El actor sostuvo, principalmente, que la Liquidación reclamada debía ser dejada sin efecto en cuanto se basan en un supuesto equivocado, esto es, suponer que el aporte a una sociedad en constitución se entregó en el mismo acto de constitución de la misma; agregando que no se trata de un contrato real sino consensual. Señaló que para que se perfeccione la sociedad no es menester que los socios hayan efectivamente entregado el aporte comprometido en su constitución, destacando que no hubo entrega de aportes, por lo tanto los agregados por concepto de justificación de inversiones, en su calidad de socio, serían improcedentes en cuanto no hubo desembolso alguno.
El Servicio evacuó el traslado conferido señalando que las liquidaciones se originaron ya que los ingresos declarados por el reclamante para el AT 2002 resultaron inferiores a la inversión realizada es mismo año tributario, de acuerdo a escritura pública de constitución de sociedad. Destacando el carácter de consensual del contrato de sociedad y que el reclamante no desconoce el hecho de haber constituido válidamente una sociedad. Por otra parte el SII sostuvo que la falta de entrega del aporte es un problema entre la sociedad y sus socios el que, sin embargo, no es oponible a terceros de buena fe, entre ellos el fisco.
El Tribunal señaló que el contribuyente ejerció su derecho de opción para que el conocimiento de la causa pasara del Tribunal Tributario y Aduanero, luego de nueve años sin que se resolviera la controversia y más de catorce años desde los hechos vinculados con los impuestos cobrados.
Por otra parte, el Tribunal analizó la institución de la prescripción y su función en el ordenamiento jurídico, concluyendo que la tramitación del presente proceso excede con creces cualquiera de los plazos establecidos en la legislación chilena e internacional. En este contexto, hace presente jurisprudencia de la Corte Suprema, destaca la dificultad probatoria por el tiempo transcurrido, y la falta de seguridad jurídica para el actor.
De esta forma, el sentenciador dejo sin efecto las liquidaciones reclamadas atendido el excesivo tiempo transcurrido desde la correncia de los hechos materia de las liquidaciones, su fiscalización citación y liquidación, reclamo y tramitación del mismo; ya que se ha afectado principalmente los principios del debido proceso.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Santiago, ocho de septiembre de dos mil quince.
VISTOS:
A fojas 01 y con fecha 25 de julio de 2005 comparece don xxxx, cédula de identidad No. Xx.xxx.xxx-x, con domicilio en calle xxxx 2375, comuna de Independencia, Santiago, comerciante (en adelante “el reclamante” e indistintamente “el contribuyente” o “el Sr. xxxx”), interponiendo reclamo tributario en contra de las Liquidaciones N°170-8 y 171-8, de fecha 16 de mayo de 2005, notificadas el 16 de mayo de 2005 por concepto de impuesto de Primera Categoría y Global Complementario, correspondiente al año tributario 2002, por un monto de $35.519.555.-, que con intereses y reajustes actualizados al día 21.07.2004 ascendía a la suma total de $58.988.746.- (en adelante indistintamente “la liquidación”). La liquidación reclamada fue emitida por la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos, con domicilio en Alonso de Ovalle N° 680, Santiago (en adelante el Servicio, el SII o el reclamado).
I. FASE DE DISCUSIÓN.
A. Reclamo.
El reclamante presentó los siguientes fundamentos de hecho y de derecho en sustento de su reclamo:
Alega que todos los agregados de la Liquidación deben ser dejados sin efecto ya que se basan en un supuesto equivocado, esto es, suponer que el aporte a la referida sociedad, según lo declarado en la escritura pública de constitución de la sociedad xxxx LIMITADA, de fecha 20.02.2001, se entregó en el mismo acto de constitución de la misma, lo que señala es un error, especialmente en lo que dice relación con el aporte de la maquinaria y del mobiliario de oficina que se indica en la cláusula séptima de la escritura social.
Al efecto, cita el artículo 2053 del Código Civil, que define la sociedad como un contrato en que dos o más personas estipulan poner algo en común con la mira de repartir los beneficios que de ello provengan y lo caracteriza como un contrato bilateral (en algunos casos solemne), oneroso y conmutativo, pero nunca de un contrato real. Agrega, respecto del aporte y citando a Ramón Meza Barros que, los socios se obligan a poner algo en común, esto es a efectuar un aporte, pero que no es menester para que la sociedad se perfeccione la entrega del aporte porque, en tal caso, la sociedad revestiría los caracteres de un contrato real.
Finaliza señalando que en la especie no hubo entrega de aportes, lo que sería especialmente claro en relación a la maquinaria y el mobiliario de oficina que se indica e la cláusula séptima de la escritura social. Respecto del dinero, al contrario de lo que dice la escritura, no es efectivo que la sociedad haya recibido dinero alguno. Por lo anterior, los agregados no procederían. A continuación, el reclamante analiza cada uno de los agregados:
1.1. Agregado por aporte en dinero efectivo por $12.612.743.
Argumenta que el aporte en dinero en efectivo no se realizó porque nunca se entregó a la sociedad y la entrega es la única forma de proceder a la tradición de los bienes muebles. Citando el artículo 670 del Código Civil que define la tradición, concluye que para que esta exista debe haber entrega, no bastando el título consistente en la escritura social. Cita a xxxx, destacando que el entero del aporte no requiere de formalidades especiales ni exige que él se realice en la escritura social, que puede hacerse por acto separado de ella y siempre de acuerdo a las reglas que rijan la transferencia de la cosa aportada. Agrega que para el dinero y otras cosas muebles basta su entrega.
Explica que lo declarado en la escritura pública en el sentido que la sociedad da por recibida dicha suma de dinero en el acto de constitución de la sociedad (20.02.2001), era materialmente imposible a la fecha de la escritura ya que la sociedad recién se estaba constituyendo. Señala que así lo indicó al contestar la citación N° 107-8. Agrega que la sociedad nunca funcionó como tal, que no tramitó RUT ni inició de actividades, que no timbró libros y no obtuvo cuenta corriente donde se depositara el aporte.
Agrega que el artículo 70 de la Ley sobre Impuesto a la Renta supone que las inversiones de las que trata sean reales y efectivas, lo que no sería el caso de autos.
Menciona el artículo 1700 del Código Civil relativo al valor probatorio de los instrumentos públicos, el cual indica que estos hacen plena prueba en contra de los declarantes, pero que no es menos cierto lo indicado por la Circular N°8 del año 2000 que dice: “esta prueba sea de aquellas irredarguibles o irrefragables (que no admiten prueba en contrario), pudiendo ocurrir que el contribuyente acompañe documentos privados, consistentes en cheques a nombre del comprador; un contrato de promesa en el que consta haberse pagado el precio a la fecha de dicho contrato preparatorio, facturas, recibos o comprobantes de pago, etc., los cuales constituyen indicios que permiten formar una o más presunciones graves, precisas y concordantes de que el precio no fue pagado en la fecha en que aparece en la escritura pública". (Circular 8 del año 2000, página 21).
Continua citando la referida circular en la misma página 21: “En este caso habrá dos plenas pruebas que se contradicen entre sí, la del instrumento público y la de presunciones, debiendo en este caso el revisor elegir u optar por aquella que crea más conforme a la verdad".
Y:
“Lo anterior es plenamente compatible con lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 21º del Código Tributario, en cuanto expresa que el “Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos...”, y no resultarán fidedignos aquellos antecedentes que no se conforman con la verdad.”
Asevera que en la especie no es efectivo que el día 20.02.2001 el compareciente haya aportado a la sociedad xxxx Limitada la suma de $12.616.743.-
Finaliza indicando los siguientes antecedentes, que a su juicio, acreditarían que no hubo entrega del aporte a la sociedad:
1. Que la constitución de la referida sociedad o fue más que un acto formal, puesto que nunca funcionó como tal;
2. Que la sociedad no tramitó su RUT ni hizo iniciación de actividades;
3. Que la sociedad no timbró libros de contabilidad donde puedan haber sido registrados los aportes;
4. Que la sociedad no obtuvo cuenta corriente bancaria donde pudiera haber sido depositado este aporte.
5. Que la cartola bancaria del compareciente desde 01.01.2001 a 29.06.2001 no indica que se haya girado ningún cheque por dicho monto.
1.2.- Agregado por mayor valor no declarado en el aporte de bienes avaluados por las partes, por $40.206.439.
Señala que este es improcedente porque para determinar la existencia de mayor valor se requiere que haya sido enterado el aporte de los bienes respecto de los cuales se determina un mayor valor, lo que tampoco habría ocurrido en este caso ya que no hubo entrega material de los bienes muebles y por lo tanto no hubo tradición. Se trataría de un aporte que no se perfeccionó y prueba de ello sería que: a) en ninguna parte de la escritura social la sociedad se da por recibida de este aporte (en la cláusula sexta de sólo se da por recibido el aporte de dinero), b) varios de estos bienes muebles fueron vendidos por el reclamante a terceros y los restantes aún permanecían en su dominio.
En razón de lo anterior, concluye que no existen ingresos por aportes por lo que la tasación del artículo 64 del Código Tributario sería improcedente ya que, a su juicio, sin entrega no hay enajenación, como se desprendería del inciso tercero de dicho artículo.
1.3.- Agregado por inversiones por bienes aportados no acreditado el origen y mantención de los fondos por $73.389.780.
Este agregado también sería improcedente por cuanto, en este caso tampoco se habría perfeccionado el aporte en razón de que no se hizo entrega de los bienes a la sociedad.
Afirma que dado que no hubo entrega, no se le puede exigir acredite el origen y mantención de los fondos con los cuales compró estos bienes (compra que en todo caso es anterior al año 2001).
Señala como argumento adicional que es un error que el Servicio exija acreditar el origen de los fondos con los cuales adquirió los bienes que aportó a la referida sociedad ya que supone equivocadamente que dichos bienes fueron adquiridos el mismo año que los enajenó a la sociedad mediante su aporte (es decir, en el año 2001, en forma previa al 20.02.2001). Agrega que los bienes fueron adquiridos entre los años 1996 y 2000 y que la justificación debió exigirse en los respectivos años de adquisición de los bienes, que no corresponde que le cobren impuestos en el año 2001 por cuanto en dicho año lo único que hizo fue aportarlos a la sociedad. Indica que así lo confirman las pág. 12, 13 y 14 de las liquidaciones, en las cuales se determina el mayor valor en aporte de bienes a la sociedad y se indica la fecha de compra de los respectivos bienes, las cuales no corresponden al año 2001, sino que fueron adquiridos entre 1996 y 2000.
Expone que conforme al art. 70 de la Ley de Impuesto a la Renta y a las instrucciones de la Circular 8 de 2000, la justificación debió exigirse en los respectivos años de adquisición de los bienes y cita la página 4 que afirma:
“Para que las presunciones establecidas en el artículo 70º de la Ley sobre Impuesto a la Renta puedan tener aplicación, se requiere de una actividad probatoria previa e indispensable por parte de la Administración Tributaria, consistente en la probanza de la existencia de ciertas inversiones, gastos o desembolsos efectuados por un contribuyente.
Es preciso aclarar que en la citación practicada al contribuyente conforme al artículo 63º del Código Tributario, debe expresarse en forma determinada la operación que la motiva, esto es, la inversión, gasto o desembolso. En caso de no ocurrir aquello, los plazos de prescripción no se verán aumentados en los términos del artículo 200º del Código Tributario, tal cual se desprende del inciso final del citado artículo 63º.
El Servicio debe no sólo acreditar, por los medios especiales de fiscalización la existencia de una inversión, gasto o desembolso, sino que además debe expresarlos determinadamente en la citación que al efecto se practique, señalando su naturaleza, cuantía y fecha.”
Argumenta que la Circular obliga a señalar la naturaleza, cuantía y fecha de la respectiva inversión, lo cual no se cumple en la primera parte de las liquidaciones, ya que en las páginas 8,9 y 10 supone que se adquirieron en 2001. Sin embargo, más adelante en las páginas 12, 13 y 14 aparecen las fechas y el precio de compra de los bienes muebles y maquinaria, fechas que no corresponden al año 2001.
Finalmente cita en su reclamo un listado de bienes muebles con sus respectivos documentos de compra y su fecha. Finalmente, indica que respecto de los bienes que no figuran en el listado, estos fueron adquiridos igualmente en años anteriores al año comercial 2001. En 2001 sólo se indicó que se aportaban a la sociedad, lo que no se concretó al no existir entrega material.
En virtud de los argumentos expuestos, el reclamante solicitó tener por interpuesto reclamo en contra de las Liquidaciones 170-8 y 171-8, también identificadas como 170 y 171, de fecha 16.05.2005, darle tramitación y acoger el reclamo, dejando sin efecto las liquidaciones.
Documentación.
El reclamante acompañó la siguiente documentación:
1.- Fotocopia de las liquidaciones reclamadas;
2.- Fotocopia de la escritura de constitución de la sociedad xxxx LIMITADA de fecha 20 de febrero de 2001;
3.- Anexo N° 1, que contiene copia de facturas de compra de mobiliario de oficina, que se individualiza en la escritura de sociedad y que se indica como aporte.
4.- Anexo N° 2, que contienen copias de facturas y contratos relativas a la compra por el compareciente de maquinaria industrial.
B. Escrito Contestación del Reclamo. Antecedentes de las Liquidaciones.
A fojas 203 el Servicio presentó los siguientes antecedentes relativos a la liquidación reclamada.
Menciona que el reclamante registra inicio de actividades con fecha 31.07.2002, con giro en compra y venta de bolsas plásticas, que presentó declaración de Impuesto a la Renta correspondiente al año tributario 2002 Folio N°3588282 con fecha 20.04.2002.
Agrega que las Liquidaciones impugnadas en autos se originan en que los ingresos declarados por el reclamante para el AT 2002 resultaron inferiores a la inversión realizada en ese mismo año tributario, de acuerdo con la escritura pública de constitución de la sociedad xxxx Limitada de fecha 20.02.2001, Repertorio N° 1019, otorgada en la Notaría de don Roberto Mosquero Gallegos. Por esta razón el Servicio procedió a solicitar antecedentes que permitiesen establecer el origen de los fondos con que se efectuaron dichas inversiones, mediante Citación N°107-8 de 21.07.2004 en la cual se le requirieron los antecedentes que permitieran establecer el origen y mantención de los fondos utilizados en las inversiones realizadas durante el año 2002.
Afirma que con fecha 23.09.2004 el contribuyente da respuesta a la Citación acompañando parcialmente los antecedentes solicitados. Analizados los mismos se estableció que efectivamente el contribuyente había aportado a la sociedad xxxx Limitada la suma de $178.200.000, de los cuales $165.583.257 los enteró en maquinaria y mobiliario de oficina y $12.616.743 al contado, en efectivo.
Plantea que ni los antecedentes acompañados en respuesta a la Citación ni los acompañados posteriormente fuera de plazo se estimaron suficientes para acreditar el origen de los fondos destinados a los aportes sociales. Más aún, en la respuesta a la Citación el propio contribuyente reconoció que había constituido la sociedad producto de sus deudas para poder acceder a financiamiento bancario aportando bienes a un valor distinto del real.
Como consecuencia de lo anterior, en virtud de lo dispuesto en el artículo 24 del Código Tributario, se determinaron las siguientes diferencias de impuestos para el año tributario 2002 mediante las Liquidaciones N°170 y 171 de 16.05.2005:
PeríodoTipo de Impuesto Monto al Art.53Inc.1o Art.53lnc.3°CT Total al
30.04.2005 CT al31.12.2005 31.12.2005
2002 Global 21.023.023 1.429.566 12.461.187 34.913.775
Complementario
2002 Impuesto de 14.496.532 985.764 8.592.674 24.074.971
Alega asimismo el SII que esta etapa jurisdiccional no debe constituir una nueva instancia de fiscalización o auditoría, ya que lo que corresponde es que se acredite previamente por la reclamante cuáles son los incumplimientos o infracciones en que ha incurrido el órgano fiscalizador y que sirven de fundamento para revisar su actuación, en este caso, la Liquidación reclamada.
Rechazo del Reclamo.
El SII esgrimió los siguientes argumentos para fundar el rechazo del reclamo de autos.
1.- La sociedad xxxx Limitada fue legalmente constituida y produjo los efectos establecidos por la ley.
Plantea el SII, que si bien el reclamante reitera en innumerables oportunidades que lo declarado en la escritura pública de constitución de la sociedad xxxxx Limitada no es efectivo por cuanto en los hechos no hubo entrega de los aportes sociales, lo cierto es que se constituyó una sociedad cumpliendo con todos los requisitos y formalidades que la ley establece y que la misma produjo los efectos establecidos por el legislador los cuales, no pueden ser desconocidos arbitrariamente por el reclamante.
Afirma que dado el carácter consensual del contrato de sociedad, basta el mero consentimiento de las partes que estipulan poner algo en común con la mira de repartir entre sí los beneficios que de ello provengan, para que la sociedad se repute perfecta (art. 2053 C.C.) Más aún cuando, tal como ocurre en este caso, se ha cumplido con las formalidades de publicidad que permiten hacer oponible dicho contrato a terceros, esto es, el otorgamiento por escritura pública cuyo extracto fue inscrito y publicado.
El reclamado observa que la reclamante no desconoce el hecho cierto de haberse constituido válidamente la sociedad xxxx Limitada, sin embargo pretende de manera antojadiza, desconocer el más importante de sus efectos, cual es el traspaso de los bienes aportados desde el patrimonio del socio al de la sociedad alegando que lo declarado en la escritura pública de constitución de la sociedad no es efectivo.
En este sentido argumenta que lo declarado en la escritura no es cierto porque esta sería sólo un acto formal, que no es efectivo que la sociedad haya recibido dinero alguno, que tampoco recibió ningún bien en calidad de aporte, que era imposible que la sociedad recibiera aporte alguno porque aún no estaba constituida, que no hizo inicio de actividades, que no tenía RUT, que no tenía cuenta corriente.
Por otra parte, al efectuar observaciones a los informes emitidos por este Servicio, alega que, a pesar de lo anterior, nunca ha dicho que la sociedad sea nula, que tampoco estamos frente a una simulación, que lo declarado en la cláusula sexta no es cierto, pero que nunca ha dicho que las declaraciones de la escritura pública sean falsas sino que algo muy diverso, esto es que no hubo entrega de los aportes, que si bien es cierto que la sociedad se perfecciona sin necesidad de que se entregue el aportes, no es menos cierto que en este caso no hubo entrega de aporte por lo que tampoco habría tradición; entre otras argumentos similares, de los cuales este Servicio se hará cargo a continuación.
En su opinión, lo anterior deja en evidencia las reiteradas contradicciones del reclamante por intentar sostener una situación impresentable consistente en desconocer unilateralmente los efectos de un contrato de sociedad legalmente celebrado con la finalidad de sustraerse de los efectos patrimoniales y tributarios que de ellos derivan.
Respuesta a la Citación.
Manifiesta el SII que en su respuesta a la citación, el contribuyente reconoció expresamente que producto del crecimiento de su actividad comercial debió comprar maquinarias, incurriendo en deudas al no poder obtener créditos bancarios, que recibió asesoría de un abogado en el sentido de que para tener acceso a financiamiento bancario debía operar a través de una sociedad de responsabilidad limitada con un capital importante, por eso constituyó la sociedad. Además confeccionó el inventario de bienes asignándoles valores fuera de la realidad, en algunos casos inferior, en otros superior al valor de mercado. Sus asesores le habrían dicho que no iniciara actividades ante el SII para evitar problemas de carácter tributario.
A este respecto, el SII menciona la doctrina de los actos propios en virtud de la cual no resulta admisible una reclamación que se fundamente en hechos o razones de derecho que contradigan los propios actos del recurrente, esto es, que los fundamentos de su reclamo importen una actitud que esté en contradicción con su anterior conducta, situación que a su juicio pugna con el derecho y la buena fe.
En lo que se refiere a los aportes.
Asevera el reclamado que la ley es clara en señalar que no hay sociedad sin aporte. Esto quiere decir que no puede pactarse que un socio no efectuará ningún aporte, independientemente de la circunstancia de que ese aporte en definitiva se materialice. En efecto, y como lo reconoce el propio contribuyente, la falta de entrega del aporte es un problema entre la sociedad y sus socios el que, sin embargo, no es oponible a terceros de buena fe, entre ellos al fisco.
En relación a los argumentos de falta de entrega que planteó el reclamante señala que la tradición es la entrega acompañada de la intención de transferir el dominio, intención que se manifiesta en el título que le sirve de antecedente, el cual debe ser traslaticio de dominio, como es el caso del contrato de sociedad.
Cita el aforismo jurídico “en derecho las cosas se deshacen como se hacen” para afirmar que habiendo tenido lugar el hecho imponible y alegando posteriormente el contribuyente su intención de no pagar impuestos, lo que en derecho correspondería sería resciliar el contrato de sociedad de acuerdo con el art. 1567 del Código Civil. Y que por el contrario, el reclamante pretende que por el sólo hecho de no haber dado cumplimiento a las obligaciones tributarias accesorias de inicio de actividades y obtención de RUT, puede liberarse de la obligación tributaria principal de pagar los impuestos generados por su actividad, lo que evidenciaría su mala fe.
Los aportes que impliquen incremento de patrimonio constituyen renta para los socios
Manifiesta que siendo indiscutible la existencia del hecho imponible, corresponde analizar el tratamiento tributario del mismo.
Afirma que de acuerdo al art. 17 N° 5 de la LIR, el aporte no constituye renta para la sociedad, pero que esta norma no beneficia a los socios, de forma que si los aportes generan para ellos alguna utilidad o beneficio, sobre tales excedentes deberán pagarse los impuestos a la renta que orrespondan. Señala que este es el caso de las diferencias provenientes del aporte de bienes o derechos, estimados y recibidos por la sociedad por sobre su valor. Agrega que el hecho de que los aportes no constituyan renta sólo para la sociedad, faculta al Servicio para gravarlos en el evento previsto en el inciso segundo del artículo 70 de la ley de la renta.
Manifiesta que en cuanto al valor en que deben aportarse los bienes a la sociedad, cabe expresar que éstos se pueden aportar al valor que acuerden asignarles libremente las partes contratantes en la respectiva escritura de constitución de la sociedad, lo cual es sin perjuicio de la aplicación de las facultades contenidas en el inciso tercero del artículo 64 del Código Tributario e inciso final del No 8 del artículo 17 de la Ley de la Renta, cuando los mencionados bienes se aporten a un valor notoriamente inferior o superior, según corresponda, al corriente en plaza, atendiendo las circunstancias en que se realiza la operación.
Afirma que no obstante lo anterior, para los efectos de la Ley de la Renta, se reconoce como valor de aporte de los bienes respecto del aportante, sólo hasta el valor de libro para los fines tributarios por el cual aparecen registrados en su contabilidad, cuando se trate de contribuyentes sujetos a dicha forma de registro, o hasta el costo de adquisición del bien actualizado por la variación del índice de precios al consumidor hasta la fecha del aporte, con el desfase correspondiente, menos la depreciación respectiva, cuando proceda, respecto de contribuyentes no obligados a declarar sus impuestos mediante contabilidad; según lo preceptuado por el inciso quinto del artículo 18 e inciso segundo del artículo 41 de la ley del ramo. En consecuencia, si los bienes se aportan a un valor superior a su costo de adquisición, conformado éste por los valores tributarios indicados precedentemente, al aportante se le produce un mayor valor o un incremento de patrimonio, conforme al concepto amplio de renta definido en el artículo 2° N° 1 de la ley del ramo, el cual quedará afecto o no a la tributación que establece la Ley de la Renta, según se cumplan al efecto las condiciones y requisitos que contemplan las normas legales indicadas (Ord. N°2849 de 18.04.2001 y Ord. 1905 de 04.07.1996).
Tercer agregado por inversiones en bienes aportados sin acreditar su origen por $73.389.780.-
Este también sería improcedente en opinión del reclamado por cuanto, al igual que los agregados anteriores, en este caso tampoco se perfeccionó el aporte en razón de que no se hizo entrega de los bienes a la sociedad. Como argumento adicional señala que los bienes habrían sido adquiridos entre los años 1996 y 2000 y que la justificación debió exigirse en los respectivos años de adquisición y que no corresponde que le cobren impuestos en el año 2001 por cuanto en dicho año lo único que hizo fue aportarlos a la sociedad. Más adelante precisa que en realidad sólo se indicó que se aportaban pero esto no se concretó al no existir entrega material.
El SII manifiesta que el agregado es procedente, toda vez que en el caso de aporte de bienes a una sociedad, no es la compra de los bienes aportados la que hace nacer el hecho gravado, sino que lo que gatilla la facultad del Servicio para exigir al contribuyente que justifique sus inversiones es el incremento patrimonial del socio producto del aporte efectuado a la sociedad, en virtud del número 5° del artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Renta.
Sin perjuicio de lo anterior, precisa que las facturas acompañadas por el contribuyente no fueron consideradas para efectos de justificar inversiones, sino para determinar el mayor valor generado en la operación de aporte a la sociedad, ya que del análisis de los antecedentes acompañados por el contribuyente y de su propia declaración, se determinó que los bienes fueron aportados a la sociedad a un valor distinto a su costo tributario según factura, lo cual hace procedente la tasación de los mismos, de acuerdo con el artículo 64 del Código Tributario.
En consecuencia, las alegaciones respecto del incumplimiento por parte de este Servicio de las disposiciones relativas a la justificación de inversiones contenidas en el artículo 70 de la Ley de la Renta y en la Circular N°8 del 2000 deben ser desestimadas.
CONCLUSIÓN.
De acuerdo a lo señalado en el presente escrito, el SII afirma que las Liquidaciones N° 170 y 171 de 16.05.2005, se encuentran legalmente emitidas, por cuanto:
a) El propio reclamante reconoce expresamente haber actuado con el objeto de obtener financiamiento incumpliendo sus obligaciones tributarias.
b) Sería indiscutible que la sociedad xxxx Limitada fue legalmente constituida y existió jurídicamente durante ocho años hasta que el reclamante decidió terminarla legalmente.
c) Consecuentemente con lo anterior, se verificó el hecho imponible consistente en el incremento patrimonial producto del aporte del socio a la sociedad y esto no puede ser desconocido arbitrariamente por el reclamante, más aún cuando la propia ley otorga a los contratantes los mecanismos para modificar los efectos de los actos que celebran.
POR TANTO, de conformidad con lo expuesto, disposiciones legales citadas y especialmente lo preceptuado en el artículo 132 del Código Tributario, el Servicio de Impuestos Internos solicitó tener por evacuado el traslado respecto del reclamo tributario interpuesto en contra de las Liquidaciones N° 170 y 171 de 16.05.2005, emitida por el Departamento de Fiscalización de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro, solicitando desde ya se rechace el reclamo en todas sus partes, confirmándose la liquidación reclamada, todo ello con expresa y la debida condenación en costas.
Documentación.
El Servicio acompañó los siguientes documentos:
- Copia de las Liquidaciones N°170 y 171 de 16.05.2005, emitidas por el Departamento de Fiscalización de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro.
- Copia de Oficio 2849 de 2001.
II. CONTENIDO Y DILIGENCIAS DEL PROCESO.
Uno. A fojas 01 y siguientes consta el reclamo del 25.07.2005, en que comparece ante el antiguo Tribunal Tributario, dependiente de la Dirección Regional Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos, xxxx, cédula de identidad No. Xx.xxx.xxx-x, con domicilio en calle xxxx 2375, comuna de Independencia, Santiago, comerciante (en adelante “el reclamante” e indistintamente “el contribuyente” o “el Sr. xxxx”), quien interpuso reclamo en contra de las Liquidaciones N° 170-8 y 171-8, de fecha 16 de mayo de 2005, de la Dirección Regional Santiago Centro (en adelante la Liquidación), representada por Silvia León Moreno, ambos domiciliados en Alonso de Ovalle N° 680, 8º piso, Santiago.
Dos. El 25.05.2005 a fojas 106 del expediente antiguo, se tiene por interpuesto el reclamo.
Tres. El 02.12.2005 a fojas 107, se emite informe de fiscalización.
Cuatro. El 19.12.2005 a fojas 111 se realizan observaciones al informe.
Cinco. El 12.05.2008 a fojas 142 se complementa el informe.
Seis. El 18.07.2008 a fojas 159, se realizan nuevas observaciones al informe.
Siete. El 22.06.2009 a fojas 177, se recibe la causa a prueba.
Ocho. El 25.04.2012 a fojas. 187, el Tribunal Tributario, de oficio y atendido la jurisprudencia del Tribunal Constitucional de 26 de marzo de 2007, dejó sin efecto todo lo obrado en autos, reponiendo la causa al estado de proveerse el reclamo. La jurisprudencia citada declaró inconstitucional el art. 116 del Código Tributario por transgredir el principio de legalidad en el establecimiento de la investidura del juez que se consagra en los art. 19 No. 3 inciso cuarto y 76 de la Constitución Política de la República, lo que acarrea la declaración de nulidad en virtud de lo previsto en los arts. 83 inciso primero y 84 inciso final del Código de Procedimiento Civil.
Nueve. Con fecha 18.05.2012 a fs. 189 se tuvo por interpuesto nuevamente el reclamo en un proceso distinto y se solicitó informe de la unidad liquidadora.
Diez. Con fecha 25.09.2012 a fs. 190 se incorporó al proceso el informe de fiscalización.
Once. El 05.08.2014 a fojas 196 la reclamante ejerce el derecho a opción, el cual es proveído el 12.0 8.2014 a fojas 197 y remitido a este Primer Tribunal Tributario y Aduanero.
Doce. El 04.09.2014 a fojas 198, se tiene por interpuesto reclamo en contra de las Liquidaciones.
Trece. El 29.09.2014 a fojas 203 el Servicio evacúa el traslado del reclamo.
Catorce. El 05.05.2015 a fojas 241 se recibe la causa a prueba.
Quince. El 08.05.2015 a fojas 246 el Servicio repone la Resolución que recibe la causa a prueba.
Dieciséis. El 11.05.2015 a fojas 248 el reclamante repone la Resolución que recibe la causa a prueba.
Diecisiete. El 05.06.2015 a fojas 313 se concede en parte el recurso y en el resto se concede el recurso de apelación. En consecuencia, los puntos de prueba de la causa son los siguientes:
1. Acredítese la procedencia o improcedencia de los agregados a la Base Imponible de Primera Categoría del Año Tributario 2002 mencionados en las Liquidaciones 170 y 171 de 16.05.2005 consistentes en:
a. Aporte en dinero efectivo de $12.612.743 no acreditando el origen de los fondos.
b. Ingresos de $40.206.439 por mayor valor no declarado en el aporte de bienes avaluados por las partes.
c. Inversiones de $73.389.780 por bienes aportados no acreditando el origen de los fondos.
2. Efectividad de estar en mora en cuanto a los aportes a la sociedad xxxx Limitada, el 20.02.2001, estipulados en la cláusula sexta de la escritura de constitución de la sociedad, a que se refieren las partidas de $12.612.743, $40.206.439 y $73.389.780, comprendidas en las liquidaciones N° 170-8 y 171-8, de 16 de mayo de 2005.
Dieciocho. El 18.06.2015 a fojas 326 la reclamante hace observaciones al proceso y acompaña documentos.
Diecinueve. El 25.06.2015 a fojas 379, el SII solicita se exhorte al Tribunal Tributario y Aduanero de Arica a fin de tomar testimonio al fiscalizador Richard xxxx y se amplíe el término probatorio.
Veinte. El 25.06.2015 a fojas 380 se realiza la audiencia testimonial en este Tribunal. Veintiuno. El 06.07.2015, a fs. 384, se da lugar a la ampliación del término probatorio y solicitud de exhorto, el cual se recibe tramitado con fecha 22.07.2015.
Veintidós. El 19.08.2015 a fojas 473 se resuelve Autos para Fallo.
III. VISTOS Y CONSIDERANDO:
PRIMERO: Cuestiones previas.
Que el reclamo de autos estaba sometido al conocimiento del Director Regional de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos, reclamo que fue presentado con fecha 25.07.2005 en contra de las Liquidaciones N° 170-8 y 171-8 de fecha 16.05.2005 que fueron emitidas en su contra, respecto del año tributario 2002.
Que la reclamante con fecha 05.08.2014, a fs.196, comunicó al Director Regional de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos la voluntad de ejercer el derecho de opción para someter el reclamo al conocimiento del Tribunal Tributario y Aduanero competente, de conformidad al derecho establecido en la Ley N°20.752, de fecha 28.05.2014, que modificó el artículo segundo transitorio de la Ley N°20.322 , así como también en conformidad a la Circular 45, de fecha 21.08.2014 del Servicio de Impuestos Internos.
Que en el proceso ventilado ante el Director Regional de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos se realizaron las siguientes diligencias:
a) A fs. 01, con fecha 25 de julio 2005 se presenta reclamo tributario ante el Director Regional de Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos.
b) A fs. 106 y con fecha 28 de julio de 2005 se tiene por interpuesto Reclamo Tributario y confirió traslado la Unidad Liquidadora de la XIII Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro .
c) A fs. 107 y con fecha 02 de diciembre de 2015 la Unidad Liquidadora de la XIII Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro evacuó el traslado del reclamo.
d) A fs, 110 y con fecha 07 de diciembre de 2005 se ordena agregar el informe a los autos y se confiere traslado a la parte reclamante.
e) A fs. 111 y ss. y con fecha 19 de diciembre de 2005, el reclamante evacúa traslado conferido.
f) A fs. 177 y con fecha 22 de junio de 2009, atendido el mérito de autos y al considerar que existían hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, recibió la causa a prueba, determinando el siguiente punto de prueba:
Efectividad de estar en mora en cuanto a los aportes a la sociedad xxxx Limitada, el 20.02.2001, estipulados en la cláusula sexta de la escritura de constitución de la sociedad, fojas 56, vuelta, a que se refieren las partidas de $12.612.743, $40.206.439 y $71.530.000, comprendidas en las liquidaciones N° 170-8 y 171-8, de 16 de mayo de 2005.
g) A fs. 187 y con fecha 25 de abril de 2012, el Tribunal Tributario, de oficio y atendido la jurisprudencia del Tribunal Constitucional de 26 de marzo de 2007, dejó sin efecto todo lo obrado en autos, reponiendo la causa al estado de proveerse el reclamo. La jurisprudencia citada declaró inconstitucional el art. 116 del Código Tributario por transgredir el principio de legalidad en el establecimiento de la investidura del juez que se consagra en los art. 19 No. 3 inciso cuarto y 76 de la Constitución Política de la República, lo que acarrea la declaración de nulidad en virtud de lo previsto en los arts. 83 inciso primero y 84 inciso final del Código de Procedimiento Civil.
h) A fs. 189 y con fecha 18 de mayo de 2012 se tuvo por interpuesto nuevamente el reclamo en un proceso distinto y se solicitó informe de la unidad liquidadora.
i) A fs. 190, con fecha 25 de septiembre de 2012 se incorporó al proceso el informe de fiscalización.
j) A fs. 196, con fecha 05 de agosto de 2014, la reclamante ejerció el derecho de opción para someter el reclamo al conocimiento del Tribunal Tributario y Aduanero competente, de conformidad con la Ley N°20.752, sin que se hubiese recibido la causa a prueba por parte del Director Regional.
De lo antes expuesto, se aprecia que en dos ocasiones se tuvo por interpuesto el reclamo sin que hasta la fecha se haya llegado a una sentencia válida y firme. Habiendo transcurrido largo tiempo de tramitación y de incertidumbre.
Además, el procedimiento fue invalidado de oficio por el Tribunal Tributario en el año 2012, es decir, después de casi siete años de tramitación, por razones que escapaban a la responsabilidad del contribuyente.
SEGUNDO: Tiempo Transcurrido.
Que en conformidad al orden cronológico de actuaciones útiles indicadas precedentemente en el juicio ventilado ante el Director Regional y la I. Corte de Apelaciones, queda de manifiesto que entre la fecha en que se presentó el reclamo (Julio de 2005) y la fecha en que el contribuyente ejerció su derecho de opción para que el conocimiento de la causa pasara al Tribunal Tributario y Aduanero competente (Agosto de 2014), transcurrieron más de nueve años sin que el reclamante pudiera obtener una resolución a la controversia por sentencia definitiva firme.
Además, el periodo fiscalizado corresponde al Año Tributario 2002, Año Comercial 2001, de forma tal que han transcurrido catorce años desde los hechos vinculados a los impuestos cobrados en las liquidaciones reclamadas.
TERCERO: La prescripción en el ordenamiento jurídico chileno.
Que, la institución de la prescripción se justifica en el ordenamiento jurídico, con el fin de dar estabilidad para las relaciones jurídicas: “Si no mediara la prescripción liberatoria, sería menester guardar o establecer las constancias de extinción de toda obligación por los siglos de los siglos, ya que en cualquier tiempo los herederos del deudor, y los herederos de los herederos, podrían verse expuestos a un cobro de la deuda, sin poder justificar la cancelación de ella que alegan”. (René Abeliuk).
En nuestro sistema jurídico se encuentran establecidas expresamente reglas de prescripción en diversas áreas, pudiendo mencionarse:
La prescripción extintiva cuyo plazo general es de cinco años para las acciones ordinarias (artículo 2514 y 2515 del Código Civil).
La prescripción de la acción de cobro del Fisco por impuestos es por regla general de tres años (artículo 2521 del Código Civil y artículos 200 y 201 del Código Tributario).
La prescripción de la acción penal es de quince años respecto de crímenes a los que la ley impone pena de presidio, reclusión o relegación perpetuos (Artículo 94 del Código Penal).
Que, resulta conveniente realizar una breve exposición respecto de la institución de prescripción en nuestro ordenamiento jurídico, principalmente en cuanto a su concepto, clasificación y plazos; es así como el artículo 2492 del Código Civil define la prescripción en los siguientes términos: “La prescripción es un modo de adquirir las cosas ajenas, o de extinguir las acciones y derechos ajenos, por haberse poseído las cosas o no haberse ejercido dichas acciones y derechos durante cierto lapso de tiempo, y concurriendo los demás requisitos legales. Una acción o derecho se dice prescribir cuando se extingue por la prescripción”.
Que, de la definición legal de prescripción, se desprende que la prescripción puede ser adquisitiva, que es la que produce la adquisición de la propiedad y se incluye dentro de los modos de adquirir el dominio, y extintiva, que es aquella que produce la extinción de las acciones y derechos ajenos, y se incluye dentro de los modos de extinguir las obligaciones.
Que, establece el Código Civil algunas reglas de carácter general, aplicables tanto a la prescripción adquisitiva como la extintiva. Son ellas:
a) Necesidad de alegar la prescripción: artículo 2493 del Código Civil, sin embargo en algunos casos el juez puede declararla de oficio (artículo 136 del Código Tributario).
b) La prescripción puede renunciarse: artículo 2494 del Código Civil.
c) Las reglas de la prescripción se aplican igualmente a favor y en contra del estado, las iglesias, de las municipalidades, entre otros (Artículo 2498 del Código Civil).
CUARTO: Normas Tributarias de Prescripción.
Normas del Artículo 200 y 201 del Código Tributario
Señalan los artículos mencionados:
Artículo. 200. El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago. El plazo señalado en el inciso anterior será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa.
Artículo 201.- En los mismos plazos señalados en el artículo 200, y computados en la misma forma, prescribirá la acción del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y demás recargos.
Estos plazos de prescripción se interrumpirán:
1°.-Desde que intervenga reconocimiento u obligación escrita.
2°.-Desde que intervenga notificación administrativa de un giro o liquidación.
3°.-Desde que intervenga requerimiento judicial.
En el caso del número 1°, a la prescripción del presente artículo sucederá la de largo tiempo del artículo 2.515 del Código Civil. En el caso del número 2°, empezará a correr un nuevo término que será de tres años, el cual sólo se interrumpirá por el conocimiento u obligación escrita o por el requerimiento judicial.
Norma del Artículo 103 de la Ley de Impuesto a la Renta.
Particularmente relevante resulta mencionar la norma del artículo 103 incisos tercero y final de la Ley de Impuesto a la Renta. Esta señala respecto del impuesto Global Complementario:
“La prescripción de las acciones del Fisco por impuesto se suspende en caso que el contribuyente se ausente del país por el tiempo que dure la ausencia.
Transcurridos diez años no se tomará en cuenta la suspensión del inciso anterior”.
De este modo, se encuentra expresamente establecido que el plazo de suspensión máxima de la prescripción de la acción de fiscalización del impuesto global complementario es de diez años. Esta norma específica es una expresión más de la opción que hace nuestro ordenamiento jurídico por contemplar plazos de prescripción en sus distintas áreas, por lo que este sentenciador concluye que no existen razones valederas para estimar que los impuestos cobrados en las liquidaciones reclamadas sean la excepción, más aun tratándose, en este caso, de un cobro de impuesto global complementario.
Finalmente concluimos que el ordenamiento jurídico chileno opta por establecer un límite temporal a la incertidumbre de derechos y obligaciones, de modo que transcurrido cierto tiempo, situaciones anteriores ya no pueden ser objeto de revisión y escrutinio estatal. Esto ocurre en el área civil, criminal e incluso en el área tributaria con texto expreso que lo recoge.
En la especie, la tramitación del presente proceso excede con creces cualquiera de los plazos establecidos en la legislación chilena e internacional.
QUINTO: Fallo de la Excma. Corte Suprema de Abril de 2014.
Que este sentenciador comparte el criterio de nuestra Excelentísima Corte Suprema en un fallo de Abril de 2014, que se transcribe a continuación:
FALLO:
Santiago, catorce de abril de dos mil catorce
VISTOS:
En autos Rol N° 10.548 RL, conocidos en primera instancia por el Director Regional Metropolitana- Centro, del Servicio de Impuestos Internos, por sentencia de cuatro de agosto de dos mil once, escrita de fs. 215 a 220, se dio lugar en parte a la reclamación interpuesta por la contribuyente xxxx LIMITADA, en contra de las Liquidaciones N°s 1547 a 1568, de 29 de septiembre de 1998, por concepto de Impuesto a la Renta de Primera Categoría de los años tributarios 1996 y 1997, e Impuesto al Valor Agregado por los periodos tributarios de abril a diciembre de 1995, enero a julio y septiembre a diciembre de 1996, ordenándose deducir de la base imponible de la liquidación N°1547, los agregados por concepto A, ascendentes a $10.834.780 y $11.997.418 y su corrección monetaria, conforme al considerando 7°, quedando vigentes solamente las cantidades de $1.349.061; $3.284.824; $640.047.; $979.628 y $1.674.130 con sus correspondientes correcciones monetarias, todo ello relacionado con el considerando 5° del mismo fallo; y practicar las reliquidaciones que correspondan.
Apelada esta sentencia por la reclamante, la Iltma. Corte de Apelaciones de Santiago la confirmó por resolución de veinticuatro de junio de dos mil trece, rolante de fs 248 a 250 vta., pronunciamiento contra el que la misma parte dedujo recurso de casación en el fondo, el que se trajo en relación por esta Excma. Corte Suprema a fs. 267.
CONSIDERANDO:
PRIMERO: Que en el recurso de casación en el fondo se denuncia la errónea interpretación y aplicación del artículo 8° del Pacto de San José de Costa Rica, incorporado a nuestra legislación a través del artículo 5° de la Constitución Política de la República, el que reconoce a toda persona como garantía judicial, el derecho de ser oída con las debidas garantías dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, para la determinación de sus derechos de orden fiscal. En el caso de autos, explica el compareciente, si bien la Corte de Apelaciones actuó con anterioridad velando por dicha garantía judicial al invalidar el procedimiento seguido ante una autoridad administrativa que carecía de jurisdicción, no es menos cierto que ahora ha hecho una errónea interpretación de la ley, pues, sólo contando el plazo que ha durado el nuevo proceso válido, han transcurrido más de seis años entre la resolución que tuvo por interpuesto el reclamo el 12 de abril de 2006 y la fecha de notificación de la sentencia de primera instancia, el 27 de julio de 2012, plazo que excede con creces el de prescripción extraordinaria a que se refiere el inciso 2° del artículo 200 del Código Tributario.
Agrega el impugnante que es deber de los órganos judiciales garantizar un plazo razonable para la determinación de los derechos y obligaciones del administrado en el orden fiscal o tributario, siendo la prescripción una institución que otorga seguridad jurídica a los administrados, la que de seguirse el razonamiento del fallo cuestionado, perdería efectividad frente a la garantía del juzgamiento ante tribunal competente, en circunstancias que ambas forman parte de un todo.
Luego de explicar la forma en que este error influye en lo dispositivo del fallo recurrido, solicita su invalidación y la dictación de la sentencia de reemplazo que revoque la recurrida (sic) y acoja la excepción de prescripción invocada, dejando sin efecto las liquidaciones materia de la reclamación.
SEGUNDO: Que antes de analizar si la garantía judicial a que acude el recurrente ha sido o no infringida con lo resuelto por los jueces de segundo grado, debe despejarse de entrada un asunto relativo a la procedencia del recurso deducido y, por tanto, irremediablemente previo a todo lo demás, a saber, si la infracción de las garantías de la Convención Americana de Derechos Humanos puede ser invocada por una persona jurídica, como el recurrente de autos.
Sobre este punto la Convención Americana de Derechos Humanos, contempla como garantía judicial de “toda persona”, el derecho a ser oída dentro de un plazo razonable, precisando en su artículo 1° N°2, que “para los efectos de esta Convención, persona es todo ser humano”, mención esta última que se ha entendido en múltiples pronunciamientos de la Comisión Interamericana de Derechos Humanos aludir a la “persona física” y que, por consiguiente, el sistema de protección de los derechos humanos en este hemisferio se limita a la protección de personas naturales y no incluye personas jurídicas (v. entre otros, Banco xxxx, Informe N° 10/91; Tabacalera Boquerón, Informe N° 47/97; xxx S.A., Informe N°39/99; ; xxxx y Familia, Informe N°103/99; xxxx; Informe N°106/99; y xxxx, Informe N°40/05. Concordantemente, el inciso 2° del artículo 5° de nuestra Constitución remite a la antedicha Convención sólo en cuanto ésta garantiza derechos esenciales que emanan de la “naturaleza humana”.
Pues bien, aun cuando la contribuyente reclamante de estos autos que esgrime la infracción de la mencionada garantía judicial consagrada en la Convención Americana de Derechos Humanos corresponde a una persona jurídica empresarial, xxxx Limitada, no puede pasarse por alto que la constitución y actividad de esta sociedad de personas es expresión del libre desarrollo de una actividad comercial de los individuos que la conforman como socios y se encuentran detrás, quienes, siendo titulares legitimados para invocar las garantías consagradas en la precitada Convención, verían éstas conculcadas si el procedimiento incoado mediante la reclamación interpuesta por la sociedad de la que son dueños, se prolongará indefinidamente. Es más, la propia Corte Interamericana de Derechos Humanos ha resuelto que los derechos y las obligaciones atribuidos a nombre de las personas morales se resuelvan en derechos y obligaciones de las personas físicas que las constituyen o que actúan en su nombre y representación y, de esa manera, aun cuando la figura de las personas jurídicas no ha sido reconocida expresamente por la Convención Americana, esto no restringe la posibilidad que bajo determinados supuestos el individuo pueda acudir al Sistema Interamericano de Protección de los Derechos Humanos para hacer valer sus derechos fundamentales, aun cuando los mismos estén cubiertos por una figura o ficción jurídica creada por el mismo sistema del Derecho (caso Cantos vs Argentina, sentencia de 07.09.2001; y caso Perozo y otros vs Venezuela, sentencia de 28.01.2009.)
Únicamente bajo este entendido, esto es, que las personas jurídicas son proyecciones del actuar de los individuos bajo formas complejas puestas a su disposición por el ordenamiento jurídico, como instrumento para el desarrollo de sus propios fines, es que puede una persona jurídica como la reclamante de estos autos invocar la infracción de la garantía judicial al ser juzgada en un plazo razonable consagrada en la referida Convención, aun cuando ésta reserve esta tutela para la persona humana. Piénsese nada más que, de otro modo, se forzaría a cada uno de los socios de la sociedad reclamante a formular su reclamo de manera individual paralelamente al de aquélla, invocando un interés actual comprometido conforme al artículo 124, inciso 1°, del Código Tributario, a fin de precaver que en el futuro puedan, en su caso, invocar las garantías judiciales de la Convención sólo como personas naturales les reconoce.
Refuerza lo razonado el que el derecho a ser juzgado en un plazo razonable, que forma parte de la garantía constitucional a recibir una sentencia basada en un procedimiento justo o racional del artículo 19 N°3, inciso 6°, de la Constitución Política de la República, no es un derecho lógicamente impertinente o de estructura incompatible con la naturaleza normativa de la persona jurídica, ni reconocerlo a ésta altera de modo sustantivo su contenido. Así entonces, como se ha sostenido firmemente por la jurisprudencia nacional, el derecho a ser oído en un plazo razonable por el órgano jurisdiccional legalmente requerido al efecto, se reconoce por nuestra Constitución a todos aquellos que hagan valer sus pretensiones ante los órganos jurisdiccionales, sin distingo, sean personas jurídicas o naturales.
TERCERO: Que resuelta esta cuestión previa, y a fin de decidir adecuadamente el recurso en estudio, es necesario dejar ya consignados los hitos principales de este procedimiento que serán útiles a lo que a continuación se dirá, y más adelante se resolverá: las Liquidaciones N°s 1547 a 1568, de 29 de septiembre de 1998, practicadas contra la contribuyente xxxx Ltda., fueron notificadas a ésta el 30 de septiembre de 1998 (fs. 93), y producto del cual se dicta sentencia por el juez tributario que hace lugar en parte al reclamo el 19 de noviembre de 1999 (fs. 146). Con fecha 9 de septiembre de 2005, la Corte de Apelaciones de Santiago invalidó todo lo obrado en autos por haberse sustanciado y sentenciado por una autoridad carente de jurisdicción, reponiendo la causa al estado que el juez tributario competente dé el debido trámite a la reclamación deducida (fs. 204), instrucción que fue cumplida el 12 de abril de 2006, época en la que se tiene por interpuesto el reclamo de la contribuyente (fs. 210), al cual se hizo lugar en parte en la sentencia de primera instancia del Director Regional el 4 de agosto de 2011 (fs. 215), la que se ordena notificar el 20 de julio de 2012 (fs. 226), despachándose carta certificada el 25 de julio de 2012 a la contribuyente xxxx Ltda.
CUARTO: Que la Convención Americana de Derechos Humanos que el Estado de Chile suscribió el 22 de noviembre de 1969 y ratificó el 8 de octubre de 1990, publicada en el Diario Oficial el 5 de enero de 1991, en su artículo 8° N°1° asegura a toda persona el derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter. Por su parte, el inciso 2° del artículo 5° de la Constitución Política de la República de 1980 establece como deber de todo órgano del Estado respetar y promover los derechos esenciales que emanan de la naturaleza humana garantizados por los tratados internacionales ratificados por Chile y que se encuentran vigentes.
QUINTO: Que en el procedimiento general de las reclamaciones normado en el título II del libro III del Código Tributario, este derecho a ser oído se traduce en que el contribuyente, frente a lo que estima una errónea o inválida liquidación de diferencias de impuestos practicadas en su contra por el Servicio de Impuestos Internos, a la que de no mediar oposición seguiría el giro y ejecución del tributo debido, solicita sea dejada sin efecto mediante un reclamo deducido ante el Director Regional del mismo Servicio, el que luego de un sumario procedimiento , debe emitir una resolución motivada que de manera favorable o desfavorable decida el asunto controvertido que el contribuyente sometió a su dictamen, conforme al mérito de los antecedentes conocidos y el derecho aplicable. Este fallo será revisado en una segunda instancia y ante esta Corte de Casación, de así requerirlo el contribuyente agraviado en un caso previsto por la ley.
SEXTO: Que ahora bien, determinar el límite temporal máximo para culminar definitivamente el procedimiento incoado por el contribuyente con su reclamación, antes de que deje de ser razonable conforme al artículo 8° N°1° de la Convención Americana de Derechos Humanos, es siempre un asunto de difícil resolución ante el silencio del legislador, sin embargo, tal contrariedad no puede erigirse en un escollo o excusa insalvable para eludir su definición, pues requeridos los órganos jurisdiccionales al efecto, como ocurrió en la especie, el principio de inexcusabilidad consagrado en el artículo 76 de la Constitución Política de la República les impone concretar ese derecho abstractamente formulado en la citada Convención.
SÉPTIMO: Que el asunto referido, esto es, la determinación de un plazo razonable, puede ser enfocado en sentido general, directamente vinculado al ámbito internacional y constitucional, y en uno particular, que atiende directamente a la normativa tributaria nacional.
OCTAVO: Que razonado en el primer sentido, cabe consignar que las normas constitucionales y de derecho internacional exigen que la acción de la justicia sea rápida y oportuna, tanto en escuchar a los justiciables como en resolver los problemas planteados, sean ellos del ámbito civil o del penal.
En tal perspectiva, si bien estos sentenciadores comparten que la presentación del reclamo basta para suspender el curso de la prescripción que consagra el Código Tributario, no pueden aceptar, en razón de la antedicha normativa- preferentemente integrada, en lo internacional, por el pacto de San José de Costa Rica y por el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos de las Naciones Unidas, además del artículo 5° de la Carta Política, en lo nacional-, que tal suspensión opere incluso por un periodo mayor que el asignado por la legislación para la prescripción adquisitiva extraordinaria, esto es, en la práctica de manera indefinida.
Así, en el presente caso la suspensión se vendría extendiendo desde el 3 de diciembre de 1998 (fs 1), en que se presentó el reclamo, hasta la fecha de expedición de esta sentencia; lo que aparece como contrario a toda lógica y por cierto a las citadas disposiciones internacionales, con evidente conculcación de los derechos del reclamante reconocidos por tales normas.
NOVENO: Que no parece que obste a la conclusión que se viene exponiendo la circunstancia de haberse prolongado el juicio- a lo menos en parte- por decisiones de la propia jurisdicción, ni tampoco el hecho de no haber ejercido el justiciable derechos procesales para revertir esa demora- como, por ejemplo, plantear el abandono del procedimiento o denunciar disciplinariamente la demora-, pues esas deficiencias ceden claramente frente a la preeminencia de aquellos derechos reconocidos internacionalmente.
DÉCIMO: Que ahora razonando ahora en el sentido específico tributario, y situados en el contexto indicado más arriba (fundamento 6°) debe decirse que, no obstante los plazos de prescripción previstos en los artículos 200 y 201 del Código Tributario, corresponden a los lapsos máximos para fiscalizar y cobrar los tributos adeudados, respectivamente, y no para sustanciar el procedimiento jurisdiccional que origine el reclamo del contribuyente contra las liquidaciones, no puede pasarse por alto que los periodos fijados en dichos preceptos dan cuenta también de lo que para el legislador tributario constituye el tiempo prudente y suficiente para que el Servicio recabe, revise y audite los antecedentes necesarios del contribuyente cuya correcta situación tributaria es dubitada y, en su caso, se liquide o gire la diferencia de impuestos adeudada; y como contrapartida, los términos por los cuales puede prolongarse la incertidumbre que implica para todo contribuyente la posibilidad de que como resultado de la revisión, liquidación y giro de diferencias de impuestos, deba destinar o perder parte de sus bienes para cubrir el crédito que invoca el Fisco, con los previsibles corolarios en todo orden de la vida del contribuyente que ello significa.
Nuestro ordenamiento impositivo, tanto para la prescripción de la acción de fiscalización como de cobro de impuestos, estatuye dos lapsos que corren paralelamente desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago del tributo insoluto, uno ordinario de 3 años, y otro extraordinario de 6 años que rige cuando se trata de impuestos sujetos a declaración y ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Si bien la ley prevé algunas circunstancias en las que estos plazos pueden aumentarse o renovarse (como la citación, la concesión de prórroga para contestar citación, y la devolución de la carta certificada, en los artículos 11 y 63 del Código Tributario) ellas resuelven situaciones particulares que no vienen al caso en esta Litis y que por lo demás, sólo permiten variaciones marginales de los espacios de tiempo indicados.
UNDÉCIMO: Que, de ese modo, si para el legislador tributario el interés fiscal en la recaudación de impuestos sólo justifica, en términos generales, un periodo de seis años como espacio temporal máximo por el que puede extenderse el estado de incertidumbre que significa para el contribuyente la indeterminación sobre el proceder de la Administración en relación a si liquidará o no diferencias de impuestos, plazo que incluso ya considera el supuesto de que la deuda provenga de la mala fe o incluso de ilícitos penales perpetrados por el contribuyente, no puede sino colegirse que a falta de texto legal en contrario, dicho interés fiscal no puede justificar tampoco que se prolongue por un periodo superior a esos seis años el estado de incertidumbre de la situación fiscal y patrimonial del contribuyente, después que éste reclama válidamente ante el órgano jurisdiccional para que se pronuncie sobre la legalidad o validez de la liquidación que le ha sido comunicada por el Servicio.
En consecuencia, un procedimiento de reclamación que se extiende más allá de un sexenio a partir del reclamo oportunamente interpuesto y cumpliendo los requisitos del artículo 125 del Código Tributario, más aún se le antecede otro intervalo de igual duración correspondiente a la etapa de fiscalización, deviene en una violación de las garantías judiciales del contribuyente que reconoce la referida Convención, por cuanto importa someterlo a una carga que perpetúa la indefinición de sus situación fiscal y patrimonial, en una continua vulneración de su derecho a obtener un pronunciamiento jurisdiccional definitivo respecto a su requerimiento, sea éste favorable o desfavorable, todo lo que se ve agravado porque no obstante el parecer de parte de nuestros tribunales superiores, conforme al artículo 53 del Código Tributario, la deuda objeto del procedimiento inconcluso devenga reajustes e intereses penales mientras no sea efectivamente cancelada.
DUODÉCIMO: Que el engarce de lo razonado en los basamentos anteriores lleva a concluir que el plazo razonable dentro del cual debió resolverse fundada y definitivamente la reclamación válidamente presentada el 3 de diciembre de 1998 por la contribuyente XXXX Ltda., venció el 3 de diciembre de 2004, época a la cual el órgano jurisdiccional competente ni siquiera se había pronunciado aún sobre la admisibilidad de la reclamación, lo que sólo ocurrió el 12 de abril de 2006.
Pero eso no es todo. Al no haber debido continuar este procedimiento más allá del 3 de diciembre de 2004 por las razones ya explicadas, tampoco debió desde esa época continuar suspendido el cómputo del plazo de la prescripción de la acción del Fisco para perseguir el pago de los impuestos que dispone el artículo 201, inciso 5°, del Código Tributario, al ser esa suspensión ajena y dependiente directamente de la misma sustanciación del procedimiento ante el Director Regional, no siendo posible por ende, que ella siga actuando con prescindencia de éste, lo que conduce a que deba tenerse por reiniciado el cómputo de la prescripción de la acción de cobro el 4 de diciembre de 2004, la que ahora se extiende sólo- pero siempre- a 3 años, según dispone el inciso 3° del artículo 201 del Código Tributario.
Así entonces, si se considera que entre la notificación de las liquidaciones, ocurrida el 30 de septiembre de 1998, y la interposición del reclamo con fecha 3 de diciembre de 1998, transcurren 64 días del plazo de tres años para la prescripción de la acción de cobro del Fisco, cómputo que se suspendió con la última actuación para reanudarse el 4 de diciembre de 2004 conforme a lo ya argumentado, se concluye que el término total de la prescripción venció el 2 de octubre de 2007, data desde la cual se presentan las condiciones legales para declarar la extinción de la acción del Fisco para perseguir el pago del impuesto adeudado.
Lo antes concluido no conlleva que al cumplirse los seis años indicados, la Tesorería General de la República pueda girar los impuestos comprendidos en las partidas reclamadas de la liquidación aun sin previa sentencia del Director Regional que se pronuncie sobre el reclamo, pues esa imposibilidad viene dada por el artículo 24, inciso 2°, del Código Tributario, norma que esta Corte no estima opuesta al derecho consagrado en el artículo 8° N°1 de la Convención, pues únicamente condiciona el giro a un previo examen de legalidad requerido por el contribuyente, sobre el accionar del Fisco, siendo en verdad el inciso 5° del artículo 201 del Código Tributario el que, al no limitar temporalmente el efecto suspensivo de la prescripción por la interposición del reclamo del contribuyente, contraría la garantía judicial consagrada en el aludido artículo 8°.
DECIMOTERCERO: Que así las cosas, requeridos los jueces de segunda instancia por la contribuyente para declarar la prescripción de la acción de cobro del Fisco, alegando esta parte en su respaldo la vulneración al derecho a ser oído y a la resolución de su asunto en un plazo razonable consagrado en el artículo 8° de la referida Convención, esa petición fue desestimada expresándose que la tardanza se debió a la anulación del procedimiento decretada para garantizar su resolución por un juez competente.
Lo arguido por los sentenciadores de segundo grado no se aviene a la realidad de este proceso ni a lo que arriba se ha concluido, pues venciendo el plazo que se ha estimado por esta Corte como razonable para concluir este procedimiento el 3 de diciembre de 2004, no puede culparse de su tardanza a la decisión de 9 de septiembre de 2005 de reponer esta causa al estado que el juez tributario competente dé el debido trámite a la reclamación, resolución ajustada a derecho, pero que al ser expedida fuera del espacio temporal razonable para concluir este juicio, en definitiva no hizo sino agravar una demora que ya había superado largamente los cánones de lo racional y, por tanto, de lo permisible conforme a la Convención y nuestra a Constitución.
DÉCIMOCUARTO: Que por otra parte, si bien en el recurso de casación se adujo como único precepto infringido por los recurridos , el artículo 8° N°1 de la Convención Americana de Derechos Humanos, lo cual podría parecer una mezquina fundamentación para un desafío jurídico de tal envergadura y tan arduamente discutido en estrados y en las aulas, una atenta revisión de las particularidades de este caso demostrará que el libelo satisface las exigencias que al respecto contempla el artículo 772 del Código de Procedimiento Civil.
Como se desprende de los motivos 5° y 6° del fallo recurrido, la discusión en segunda instancia giró, en lo que es atingente al motivo de casación, exclusivamente en torno a la vulneración del tan citado artículo 8° N°1, y fue consecuencia de haber desestimado tal infracción que se rechazó la excepción de prescripción invocada, con lo que el recurrente de casación, al centrarse en demostrar lo errado de la decisión del tribunal ad quem, en torno a la vulneración del derecho a ser atendido dentro de un plazo razonable, ha cumplido con exponer el error de derecho de que adolece su sentencia, razón por la cual no son pertinentes mayores exigencias respecto al primer extremo del artículo 772 del Código del ramo.
Y en lo que se refiere al desarrollo del segundo aspecto que el artículo 772 demanda al escrito de casación, el impugnante sostuvo que si los recurridos hubieran estimado correctamente que la desmesurada dilación de este proceso vulneraba la garantía judicial del artículo 8° N°1° de la Convención, se habría dado lugar a la excepción de prescripción opuesta, con lo cual la mención de los artículos 200 y 201, en relación al artículo 24 del Código Tributario, aun cuando habría permitido explicar mejor de qué modo el error de derecho antes indicado influye sustancialmente en lo dispositivo del fallo, no puede ignorarse que, recayendo la materia sustantiva objeto del arbitrio de casación sobre derechos esenciales, sería contrario al respeto y promoción a que obliga el inciso 2° del artículo 5° de la Constitución, rechazar el recurso por defectos que no obstan al entendimiento del problema jurídico planteado ni impiden corregir los errores de derecho cometidos al negar la existencia de dicha vulneración.
DECIMOQUINTO: Que, en síntesis, al requerir la contribuyente xxxx Ltda., en su apelación contra la sentencia de primera instancia, que los jueces de segundo grado declarasen la prescripción de la acción de cobro del Fisco, tal solicitud debió ser acogida por los recurridos, y al no hacerlo, erróneamente han dejado de aplicar el artículo 5°, inciso 2° de la Constitución Política de la República y el artículo 8° N°1° de la Convención Americana de Derechos Humanos y, consecuencialmente, los artículos 200 y 201 del Código Tributario, validando un estado justo al que esta Corte, por mandato del recién citado artículo 5°, debe poner fin acogiendo el recurso de casación interpuesto, de manera de cumplir fielmente su propio deber como órgano del Estado, y sobre todo como máximo órgano dentro del Poder Judicial, de respetar el derecho del contribuyente a ser oído por un tribunal competente, con las debidas garantías, dentro de un plazo razonable.
Por estas consideraciones y visto, además, lo dispuesto en los artículos 764, 767, 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se acoge el recurso de casación en el fondo deducido a fs. 251, en representación de la contribuyente xxxx Limitada, contra la sentencia de veinticuatro de junio de dos mil trece, escrita a fs. 248, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta, sin nueva vista, a continuación: Acordada con el voto en contra del Ministro Sr. Brito y del Abogado Integrante Sr. Lagos, quienes estuvieron por rechazar el recurso de casación en el fondo interpuesto, por las siguientes consideraciones:
1° Que se discrepa de la limitación temporal de seis años que se ha fijado para la vigencia de la suspensión de la prescripción de la acción de cobro del Fisco, pero no porque estos disidentes estimen que los procedimientos jurisdiccionales puedan prolongarse “ad eternum”, al amparo de dicha suspensión, lo que efectivamente violentaría los derechos consagrados en tratados internacionales suscritos por Chile así como el propio debido proceso garantizado constitucionalmente, sino porque ante la carencia de una regla de aplicación general entregada por el legislador, la aplicación del principio al que se recurre ha de ser consecuencia de las circunstancias del caso, esto es, resultado de hechos que obliguen a entender que ha tenido lugar una dilación inexcusable.
2° Que, en efecto- como acaba de decir-, en esta tarea deben considerarse las dimensiones de análisis generalmente aceptadas, incluso por el propio Sistema Americano de Protección a los Derechos Humanos, a efectos de determinar la razonabilidad del plazo de duración de un proceso, esto es, complejidad del asunto, diligencia de las autoridades judiciales, y actividad procesal del interesado (Cfr. Caso xxxx vs Nicaragua. Fondo, Reparaciones y Costas. Sentencia de 29 de enero de 1997. Serie C N°30, párr.. 77; Caso xxxx vs Paraguay. Fondo, Reparaciones y Costas. Sentencia de 26 de septiembre de 2006. Serie C N°155, párr.. 102, y Caso xxxx vs. Colombia. Fondo, Reparaciones y Costas. Sentencia de 4 de julio de 2007. Serie C N°165, párr.. 102), las que a la luz de los hechos específicos correspondientes a este procedimiento, permitirán discernir si la contribuyente xxxx Ltda. Fue juzgada dentro de un plazo razonable conforme lo garantiza la Convención Americana sobre Derechos Humanos y nuestra Constitución.
3° Que de otra forma, lo resultante no sería un juicio acerca del plazo máximo por el que pudo razonablemente diferirse el procedimiento de reclamación incoado por la contribuyente xxxx Ltda. sin vulnerar la mencionada garantía judicial, sino el reconocimiento de un tiempo máximo en el que perentoriamente debe sustanciarse y resolverse todo procedimiento de reclamación, de aplicación general y abstracta, prescindente por tanto de las circunstancias del caso particular y de las dimensiones de análisis antes referidas, en algo similar al establecimiento de un plazo de caducidad. Una declaración de este tipo, a juicio de estos disidentes, no es función de este Tribunal en nuestro sistema jurídico, sin perjuicio del rol que como Corte de Casación deba cumplir en la elaboración de una jurisprudencia uniforme en torno a los factores o elementos que los tribunales deben ponderar al resolver conflictos concretos como el de autos.
4° Que en ese orden de consideraciones, de los quince años por los que se ha aplazado esta causa, siete corresponden al tiempo corrido durante la tramitación de un procedimiento que se sancionó con la nulidad que expresamente requirió la contribuyente, como consta en la presentación de fs. 158, invalidación que le permitió someter su reclamo ante un juez con jurisdicción, e intentar nuevamente desvirtuar las liquidaciones reclamadas, empresa en la que antes no resultó gananciosa.
5° Que en lo que respecta a la fase válidamente sustanciada de este proceso, iniciada el 12 de abril de 2006, obsérvese que al día de hoy ya han pasado más de siete años, por lo que conforme al criterio no compartido, considerando sólo esta parcela del proceso, igualmente se vulneraría la garantía del artículo 8° N°1 de la Convención, en circunstancias que ninguna actuación de parte del Estado, sus órganos y agentes, destinada a retrasar, demorar o perpetuar este procedimiento, se ha siquiera insinuado por el recurrente.
6°Que en lo que atañe a los efectos o perjuicios que la dilación de esta contienda ha traído para la contribuyente, cabe recordar que ésta, durante la fase invalidada, y luego ante el Director Regional, siempre estuvo a resguardo del cobro de los impuestos adeudados por disposición del artículo 24, inciso 2°, del Código Tributario, encontrándose además autorizada para solicitar tanto al tribunal de alzada como a esta Corte, la suspensión del cobro de los impuestos objeto de las liquidaciones, conforme al artículo 147, inciso 6°, de la misma codificación, petición que la contribuyente formuló a fs. 155. Por último, los jueces cuestionados, reconociendo la injusticia de cobrar intereses moratorios del artículo 53 del Código Tributario por un periodo inútil a raíz de la invalidación del procedimiento por causas no imputables al contribuyente, lo liberaron de su pago.
7° Que como última cuestión, no puede preterirse que con este procedimiento la contribuyente había intentado, sin éxito hasta hoy, eludir el pago de un crédito que en su contra aduce el Fisco, y que en las dos instancias de este proceso ha sido reconocido por los jueces, y que ante esta Corte el recurrente ya ni siquiera controvierte, surgiendo la pretendida prescripción como una oportunidad ante la evidencia de los hechos y el derecho declarado por la jurisdicción, por todo lo cual no resulta en opinión de estos disidentes ser éste un proceso en que se aprecie una afectación grave y desproporcionada del derecho de la contribuyente xxxx Limitada. a ser oída con las debidas garantías y en un plazo razonable por el tribunal tributario competente, que autorice a esta Corte en cumplimiento del mandato del artículo 5°, inciso 2°, de la Constitución en relación al artículo 8° N°1 de la Convención Americana de Derechos Humanos, a poner un límite a la duración de este procedimiento y, consecuencialmente, a la suspensión de la prescripción de la acción del Fisco para perseguir el pago de los tributos comprendidos en las partidas reclamadas de las liquidaciones.
Regístrese y devuélvase.
Redacción a cargo del Ministro Sr. Lamberto Cisternas R. y de la disidencia sus autores.
Rol N°5165-2013
Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Carlos Kunsemuller L., Haroldo Brito C., Lamberto Cisternas R. y los Abogados Integrantes Sres. Luis Bates H. y Jorge Lagos G. No firma el Abogado Integrante Sr. Bates, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar ausente.
Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.
En Santiago, a catorce de abril de dos mil catorce, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.
SENTENCIA DE REEMPLAZO
Santiago, catorce de abril de dos mil catorce.
De conformidad a lo dispuesto en el artículo 785 del Código de Procedimiento Civil, se dicta la siguiente sentencia de reemplazo.
Se reproducen los considerandos 1° y 2° del fallo casado, así como los motivos 3° al 12° de la sentencia de casación que antecede, y visto, además, lo dispuesto en los artículos 141,142,143,200 y 201 del Código Tributario, 5° de la Constitución Política de la República, 8° N°1 de la Convención Americana de Derechos Humanos, 186, 187, y 227 del Código de Procedimiento Civil, SE REVOCA la sentencia apelada de cuatro de agosto de dos mil once escrita a fs. 215, y en su lugar se declara que se acoge la excepción de prescripción opuesta en lo principal del escrito de apelación de fs. 227, en contra la acción del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y demás recargos comprendidos en las Liquidaciones N°s 1547 a 1568, de 29 de septiembre de 1998, las cuales por tanto se dejan sin efecto.
En razón de lo decidido no se emitirá pronunciamiento sobre las demás alegaciones contenidas en el recurso de apelación.
Acordada con el voto en contra del Ministro Sr. Brito y del Abogado Integrante Sr. Lagos, quienes estuvieron por desestimar la excepción de prescripción deducida ante esta instancia, sobre la base de los razonamientos expuestos en el voto de minoría de la sentencia de casación que precede, y confirmar en todas sus partes la sentencia apelada por sus propios fundamentos, con declaración que los intereses moratorios que establece el artículo 53 del Código Tributario no se han devengado durante el periodo comprendido entre las fechas en que se presentó el reclamo y la que lo tuvo por definitivamente interpuesto, vale decir, entre el 3 de diciembre de 1998 y el 12 de abril del 2006, respectivamente.
Regístrese y devuélvase, con su agregado.
Redacción del Ministro Sr. Lamberto Cisternas R. y de la disidencia sus autores.
Rol N°5165-2013.
Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Carlos Kunsemuller L. Haroldo Brito C., Lamberto Cisternas R. y los Abogados Integrantes Sres. Luis Bates H., y Jorge Lagos G. No firma el Abogado Integrante Sr. Bates, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar ausente.
SEXTO: Aplicación de la jurisprudencia al caso de autos.
Que los argumentos expuestos por nuestra excelentísima Corte Suprema, son compartidos en la especie por este sentenciador, principalmente en lo que dice relación con el plazo transcurrido entre la interposición del reclamo y la etapa procesal de tramitación en que este se encontraba al momento de ejercer el contribuyente el derecho de opción consagrado en la Ley N°20.752. Tal como se puede apreciar, el reclamo de autos fue interpuesto con fecha 25 de julio 2005 ante el Director Regional respectivo y al 05 de agosto de 2014, fecha en que el reclamante ejerce el derecho de opción, la causa no había sido siquiera recibida a prueba en un proceso válido.
Si bien, esta demora se explica en parte por el hecho que el juicio fue anulado por inconstitucionalidad del art. 116 del Código Tributario, cuando ya se había recibido a prueba, no es menos cierto que las razones para dicha anulación escapan la responsabilidad del reclamante. En efecto, estas obedecieron a un sistema que operó con la figura de un “Juez Tributario” que actuaba en base a funciones delegadas por el
Director Regional, en circunstancias que la función jurisdiccional no admite delegación de 23 acuerdo a los principios del debido proceso contemplados en nuestra Constitución Política (Artículo 19 N° 3).
Como es sabido, los Tribunales Tributarios y Aduaneros nacieron de la intención del legislador de establecer un nuevo sistema de justicia tributaria que no incurriera en los vicios de inconstitucionalidad del sistema que le precedió, que contemplaba un juez quien era juez y parte y quien además en la práctica delegaba su función jurisdiccional.
Como se puede apreciar en el considerando segundo que antecede, desde la interposición del reclamo hasta el ejercicio del derecho de opción, transcurrieron más de nueve años de tramitación del proceso. Además, el periodo fiscalizado corresponde al Año Tributario 2002, Año Comercial 2001, de forma tal que han transcurrido catorce años desde los hechos vinculados a los impuestos cobrados en las liquidaciones reclamadas.
El periodo antes mencionado excede los plazos de prescripción que consagra nuestro Código Tributario sus artículos 200 y 201, quedando en evidencia la falta de juzgamiento oportuno y la vulneración al artículo 8° del Pacto de San José de Costa Rica, obligatorio para nuestra legislación interna, en conformidad a lo ordenado en el artículo 5° de la Constitución Política de la República, el que reconoce a toda persona como garantía judicial, el derecho a ser oída con las debidas garantías dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, para la determinación de sus derechos de orden fiscal.
De las circunstancias particulares de este proceso de reclamación se coligen varias consecuencias que este sentenciador considera relevantes de mencionar, tales como:
- El derecho a ser oído, con las debidas garantías y en plazo razonable por un juez competente e imparcial no se han dado en la especie, atendida la injustificada dilación que la tramitación ha tenido, según ya se ha explicitado y fluye de la simple lectura del proceso, aparece casi de manifiesto.
- La Excma. Corte Suprema en la sentencia ya referida y transcrita realiza su análisis sobre la suspensión de la prescripción de la acción de cobro del Fisco (radicado en la Tesorería General de la República), poniendo énfasis en el extenso tiempo de tramitación transcurrido. En efecto, señala en el considerando undécimo que si seis años son el límite máximo que, en términos generales, el legislador contempla para que el contribuyente permanezca en la indeterminación sobre el proceder de la Administración en relación a si liquidará o no diferencias de impuestos, no puede sino colegirse que a falta de texto legal en contrario, el interés fiscal no puede justificar tampoco que se prolongue por un periodo superior a esos seis años el estado de incertidumbre de la situación fiscal y patrimonial del contribuyente, después que éste reclama válidamente ante el órgano jurisdiccional para que se pronuncie sobre la legalidad o validez de la liquidación que le ha sido notificada por el Servicio.
Así la Corte concluye que:
“En consecuencia, un procedimiento de reclamación que se extiende más allá de un sexenio a partir del reclamo oportunamente interpuesto y cumpliendo los requisitos del artículo 125 del Código Tributario … deviene en una violación de las garantías judiciales del contribuyente que reconoce la referida Convención”.
- En la especie, la actual tramitación del juicio se encuentra cerca de completar los catorce años de forma que tal argumento aplica aún con mayor fuerza.
- Incluso el voto disidente de la sentencia en comento comparte la conclusión que los procesos judiciales no pueden extenderse ad eternum y que para declarar la prescripción se debe atender a las circunstancias del caso y que estas permitan concluir que existió una dilación inexcusable. El voto disidente comparte que debe existir un límite temporal a la acción de cobro del Fisco, pero discrepa en que este deba ser seis años. Asimismo, este voto resalta que ante la carencia de una regla de aplicación general entregada por el legislador, la aplicación del principio al que se recurre para establecer que se agotó un límite temporal aceptable, es el de las circunstancias del caso. Estas circunstancias deben indicar que existió una dilación inexcusable.
- Pues bien, en la especie, si se analiza, la cronología de los hechos materia de la fiscalización del Servicio de Impuestos Internos, la liquidación, el reclamo tributario, su resolución, no se vislumbra razón valedera suficiente que justifique la dilación en la tramitación del presente reclamo, habiendo transcurrido casi catorce años sin que exista pronunciamiento por una sentencia firme obtenida en un proceso válidamente tramitado con respeto a las garantías constitucionales. Inacción o falta de decisión que importa incertidumbre por muy largo tiempo, falta de certeza, violación de garantías procesales mínimas, etc.
- Tal negligencia importa imponer una carga sobre los particulares frente al Estado que excede aquellas demarcadas en los artículos 19 N°20 y 22 de la Constitución Política de la República.
- Por otra parte, la sentencia de la Excma. Corte Suprema mencionada desarrolla su línea argumental, en relación al tiempo de tramitación excesivo, y más allá que diga relación con la facultad de cobro del fisco, las mismas razones asisten para la facultad de fiscalización, para revisar, liquidar y girar; en relación al tiempo de tramitación razonable y prudente de una reclamación tributaria. Es decir, el fundamento último esgrimido es el mismo.
- La materia discutida (origen de fondos de aporte social y mayor valor de bienes muebles) no se encuentran dentro de aquellas de mayor complejidad en el área tributaria. No se trata de una complicada reorganización empresarial, goodwill u operaciones con futuros o derivados, precios de transferencia u otros, que permitieran considerar que la complejidad del asunto fuera un factor que pudiera justificar en parte la dilación. No se condice con una tutela judicial efectiva.
SEPTIMO: Dificultad Probatoria.
Que no solamente debe considerarse que el presente juicio tributario ya superó los nueve años de tramitación, sino que adicionalmente, el tiempo transcurrido desde la ocurrencia de los hechos, que, superaba los trece años cuando la causa fuera remitida a este tribunal.
De este modo, pretender que el reclamante pudiera probar en esta sede que el aporte que se describe en la una escritura de constitución de sociedad del año 2001 fue o no realizado, resulta, de acuerdo a las máximas de la experiencia, exigir una prueba casi imposible, sino imposible.
Es así como la extendida y dilatada tramitación en cuanto a su duración temporal, de este proceso produce efectos prácticos relevantes, tales como la dificultad o imposibilidad de prueba, toda vez que los hechos sobre los que versa han sucedido hace muchos años. Tanto que algunas instituciones tales como bancos u otros no tienen la obligación de mantener registros tan antiguos. Lo que necesariamente merma las posibilidades de una real defensa. Violentando en concreto el debido proceso.
En este sentido puede mencionarse que si el reclamante pretendiera obtener por ejemplo, información bancaria que respaldare el hecho de no haber enterado el aporte en efectivo, por disposiciones de la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras, los bancos ya no tendrían la obligación de conservar dicha información.
Se produce entonces la paradoja que la carga de la prueba le asiste al reclamante, pero la extensa e injustificada tramitación de este proceso en concreto, no imputable a él, la posibilidad de probar se esfuma dramáticamente con el devenir de los años. Violentado el debido proceso analizados los antecedentes de este caso particular. Teniendo en especial consideración que la causa a prueba es del siguiente tenor:
1. Acredítese la procedencia o improcedencia de los agregados a la Base Imponible de Primera Categoría del Año Tributario 2002 mencionados en las Liquidaciones 170 y 171 de 16.05.2005 consistentes en:
a. Aporte en dinero efectivo de $12.612.743 no acreditando el origen de los fondos.
b. Ingresos de $40.206.439 por mayor valor no declarado en el aporte de bienes avaluados por las partes.
b. Inversiones de $73.389.780 por bienes aportados no acreditando el origen de los fondos.
2. Efectividad de estar en mora en cuanto a los aportes a la sociedad xxxx Limitada, el 20.02.2001, estipulados en la cláusula sexta de la escritura de constitución de la sociedad, a que se refieren las partidas de $12.612.743, $40.206.439 y $73.389.780, comprendidas en las liquidaciones N° 170-8 y 171-8, de 16 de mayo de 2005.
OCTAVO: Seguridad Jurídica.
En Chile, el Principio de la Seguridad Jurídica ha sido formulado por el Poder Constituyente, con la cualidad de Base del Estado de Derecho y del Derecho Público, en los artículos 6° y 7° de la Carta Fundamental.
Siguiendo a Pérez Luño (1991), la seguridad jurídica es otro de los valores de gran consistencia y, por cierto, de importancia básica, porque la certeza de saber a que atenerse, es decir, la certeza de que el orden vigente ha de ser mantenido aun mediante la coacción, da al ser humano la posibilidad de desarrollar su actividad, previendo en buena medida cual será la marcha de su vida jurídica.
Sainz Moreno define la seguridad jurídica como una cualidad del ordenamiento que produce certeza y confianza en el ciudadano sobre lo que es Derecho en cada momento y sobre lo que, previsiblemente lo será en el futuro. Para Pérez Luño la seguridad jurídica “establece ese clima cívico de confianza en el orden jurídico, fundada en pautas razonables de previsibilidad, que es presupuesto y función de los Estados de Derecho”.
Supone el conocimiento de las normas vigentes, pero también una cierta estabilidad del ordenamiento. La Constitución Española (art. 9.3) garantiza la seguridad jurídica junto a otros principios del Estado de Derecho” (jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo no favorable, interdicción de la arbitrariedad), cuya suma constituye, según ha declarado el Tribunal Constitucional (S.T.C. 27/1981), “equilibrada de tal suerte que permita promover, en el orden jurídico, la justicia y la igualdad, en libertad”. (Pérez Luño,
A. La seguridad jurídica. Barcelona, 1991).
En este ámbito, útil es recordar lo decidido por nuestro Tribunal Constitucional siguiendo un raciocinio que compartimos:
“Que, asimismo, la Constitución Política consagra la existencia de un Estado de Derecho. Basta tener presente, en tal sentido, por citar sólo algunas disposiciones, lo que disponen los artículos 5°, 6° y 7°, que forman parte de las Bases de la Institucionalidad. Se ha considerado que, entre los elementos propios del Estado de Derecho, se encuentran la seguridad jurídica, la certeza del Derecho y la protección de la confianza de quienes desarrollan su actividad con sujeción a sus principios y normas positivas. Esto implica que toda persona ha de poder confiar en que su comportamiento, si se sujeta al Derecho vigente, será reconocido por el ordenamiento jurídico, produciéndose todos los efectos legales vinculados a los actos realizados. Esa confianza se ve naturalmente disminuida si el legislador, con posterioridad, le atribuye a dichos actos consecuencias jurídicas que son más desfavorables que aquéllas con las cuales quien los realizó en el pasado podían contar al adoptar sus decisiones. Se desprende de lo anterior que, tal como se ha reconocido en el Derecho Comparado, en principio y sin perjuicio de la o las excepciones que el propio ordenamiento constitucional contempla, la retroactividad de una ley atenta en contra de los valores antes mencionados, que son esenciales en un Estado de Derecho como el que establece nuestra Constitución".
A juicio de este sentenciador, en el caso en análisis el procedimiento no ha ofrecido garantías que permitan al contribuyente tener seguridad jurídica en su relación con el ente fiscalizador. Si analizamos las liquidaciones reclamadas a la fecha en que estas fueron emitidas, esto es el año 2005, el monto a pagar en caso de mantenerse firmes, el valor del reajuste, intereses y multas es más del doble a pagar que el impuesto debido, situación que se agrava con el paso del tiempo, toda vez que desde el año 2005 a la fecha, han transcurrido más de nueve años. En efecto, la dilación de este procedimiento beneficia al propio Fisco atendida la existencia de los intereses penales a que se refiere el artículo 53 del Código Tributario los cuales ascienden a 1.5% por cada mes o fracción de mes.
La situación de indefinición tan extendida en el tiempo, vulnera gravemente la seguridad jurídica (uno de los fines del derecho), Pudiendo incluso llegar a violentar la Paz social. Máxime en materias de índole económico, en donde las reglas estables y conocidas permiten su adecuado desarrollo, a los operadores del mercado de que se trate.
Se violenta la seguridad jurídica, la paz social y en definitiva, la justicia, con tramitaciones tan extensas en donde la falta de definición oportuna es su característica.
NOVENO: Principio Jurisdiccional, Debido Proceso y Enriquecimiento sin causa.
Uno de los principios que limitan el poder tributario es el Principio Jurisdiccional. Es fundamental en un estado de Derecho tanto la subordinación de gobernantes y gobernados al mismo orden jurídico como la presencia de garantías constitucionales que estén reforzadas con acciones judiciales que permitan su materialización o concreción práctica.
Lo anterior, esto es, la existencia de acciones judiciales que permitan materializar las garantías constitucionales que se reconocen, se expresa en el derecho que el ordenamiento constitucional reconoce y que la doctrina está conteste en reconocer como un derecho que emana de la naturaleza humana y que dice relación con la facultad de convocar al órgano jurisdiccional para que resuelva los conflictos de relevancia jurídica que se promuevan en el territorio de su competencia.
Desde una perspectiva estrictamente jurídica, no basta que exista la facultad de movilizar al órgano jurisdiccional para que se entienda cumplido el principio que comentamos, en efecto, para que dicho principio se cumpla, es menester que la acción que se ejerza se enmarque en un justo y debido proceso.
Podemos entender que existe un justo y debido proceso sólo cuando quien conoce y resuelve la controversia, además de ser imparcial, falla luego de un justo y racional procedimiento.
El proceso es justo y racional cuando la parte que reclama o impugna ha sido emplazada legalmente; tiene conocimiento cabal de lo que reclama; oportunidad para defenderse u oponerse; plazo para probar los hechos que afirma; valoración legal de la prueba; sentencia fundada, y derecho a que la sentencia sea revisada por un tribunal superior e independiente.
Sólo si se cumplen los requisitos indicados puede afirmarse que la acción de impugnación satisface la garantía que consigna el artículo 19 N°3 de la Constitución Política, que asegura a todas las personas la igual protección de la ley en el ejercicio de los derechos, y la garantía de que toda sentencia que emane de un órgano que ejerce jurisdicción se dicte luego de un justo y racional procedimiento.
En materia tributaria, este principio-obligación en el pasado se cumplió imperfectamente a nuestro juicio, por cuanto no obstante que en los hechos se verificaban las exigencias indicadas anteriormente, existía la situación hoy subsanada de que era la propia autoridad tributaria la que resolvía el conflicto planteado por el contribuyente, como ocurre en el caso de marras, toda vez que el contribuyente llevaba nueve años en un juicio respecto del cual aún no tenía resolución.
Esto constituye una falta de juzgamiento a conveniencia del fisco al mantener el proceso sin resolverlo, toda vez que a mayor tiempo más se incrementa el monto a pagar, existiendo una especie de enriquecimiento sin causa para el Estado, derivada de su propia falta de servicio (puesto que el reclamo original fue conocido por el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos).
En el mismo sentido, si el contribuyente no hubiese ejercido el derecho de opción contemplado en la Ley 20.752, es probable que su situación de incertidumbre en la falta de juzgamiento se hubiera mantenido hasta el día de hoy, con las consecuencias extremadamente perjudiciales que ello implica, por tanto es deber de este sentenciador, corregir los vicios que presentaba la antigua justicia tributaria.
El debido proceso dice relación entre otras cosas con que exista una posibilidad real de defensa, cosa que como se ha señalado majaderamente en sendos considerandos, en este caso por el tiempo extremo transcurrido desde la ocurrencia de los hechos, resulta imposible de cumplir por quien tiene la carga de hacerlo (el contribuyente reclamante).
DÉCIMO: Conclusión.
Que de las normas legales citadas, principalmente los artículos 59, 200 y 201 del Código Tributario, a juicio de este sentenciador, es procedente dejar sin efecto las liquidaciones reclamadas atendido el excesivo tiempo transcurrido desde la ocurrencia de los hechos materia de las liquidación, su fiscalización, citación y liquidación, reclamo y tramitación del mismo. Resulta contario a los principios del debido proceso antes explicitados y desarrollados latamente en la presente sentencia, fines del derecho tales como la seguridad jurídica, la paz y la justicia, particularmente la falta de juzgamiento oportuno y en consecuencia la vulneración al artículo 8° del Pacto de San José de Costa Rica.
Como se puede apreciar, desde la interposición del reclamo hasta el ejercicio del derecho de opción, transcurrieron más de nueve años, y respecto del año tributario fiscalizado que es el Año Tributario 2002, Año Comercial 2001, han transcurrido catorce años, quedando en evidencia la falta de juzgamiento y vulneración al artículo 8° del Pacto de San José de Costa Rica, obligatorio para nuestra legislación interna, en conformidad a lo ordenado en el artículo 5° de la Constitución Política de la República, el que reconoce a toda persona como garantía judicial, el derecho a ser oída con las debidas garantías dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, para la determinación de sus derechos de orden fiscal.
Que, por otra parte, en conformidad a lo razonado anteriormente, principalmente por la falta de juzgamiento, seguridad jurídica y cumpliendo con el deber de órgano jurisdiccional de este tribunal, se consideran prescritas las liquidaciones en su totalidad y cualquier acción que tenga el fisco en contra del contribuyente derivadas de los hechos que motivaron el reclamo, por tratarse de derechos superiores, esenciales que emanan de la naturaleza humana, establecidos en nuestra Constitución y en virtud del artículo 5 inciso segundo de la Carta Magna, aquellos consagrados en tratados internacionales ratificados por Chile y que se encuentren vigentes.
UNDÉCIMO: Alegaciones Incompatibles.
Que, en conformidad a lo señalado y resuelto anteriormente, se omite pronunciamiento respecto de las demás alegaciones y pruebas rendidas, por ser incompatibles con lo razonado.
Vistos los antecedentes de hecho señalados, apreciados de acuerdo a las reglas de la sana crítica y lo dispuesto en los artículos 5 de la Constitución Política de la República, en relación con el artículo 8° del Pacto de San José de Costa Rica, artículos 2, 21, 24, 59, 63, 64, 200, 201, 124, 132,136 y 148 del Código Tributario; artículo 103 de la Ley de Impuesto a la Renta ( D.L Nro. 824 de 1974 ), artículos 2514, 2515, 2521 del Código Civil, artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, auto acordado sobre forma de las sentencias, doctrinas y principios esbozados y demás antecedentes considerados y leyes pertinentes.
IV. SE RESUELVE:
I.- HA LUGAR al reclamo interpuesto por don xxxx, a fs. 01.
EN CONSECUENCIA:
II.- DÉJESE SIN EFECTO íntegramente las Liquidaciones N°170-8 y 171-8, de fecha 16 de mayo de 2005.
III. QUE NO SE CONDENA EN COSTAS al SII.
ANÓTESE, REGÍSTRESE y en su oportunidad ARCHÍVESE.”