Según señala el Acta de Denuncia, del 2006 al 2009 el contribuyente no realizó operaciones y del 2010 en adelante solo ha solicitado devoluciones por Pagos Provisionales Mensuales (PPM), desconociéndose la veracidad de las operaciones realizadas.
Con fecha 25 de julio de 2014 se notificó al contribuyente, conforme a la Ley N° 18.320, para que dentro del plazo señalado en el artículo 63 del Código Tributario presente la documentación requerida. En cumplimiento a dicha notificación, el contribuyente da Aviso de Pérdida de Documentos con fecha 24 de febrero de 2015 por lo que se le notifica infracción de acuerdo al artículo 97 N° 16 del Código Tributario por dar aviso de la pérdida fuera de plazo.
Producto de la recopilación de antecedentes, se detectó que el contribuyente presentó declaraciones de IVA sin contar con el debido respaldo documentario, de manera que incremento de forma indebida el IVA crédito fiscal que tenía derecho a hacer valer, rebajando de esa forma el impuesto que debía enterar en arcas fiscales. Asimismo, de acuerdo al Acta de Denuncia, la existencia de dolo se puede comprobar con los antecedentes tenidos a la vista, en particular la declaración jurada prestada por el propio contribuyente.
El contribuyente no presentó reclamo alguno ni presentó prueba de descargo respecto del Acta de Denuncia notificada debidamente, motivo por el cual no se recibió la causa a prueba, de conformidad al artículo 161 del Código Tributario.
A juicio del sentenciador se aportaron los elementos de prueba suficiente para tener por establecidos que el contribuyente presentó declaraciones de Impuesto al Valor Agregado, sin contar con el debido respaldo documentario, de manera que incrementó de forma indebida el IVA crédito fiscal que tenía derecho a hacer valer, rebajando de esa forma el impuesto a pagar.
Por otra parte, el Tribunal estimó que el denunciado ha tenido efectivamente el propósito de defraudar al Fisco a través al incrementar de forma indebida el crédito fiscal. Tomando en especial consideración la declaración jurada prestada por el contribuyente al efecto.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Santiago, TREINTA DE JUNIO DE DOS MIL QUINCE.
VISTOS,
Uno.- Que, a fojas 4 y siguientes consta acta de denuncia N°6 de fecha 5 de junio de 2015 , realizada por la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro del Servicio Impuestos Internos ( en adelante “ Servicio “ ), en contra del contribuyente COMERCIAL XXXX LIMITADA, Rut XX.XXX.XXX-X, representada por don XXXX, Rut X.XXX.XXX-X, ambos domiciliados en calle XXXX N° 378, oficina N° 808 comuna y ciudad de Santiago, con giro en otros tipos de corretajes o remates N.C.P. (no incluye servicios de martillero), grandes tiendas - productos de ferretería y para el hogar, venta al por menor a cambio de una retribución o por contrata actividades de asesoramiento empresarial y en materia de gestión, por haber incurrido en infracciones al artículo 97 N°4 inciso segundo del Código Tributario, consistente en aumentar indebidamente el crédito fiscal que tenía derecho a hacer valer, al no contar con el debido respaldo documentario, rebajando el impuesto que debía enterar en arcas fiscales, en los periodos tributarios de julio 2011 a junio 2014 acorde los argumentos de hecho y de derecho que expone:
II. CONDUCTA CONSTITUTIVA DE LA INFRACCIÓN:
Mediante correo electrónico de fecha 06.11.2013, fojas 8, se informa que COMERCIAL XXXX LTDA. RUT N° XX.XXX.XXX-X, formó parte de la recopilación de antecedentes realizada a las empresas de XXXX Rut N°X.XXX.XXX-X, por el cual se emitió informe 14 GR2 en marzo de 2012, que sirvió de base para la denuncia presentada en su contra en abril de 2013. También se indica que la participación del contribuyente es tangencial, pues se le menciona como proveedor de la Sociedad XXXX y Cía. Ltda., uno de los proveedores de Plásticos XXXX, empresa perteneciente del grupo auditado.
En correo electrónico de fecha 05.11.2013, fojas 9, se informa que COMERCIAL XXXX LTDA. RUT N° XX.XXX.XXX-X del año 2006 al 2009 no realizó operaciones y del 2010 en adelante sólo ha solicitado devoluciones por PPM., desconociendo la veracidad de las operaciones realizadas.
También informa que con fecha 26.07.2005 hizo una presentación de pérdida de documentación, fojas 5, argumentando que habría ocurrido un incendio en el lugar donde mantenía sus antecedentes, que precisamente era el domicilio de las empresas XXXX. Con fecha 18.06.2014, según Memo N°415, fojas 2, se instruye iniciar recopilación formal de antecedentes culminando con la elaboración de un Informe de fiscalización.
Con fecha 25.07.2014 se notificó a COMERCIAL XXXX LTDA. RUT N° XX.XXX.XXX-X, mediante Notificación N°26 folio N° 100410, conforme a la Ley 18.320 de 1984, fojas 1, para que dentro del plazo señalado en el artículo 63 del Código Tributario, presente la siguiente documentación: Libro Caja, Diario Mayor, Inventario y Balance, Remuneraciones, Retenciones, FUT, Control de Existencias y todos los registros que utilice en su sistema contable y respectivo Plan de Cuentas, Libro de Compras y de Ventas, copia de Facturas de Ventas, Guías de Despacho, Notas de Débito y Crédito emitidas, Boletas de Ventas emitidas, Facturas de Proveedores, Facturas de Compras, Guías de Despacho, Notas de Débito y de Crédito recibidas (ejemplares: original y triplicado control tributario), declaraciones mensuales de IVA (formularios 29), y declaraciones anuales de Impuestos a la Renta, todo lo anterior, por los períodos tributarios de IVA julio 2011 a junio 2014, ambos meses inclusive, y Renta, Art. N° 1° D.L.824 de 1974, años tributarios 2012, 2013 y 2014.
En cumplimiento a dicha notificación, el contribuyente da Aviso de Pérdida de Documentos con fecha 24.02.2015, fojas 37, por lo que se le notifica infracción de acuerdo al artículo 97 N° 16 del Código Tributario, fojas 36, por dar aviso de la pérdida fuera de plazo.
De acuerdo a lo solicitado en Memo N°501 de fecha 25.11.2014, con fecha 10.02.2015, se toma declaración jurada al Representante Legal y Socio Sr. XXXX Rut N° X.XXX.XXX-X, fojas 32, en la que señala en lo principal, que compró el año 2007 la empresa COMERCIAL XXXX LTDA. RUT N° XX.XXX.XXX-X, realizando el cambio de giro a Venta de Bodega, pues compraba en remate y vendía. Que respecto a la pérdida de documentos señala que él había realizado los papeles para dejar la representación y la calidad de socio de esa empresa, sin embargo en ese intertanto se produjo la pérdida de antecedentes desde su vehículo, el cuál estacionó en Quilín con Castillo Urizar y al volver ya no estaban las cajas donde tenía la documentación. Actualmente él es el único socio, debido a que el Sr. XXXX Rut N° X.XXX.XXX-X falleció el 03.11.2009.
III.- IRREGULARIDAD TRIBUTARIA EN QUE SE INCURRIÓ:
Producto de la Recopilación de Antecedentes, se pudo detectar que la contribuyente antes individualizada en los periodos tributarios de julio de 2011 a junio 2014, presentó declaraciones de Impuesto al Valor Agregado, sin contar con el debido respaldo documentario de manera que incremento de forma indebida el IVA crédito fiscal que tenía derecho a hacer valer, rebajando de esa forma el impuesto ya mencionado que debía enterar en arcas fiscales.
Asimismo, en los años tributarios 2012 y 2013 imputó costos a la base imponible de impuesto a la renta de primera categoría sin contar con el debido respaldo documentario, rebajando de esta manera el tributo declarado en sus formularios 22 folios N°232902572 de fecha 09.05.2012 y N°239827523 de fecha 08.05.2013, respectivamente.
IV. DOLO:
Con los antecedentes tenidos a la vista, se puede concluir que la existencia de dolo del contribuyente en la comisión de las irregularidades cometidas, toda vez que de los antecedentes que se acompañan a la presente acta, en particular declaración jurada prestada por el propio contribuyente se puede desprender que la conducta desplegada por XXXX, Rut X.XXX.XXX-X, en representación de Comercial XXXX Limitada, Rut XX.XXX.XXX-X, es dolosa toda vez que presentó declaraciones de Impuesto al Valor Agregado, sin contar con el debido respaldo documentario de manera que incremento de forma indebida el IVA crédito fiscal que tenía derecho a hacer valer, rebajando de esa forma el impuesto ya mencionado que debía enterar en arcas fiscales, considerando asimismo, los avisos de pérdida reiterada de documentos que ha presentado este contribuyente, cuando ha sido requerido por este Servicio de Impuestos Internos.
V.- MEDIOS DE PRUEBA:
Los hechos anteriormente expuestos, se encuentran fehacientemente acreditados con la documentación que se acompaña a la presente acta.
En efecto, se cuenta con el Informe de fiscalización N° 65-4 de 18 de marzo de 2015, emitido por doña XXXX, fiscalizadora de la XIII Dirección Regional Metropolitana Centro del Servicio de Impuestos Internos, perteneciente al Grupo N° 4 del Departamento de Fiscalización Personas Micro – Pequeñas Empresa. Además se cuenta con cuaderno de antecedentes de 73 fojas (carpeta amarilla), y Declaración Jurada por parte del Representante Legal de la Sociedad Comercial XXXX Ltda., Rut XX.XXX.XXX-X.
VI. PERJUICIO FISCAL:
4.1 PERJUICIO FISCAL EN IVA:
1) CRÉDITO TOTAL CREDITO TOTAL CREDITO PORCENTAJE CF
FISCAL SIN FISCAL SIN FISCAL DEL FISCAL NO
RESPALDO RESPALDO PERIODO RESPALDADO
DOCUMENTARIO DOCUMENTARIO AUDITADO
AUDITADO
MONTO IVA CF $72.340.304 $ 72.340.304 100%
VALOR VALOR
HISTÓRICO ACTUALIZADO
31.03.2015
PERJUICIO $72.340.304 $78.318.837
FISCAL
La actualización fue calculada a marzo 2015, en base a la Circular N°15 del 20 de febrero de 2015.
VII. FORMA DE NOTIFICACIÓN:
Se notifica esta denuncia, conforme a decisión de la señora Jefe del Departamento Jurídico de la XIII Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro, contenida en Resolución Ex. N°04 de fecha 28.05.2015, dictada en virtud de la facultad que le confiere el dispositivo primero de la Resolución Ex. SII 138 de 29 de octubre de 2008, del Sr. Director del Servicio de Impuestos Internos.
Esta Acta de Denuncia se levanta en 04 ejemplares, uno de los cuales se deja en poder del contribuyente haciéndole presente que, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 161 del Código Tributario, tiene diez días hábiles para presentar descargos por escrito, bajo apercibimiento de no ser oído si no lo hiciere en el plazo antes señalado, ante el Tribunal Tributario y Aduanero correspondiente a su jurisdicción, ubicado en Calle XXXX 130, piso quinto, oficina 501, comuna y ciudad de Santiago.
CONTENIDO Y DILIGENCIAS DEL PROCESO:
Dos. A fojas 1, rola la Res. DJU 13.00 N° 2723 de fecha 12 de junio de 2015 en la cual remite al Tribunal Acta de denuncia N° 6 de fecha 5 de junio de este mismo año, por la comisión del delito tributario contemplados en el artículo 97 N° 4 inciso segundo del Código Tributario respecto del contribuyente COMERCIAL XXXX LIMITADA, Rut XX.XXX.XXX-X.
Tres.- Que a fojas 84, se tiene por presentada Acta de Denuncia N°6 de fecha 5 de junio de 2015 enviada por la Dirección Regional Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos, dándose ingreso y registro al sistema y se tienen por acompañados los antecedentes que fundamentan dicha denuncia.
Cuatro. A fojas 86, consta el certificado del Sr. Secretario Abogado del Tribunal, que da cuenta de encontrarse vencido el plazo para formular descargos por parte del contribuyente denunciado, en virtud de lo establecido en el artículo 161 del Código Tributario.
Cinco. A fojas 87, se hace parte el Servicio de Impuestos Internos, proveyéndose mediante resolución de fojas 88 de autos, mediante la cual se tuvo por asumida la representación y acreditada la personería invocada por el denunciante, se registró correo electrónico y se tuvo presente el patrocinio y poder conferido en la presente acta.
Seis. A Fojas 90 de trajeron los autos para fallo.
VISTOS Y CONSIDERANDO:
PRIMERO: Que, el artículo 161 y siguientes del Código Tributario regulan el procedimiento sancionatorio. En ellos establece que las sanciones por infracción a las disposiciones tributarias que no consistan en penas privativas de libertad, como las de autos, serán aplicadas por el Tribunal Tributario y Aduanero. A mayor abundamiento, el numeral 10 excluye la aplicación de este párrafo cuando se trate de infracciones que el Código castigue con multa y pena privativa de libertad. Sin embargo, ante este tipo de infracciones, el inciso 3° del artículo 162 permite al Servicio, “…interponer la respectiva denuncia o querella o enviar los antecedentes al
Director Regional para que persiga la aplicación de la multa que correspondiere a través del procedimiento administrativo previsto en el artículo anterior.”
En consecuencia, al estar frente a la aplicación de este inciso, mediante el cual el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos busca la aplicación de la multa a través del procedimiento del artículo 161 del Código Tributario, estima este tribunal que el Servicio ha actuado de acuerdo a la normativa y que la aplicación de este procedimiento se ajusta a derecho.
SEGUNDO: Que, a fojas 4 y siguientes, consta el Acta de Denuncia N° 6, de fecha 5 de junio de 2015, realizada por la Dirección Regional Santiago centro del Servicio Impuestos Internos (en adelante “ Servicio “), en contra del contribuyente COMERCIAL XXXX LIMITADA, Rut XX.XXX.XXX-X, representada por don XXXX, Rut X.XXX.XXX-X, ambos domiciliados en calle XXXX N° 378, oficina N° 808 comuna y ciudad de Santiago, que en aras de la brevedad y economía procesal, la denuncia se fundamenta en las consideraciones de hecho y de derecho, explicitadas en la parte expositiva de esta sentencia las que se dan por expresamente reproducidas.
Para los efectos anteriores, la denunciante acompaña la siguiente documentación:
• Copia de la notificación N° 72-4 Folio 1530235 de fecha 05.06.2015.
• Acta de denuncia N° 6 de fecha 5.06.2015 en un ejemplar.
• Informe de Fiscalización N°65-4 de fecha 18.032.015, emitido por el Departamento de Fiscalización de Personas y Micro Pequeña Empresa.
• Resolución Exenta N° 4 de fecha 28.05.2015 por la cual se resuelve deducir sanción pecuniaria conforme al artículo 161 del Código Tributario.
• 1 Cuaderno de Prueba en carpeta color amarillo con 73 fojas en total, relativo al contribuyente denunciado.
TERCERO: Que, el Servicio de Impuestos Internos, de conformidad a las facultades fiscalizadoras amplias y que le son propias, y de acuerdo a lo preceptuado en los artículos 21, 24, 25, 59, 60, 63, 161 y demás pertinentes del Código Tributario, ha llevado a cabo un procedimiento de fiscalización que concluyó con el Acta de Denuncia N° 06 de fecha 5 de junio de 2015, y la notificación de la misma que se practicó en esa misma fecha al contribuyente COMERCIAL XXXX LIMITADA, Rut XX.XXX.XXX-X, representada por don XXXX, Rut X.XXX.XXX-X.
CUARTO: Que a fojas 86, consta el certificado del Sr. Secretario Abogado del Tribunal, donde se advierte que el contribuyente no presentó reclamo alguno ni presentó prueba de descargo respecto del Acta de Denuncia notificada debidamente, motivo por el cual no se recibió la causa a prueba, todo lo anterior de conformidad al artículo 161 del Código Tributario, al encontrarse vencido el plazo para formular descargos que le confiere la ley.
QUINTO: Que, el perjuicio al interés fiscal se determinó en su valor actualizado al 31.03.2015 en la suma de $78.318.837.- por concepto de la utilización de crédito fiscal I.V.A. irregular del período auditado desde julio de 2011 a junio de 2014, sin contar con el debido respaldo documentario.
SEXTO: Que corresponde a este Tribunal, en aplicación del artículo 76, inciso segundo, de la Constitución Política de la República, pronunciarse en relación a esta acta de denuncia, debiendo para ello interpretar y aplicar las normas legales pertinentes, apreciando su mérito, atendiendo a la procedencia y valoración de los medios de prueba aportados en autos, teniendo en particular presente lo dispuesto en el artículo 161 N° 9, en relación con el artículo 132, incisos décimo y décimo cuarto, del Código Tributario, que establecen que en los juicios tributarios “se admitirá, además, cualquier otro medio probatorio apto para producir fe” y que la prueba será apreciada conforme a las reglas de la sana crítica.
SÉPTIMO: Que cabe señalar que el contribuyente denunciado COMERCIAL XXXX LIMITADA, Rut XX.XXX.XXX-X, es un contribuyente de primera categoría de la Ley de Impuesto a la Renta, Decreto Ley N° 824, y que tributa sobre su renta efectiva determinada según contabilidad completa, y que además también se encuentra afecto al Impuesto al Valor Agregado (IVA) de acuerdo al D.L. 825 de 1974. En efecto, de acuerdo a la notificación que le fue practicada por el Servicio de Impuestos Internos, con fecha 5 de junio de dos mil quince, que rola a fojas 3 y de la aludida Acta de Denuncia Nº 6, con el giro en otros tipos de corretajes o remates N.C.P. (no incluye servicios de martillero), grandes tiendas - productos de ferretería y para el hogar, venta al por menor a cambio de una retribución o por contrata actividades de asesoramiento empresarial y en materia de gestión, motivo por el cual debe otorgar factura o boleta por cada servicio que preste y por el que perciba cualquier tipo de retribución o beneficio económico.
OCTAVO: Que, al resolver esta causa, debe tenerse presente que el Juez de fondo apreciará el valor probatorio de los documentos y demás antecedentes que obren en autos, conforme a las reglas de la sana crítica, considerando para ello que los documentos acompañados en la causa por la denunciante Servicio de Impuestos Internos.
NOVENO: Que, las normas aplicables a estos autos se encuentran en la siguiente sección del Código Tributario: LIBRO SEGUNDO, De los apremios y de las infracciones y sanciones, TITULO II, De las infracciones y sanciones, Párrafo 1°, De los contribuyentes y otros obligados. En este contexto el artículo 97 establece que:
“Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma que a continuación se indica:”, para continuar con 26 numerales. Pues bien, como ya se indicó, el artículo 97 N° 4 exige que la actuación u omisión sea maliciosa, exigencia que se repite con los numerales 5, 22, 23.
Como antecedente útil a la interpretación del numeral 4, debe considerarse que el numeral 3° del mismo artículo 97 establece una infracción similar a la imputada en estos autos por el Servicio de Impuestos Internos, en los siguientes términos: “3° La declaración incompleta o errónea, la omisión de balances o documentos anexos a la declaración o la presentación incompleta de éstos que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda, a menos que el contribuyente pruebe haber empleado la debida diligencia, con multa del cinco por ciento al veinte por ciento de las diferencias de impuesto que resultaren.”
Por último, la Real Academia Española define la palabra maliciosa como "Que por malicia atribuye mala intención a los hechos y palabras ajenos” y malicia como “Intención solapada, de ordinario maligna o picante, con que se dice o se hace algo”.
Del análisis sistemático de la norma, salta a la vista que la conducta imputada al contribuyente es una infracción, y que sería una infracción especial, que comparte una característica especial con los numerales 5, 22 y 23, el tipo exige malicia, algo que, de la lectura sola del artículo 97, no se exigiría a la generalidad de las infracciones tributarias. Es decir, al legislador, por regla general, bastaría que se cometieran ciertos actos para que se configurara la infracción (objetividad). Sin embargo, en ciertos ilícitos, además expresamente exigiría la subjetividad.
A mayor abundamiento, el artículo 97 del Código Tributario establece dos tipos similares: los numerales 3° y 4°. En el primero, basta la concurrencia de los requisitos objetivos del tipo para que se configure la infracción. En el segundo, sin embargo, el legislador exige un comportamiento subjetivo. ¿Cuál es, entonces, la intención de la ley de establecer dos tipos tan parecidos? La única respuesta lógica es que el numeral quiere castigar mayormente (de un 50% a un 300%) a quien actúa con malicia de aquel que actuó sin ella (de un 5% a un 20%).
Finalmente, al estudiar los vocablos malicia y maliciosa se aclara aún más que la intención del legislador es castigar más severamente a quien actúe con mala intención que aquel que simplemente realiza la acción u omisión.
Sobre este vocablo, el profesor Etcheberry, citado por Rodrigo Ugalde dice lo siguiente: “Una posición mayoritaria en la doctrina y la jurisprudencia, la presunción del artículo 1° (del Código Penal) es una presunción de dolo. Esto es, las acciones penadas por la ley se reputan dolosas, a no ser que conste lo contrario… Por otra parte, esta presunción corresponde a lo que ordinariamente ocurre: las personas obran con libertad y previendo las consecuencias de sus actos. Además, no debe pensarse que esto coloque de cargo del acusado la prueba de su falta de dolo. Es el propio juez que debe investigar todas las circunstancias que permitan la presunción legal (dicho por el profesor en tiempos del proceso inquisitivo).
A veces, sin embargo, esta regla sufre excepciones. De ordinario, esto ocurre cuando la ley ha introducido términos como maliciosamente, a sabiendas, intencionalmente, con conocimiento de causa, etc. Estas expresiones se emplean por lo general para advertir al intérprete que habitualmente las acciones típicas descritas se realizan sin dolo (v.gr, el juez que falla contra la ley, artículo 223) y que en consecuencia, en tales casos, no se aplicará la presunción de dolo y la concurrencia de este deberá justificarse…”.
Es decir, que las conductas para entenderse realizadas deben haber sido hechas con tal intencionalidad, la que debe ser probada, en este caso por el organismo imputador Servicio de Impuestos Internos.
DÉCIMO: Que, corresponde analizar qué principios se aplican en materia sancionatoria.
Principios en materia sancionatoria.
Siguiendo con lo ya afirmado por la Contraloría General de la República sobre el ius puniendi del Estado, se encuentran los siguientes antecedentes:
Se señala en las actas de la Constitución Política de la República, que todos los miembros de la Comisión están de acuerdo con aplicar la garantía penal “pro reo” a cualquier disposición que tenga carácter sancionatorio, cualquiera sea la jurisdicción, tuviera o no el carácter de penal.1
En el mismo sentido se pronuncia el Tribunal Constitucional el año 20062, citando a su vez la causa Rol 244 de 1996, que considera (9°): “Que, los principios inspiradores del orden penal contemplados en la Constitución Política de la República han de aplicarse, por regla general, al derecho administrativo sancionador, puesto que ambos son manifestaciones del ius puniendi.” Además, la causa Rol 480 de 2006, agrega en su considerando 7° “Que la aplicación de las garantías constitucionales del Derecho Penal al Derecho Administrativo tiene una larga tradición en el derecho chileno, pues ya hace cuarenta años, la Corte Suprema interpretó que la voz “condenados” del artículo 11 de la Constitución de 1925 era aplicable a quienes sufrían sanciones administrativas. En efecto, la Corte Suprema en fallo de 1966 señalaba que “…existe en verdad jurisprudencia ya establecida por esta Corte en el sentido de que el vocablo “condenado” de que se sirve el artículo 11 de la Constitución Política, no significa por sí solo una condena por delito penal porque de diversos artículos del Código Civil y del Procedimiento Civil aparece que las expresiones “condenar”, “condenarse” y otras análogas, se emplean en el sentido amplio comprensivo del hecho de imponerse a una persona una pena o sanción, sea de carácter penal, civil o administrativo, cualquiera que sea la causa que la haga procedente, por lo que no se comprende porqué la palabra “condenado”, sin otro calificativo, puede limitarse en su alcance a la condena por delito penal, máxime cuando el precepto de que se trata se refiere al hecho sobre que recae el juicio y ese hecho puede revestir diversa naturaleza”. (considerando 9°). En igual sentido se pronunció la misma Corte en fallo de inaplicabilidad de 12 de julio de 1966, agregando además que: “Como se ha dicho, el mencionado precepto comprende la condenación de una persona por cualquier hecho al que la ley sanciona con una pena y la multa es una pena pecuniaria, y esta calidad punitiva no se desnaturaliza por el hecho de que la sanción sea aplicada administrativamente” (considerando 7°).
De ese modo, hace ya cuarenta años nuestra Corte Suprema hacía aplicables al derecho administrativo sancionador las garantías constitucionales propias del derecho penal.”
El profesor Enrique Navarro Beltrán3, profesor de Derecho Constitucional de la Universidad de Chile, ex – ministro del Tribunal Constitucional chileno afirma que el ius puniendi del Estado se manifiesta tanto en la potestad jurisdiccional penal, regulada por el Derecho Penal como en la potestad sancionatoria del Estado administrador. Es decir, esta potestad de la Administración es una expresión del ius puniendi sujeta al régimen administrativo, cuyo fin es la prevención de las conductas que puedan lesionar los derechos de las demás personas o el interés general. En este sentido, cita la ya mencionada causa del Tribunal Constitucional, Rol 244 de 1996, para finalmente enumerar cuáles son estos principios: legalidad, tipicidad, derecho a defensa jurídica, debido proceso, justo y racional procedimiento, proporcionalidad, razonabilidad, culpabilidad.
Por su parte, Camila Boettiger Philipps afirma que este punto es más bien pacífico en nuestro país; en base a esta identidad en la naturaleza de la potestad estatal y de las sanciones que se pueden imponer en virtud de ella, se aboga por la aplicación de las garantías establecidas en el artículo 19 Nº 3 de la Constitución Política de la República en el ejercicio de ella. Aplicación de principios tales como legalidad, tipicidad, culpabilidad, non bis in idem, y sobre todo las garantías de un “justo y racional procedimiento”, se consideran necesarios tanto para paliar el cuestionamiento constitucional de los poderes administrativos para sancionar, como por la identidad de naturaleza de las infracciones administrativas y los delitos.
Culpabilidad y principio de inocencia.
Sobre la culpabilidad y el principio de inocencia, el profesor Navarro afirma que desde hace bastante tiempo se ha impuesto el criterio según el cual las personas son sancionadas si se ha probado que han actuado intencionalmente, es decir, con dolo o culpa, dejando de lado la tesis (esgrimida por el Servicio) en que basta con la simple constatación material de la conducta infractora, sin probar el dolo o la culpa. Esto lo refuerza el inciso 7° del inciso 3° del numeral 19 de la Constitución: “La ley no podrá presumir de derecho la responsabilidad penal.” La pena debe establecerse una vez que se ha generado respecto del imputado un juicio de culpabilidad que pruebe la intencionalidad de su actuación u omisión infraccional, pues este ámbito de responsabilidad debe aplicarse en el derecho administrativo sancionador.
Este principio de culpabilidad deriva del derecho de inocencia, el cual, a pesar de no estar explícitamente consagrado en la Constitución, deriva a su vez de la prohibición anterior y que se traduce en dos reglas complementarias: regla de trato, de inocente mientras no se demuestre lo contrario y, lo más importante, regla de juicio, no obligando al imputado a probar su inocencia.
Sobre la culpabilidad, el Profesor Dr. Miguel Bajo Fernández, expresa que el proceso de asimilación material de las sanciones administrativas al régimen del Derecho penal se proyecta también sobre los aspectos subjetivos y sus exigencias que permiten un juicio de reprochabilidad sobre los responsables (Parada). Por esta razón, también se venía exigiendo por parte del Tribunal Supremo la necesidad de la concurrencia del principio de culpabilidad. En la actualidad resulta prácticamente indiscutida ya la aplicación del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Administrativo Sancionador, desterrándose definitivamente la responsabilidad objetiva (citando a Nieto y Parada).
Por otro lado, como ya se ha dicho, la culpabilidad tiene que estar presente siempre como impone la Jurisprudencia de los últimos años elevando este requisito esencial a pieza básica del Derecho Administrativo Sancionador (Parada). En este sentido, hay que sostener con Parada que, diga lo que diga la Ley (se refiere al art. 130.1 LRJPAC), no se puede dar infracción alguna, penal o administrativa, sin el elemento de la culpabilidad.
Siguiendo con el derecho español y la presunción de inocencia, explica Victoria López Torralba6 que la Administración que ejercita la potestad sancionadora debe probar, de forma absolutamente suficiente, la comisión de la infracción y la identidad del infractor. Como señala la STC 74/2004, de 22 de abril (RTC 2004/74), en su fundamento de derecho cuarto, con cita en otras anteriores como las SSTC 76/1990, de 26 de abril y 169/1998, de 21 de julio:
“…según tiene reiteradamente afirmado este Tribunal, la presunción de inocencia rige sin excepciones en el ordenamiento sancionador y ha de ser respetada en la imposición de cualesquiera sanciones, sean penales, sean administrativas..., pues el ejercicio del ius puniendi en sus diversas manifestaciones está condicionado por el art. 24.2 de la Constitución al juego de la prueba y a un procedimiento contradictorio en el que puedan defenderse las propias posiciones”.
Así, en nuestro Derecho (al igual que en el chileno, podemos afirmar), la presunción de inocencia se viene considerando como un derecho fundamental, y por ende, derecho de aplicación directa e inmediata y cuyo contenido vincula la actuación de todos los poderes públicos (art. 53 CE), correspondiendo su titularidad al presunto responsable o sujeto pasivo del procedimiento administrativo sancionador. Esto se demuestra en las siguientes exigencias:
- Que la sanción esté basada en actos o medios probatorios de cargo o incriminadores de la conducta reprochada;
- Que la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia.
- Y que cualquier insuficiencia en el resultado de las pruebas practicadas, libremente valorado por el órgano sancionador, debe traducirse en un pronunciamiento absolutorio.
En definitiva, lo que exige este derecho es que en el procedimiento administrativo sancionador exista un acervo probatorio suficiente –en términos de la STC 117/2002, de 20 de mayo, citando a la STC 17/2002-, recayendo sobre la Administración Pública la carga probatoria tanto de la comisión del ilícito como de la participación del acusado, sin que a éste pueda exigírsele una «probatio diabólica» de los hechos negativos. También en el mismo sentido, la STC 123/1997, de 1° de julio (RTC 1997/123), condensa el contenido esencial de ese derecho, si bien referido al proceso penal, debiendo hacer la traslación del contenido al ámbito administrativo sancionador con moderación.
Que, en definitiva, lo que exige este derecho es que en el procedimiento administrativo sancionador exista un acervo probatorio suficiente, recayendo sobre la Administración Pública la carga probatoria.
Y que ha sido reconocida por la jurisprudencia de la Excma. Corte Suprema, como por la más reciente y moderna doctrina de los autores, algunos tan destacados como el profesor Eduardo Cordero Q. Doctor en la especialidad, que así lo sostiene en su libro “Derecho Administrativo Sancionador “, Bases y principios en el Derecho Chileno, Thomson Reuters, La Ley, primera edición, mayo 2014.-
Tesis que este sentenciador comparte.
DÉCIMO PRIMERO: Que, ahora bien, precisadas las normas legales anteriores, corresponde analizar los antecedentes que obran en autos y ponderar las pruebas rendidas de acuerdo a las reglas de la sana crítica, conforme se expresa en los considerandos siguientes.
DÉCIMO SEGUNDO: Que, como se advierte de autos, la ya citada Acta de Denuncia N° 6 imputa al contribuyente la conducta sancionada en el artículo 97 N° 4 inciso 2° del Código Tributario, ya que en los periodos tributarios de julio de 2011 a junio 2014, presentó declaraciones de Impuesto al Valor Agregado, sin contar con el debido respaldo documentario, de manera que incrementó de forma indebida el IVA crédito fiscal que tenía derecho a hacer valer, rebajando de esa forma el impuesto ya mencionado que debía enterar en arcas fiscales. Asimismo, indica dicha acta de denuncia que en los años tributarios 2012 y 2013 imputó costos a la base imponible de impuesto a la renta de primera categoría sin contar con el debido respaldo documentario, rebajando de esta manera el tributo declarado en sus formularios 22 folios N°232902572 de fecha 09.05.2012 y N°239827523 de fecha 08.05.2013, respectivamente, causando un perjuicio fiscal que asciende a la suma de $78.318.837.- según se indica en el considerando Quinto de esta sentencia.
DÉCIMO TERCERO: Sobre el particular, cabe precisar que la norma sancionatoria que se imputa al contribuyente en la ya citada Acta de denuncia es el inciso 2° del artículo 97 N° 4 del Código Tributario el cual prescribe que “Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retención o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que deban pagar, serán sancionados con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado mínimo y con multa del cien por ciento al trescientos por ciento de lo defraudado”
Al respecto, la jurisprudencia de los Tribunales Superiores ha expresado que dicha norma requiere que la falsedad que se imputa sea maliciosa, es decir, que sea producto de un acto consciente y voluntario del contribuyente denunciado, a sabiendas que lo declarado no se ajusta a la verdad.
Dicho elemento subjetivo que se concreta en lo malicioso de la falsedad de la declaración debe ser acreditado por el Servicio aludido, pues entender lo contrario significaría presumir la mala fe y dar al artículo 21 del Código Tributario el alcance de una presunción legal de dolo que no contiene y que, en todo caso, está controvertida por la presunción de inocencia y “de no culpabilidad”.
El deber procesal que corresponde al ente denunciante se transforma aquí en la obligación de demostrar la culpabilidad con eficacia tal que logre quebrantar el estado de inocencia que frente a una imputación ilícita asiste al contribuyente, sin perjuicio de su derecho de aportar la prueba que estime pertinente en aval de su teoría, pero su indiferencia en ese sentido no le puede acarrear ningún perjuicio.
DÉCIMO CUARTO: Que de la documentación acompañada por el Servicio de Impuestos Internos en esta instancia ya referidas en el considerando Segundo, unido al Informe N° 65-4 de fojas 6 y siguientes, las declaraciones juradas del representante de la contribuyente don XXXX, Rut X.XXX.XXX-X que rolan en fojas 77, 78 y 79, junto a las copias de las Declaración y Pago Simultáneo Mensual del Formulario N° 29 que rolan a fojas 10 y siguientes y la demás prueba relacionada que se acompañó en el Acta de Denuncia en estudio, apreciadas conforme las normas de la sana crítica, aportan a juicio de este sentenciador los elementos de prueba suficiente para tener por establecidos que el contribuyente en los periodos tributarios de julio de 2011 a junio 2014, presentó declaraciones de Impuesto al Valor Agregado, sin contar con el debido respaldo documentario, de manera que incrementó de forma indebida el IVA crédito fiscal que tenía derecho a hacer valer, rebajando de esa forma el impuesto ya mencionado que debía enterar en arcas fiscales.
Asimismo, se deprende de dichos medios probatorios, que en los años tributarios 2012 y 2013 imputó costos a la base imponible de impuesto a la renta de primera categoría sin contar con el debido respaldo documentario, rebajando de esta manera el tributo declarado en sus formularios 22 folios N°232902572 de fecha 09.05.2012 y N°239827523 de fecha 08.05.2013, respectivamente, conducta que causó un perjuicio fiscal que asciende a la suma de $78.318.837.- según se indica en el considerando Quinto de esta sentencia, infringiendo de esta manera la conducta sancionada en el artículo 97 N° 4 inciso 2° del Código Tributario.
DÉCIMO QUINTO: Que, en efecto, del análisis de los antecedentes acompañados a la denuncia que se conoce en autos, estima este Sentenciador que el denunciado ha tenido efectivamente el propósito de defraudar al Fisco a través al incrementar de forma indebida el IVA crédito fiscal que tenía derecho a hacer valer, rebajando de esa forma el impuesto ya mencionado que debía enterar en arcas fiscales sin tener los antecedentes de respaldo que den cuenta de dichas operaciones y desde este punto de vista se encuentra configurada y probada la hipótesis de comisión prevista y sancionada en el artículo 97 N° 4 inciso 2° del Código Tributario.
DÉCIMO SEXTO: Que, además, y previo a la valoración de la prueba, debe considerarse por esta magistratura que la aplicación de una sanción es la expresión del ius puniendi del Estado, por lo que es lógico y necesario aplicar los principios inspiradores del orden penal contemplados en la Constitución Política de la República7, específicamente en el numeral 3º de su artículo 19, y en Tratados Internacionales como el “Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos” y la “Convención Americana sobre Derechos Humanos”, de forma tal de otorgar una debida tutela jurisdiccional a los derechos de las personas. En este orden de ideas, la reclamante está beneficiada con la presunción de inocencia, por lo que será el Servicio de Impuestos Internos el que deberá probar la efectiva comisión de la infracción imputada.
Que el Servicio de Impuestos Internos, con la finalidad de probar la concurrencia de todos los elementos del tipo infraccional sancionado aportó y acompañó al acta de denuncia una serie de antecedentes probatorios.
Que además la infracción, como ejercicio de la potestad sancionadora del Estado, debe cumplir con otro requisito del derecho penal: la tipicidad. Como lo dice Massone8, “…el primer requisito para que la acción (u omisión) constituya ilícito fiscal (delito o infracción) es que esa acción tenga la cualidad de ser típica.
DÉCIMO SÉPTIMO: Que, en consecuencia a partir de lo expuesto precedentemente y en virtud de los hechos que se han tenido por verdaderos en este procedimiento judicial, de acuerdo a las referidas reglas de la sana crítica, habiéndose expresado las razones jurídicas y aplicando los principios de la lógica para evitar contradicciones en las conclusiones a que se ha llegado; de conformidad a las máximas de la experiencia en su caso, y, desde luego, siempre con sujeción al ordenamiento jurídico vigente, este Sentenciador ha arribado al convencimiento y conclusión, que la conducta desplegada e imputada por parte del denunciado COMERCIAL XXXX LIMITADA, Rut XX.XXX.XXX-X, representada por don XXXX, Rut X.XXX.XXX-X, presentó declaraciones de de Impuesto al Valor Agregado, sin contar con el debido respaldo documentario, incrementando de esta manera en forma indebida el IVA crédito fiscal que tenía derecho a hacer valer, rebajando de esa forma el impuesto ya mencionado que debía enterar en arcas fiscales, conducta que se encuadra dentro de la hipótesis legal prevista y sancionada en el artículo 97 N° 4 inciso segundo del Código Tributario.
Asimismo, se logra acreditar que en los años tributarios 2012 y 2013 imputó costos a la base imponible de impuesto a la renta de primera categoría sin contar con el debido respaldo documentario, rebajando de esta manera el tributo declarado en sus formularios 22 folios N°232902572 de fecha 09.05.2012 y N°239827523 de fecha 08.05.2013, respectivamente, conducta que causó un perjuicio fiscal que asciende a la suma de $78.318.837.- según se indica en el considerando Quinto de esta sentencia, infringiendo de esta manera la conducta sancionada en el artículo 97 N° 4 inciso 2° del Código Tributario.
DÉCIMO OCTAVO: Que por su parte, es dable considerar que don XXXX, Rut X.XXX.XXX-X, representante legal de la contribuyente imputada asiste voluntariamente a declarar ante la Dirección Regional Centro Metropolitana del Servicio de Impuesto Internos, quién presta la declaración que rola en fojas 77 y siguientes de autos y no niega la comisión de la infracción, sino que por el contrario, coopera con el esclarecimiento de los hechos denunciados, reconociendo su participación en ellos y aclarando como éstos se habrían gestado.
De lo anterior se puede concluir que éste Sentenciador, acorde los antecedentes de mérito que obran en autos, tomará en consideración en favor del contribuyente, la atenuante contemplada en el artículo 107 N° 6 del Código Tributario, esto es, la cooperación que el infractor prestare para esclarecer su situación.
Teniendo presente además los principios que rigen en materia de derecho administrativo sancionador reconocidos por la jurisprudencia constitucional nacional, a saber: principio de legalidad ( igualdad ante la justicia y derecho de defensa jurídica vinculado al racional y justo procedimiento ), principio de legalidad de la sanción, principio de tipicidad, principio de irretroactividad, principio de proporcionalidad, principio de culpabilidad y la presunción de inocencia, principio “ non bis in ídem “, entre otros.
DÉCIMO NOVENO: Que, precisado lo anterior, atendido que el delito contemplado en el inciso 2° del artículo ya referido, traen aparejada senda multa, la que en vista de la atenuante que le favorece conforme lo dispuesto en el citado artículo 107 N° 6 del Código Tributario y considerando su caudal o facultades, se impondrá dicha multa atenuada; cuyo monto, dada la naturaleza del gravamen burlado por el proceder del sentenciado, se ajustará al mérito de los antecedentes acompañados en autos.
Por estas consideraciones de hecho y vistos, además, lo dispuesto en los artículos 2, 16, 17, 18,97 Nº 4, 107, 115, 161 y 162 del Código Tributario, 23, 52 y 53 del D.L. 825 de 1974, 2, 3, 10,14, 20, 29, 30, 31, 32, 41 del D.L. 824 sobre Impuesto a la Renta, artículo 170 del Código de Procedimiento Civil, auto acordado sobre forma de las sentencias, principios y doctrinas citadas.
SE RESUELVE:
I.- SE ACOGE el Acta de Denuncia N° 06 de fecha 5 de junio de 2015, en cuanto se encuentran acreditada la comisión de la infracción tributaria descrita y sancionada en el inciso segundo del artículo 97 N° 4 del Código Tributario, por parte del contribuyente. Consumada y en calidad de autor.
II.- APLÍQUESE a la contribuyente, COMERCIAL XXXX LIMITADA, Rut XX.XXX.XXX-X una multa de $ $78.318.837, equivalente al 100 % del perjuicio causado por la comisión de las infracción tributaria del inciso segundo del artículo 97 N° 4 del Código Tributario por los impuestos defraudados.
III.- Conforme lo dispuesto en el artículo 6° letra B número 6 del Código Tributario, dese cumplimiento por parte de la Sr. Director Regional del Servicio de Impuestos Internos mediante la emisión del giro de la multa aplicada, una vez ejecutoriada la presente sentencia.
Notifíquese la presente resolución al infractor por carta certificada, y publíquese en forma íntegra en el sitio de Internet de este Tribunal. Dese aviso al correo electrónico y regional.centro@sii.cl. Déjese testimonio en el expediente.
ANÓTESE, REGÍSTRESE y en su oportunidad ARCHÍVESE.”