas 113, la parte reclamada hace presente algunas consideraciones relacionadas con la naturaleza del amoblado de cocina y el equipamiento empotrado, señalando que la discusión en la presente causa se centraría en la naturaleza de los bienes consistentes en mobiliario de cocina y equipamiento. Al respecto indica que el uso del crédito especial establecido en el artículo 21 del D.L. Nº 910 del año 1975, procede respecto de bienes corporales muebles que se adhieran permanentemente a un inmueble, perdiendo su individualidad y convirtiéndose en parte constitutiva de él, siempre que sean necesarios para la habitación. Agrega que los bienes en virtud de los cuales el reclamante hizo uso del crédito especial en comento, no adhieren permanentemente a los inmuebles ya que se encuentran empotrados o adheridos a los muebles de cocina y no al inmueble propiamente tal, razón por la que conservan su naturaleza de muebles y no adquieren la calidad de inmuebles por adherencia como sostiene el reclamante. Seguidamente hace algunos análisis relacionados con el momento en que los equipamientos debieran adquirir la naturaleza de inmuebles por adherencia según la tesis de la reclamante. Asimismo, agrega que los oficios números ,2018, de 2011 y 4853, de 2000, junto a la Circular N° 52, no son aplicable al caso de la especie por cuanto los muebles de cocina, campana extractora, horno y cocina encimera incluidos en los proyectos Edificio Don Pedro VI y Edificio Don Simón XIV no son bienes inmuebles por adherencia. Argumenta asimismo que la franquicia establecida en el artículo 21 del D.L. 910 de 1975, como tal debe ser interpretada en forma restrictiva.
OCTAVO: Que, a fojas 117 la parte reclamante analiza el Oficio Nº 2018, de 30 de agosto de 2011 del Servicio de Impuestos Internos, señalando que en su opinión viene a ratificar lo resuelto anteriormente mediante oficio N° 4853, del año 2000, en el que se indica que el crédito especial del artículo 21 del D.L. Nº 910 sólo alcanza al monto que corresponde al valor del equipamiento incluido en el precio del contrato de compraventa de las casas y departamentos edificados por una empresa constructora. Agrega que como conclusión de las instrucciones dictadas por el Servicio de Impuestos Internos, los bienes destinados al equipamiento de viviendas asociadas al crédito especial del IVA también dan lugar a esta franquicia en la medida que se trata de bienes muebles que adhieren de manera permanente al inmueble, perdiendo su individualidad y convirtiéndose en parte constitutiva de él.
NOVENO: Que analizados los antecedentes de autos, se pueden establecer como hechos no discutidos en la causa, que se acreditan con los antecedentes que en cada caso se señalan, los siguientes:
1.- Que la reclamante XXXX Limitada es contribuyente de la primera categoría del impuesto a la renta, debiendo determinar la renta imponible de acuerdo a las normas señaladas en los artículos 29 al 33 de la Ley de Impuestos a la Renta, y las actividades que desarrolla se encuentran gravadas con el impuesto establecido en el Decreto Ley N° 825, sobre Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, teniendo derecho a la franquicia consagrada en el artículo 21 del Decreto Ley N° 910, de 1975; lo anterior, según se desprende de lo sostenido por la sociedad reclamante y la parte reclamada en sus escritos principales, de los documentos de fojas 5 y siguientes y de la carpeta de auditoria acompañada por la parte reclamada, según da cuenta comprobante de fojas 70 de autos.
2.- Que en los periodos tributarios de enero, marzo, abril, mayo julio, agosto, noviembre y diciembre de 2011, y enero, febrero, marzo, abril y mayo de 2012, la reclamante imputó en sus declaraciones mensuales de IVA a sus retenciones declaradas, pagos provisionales mensuales y parte de su débito fiscal por pagar, el crédito especial de empresas constructoras, haciendo uso de la franquicia contemplada en el artículo 21 del Decreto Ley N° 910, de 1975.- según se concluye de lo sostenido por la sociedad reclamante y la parte reclamada en sus escritos principales, de los documentos de fojas 5 y siguientes y de los antecedentes contenidos en la carpeta de auditoria aportada por el Servicio de Impuestos Internos.
3.- Que en el referido crédito hecho valer por la reclamante se incluye el valor de los muebles de cocina, cocinas a gas, hornos y extractores de aire incluidos en los edificios construidos por la reclamante, Don Pedro VI y Don Simón XIV, según se desprende de los antecedentes contenidos en las liquidaciones reclamadas y de los antecedentes agregados a la carpeta de auditoría acompañada en autos, especialmente los presupuestos correspondientes a las obras ejecutadas por la reclamante.
II.- RESPECTO DE LA CONTROVERSIA DE AUTOS. PROCEDENCIA DEL CRÉDITO ESPECIAL DE EMPRESAS CONSTRUCTORAS UTILIZADO POR LA RECLAMANTE:
DÉCIMO: Que, la materia que se controvierte en estos autos se encuentra regulada en el artículo 21 del Decreto Ley N° 910 de 1975, que dispone que las empresas constructoras tendrán derecho a deducir del monto de sus pagos provisionales obligatorios de la Ley sobre Impuesto a la Renta el 0,65 del débito del Impuesto al Valor Agregado que deban determinar en la venta de bienes corporales inmuebles para habitación por ellas construidos cuyo valor no exceda de 4.500 unidades de fomento, con un tope de hasta 225 unidades de fomento por vivienda, y en los contratos generales de construcción de dichos inmuebles que no sean por administración, con igual tope por vivienda, de acuerdo con las disposiciones del Decreto Ley N° 825, de 1974. Señala la norma citada, en su parte final, que para los efectos de este artículo deben entenderse incluidos en el concepto “habitación”, también las dependencias directas, tales como estacionamientos y bodegas amparadas por un mismo permiso de edificación o un mismo proyecto de construcción, siempre que el inmueble destinado a la habitación propiamente tal constituya la obra principal del contrato o del total contratado.
DÉCIMO PRIMERO: Que, la reclamante XXXX Limitada, funda la procedencia del crédito especial de empresas constructoras respecto de los bienes muebles incorporados a las viviendas por ella construidas, consistentes en muebles de cocina, cocina a gas, campana extractora y horno eléctrico, en la circunstancia que los mismos tienen la naturaleza jurídica de inmuebles por adherencia necesarios para el funcionamiento del mismo y su habitabilidad.
DÉCIMO SEGUNDO: Que, cabe consignar que de acuerdo a las instrucciones impartidas por el Servicio de Impuestos Internos en la Circular N°26 de 1987, Circular N°52, de 2008 y la Circular N°39, de 2009, que regulan en el ámbito administrativo el uso de la franquicia tributaria contenida en el artículo 21 del Decreto Ley N° 910, este crédito especial se deduce de los pagos provisionales del impuesto a la renta y equivale a un 0,65 del débito fiscal del impuesto al valor agregado que deben determinar las empresas constructoras en la venta de bienes corporales inmuebles para habitación por ella construidos por o un tercero en parte para ella, cuyo valor no exceda de 4.500 unidades de fomento, con un tope de 225 unidades de fomento por vivienda.
DÉCIMO TERCERO: Que, es preciso señalar que por disposición expresa del artículo 21 del mencionado Decreto Ley N° 910, la franquicia tributaria en análisis sólo es aplicable a bienes inmuebles para habitación construidos por una empresa constructora, y en este sentido, la Circular N°26, de 1987, del Servicio de Impuestos Internos ha explicitado este concepto, refiriéndose a aquellos que principalmente se construyen como vivienda, aceptándose dentro de esta calificación, en forma restrictiva, otro tipo de dependencias con que cuente dicho inmueble siempre que ellas sean necesarias y tengan una relación directa con la habitación propiamente tal, como estacionamientos y bodegas y cuando su construcción se encuentre amparada por un mismo permiso de edificación o un mismo proyecto, definición que se estima adecuada considerando la naturaleza y finalidad del crédito especial que se analiza. Incluso, el artículo 5° de la ley N° 20.259.-, de 25 de marzo de 2008, que modificó el texto del artículo 21 referido, limitó la franquicia respecto de las urbanizaciones incluidas en los contratos generales de construcción, las cuales se consideraban antes de la modificación inmuebles destinados para la habitación, eliminándose en forma expresa el beneficio a este tipo de contratos, salvo en aquellos casos en que recaigan exclusivamente en las viviendas a que se refiere el artículo 3° del Decreto Ley N° 2.552, de 1979, esto es, a aquellas viviendas económicas de carácter definitivo destinadas a resolver problemas de marginalidad habitacional y cuyo valor de tasación no sea superior a 400 unidades de fomento.
DÉCIMO CUARTO: Que, en el caso de los bienes incorporados a las viviendas construidas por la reclamante en los proyectos habitacionales mencionados en la liquidación impugnada en autos, consistentes en muebles de cocina, cocina a gas, campana extractora y horno eléctrico, cabe precisar que no se plantea discusión acerca de la naturaleza mueble de dichos implementos individualmente considerados, es decir, cada uno de estos elementos incorporados en los inmuebles tienen características propias de los bienes muebles, refiriéndose entonces la controversia a establecer si dichos bienes adquiririeron la calidad de inmuebles por adherencia al ser incorporados en los departamentos construidos por la actora, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 568 del Código Civil, y si es posible que accedan a la franquicia tributaria que es objeto de escrutinio en estos autos.
DÉCIMO QUINTO: Que, como se señaló anteriormente, la reclamante sostiene al respecto que dichos bienes, al incorporarse a los departamentos, han mutado su naturaleza jurídica, calificándolos de bienes inmuebles por adherencia. Dicha concepción implicaría considerar que tales objetos han pasado a formar parte del inmueble construido por la reclamante y por lo tanto se le ha comunicado su calidad de inmuebles, de forma tal que le es factible usar la franquicia a su respecto. En este punto, cabe precisar que los objetos tales como cocina a gas, campana extractora, horno eléctrico y muebles de cocina, aún cuando vayan incorporados en las viviendas, en concepto de este Tribunal, no poseen la particularidad de pasar a formar parte de dicho inmueble, fundamentalmente por una cuestión lógica, esto es que la vida útil de los muebles y electrodomésticos es indiscutiblemente menor a la del inmueble al que acceden, por lo cual no pueden adherirse o fijarse permanentemente pues su reemplazo no debe dañar dichos bienes ni el inmueble. Similar circunstancia es afirmada por los testigos de la reclamada, cuyas declaraciones se consignan en el considerando sexto de la presente sentencia, quienes indican que los equipamientos de cocina mencionados no forman parte de los inmuebles de manera permanente.
DÉCIMO SEXTO: Que, los antecedentes probatorios que acompaña al respecto la reclamante, consistentes en las fotografías agregadas de fojas 96 a 104, no aportan antecedentes relevantes que modifiquen este criterio, por cuanto exhiben el detalle de algunas instalaciones de gas, eléctricas y desagüe que unen los muebles y artefactos a la pared, pero que no permiten establecer que los bienes se encuentren incorporados permanentemente al inmueble y que no puedan separarse sin detrimento, en concordancia con lo señalado en el considerando anterior.
DÉCIMO SEPTIMO: Que, al respecto, cabe señalar que si bien la legislación permite que ciertos bienes, aún cuando tengan la calidad de muebles por naturaleza puedan ser considerados inmuebles por adherencia, estima esta judicatura que dicha calificación no tiene aplicación en el presente caso, puesto que como se ha señalado, los equipamientos de cocina de que se trata no forman parte de los inmuebles a los que han sido incorporados, consistiendo en una agregación de carácter funcional y prescindible, en el sentido que su ausencia no determina bajo ningún respecto que el inmueble construido no pueda ser destinado a la habitación, lo que si ocurriría por ejemplo, con las instalaciones sanitarias de agua potable, eléctricas o de gas.
DÉCIMO OCTAVO: Que, para acceder al crédito especial contenido en el artículo 21 del Decreto Ley N° 910, el cual constituye un beneficio de carácter económico destinado a disminuir la carga tributaria del contribuyente, las empresas constructoras deben cumplir todos los requisitos establecidos en la ley, considerando que dicha franquicia rompe la equidad del sistema tributario, alterando el atributo de generalidad y proporcionalidad del Impuesto al Valor Agregado. En tal sentido, los créditos y franquicias tributarias, por su naturaleza excepcional dentro del sistema tributario, deben interpretarse en forma restrictiva y aplicarse sólo a los casos expresamente contemplados en la ley cuando se cumplan a su respecto todos los supuestos y condiciones previamente establecidos, más aún en el caso del crédito especial que se analiza, considerando la finalidad social del mismo, como se analizará más adelante, lo cual se contradice con el carácter claramente comercial que reviste la incorporación a los departamentos construidos por la actora de los bienes muebles en controversia.
DÉCIMO NOVENO: Que, conviene precisar, asimismo, que el análisis de la procedencia del crédito especial de empresas constructoras, conforme el tenor del punto de prueba fijado a fojas 78 de autos, no sólo debe considerar aspectos formales o conceptos de derecho común referidos a la naturaleza de los bienes muebles e inmuebles – como lo ha sostenido la reclamante – ya que no debe olvidarse que estamos frente a un tema regido fundamentalmente por el derecho tributario, que como ha señalado la Excma. Corte Suprema1, ha sido definido como el conjunto de normas que disciplinan la actividad del Estado y de los entes públicos dirigida a adquirir, en virtud del poder de supremacía reconocido a los mismos, los medios financieros necesarios para alcanzar las finalidades públicas. En dicho contexto, necesariamente debe considerarse que la finalidad o intención del legislador al establecer el crédito especial en análisis fue incentivar la actividad de la construcción y facilitar a las personas el acceso a la vivienda, considerando que el mismo disminuye el precio de los inmuebles para habitación, focalizándose posteriormente este beneficio en las viviendas de personas de menores ingresos, a través de la modificación introducida por la Ley N° 20.259.- de 25 de marzo de 2008. Dicha finalidad, como resulta demostrado en autos, no guarda ninguna relación con la incorporación a los inmuebles construidos por la actora de hornos eléctricos, campanas extractoras, muebles de cocina o cocinas encimeras, y aceptar que dichos bienes se beneficien del crédito especial implicaría desvirtuar absolutamente las finalidades perseguidas por el legislador y otorgar un beneficio tributario a una empresa que sólo incorpora dichos elementos en virtud de un proyecto arquitectónico y basándose en consideraciones estrictamente comerciales, que pueden resultar plausibles en el ejercicio de la actividad económica de la constructora y de la inmobiliaria, pero que no se corresponden con la franquicia analizada.
VIGÉSIMO: Que, también la actora plantea en su reclamo que en su actuar se ha ajustado de buena fe a un determinada interpretación de la ley tributaria sustentada por la Dirección del Servicio de Impuestos Internos en
1 Sentencia Corte Suprema de Justicia de 27 de julio de 2015, Recurso de Casación rol 22.382-2014, “XXXX con Servicio de Impuestos Internos” el oficio Nº 2018, de 2011, de acuerdo a lo establecido en el artículo 26 del Código Tributario, y por ende no procede el cobro con efecto retroactivo, solicitando en consecuencia que subsidiariamente de deje sin efecto las liquidaciones impugnadas por aplicación de la referida norma.
VIGÉSIMO PRIMERO: Que, manifiesta al respecto la parte reclamada que no ha existido la infracción alegada, ya que el pronunciamiento mencionado por la reclamante es de fecha 30 de agosto de 2011, por lo que no podría haberse acogido a una interpretación posterior a la aplicación de la franquicia, ya que la contribuyente hizo uso de parte del crédito especial respecto de las campanas extractoras, muebles de cocina, cocina a gas y horno eléctrico, a contar del periodo tributario de enero de 2011, es decir antes que se emitiera dicho oficio, por lo que no existe la buena fe por parte de la contribuyente en los términos del artículo 26 del Código Tributario.
VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, el mencionado oficio N° 2018 del Director del Servicio de Impuestos Internos, da respuesta a una consulta efectuada el 8 de septiembre de 2010, en la cual se solicita aclarar si los bienes que se destinan al equipamiento de las viviendas, tales como tinas de baño, lavatorios, hornos empotrados, lavaplatos, etc. son inmuebles por adherencia respecto de los cuales procede el crédito especial de empresas constructoras. Al respecto, la Autoridad Tributaria aclara en su respuesta que respecto de los bienes destinados al equipamiento de las viviendas, el crédito especial del IVA contenido en el artículo 21 del Decreto Ley N° 910 procede respecto de los bienes corporales muebles que adhieren permanentemente al inmueble, perdiendo su individualidad y convirtiéndose en parte constitutiva de él, siempre que sean necesarios para la habitación. (el destacado es nuestro)
VIGÉSIMO TERCERO: Que, el análisis del referido pronunciamiento del Servicio permite concluir que este no favorece las pretensiones de la reclamante, por cuanto queda claramente plasmado en dicha jurisprudencia administrativa, de manera general y más allá del caso particular planteado, que para la aplicación del crédito especial nunca debe perderse de vista que debe tratarse de bienes adheridos permanente al inmueble y necesarios para la habitación, características que no cumplen los equipamientos rechazados por el Servicio de Impuestos Internos, como se ha dejado establecido en los razonamientos anteriores.
VIGÉSIMO CUARTO: Que, asimismo, la reclamante se ha limitado a alegar una supuesta vulneración del artículo 26 del Código Tributario, pero sin aclarar que efecto tendría dicha infracción en la validez de las liquidaciones reclamadas y cuál es el cobro con efecto retroactivo que concretó el ente fiscalizador en virtud de dicho incumplimiento, situación que impide acoger la alegación planteada, considerando además que efectivamente el mencionado Oficio N° 2018, invocado por la reclamante, es de fecha 30 de agosto de 2011, y el crédito especial de empresas constructoras fue imputado por la reclamante a contar del periodo tributario enero de 2011, es decir con anterioridad al oficio, por lo que mal podría haberse ajustado de buena fe la contribuyente XXXX Limitada a una determinada interpretación de las leyes tributarias que aún no existía.
III.- DECISIÓN DEL ASUNTO CONTROVERTIDO:
VIGÉSIMO QUINTO: Que este Tribunal Tributario y Aduanero, en consonancia con los argumentos y fundamentos expuestos en los considerandos anteriores, arriba a las siguientes conclusiones:
1.- Que no procede el crédito especial de empresa constructoras respecto del equipamiento de los proyectos inmobiliarios denominados Edificio Don Pedro VI y Edificio Don Simón XIV, consistentes en cocina encimera, horno eléctrico, campana extractora y muebles de cocina, por cuanto no se encuentran adheridos permanentemente a los inmuebles y no son necesarios para la habitación o indispensables para el uso de la respectiva vivienda, considerando la aplicación restrictiva que debe hacerse de la mencionada franquicia tributaria.
2.- Que el Servicio de Impuestos Internos no ha infringido el artículo 26 del Código Tributario, en el sentido que la contribuyente XXXX Limitada haya sido objeto de un cobro retroactivo de impuestos no obstante haberse acogido de buena fe a una determinada interpretación de las normas tributarias sostenida por el Director del Servicio, por cuanto el pronunciamiento que sirve de base a la alegación de la reclamante en concepto del Tribunal no lo favorece y fue emitido en fecha posterior a la data en que la actora comenzó a impetrar el crédito especial, que corresponde al período tributario de enero de 2011.-
Conforme lo señalado, este Tribunal Tributario y Aduanero es de opinión de rechazar íntegramente el reclamo formulado por el abogado don XXXX, en representación de la XXXX Limitada, en contra de las liquidaciones de impuesto números 18.282, 18.284, 18.285, 18.286 y 18.288 a la 18.296, todas de fecha 9 de septiembre de 2013, emitidas por la IX Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos.
VIGÉSIMO SEXTO: Que, no se condenará en costas a la reclamante, no obstante haber sido totalmente vencida en el juicio, por estimarse que ha tenido motivo plausible para litigar.
En consecuencia, por las consideraciones precedentes y razones legales ya expuestas y visto además lo dispuesto en los artículos 17, 21,115, 121, 123, 131, 131 bis, 132 y 148 del Código Tributario; artículos 566 Y siguientes del Código Civil, artículo 21 del Decreto Ley N° 910, de 1975; artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, y demás normas legales,
SE RESUELVE:
I.- NO HA LUGAR a la reclamación interpuesta a fojas 1 y siguientes de autos por el abogado don XXXX, en representación de la XXXX Limitada, ambos ya individualizados en autos.
II.- SE CONFIRMAN las Liquidaciones N°18.282, 18284, 18285, 18286 y 18288 a la 18296, todas de fecha 9 de septiembre de 2013, emitidas por la IX Dirección Regional el Servicio de Impuestos Internos, que determinan diferencias de Impuesto al Valor Agregado por la suma de $ 9.333.677.- más reajustes, intereses y multas, a consecuencia del rechazo parcial del crédito especial de empresas constructoras establecido en Decreto Ley N° 910, de 1975, utilizado por la contribuyente en los períodos tributarios de enero, marzo, abril, mayo, julio, agosto, noviembre y diciembre del año 2011 y enero, febrero, marzo, abril y mayo de 2012, conforme las motivaciones contenidas en los considerandos décimo a vigésimo cuarto de la presente sentencia.
III.- NO SE CONDENA EN COSTAS a la reclamante por estimarse que ha tenido motivos plausibles para litigar.
NOTIFÍQUESE la presente resolución a la parte reclamada mediante su publicación íntegra en el sitio de internet del Tribunal y dese aviso a la dirección de correo electrónico de la parte que lo haya solicitado.
NOTIFÍQUESE a la parte reclamante por medio de carta certificada remitida al domicilio registrado en autos, de conformidad a lo establecido en el inciso tercero del artículo 131 bis del Código Tributario.
ANÓTESE, REGÍSTRESE y en su oportunidad ARCHÍVESE.”